IV - Actualidad Empresarial

Área Contabilidad y Costos
IV
Reconocimiento contable del pago de las obligaciones
mediante la modalidad de dación en pago
Ficha Técnica
Autor: C.P. Toño Gaytán Ortiz
Título: Reconocimiento contable del pago de las
obligaciones mediante la modalidad de
dación en pago
Fuente: Actualidad Empresarial, Nº 231 - Segunda
Quincena de Mayo 2011
1.Introducción
Cuando se efectúa operaciones comerciales ocurren hechos de distintas
características, casos poco usuales que
traen consigo la generación de una serie
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Segunda Quincena - Mayo 2011
de interrogantes para poder dar el tratamiento contable adecuado de dichas operaciones, tal es el caso de la “Dación en
pago” que consiste en entregar un bien al
acreedor para poder saldar la obligación
que se tenía con éste, previo acuerdo de
las partes, debido principalmente por la
falta de liquidez de la entidad. Asimismo,
se genera dudas respecto al tratamiento
tributario, por las razones señaladas se
pretende dar algunos alcances referente
al tratamiento contable en aplicación de
las NIIF y con observancia de las normas
tributarias, entre estas normas a revisar
tenemos la Ley del Impuesto General a
las Ventas, la Ley del Impuesto a la Renta
con sus respectivos reglamentos, además
de revisar otras disposiciones legales en
materia tributaria.
2. Definiciones
Obligación. Es el vínculo que se tiene
con el proveedor al que se le debe pagar
para que esta obligación se extinga, por
lo tanto el obligado es el sujeto pasivo y
el sujeto activo será la persona con la que
se tiene la obligación.
En términos jurídicos, se puede definir
como un vínculo entre dos o más personas
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Aplicación Práctica
por el cual una de ellas (sujeto activo)
exige a las otras (sujeto pasivo) el pago
por medio de entrega de efectivo, equivalentes de efectivo, bienes o la prestación
de servicios.
Las obligaciones se pueden extinguir de
diferentes maneras, entre ellas tenemos:
por el pago, por la compensación, por la
renuncia del acreedor al cobro, etc.
Dación en pago. Cuando se tiene una
deuda y se ha quedado con el acreedor
en pagar dicha deuda en efectivo o equivalentes de efectivo, pero por diversas
circunstancias no se está en la posibilidad
de hacer el pago con la entrega de lo prometido, más bien en su lugar se conviene
con el proveedor la entrega de otra cosa
distinta a la prometida. A este acto se le
conoce como la dación en pago.
3. Casos prácticos
Para una mayor comprensión se irá desarrollando los casos prácticos:
Caso Nº 1
La empresa Altamar S. A. en el mes marzo del año 2011 compró mercaderías por
el importe de S/.80,000.00 más IGV a su
proveedor Jortz S.A.; por dicha operación el proveedor le entrega una factura
en la misma fecha de entrega de las
mercaderías, dicha factura fue canjeada
por una letra con fecha de vencimiento
30 de abril de 2011, pero por motivos
de baja en las ventas no ha podido contar
con liquidez suficiente para poder pagar
su obligación por lo que pide reunirse
con el proveedor, y producto de dicha
reunión se llega al acuerdo de que como
pago se le entregara una camioneta de
doble tracción que lo adquirió en el año
2008 cuyo costo de adquisición es de
S/.100,000.00 y una depreciación acumulada de S/.26,966. Además se sabe
que el valor de mercado del vehículo es
de S/.80,000.00.
Se pide dar el tratamiento contable de
toda la operación.
Solución
En primer lugar, se deberá reconocer la
adquisición de las mercaderías compradas, para ello se deberá tener en cuenta
lo indicado por la NIC 2 Inventarios,
que en su párrafo 9 indica: “Los inventarios se medirán al costo o al valor
neto realizable, según cuál sea menor”.
