V - Consejo General de Economistas

CRONICA TRIBUTARIA
NUM. 131/2009 (191-219)
LA CONCURRENCIA Y ARTICULACIÓN
DEL IMPUESTO SOBRE BIENES
INMUEBLES CON OTROS TRIBUTOS
QUE RECAEN SOBRE EL MISMO
OBJETO IMPONIBLE
Fernando de Vicente de la Casa
Universidad Antonio de Nebrija
RESUMEN
El Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) es un tributo muy controvertido por dos razones: la primera por el sistema de determinación del valor catastral, y la segunda por
concurrir con múltiples figuras tributarias. En cuanto a la primera, la determinación de
dicho valor aleja al IBI del principio de capacidad económica, mientras que en el caso de
la segunda, esta concurrencia no tendría trascendencia ya que no es contraria a la Constitución. No obstante, no cabe duda de que en un sistema tributario único no deberían
existir varias figuras que recaigan sobre un mismo objeto del tributo, sobre todo cuando
existen soluciones adecuadas para ello que no están siendo utilizadas por el legislador.
Palabras clave: Doble imposición, tributos locales, IBI, Impuestos locales, objeto del tributo, objeto imponible.
SUMARIO
1. INTRODUCCIÓN. 2. OBJETO DEL TRIBUTO DEL IBI. 3. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS
DEL IBI. 3.1. El IBI y el valor catastral. 4. E L IBI Y EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO
(IP). 5. EL IBI Y EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO RESIDENTES. 6. EL IBI Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (IRPF). 7.
EL IBI Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS). 8. EL IBI Y EL IMPUESTO SOBRE VIVIENDAS
DESOCUPADAS (IVD). 9. EL IBI Y EL RECARGO SOBRE INMUEBLES DESOCUPADOS. 10. CONCLUSIONES.
1. INTRODUCCIÓN
El objeto de este trabajo es analizar distintas situaciones de concurrencia del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos sobre el mismo objeto del tributo, si
está bien articulada, si se respetan los principios constitucionales, y ver qué soluciones
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existen al respecto, con la finalidad de alcanzar conclusiones que permitan realizar propuestas sobre una mejor regulación de dichas situaciones.
En mi opinión, se producen estas situaciones de concurrencia cuando una misma capacidad económica es objeto de gravamen por más de un tributo, por el mismo concepto
y al mismo sujeto pasivo, a menos que se establezca la adecuada compensación o complementariedad, y no se debe estimar en función de los hechos imponibles, sino de las
materias u objetos imponibles (1).
Analizo las concurrencias respecto al objeto del tributo porque considero que es este
el que refleja qué grava realmente un tributo, que defino como «la situación de hecho,
eliminado su aspecto subjetivo [...], que hace nacer la obligación tributaria; [...] es la manifestación de la realidad económica [...] que se somete a imposición; son los bienes, rentas, patrimonios u otros objetos materiales o ideales [...] que forman parte del presupuesto objetivo de la obligación» (2).
2. OBJETO DEL TRIBUTO DEL IBI
Los antecedentes más inmediatos del IBI los regula la Ley 7/1985, de 2 de abril, de
Bases de Régimen Local (BOE nº 80, de 3/4/1985). Esta Ley fue desarrollada por medio
del Real Decreto Legislativo 781/1986, de 18 de abril (BOE nº 96, de 22/4/1986), por el
que se aprueba el Texto Refundido de las disposiciones legales vigentes en materia de
régimen local. En dicho Real Decreto Legislativo se regulan los siguientes impuestos locales emparentados con el IBI:
– Contribución Territorial Rústica: el objeto del tributo de la CTR es las rentas que
anualmente producen, real o potencialmente, los bienes y actividades calificados
tributariamente como rústicos y pecuarios (art. 232.1). En cambio establece dos
hechos imponibles, la obtención de los rendimientos de los bienes, derechos y actividades; así como la utilización, goce o posesión de los bienes que produzcan o puedan producir los citados rendimientos (art. 233.1). Esto parece evidenciar que se
gravan rentas en el primer caso, y patrimonio en el segundo. Pero el apartado siguiente del mismo artículo concreta (y confunde) todavía más, especificando que
se gravarán las rentas reales o potenciales que correspondan a la propiedad o po-
(1) Esta es la opinión del profesor A LBIÑANA en Comentario al art. 31, Constitución Española de
1978, Vol. III, Comentarios a las Leyes Políticas, Edersa, Madrid, 1996, pags. 330 y 331. En términos similares Ferreiro Lapatza en «El objeto del tributo», Revista Española de Derecho Fiscal, nº
10, 1976; GÉNOVA GALVÁN en La hacienda local española, IEAL, 1985, pags. 80 y ss.; S AINZ DE BUJANDA en La Contribución Territorial Urbana. Trayectoria histórica y problemas actuales, Consejo
General de Cámaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana, Valencia, 1987, pag.
10 y ss.; NÚÑEZ PÉREZ en «Hecho imponible. No sujeción y exención», Comentarios a la Ley General
Tributaria y líneas para su reforma, Vol. I, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1991, pag. 464;
CHECA GONZÁLEZ en Los Tributos Locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas
más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pag. 109, en «Los impuestos propios de las Comunidades Autónomas», Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 25, Aranzadi, Pamplona,
2002, pag. 46, y en «Límite derivado del art. 6.2 de la LOFCA para el establecimiento de impuestos propios por parte de las Comunidades Autónomas», Nueva Fiscalidad, nº 3, 2003, pag. 10;
GARCÍA DORADO en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, Dykinson, Madrid, 2002, pag. 236. L ÓPEZ MARTÍNEZ en «La doble imposición interna en nuestro ordenamiento constitucional: un problema de reparto de poder tributario», Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 442.
(2) SAINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho, vol. IV, Instituto de Estudios Políticos, Madrid,
1966, pag. 336.
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sesión de los bienes y derechos; las rentas reales o potenciales del ganado dependiente; así como las provenientes del mero ejercicio de actividades agrícolas, forestales, ganaderas o mixtas (art. 233.2); lo cual no incluye el patrimonio, sólo rentas.
La regulación de la base imponible no deja lugar a dudas: será el producto líquido
de la tierra (aplicar a cada parcela, en función de su extensión, el producto o rendimiento líquido de una hectárea de cultivo o aprovechamiento en cada una de las
intensidades productivas que se reconozcan en el término municipal, comarca o
zona) y el rendimiento de la ganadería (rendimiento neto presunto por año y cabeza) (art. 244). No ha lugar a dudas, la CTR grava la renta generada para el propietario, el usufructuario o el censatario por un bien o terreno rústico, por cualquier medio que se genere.
– Contribución Territorial Urbana: el objeto del tributo de la CTU es las rentas que
anualmente producen o son susceptibles de producir los bienes calificados tributariamente de naturaleza urbana (art. 252.1). Es de destacar que sólo se menciona a
los bienes y no a las actividades, como hace la CTR. También establece dos hechos
imponibles en términos similares, la percepción, devengo o susceptibilidad de obtención de los rendimientos de los bienes; y la utilización, goce o posesión, en virtud de un derecho real, de los bienes que sean susceptibles de producir los rendimientos mencionados (art. 253). Para el cálculo de la base imponible se remite al
valor catastral (art. 266), al igual que ocurre en la actualidad. Por lo tanto, la CTU
trata de gravar la renta que un bien urbano podría generar para el propietario, el
usufructuario, el censatario o el titular de un derecho de superficie. Más adelante
analizaremos el valor catastral para determinar qué representa, lo que nos permitirá saber si la CTU gravaba o no renta, por lo que me remito al apartado 2.1.
Como consecuencia de los antecedentes expuestos hay dos posturas sobre cuál sea el
objeto del tributo del IBI, la que defiende que es un impuesto que grava determinadas
rentas (según sus antecedentes históricos), y la que defiende que es un impuesto que
grava el patrimonio inmobiliario (según su redacción actual).
Sirva como muestra de la primera postura la opinión de SIMÓN ACOSTA. Para él el IBI es
«un impuesto nominal sobre el patrimonio y efectivo sobre la renta» (3). Es decir, que el
hecho imponible es la tenencia de un patrimonio y el objeto del tributo es la renta. Es cierto que la CTU y la CTR eran así, pero no el IBI. El hecho imponible del IBI es la tenencia
de un elemento patrimonial y creo que, por tanto, su objeto del tributo es el patrimonio.
(3) «Los impuestos sobre la riqueza inmobiliaria», El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 1988, pag. 43, y también en «El Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles», Revista de Hacienda Local, nº 55-56, 1989, pag. 81, y
en «Reflexiones sobre la reforma de los impuestos y tasas municipales», Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000, pag. 188. Otros autores han expresado la misma opinión, como por
ejemplo MERINO JARA en «El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales», Impuestos, nº
11, 1988, pags. 131 y 132 o en Impuesto sobre Bienes Inmuebles, Aranzadi, Pamplona, 2001, pag.
19; MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ en «El nuevo Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles», La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 286, y en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y los Valores Catastrales, Lex Nova, Valladolid, 1993, pag. 29; ALBIÑANA GARCÍAQUINTANA en Sistema Tributario Español y Comparado, cit., pag. 778; MARTÍN DELGADO en Sobre
la Ley de Haciendas Locales, La evolución del derecho en los diez últimos años, Tecnos, Madrid,
1992, pag. 106; MOCHÓN LÓPEZ en El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre
el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana, Comares, Granada, 2001, pags. 12 y
19; SÁNCHEZ GALIANA en La fiscalidad inmobiliaria en la Hacienda Municipal, Comares, Granada,
2002, pag. 31; PLAZA VÁZQUEZ y VÁZQUEZ DEL REY en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas,
Madrid, 2003, pag. 2590; y POVEDA BLANCO en Los impuestos municipales en España: pasado y presente, cit., pag. 304, nota 48.