Del mismo modo, en los párrafos 10
y 11 de la misma norma contable se
hace precisión referente al costo de los
Inventarios:
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Instituto Pacífico
“El costo de los inventarios comprenderá todos los costos derivados de su
adquisición y transformación, así como
otros costos en los que se haya incurrido
para darles su condición y ubicación
actuales”.
“El costo de adquisición de los inventarios comprenderá el precio de compra,
los aranceles de importación y otros
impuestos (que no sean recuperables
posteriormente de las autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento
y otros costos directamente atribuibles
a la adquisición de las mercaderías,
los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras
partidas similares se deducirán para
determinar el costo de adquisición”.
Por su parte el Marco Conceptual para la
Preparación y Presentación de los Estados
Financieros en los párrafos 49 literal a);
53 y 89 señalan lo siguiente:
“Un activo es un recurso controlado por
la entidad como resultado de sucesos pasados, del que la entidad espera obtener,
en el futuro, beneficios económicos”.
Según lo señalado se puede citar algunos
ejemplos de Activos: Efectivo y equivalentes de efectivo, Cuentas por cobrar
comerciales, Inventarios, Intangibles, etc.
“Los beneficios económicos futuros
incorporados a un activo consisten en
el potencial del mismo para contribuir
directa o indirectamente, a los flujos de
efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la empresa. Este potencial puede
ser de tipo productivo, constituyendo
parte de las actividades de operación
de la empresa. Puede también tomar
la forma de convertibilidad en efectivo
u otras partidas equivalentes, o bien
de capacidad para reducir pagos en el
futuro, tal como cuando un proceso
alternativo de manufactura reduce los
costos de producción”.
Como ejemplos de tipo productivo podemos mencionar: Mercaderías, Materias
primas, etc.
Como ejemplos de tipo de convertibilidad en efectivo y otros equivalentes se
puede citar: Cuentas por cobrar, Valores
negociables, etc.
“Se reconoce un activo en el balance
cuando es probable que se obtengan del
mismo beneficios económicos futuros
para la empresa, y además el activo tiene
un costo o valor que puede ser medido
con fiabilidad”.
Para reconocer el pasivo también se tendrá en cuenta lo indicado en el párrafo
91 del Marco Conceptual, que textualmente indica: “Se reconoce un pasivo,
en el balance, cuando es probable que,
del pago de esa obligación presente, se
derive la salida de recursos que lleven
incorporados beneficios económicos,
y además la cuantía del desembolso a
realizar pueda ser evaluada con fiabilidad. En la práctica, las obligaciones
derivadas de contratos, en la parte
proporcional todavía no cumplida de
los mismos (por ejemplo las deudas por
inventarios encargados pero no recibidos
todavía), no se reconocen como tales
obligaciones en los estados financieros.
No obstante, tales deudas pueden cumplir la definición de pasivos y, supuesto
que satisfagan las condiciones para ser
reconocidas en sus circunstancias particulares, pueden quedar cualificadas
para su reconocimiento en los estados
financieros. En tales circunstancias, el
hecho de reconocer los pasivos impone
también el reconocimiento de los activos
o gastos correspondientes”.
Según los párrafos señalados de las normas contables mencionadas, el registro
contable sería el siguiente:
—————— X —————— DEBEHABER
60Compras 80,000.00
601Mercaderías
6011 Mercaderías Manuf.
40Trib., Contraprest.
Y Apor. Al Sist. Priv.
De Pens. Y Salud 14,400.00 401Gobierno Central
4011 IGV
40111 IGV- Cta. Propia
42Cuentas Por Pagar
Comerciales - Terc. 94,400.00
421Fact., Boleta y Otros
Comprob. por Pagar
4212 Emitidas
x/xPor la Compra de Mercaderías.
—————— X —————— 20MERCADERÍAS
80,000.00 201Mercaderías Manuf.
2011 Mercaderías Manuf. 20111 Costo
61VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 80,000.00
611Mercaderías
6111 Mercaderías Manuf. x/xPor el reconocimiento del activo.
—————— X —————— DEBEHABER
42Cuentas Por Pagar
Comerc. - Terceros 94,400.00 421Fact., Boleta
y Otros Comprob.
por Pagar
4212 Emitidas
42Cuentas Por Pagar
Comerciales - Terceros 94,400.00
423Letras por Pagar
x/xPor el canje de la factura por letra.
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Si la empresa Altamar S. A. no tuviese
problemas de liquidez y pagase en el
plazo establecido, el asiento contable
sería cargando a la cuenta de Letras
por pagar con abono a la cuenta 104
Cuentas corrientes, pero como no ocurre
ello tendrá que hacer otro asiento, para
ello se debe revisar lo señalado en las
normas tributarias, para evitar alguna
contingencia tributaria.
El capítulo sexto del Código Civil refiere
acerca de la Dación en pago, en los artículos 1265º y 1266º menciona:
“Dación: El pago queda efectuado cuando
el acreedor recibe como cancelación total
o parcial una prestación diferente a la que
debía cumplirse”.
“Normas aplicables a dación en pago:
Si se determina la cantidad por la cual
el acreedor recibe el bien en pago, sus
relaciones con el deudor se regulan por
las reglas de la compraventa”.
Por lo señalado en los artículos tenemos
que revisar la implicancia tributaria en un
hecho de compraventa.
Impuesto General a las Ventas
El art. 1º inc. a) de la Ley del IGV señala que se encuentran gravados con
el Impuesto General a las Ventas, entre
otros, la venta en el país de bienes
muebles.
Pero tributariamente ¿qué se debe entender por ventas? La respuesta se encuentra
en el art. 3º inc. a) de la Ley del IGV, que
a la letra indica:
“VENTA: Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso, independientemente de la designación que se dé a los
contratos o negociaciones que originen
esa transferencia y de las condiciones
pactadas por las partes”.
En el caso planteado la empresa Altamar
S. A. transfiere la propiedad a favor de la
empresa Jortz S. A. por lo que se entiende
tributariamente que hay una venta de un
bien mueble en el país, por lo tanto esta
operación está gravada con el IGV, con
este análisis de la norma tributaria ya se
tiene conocimiento que se debe emitir
un comprobante de pago; asimismo, se
tendrá que reconocer el ingreso por esta
venta siempre que cumpla con lo señalado por la NIC 18.
Impuesto a la Renta
Si vamos a reconocer un ingreso por
la venta de un bien contablemente,
también tenemos que observar la
norma tributaria para determinar si se
debe pagar Impuesto a la Renta, esta
duda la despejamos revisando el art.
5º de la Ley del Impuesto a la Renta,
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que indica: “Para los efectos de esta Ley,
se entiende por enajenación la venta,
permuta, cesión definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en general,
todo acto de disposición por el que se
transmita el dominio a título oneroso”.
Por tanto, si estaría afecto al pago del
Impuesto a la Renta la dación en pago
de la camioneta de parte de la empresa
Altamar S. A. a favor de la empresa Jortz
S. A., pero como sabemos el Impuesto
a la Renta grava a la ganancia, por ello
también se tendrá que reconocer el
gasto correspondiente a la enajenación
de activos por medio del asiento de
baja del activo; por lo señalado, los
asientos contables a efectuar serían
los siguientes:
—————— X —————— DEBEHABER
16Cuentas Por Cobrar
Diversas - Terceros94,400.00
165Venta de Activo Inm.
1653 Inm. Maq. y Equipo
40Trib., Contraprestac.
Y Apor. Al Sist. Priv.
DE Pens. Y Salud 14,400.00
401Gobierno Central
4011 IGV
40111 IGV - Cta. Propia
75Otros Ingresos
De Gestión 80,000.00
756Enajenacion de Activos
Inmovilizados 7564 Inm. Maq. y Equ.
x/xPor Transferencia de la Camioneta
4 x 4 a la empresa Jortz S. A.
—————— X —————— 65Otros Gastos de
Gestión
73,034.00 6551Costo Neto de
Enajenac. de Activos Inm.