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Son tres los argumentos que se ofrecen en defensa de que el objeto del tributo del IBI
es la renta. El primero es que el IBI procede de las antiguas Contribuciones Territoriales, cosa que nada implica, porque el legislador puede cambiar la naturaleza de un impuesto cuando quiera. El segundo se puede concretar en las siguientes palabras de
GARCÍA-MONCÓ que afirma (4) que «el impuesto [...] se satisface con cargo a la renta del
sujeto pasivo, no siendo necesario disponer de los propios bienes patrimoniales para hacer frente al pago de la cuota tributaria [...]». Es evidente que cualquier impuesto se paga con la renta que el sujeto pasivo pueda tener, y que, por regla general, nadie vende
un inmueble para pagar sus impuestos hasta que no haya agotado toda su renta, pero
tal argumento no demuestra cuál sea la naturaleza del IBI. El tercer argumento que
utilizan los autores anteriores es que el IBI es deducible en la base del IRPF, pero olvidan que el art. 23 de la LIRPF y el art. 13 de su Reglamento hablan de impuestos y recargos no estatales que recaigan «sobre los rendimientos computados o sobre el bien o
derecho productor de aquéllos», metiendo en la misma bolsa a impuestos que graven
rentas e impuestos que graven patrimonio, sin especificar que el IBI grave una cosa o la
otra.
Yo me decanto por la otra postura. Creo que los antecedentes de un impuesto no implican que ese impuesto siga gravando lo mismo que gravaban sus antecesores. Desde
mi punto de vista, no cabe duda de que la vigente LRHL cambió de forma radical el objeto del tributo del IBI. Pasó de ser la renta real o potencial que producían los inmuebles, a ser la propiedad de dichos inmuebles (5). No obstante, reitero que voy a analizar
posteriormente los componentes del valor catastral, que evidenciarán si nos encontramos ante un gravamen del patrimonio o de la renta.
3. NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DEL IBI
Los arts. 60 y 61 del Texto Refundido de la LRHL establecen que el Impuesto sobre
Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por la propiedad de los bienes de naturaleza rústica, urbana o de características
especiales sitos en el respectivo término municipal, o por la titularidad de un derecho
real de usufructo o de superficie, o por la de una concesión administrativa sobre dichos
bienes o sobre los servicios públicos a los que estén afectados, y grava el valor de los referidos inmuebles (6).
(4) Ult. op. cit.
(5) Valgan como ejemplos de esta postura el comentario de M ERINO JARA en «El Proyecto de Ley
Reguladora de las Haciendas Locales», Impuestos, nº 11, 1988, pag. 131; el trabajo de GIMÉNEZREYNA, GUIJARRO ARRIZABALAGA y ZURDO RUIZ-AYUCAR en «Situación actual y perspectivas de reforma de la Hacienda Local», Documentos de Trabajo, nº 31, CECA, Madrid, 1988, pag. 54; el de Z UBIRI ORIA y MUÑOZ BERGER en «El Impuesto sobre Bienes Inmuebles como base de la financiación
local», Revista de Economía Pública, nº 6, 1990, pags. 88, 89, 106 y 107; el de F ERNÁNDEZ JUNQUERA en «El contribuyente ante la administración tributaria local», Revista de Hacienda Local, nº 74,
1995, pag. 255; y más recientes el de SÁINZ DE ROBLES en «La imposición local sobre la propiedad
inmobiliaria como impuesto típicamente local. Problemas de gestión. Posibles reformas», Financiación de los entes locales, Marcial Pons, Barcelona, 2001, pag. 197; el de R UBIO DE URQUÍA en «El
IBI: un tributo en busca de su identidad municipal», Tributos Locales, nº 5, 2001, pag. 9; el de P OVEDA BLANCO en Manual de Fiscalidad Local, cit., pags. 96 y 99; y el de M ARTÍN QUERALT, TEJERIZO
LÓPEZ y CAYÓN GALIARDO en Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi,
Pamplona, 2005, pag. 840.
(6) La Ley Foral 2/1995, de la Comunidad Foral de Navarra, incluye un hecho imponible adicional en su art. 134.1: la titularidad del derecho de aprovechamiento y disfrute mediante contraprestación de los bienes comunales.
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Este impuesto es:
– Directo: porque grava una manifestación directa de la capacidad económica del
sujeto pasivo, que puede ser el patrimonio o la renta, y no es posible su repercusión o traslación. Otra cuestión es que posteriormente por medio de acuerdos privados, o en un contrato de arrendamiento, o por la consideración del impuesto como un coste más, y por lo tanto repercutible vía precio, se haga realmente, lo cual
no vincula a la Administración (art. 17.4 de la LGT). Además, la repercusión se
encuentra permitida en el art. 63 del Texto Refundido y en el art. 20, la Disposición Transitoria 2ª, apartado 10.2, y la Disposición Transitoria 3ª, apartado 9, de
la Ley de Arrendamientos Urbanos, pero estas autorizaciones no anulan la característica de impuesto directo del IBI, sino que es un derecho que puede ejercitarse
o no (7).
– Real: porque grava el valor de determinados bienes, ya que la descripción de su
hecho imponible se realiza sin referencia alguna al elemento subjetivo del impuesto. Así, el art. 61 del Texto Refundido no incluye requisito relativo a la condición del titular del bien, del derecho real o de la concesión administrativa.
– Objetivo: porque considera las características del bien sobre el recae, independientemente de las circunstancias personales del obligado al pago del impuesto.
No obstante, la bonificación para las familias numerosas que recoge el art. 74.4
del Texto Refundido es de carácter subjetivo.
– Periódico: pues tiene un período impositivo anual.
– Proporcional: es de aplicación una alícuota a cada inmueble, independientemente
de la potestad de los municipios de alterar los tipos de gravamen.
3.1. El IBI y el valor catastral
Como estamos analizando la naturaleza del IBI, es necesario determinar qué grava el
valor catastral y ver si arroja luz sobre cuál pueda ser el objeto del tributo del impuesto
que estudiamos. Si bien no voy a analizar exhaustivamente el proceso de determinación
del valor catastral, sí voy a comentar algunas de las variables que lo componen y que, a
mi juicio, ponen en cuestión su validez como indicador de la capacidad económica del sujeto pasivo. Si no reflejara la capacidad económica del sujeto pasivo estaríamos ante un
impuesto inconstitucional por incumplimiento del art. 31.1 de la Constitución, aparte de
que no reflejaría cuál es el objeto del tributo determinado legalmente.
En primer lugar, el art. 65 del Texto Refundido de la LRHL, tras su modificación por
la Ley 51/2002, remite a la Ley del Catastro Inmobiliario respecto del cálculo del valor
(7) De la misma opinión son GARCÍA NOVOA en «El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Hecho
Imponible. Sujetos Pasivos. Exenciones», Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 590 o JABALERA RODRÍGUEZ en «Tratamiento tributario de los bienes
inmuebles en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales», Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada, 2000, pag. 171. En contra se pronuncian
MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y los Valores Catastrales,
Lex Nova, Valladolid, 1993, pags. 25 y ss.; ARAGONÉS BELTRÁN en Anuario de Hacienda Local
1998, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 1408 o POVEDA BLANCO en Los Impuestos Municipales,
Tecnos, Madrid, 2000, pags. 24 y 25; porque consideran que dicha Disposición Transitoria desnaturaliza el impuesto al establecer la legalidad de la traslación a espaldas de su condición de impuesto directo.
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catastral. El art. 23 de su Texto Refundido regula una serie de criterios para determinar
dicho valor catastral (8).
En mi opinión, algunos de los elementos del apartado a) de dicho artículo sí influyen
en el valor del inmueble. En concreto, la calle en la que esté situado el inmueble influye
en su valor. También lo hace el tipo de calificación urbanística que tenga, así como los
servicios públicos e instalaciones que haya en los alrededores. El concepto «aptitud para
la producción» añadirá mayor valor al inmueble si verdaderamente va a producir algo,
pero un inmueble destinado a vivienda habitual no produce nada.
En cuanto a los elementos del apartado b), considero que el coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, honorarios profesionales y
tributos que gravan la construcción, forman parte del coste de construcción del edificio, con lo que sí influyen en el valor del bien. Del uso podemos decir lo mismo que de
la «aptitud para la producción». La calidad y la antigüedad sí influyen en el valor del
inmueble, al igual que el hecho de que el inmueble sea de carácter histórico-artístico.
Otras condiciones de la edificación también pueden influir en el valor de un inmueble, y se regulan en la norma de valoración catastral que analizaremos seguidamente.
Respecto a los elementos del apartado c) nos encontramos con un hecho curioso. Si
hay promoción se incluye en el valor del inmueble, lo cual es lógico porque es un coste
más. En cambio, si no hay promoción se tendrán en cuenta los factores que correspondan, pero esos factores no han sido establecidos.
Para mí es evidente que los factores del apartado d), las circunstancias y valores del
mercado, es claro que influyen en el valor del inmueble. En cambio el e) deja la puerta
abierta a lo que se le ocurra al reglamentador. Afortunadamente el apartado 2 establece un límite razonable, y es que el valor catastral nunca podrá superar al valor de mercado o el tasado (caso de las VPO y VPT), lo cual trata de paliar la arbitrariedad que
pueda existir en el cálculo de aquel.