65513 Inm. Maq. y Equipo
39Deprec., Amortización
Y Agotam. Acum. 26,966.00 391Deprec. Acumulada
3913 Inm., Maquinaria
y Equipo - Costo
33Inm., Maq. Y Equ. 100,000.00
334Equipo de Transporte
3341 Vehículos Motorizados
IV
nancia se está en la obligación de pagar
el Impuesto a la Renta.
Por último tendremos que reconocer la
compensación de las cuentas por cobrar
y las cuentas por pagar que se tiene, el
asiento contable sería el siguiente:
—————— X —————— DEBEHABER
42Cuentas Por Pagar
Comerciales - Terc.94,400.00
423Letras por Pagar
16Cuentas Por Cobrar
Diversas - Terceros 94,400.00
165Venta de Activo Inm.
1653 Inmuebles Maq.
y Equipo
x/xPor la compensación de cuentas x
pagar y cobrar (dación en pago).
Pero debemos tener en cuenta la Ley
Nº 28194 para la lucha contra la evasión
y la formalización de la economía, Decreto
Supremo Nº 150-2007-EF (23.09.07),
para hacer la declaración jurada anual
2011, en esta norma se dan los lineamientos para utilizar medios de pago cuando se
va a cancelar las obligaciones que superen
los $1,000.00 o los S/.3,500.00; pero en
nuestro ejemplo no se emplea efectivo ni
equivalentes a efectivo para pagar la obligación, en su lugar se emplea un bien, es
decir es una dación en pago por lo que
no se estaría en la obligación de bancarizar la operación, No obstante el art. 9º
inc. g), la Ley señala, entre otros, que “el
Impuesto a las Transacciones Financieras
grava las operaciones en moneda nacional
o extranjera, que se detallan a continuación: Los pagos, en un ejercicio gravable,
de más del quince por ciento (15%) de
las obligaciones de la persona o entidad
generadora de rentas de tercera categoría
sin utilizar dinero en efectivo o Medios de
Pago. En estos casos se aplicará el doble
de la alícuota prevista en el artículo 10°1
sobre los montos cancelados que excedan
el porcentaje anteriormente señalado. No
están comprendidas las compensaciones
de primas y siniestros que las empresas
de seguros hacen con las empresas coaseguradoras y reaseguradoras ni a los pagos
de siniestros en bienes para reposición
de activos”.
x/xPor la baja en libros del activo por
la enajenación de la camioneta 4 x 4.
Con los asientos mostrados se reconoce
un ingreso y su correspondiente gasto,
luego determinamos la ganancia (ingreso = 80,000.00, gasto = 73,034.00
ganancia = 6,966.00), por dicha ga-
Caso Nº 2
La empresa Mirca S. A. dedicada a la
venta de productos de primera necesidad,
en el mes de abril del año 2011, contrata
los servicios de mantenimiento y limpieza
1 A partir del 01.04.11 la alícuota del ITF es del 0.005%, según Ley
Nº 29667, publicada el 20.02.11
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IV
Aplicación Práctica
de edificios administrativos a la empresa
Colpa S. A. dicha empresa por sus servicios le emite la Factura Nº 002-0002360
por un importe total incluido IGV de
S/.12,500.00, pero ambas entidades
llegan al acuerdo de que la empresa
Mirca S. A. pagará sus obligaciones con
mercaderías.
Se sabe que el costo de las mercaderías
con las que pagará la factura ascienden
a S/.8,000.00.
Se pide reconocer contablemente dicha
operación en la contabilidad de la empresa Mirca S. A.
Solución
En principio reconoceremos el gasto correspondiente al servicio recibido de parte
de la empresa Colpa S. A. como ya hemos
mencionado algunos alcances a tener en
cuenta referente al reconocimiento de
gastos señalados en le Marco Conceptual en el caso anterior, nos limitaremos
a mostrar los asientos contables, por lo
que la contabilización del gasto sería de
la siguiente manera:
—————— X —————— DEBEHABER
63Gastos Por Servicios
Prest. Por Terc.