(8) «Artículo 23. Criterios y límites del valor catastral.
1. Para la determinación del valor catastral se tendrán en cuenta los siguientes criterios:
a. La localización del inmueble, las circunstancias urbanísticas que afecten al suelo y su apti tud para la producción.
b. El coste de ejecución material de las construcciones, los beneficios de la contrata, honorarios
profesionales y tributos que gravan la construcción, el uso, la calidad y la antigüedad edifi catoria, así como el carácter histórico-artístico u otras condiciones de las edificaciones.
c. Los gastos de producción y beneficios de la actividad empresarial de promoción, o los factores
que correspondan en los supuestos de inexistencia de la citada promoción.
d. Las circunstancias y valores del mercado.
e. Cualquier otro factor relevante que reglamentariamente se determine.
2. El valor catastral de los inmuebles no podrá superar el valor de mercado, entendiendo por
tal el precio más probable por el cual podría venderse, entre partes independientes, un inmueble
libre de cargas, a cuyo efecto se fijará, mediante orden del Ministro de Hacienda8, un coeficiente
de referencia al mercado para los bienes de una misma clase.
En los bienes inmuebles con precio de venta limitado administrativamente, el valor catastral
no podrá en ningún caso superar dicho precio.
3. Reglamentariamente, se establecerán las normas técnicas comprensivas de los conceptos,
reglas y restantes factores que, de acuerdo con los criterios anteriormente expuestos y en función
de las características intrínsecas y extrínsecas que afecten a los bienes inmuebles, permitan determinar su valor catastral».
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Partiendo de este marco, analicemos a continuación las normas de valoración que
contiene el Real Decreto 1020/1993 (9), que es la auténtica norma de determinación de
la base imponible del impuesto. Respecto de los bienes inmuebles urbanos existen dos tipos de valoraciones del mismo, la valoración masiva y la individualizada. La valoración
masiva es la más habitual, se aplica al realizar valoraciones a un número amplio de inmuebles similares, y se calcula a partir de la siguiente fórmula: Valor en venta = 1,4 *
(valor del suelo + valor de la construcción) * factor de localización (Norma 16.1 del Real
Decreto). Ese valor en venta debería ser similar al de mercado pero, como podremos
apreciar tras analizar el sistema de cálculo del mismo, no lo es.
El valor del suelo se determina en tres niveles: polígono, calle y parcela. El valor de
repercusión (10) en polígono (VRB) es el resultado de multiplicar el módulo de repercusión del suelo (MBRi) por el coeficiente que corresponda de los que contiene la Norma 18
de dicho Real Decreto, que establece máximos y mínimos en función del uso que se vaya
a dar al suelo. El MBRi se calcula aplicando la siguiente fórmula: MBRi = M * 0,21 * Fs.
El módulo M lo fija la Administración periódicamente (11), y Fs es un coeficiente de localización del suelo, que viene fijado en la Norma 16.2 del mismo Real Decreto.
Una vez obtenido el VRB se procede a calcular el valor de repercusión en calle (VRC)
por medio de la modulación del VRB en función de varios criterios: localización respecto
de los diferentes focos de atracción, accesibilidad y medios de transporte público, nivel
de desarrollo del planeamiento y calidad de los servicios urbanos, dinámica del mercado
inmobiliario y especificidad de la oferta o moda de la demanda.
Finalmente resta obtener el valor de repercusión en parcela (VRP), que se calcula
aplicando al VRC los coeficientes que procedan, de la Norma 10 del Real Decreto. Para
este sistema sólo pueden aplicarse los coeficientes A y B que son el número de fachadas
del inmueble y la longitud que tienen las mismas. El resultado así obtenido es un importe expresado en pesetas por metro cuadrado, por lo que sólo resta multiplicarlo por el
número de metros cuadrados que tenga el suelo.
El valor del suelo se debe calcular por el método unitario en los casos que establece la
Norma 9.1 del Real Decreto, y que puede calcularse a partir del VRB, el VRC o el VRP,
si existieran; o en función de las circunstancias urbanísticas y de mercado si no existiesen valores de repercusión. El valor unitario se calcula multiplicando cada valor de repercusión por uso del suelo por la edificabilidad para cada uso, y sumando los totales.
Según el valor de repercusión utilizado (VRB, VRC o VRP) habrá que seguir los pasos
mencionados anteriormente. La diferencia estriba en que por este método pueden aplicarse todos los coeficientes de la Norma 10 del Real Decreto que, aparte de los dos ya
mencionados, son la forma de la parcela, el exceso de fondo, superficie distinta a la mí-
(9) Para un estudio en profundidad de dicho Real Decreto puede consultarse la obra de
MOCHÓN LÓPEZ, El valor catastral y los impuestos sobre bienes inmuebles y sobre el incremento de
valor de los terrenos de naturaleza urbana, cit.
(10) Hay que precisar que el concepto «valor de repercusión» parte de la idea de que con ese valor,
que al final queda expresado en euros por metro cuadrado, se refleja lo que sobre él se puede edificar
o su rendimiento o aprovechamiento urbanístico. Por tanto, refleja lo que el suelo, como valor, representa o repercute en el precio final del metro cuadrado edificado o edificable. En palabras de ANTÚNEZ
TORRES, «Se obtiene así un mapa de valores de repercusión de suelo según los usos, diferentes en su
cuantía según su ubicación», en «Los criterios urbanísticos de valoración y el valor catastral de los inmuebles urbanos», Revista de Derecho Urbanístico y Medio Ambiente, nº 174, 1999, pag. 1501.
(11) En concreto en la Orden de 24 de enero de 1995, la Orden de 14 de octubre de 1998, la Orden de 18 de diciembre de 2000 y la Orden EHA/1213/2005 de 26 de abril; lo que demuestra que
durante varios años se aplican los mismos valores de repercusión, que en mi opinión es contrario
al principio de capacidad económica.
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nima permitida para la edificación, suelo sin edificar por causas ajenas al propietario y
suelos afectos a la construcción de viviendas de protección oficial.
El valor de la construcción se calcula a partir del módulo básico de construcción (MBCi), que se calcula con una fórmula similar a la utilizada para el suelo: MBCi = M * 0,5
* Fc. Del módulo M ya hemos hablado antes, y Fc es un coeficiente de localización de la
construcción, que se establece en la Norma 16.2 del Real Decreto. A continuación se
multiplica el MBCi por los coeficientes que regula la Norma 20 del Real Decreto, y que
se refieren al uso, tipo de edificación y categoría de calidad constructiva (el 1 es la máxima y el 9 la mínima). Finalmente, se le aplican los coeficientes de la Norma 13 del Real
Decreto, y que se refieren a la antigüedad de la construcción (12) y a su estado de conservación. Nuevamente obtenemos una magnitud en euros por metro cuadrado, que
habría que multiplicar por la superficie edificada para cada uso, aunque lo normal es
que esto se haya hecho ya al aplicar los coeficientes de la Norma 20 del Real Decreto.
Una vez obtenidos el valor del suelo y de la construcción se suman y al resultado se
aplican los coeficientes de la Norma 14 del Real Decreto, que se refieren a si las fincas
valoradas tienen depreciación funcional, son interiores, tienen cargas singulares (13),
están afectadas por una situación especial (14) y si tienen apreciación o depreciación
económica. Finalmente se multiplica el resultado por el 1,4 de la fórmula inicial si la finca valorada está edificada, que corresponde a los gastos y beneficios de promoción.
Según la Orden de 14 de octubre de 1998 debe aplicarse al valor individualizado para
cada finca, que resulte de la correspondiente ponencia de valores.
El método individual se permite en el art. 3 del Real Decreto, y se concreta en la aprobación de una ponencia de valores específica, la cual debe determinar el método de valoración, que podría ser el mismo que hemos expuesto.
Todo este complejo sistema de cálculo hace que el valor catastral se encuentre muy
alejado del valor de mercado. La Administración intentó acercarlos más, aunque a mi
juicio sin éxito. En concreto, la Orden de 14 de octubre de 1998 añade el coeficiente de
relación al mercado (RM) de valor 0,5 (15), que debe multiplicar el resultado anteriormente calculado (16), con lo que si el valor en venta estaba cerca del valor de mercado,
el coeficiente reductor del 50 por 100 del mismo lo aleja definitivamente. Mochón López
centra sus críticas en el coeficiente RM, que de entrada establece que el valor catastral
es un 50 por 100 del valor de mercado. Si el coeficiente RM se multiplica por 1,4 implica
que el valor catastral es un 70 por 100 del valor de mercado, lo que implica que están
alejados en todo caso. Incluso llega a afirmar que el valor catastral puede llegar a ser un
35,5 por 100 del valor de mercado si se aplican todos los coeficientes del Real Decreto,
así como los dos coeficientes que ya he mencionado (17).
(12) Esta a su vez se calcula en base a una fórmula que incluye tres coeficientes más por el uso,
la calidad constructiva y el número de años de antigüedad.
(13) Por ser patrimonio histórico-artístico o tener protección de algún tipo.
(14) Futuros viales, inconcreción urbanística, expropiación, reparcelación, compensación o fuera de ordenación por el uso.
(15) Creado por la Resolución de 15 de enero de 1993, del Centro de Gestión Catastral y Coo peración Tributaria.
(16) Siempre que la Ponencia de valores afecte a la totalidad de los inmuebles de naturaleza
urbana del municipio y que haya sido aprobada con posterioridad al 27 de enero de 1993. Asimis mo, el coeficiente RM será aplicable a los valores individualizados resultantes de los expedientes
de modificación de estas Ponencias.