10,593.22
634Mantenimiento y
Reparaciones
6343 Inm. Maq. y Equ.
40Trib., Contraprestac.
Y Apor. Al Sist. Priv.
De Pens. Y Salud 1,906.78
401Gobierno Central
4011 IGV
40111 IGV- Cta. Propia
42Cuentas Por Pagar
Comerciales - Terc. 12,500.00
421Fact., Boleta y otros
Comprob. por Pagar
4212 Emitidas
x/xPor el gasto de mantenimiento del
edificio administrativo.
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Instituto Pacífico
—————— X —————— DEBEHABER
91Gastos De
ADMINISTRACIÓN 10,593.22
911Gastos de
Administ.
79Cargas Imput. A
Cuenta De Costos
Y GastOS 10,593.22
791Cargas Imput.
a Cuenta de
Ctos. y Gastos
x/xPor el destino del gasto.
En seguida debemos mostrar el tratamiento contable de las mercaderías
entregadas al proveedor como pago de
la Factura Nº 002-0002360, por lo que
se deberá emitir el comprobante de
pago y reconocer el ingreso para pagar
el IR asimismo se está en la obligación
de pagar el IGV y la obligación de pagar
el IGV nace en la venta de bienes, en la
fecha en que se emita el comprobante
de pago de acuerdo a lo que establezca
el Reglamento o en la fecha en que se
entregue el bien, lo que ocurra primero,
esto según el art. 4º inc. a) de la Ley del
Impuesto General a las Ventas; por su
parte, el art. 5º numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago estable que
en la transferencia de bienes muebles, se
debe entregar el comprobante de Pago:
En el momento que se entregue el bien
o en el momento que se efectúe el pago,
lo que ocurra primero.
Asimismo, en el art. 6º inciso 1 numeral
1.1, del mismo Reglamento se señala que
están obligados a emitir comprobantes de
pago, entre otros, las personas naturales o
jurídicas que realicen transferencia de bienes a título gratuito u oneroso: derivados
de actos y/o contratos de compraventa,
permuta donación, Dación en Pago y
en general todas aquellas operaciones
que supongan la entrega de un bien en
propiedad.
Por lo señalado en las normas contables
como las tributarias, los asientos contables
a efectuar son:
—————— X —————— DEBEHABER
12CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES - TERC.12,500.00
121Fact., Boleta y otros
Comprob. por Cobrar
1212 Emitidas en Cartera
40Trib., Contraprestac.
Y Apor. Al Sist. Priv.
De Pens. Y Salud
1,906.78
401Gobierno Central 4011 IGV
40111 IGV- Cta. Propia
70Ventas 10,593.22
701Mercaderías
7011 Mercaderías Manuf.
70111 Terceros
x/xPor el registro del comprobante
emitido a la empresa Colpa S. A.
—————— X —————— 69COSTO DE VENTAS 8,000.00
691Mercaderías
6911 Mercaderías Manuf.
69111 Terceros
20MERCADERÍAS 8,000.00
201Mercaderías Manufact.
2011 Mercaderías Manufact.
20111 Costo
x/xPor el costo de las mercaderías
entregadas a la empresa Colpa S. A.
Como último asiento se deberá hacer el de
la compensación de las cuentas por pagar
y de las cuentas por cobrar que se tenga
de la empresa Colpa S. A, el asiento de la
compensación es de la siguiente manera:
—————— X —————— DEBEHABER
42CUENTAS POR PAGAR
COMERCIALES - TERC. 12,500.00
421Fact., Boleta y otros
Comprob. por Pagar
4212 Emitidas
12CUENTAS POR COBRAR
COMERCIALES - TERC. 12,500.00
121Fact., Boleta y Otros
Comprob. por Cobrar
1212 Emitidas en Cartera
x/xPor la compensación de ctas. por
pagar y ctas. por cobrar de Colpa S. A.
N° 231
Segunda Quincena - Mayo 2011