(17) Todos los cálculos pueden encontrarse en op. cit., pags. 51 y ss. La conclusión se despren de de la pag. 305 de la misma obra: «El valor catastral no se ajusta al valor de mercado sino que
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El método de cálculo del valor de repercusión del suelo se basa más en elementos objetivos que el método del valor unitario cuando no hay valor de repercusión. En ambos
casos se aplican una serie de coeficientes fijados por el reglamentador, que no han sido
revisados hasta la fecha, sobre un valor M fijado por el Ministerio de Economía y Hacienda. Respecto a la construcción añadir que de nuevo nos encontramos con el módulo
M y otra serie de coeficientes con las mismas características de los anteriores. Si a esto
le sumamos el coeficiente 1,4 que no se sustenta en base real alguna, y el RM del 0,5 que
hace que el valor catastral se aleje irremisiblemente del valor de mercado, que es el que
más se acerca a la capacidad económica del sujeto pasivo, podemos concluir que el valor
catastral no es un indicador válido de capacidad económica.
MOCHÓN LÓPEZ apunta como evidencias de esto las siguientes (18): la determinación
de las áreas económicas homogéneas para un determinado polígono de valoración (que
son siete para el suelo y otras siete para la construcción, y pueden no coincidir, lo cual
carece de sentido, ya que no puede existir un área económica para el suelo distinta del
área económica de la construcción); el módulo M ya comentado; los coeficientes de las
Normas 18 y 20 por aludir a conceptos no definidos en la norma; el coeficiente N de la
Norma 14 (apreciación o depreciación del bien inmueble), que no puede calcularse de
forma tan simple y con tan amplio abanico de discrecionalidad, y que es clave cuando en
lugar del IBI hablamos del IIVTNU; y por último el coeficiente RM del que ya he hablado.
Respecto a los bienes inmuebles de naturaleza rústica, el Texto Refundido de la
LRHL también remite a la Ley del Catastro Inmobiliario, por lo que en principio se aplicaría el mismo sistema que acabamos de comentar. No obstante, la Disposición Transitoria Segunda de su Texto Refundido lo deja en suspenso, y establece que el valor catastral de los bienes inmuebles rústicos es el resultado de capitalizar al 3 por 100 el importe de la base liquidable vigente el 1 de enero de 1990 a efectos de Contribución Territorial Rústica, actualizándose además por aplicación de los coeficientes establecidos a este efecto en las sucesivas Leyes de Presupuestos Generales del Estado. Todo ello viene
motivado, sin duda, porque, para poder proceder a la fijación de los valores catastrales
en los municipios, renovados de acuerdo a lo dispuesto en el Texto Refundido de la Ley
del Catastro, se tienen que realizar estudios en las distintas Comunidades Autónomas,
lo cual lleva su tiempo.
Aparte de no reflejar en absoluto la capacidad económica del sujeto pasivo, pues ese 3
por 100 es totalmente arbitrario, este sistema transitorio poco tiene que ver con el que
existía antes de aprobarse el Texto Refundido de la LRHL (19) y que creo debería haber
permanecido durante el período transitorio. El valor del suelo se calculaba mediante la
capitalización de rentas reales o potenciales, como en la Contribución Territorial Rústica. Precisamente el hecho de capitalizar rentas actuales no refleja adecuadamente, a mi
juicio, la capacidad económica del sujeto pasivo, porque se estaría presumiendo una
cuantía de las rentas futuras que puede no ser real. En cambio, el valor de las construcciones se calculaba según el sistema aplicado a las urbanas, que ya hemos analizado.
Aparte de todos los temas comentados, no hay que olvidar que los valores catastrales
no se actualizan a la vez, con lo que cuanto más tiempo haya pasado desde la última actualización más se alejan del valor de mercado actual.
Podemos concluir que el valor catastral no es un índice adecuado de capacidad económica por varias razones. Primero porque se aleja mucho del valor real o de mercado del
(18) Op. cit., pags. 101 a 106.
(19) En concreto los arts. 67 y 68 de la antigua LRHL
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
inmueble (20). Segundo porque se basa en gran medida en métodos indiciarios sujetos a
una alta discrecionalidad. Y tercero porque no parece lógico que los inmuebles de naturaleza urbana se valoren por medio del valor catastral y los inmuebles de naturaleza
rústica capitalizando la renta, aunque ambos sean métodos admitidos en derecho.
No lo cree así MOCHÓN LÓPEZ (21), pues considera que el valor catastral es el valor real del inmueble tras haber eliminado los componentes especulativos del mismo, por lo
que se acerca más a la capacidad económica que el valor de mercado, aunque ya hemos
visto que en una obra posterior cambió de opinión. No puedo estar de acuerdo, ya que la
capacidad económica del sujeto pasivo es el valor del bien a precios reales de hoy, que es
igual al importe que puede obtener si vende el inmueble.
Además, no es menos cierto, como opina SARASA PÉREZ, que no es igual la capacidad
económica del titular de un inmueble que la del titular de un derecho de usufructo o de
una concesión administrativa, por lo que no es suficiente con utilizar el valor catastral
como base imponible, sino que propone que habría que aplicarle algún coeficiente reductor en función del tiempo de duración del derecho o de la concesión, o aplicar reducciones en la cuantía, o bien establecer bases imponibles diferentes para cada supuesto (22).
4. EL IBI Y EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO (IP)
En el mes de abril de 2007, el Consejo de Ministros aprobó la supresión del IP para el
ejercicio 2008. Posteriormente la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, estableció la bonificación del 100 por 100 de la cuota, lo cual no supone la supresión del Impuesto pero sí la
desaparición del supuesto de doble imposición que vamos a estudiar (23).
a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo
En coherencia con la definición de objeto del tributo que dábamos más arriba, y los arts.
60 y 61 del Texto Refundido, ya comentados, en el IBI el objeto del tributo es la titularidad
del patrimonio inmobiliario, en concreto cualquier inmueble de los que se describen en los
arts. 6 a 8 del Texto Refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (24), a la que remite el
art. 61.3, y que en todos los casos incluye el suelo y las construcciones. Asimismo, el artículo 62 establece los bienes exentos, sobre los que no había doble imposición.
Tanto la STC 289/2000 como la STC 168/2004 analizan el objeto imponible. La primera establece que: «En definitiva, tanto uno como otro impuesto gravan la «titularidad» de bienes inmuebles; todos en el I.B.I., algunos en el I.B.I.A.M.A., pero en todo caso, «bienes inmuebles», y lo hacen en la persona de su titular» (FJ 5); y en la segunda:
(20) En el mismo sentido SARASA PÉREZ en «El valor catastral: su relación con el valor de mercado y su presencia en el ordenamiento tributario», Revista de Hacienda Local, nº 82, 1998, pag. 21.
(21) «¿Qué es el valor catastral?», Estudios sobre fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna, Comares, Granada, 2000, pags. 372 y 373.
(22) «El valor catastral: su relación con el valor de mercado y su presencia en el ordenamiento
tributario», cit., pags. 31 y 32. En igual sentido LÓPEZ DÍAZ en «El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Base Imponible. Cuota. Recargos. Gestión», Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local», Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 637.
(23) En esta situación no cabría analizar el supuesto que nos ocupa, pero creo de interés hacerlo para una mejor comprensión de la problemática objeto de estudio.
(24) Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo. Es necesario apuntar aquí que en su Disposición Transitoria Primera se establece que los bienes inmuebles seguirían manteniendo la clasificación anterior en rústicos y urbanos, de la Ley 39/1988, hasta el 1 de enero de 2006.
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«Así, en el caso del impuesto sobre bienes inmuebles se grava la propiedad inmobiliaria,
medida en función del valor catastral de los bienes» (FJ 8).
Por otra parte, el art. 1 de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP) establecía
que «el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo directo de carácter directo y naturaleza personal que grava el patrimonio neto de las personas físicas [...]», entendiéndose
por patrimonio neto «el conjunto de bienes y derechos de contenido económico de que sea
titular, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de
las deudas y obligaciones personales de las que deba responder». Además, el art. 3
añadía que «constituirá el hecho imponible del Impuesto la titularidad por el sujeto pasivo en el momento del devengo, del patrimonio neto [...]». El objeto del tributo era el patrimonio neto de las personas físicas. Dicho patrimonio neto venía definido en el art. 9.2
de la LIP: «El patrimonio neto se determinará por diferencia entre:
a. El valor de los bienes y derechos de que sea titular el sujeto pasivo, determinado
conforme a las reglas de los artículos siguientes, y
b. Las cargas y gravámenes de naturaleza real, cuando disminuyan el valor de los
respectivos bienes o derechos, y las deudas u obligaciones personales de las que
deba responder el sujeto pasivo».
A esto debe añadirse que el art. 4 establecía los bienes y derechos exentos, sobre los
que tampoco había doble imposición. Tampoco la había en los supuestos exentos recogidos en el art. 62 del Texto Refundido, siempre y cuando los titulares fueran personas físicas, y en su caso, si había una solicitud previa.
Por lo tanto, nos encontrábamos ante dos hechos imponibles siendo el ámbito del segundo (IP) más amplio que el del primero (IBI), pues abarcaba todo el patrimonio del sujeto pasivo, incluido el inmobiliario. Así lo apunta Checa González, cuando afirma que
«si ponemos en relación el IBI con el Impuesto sobre el Patrimonio es evidente que, al
menos parcialmente, coinciden sus respectivos objetos imponibles, ya que los bienes inmuebles constituyen el objeto imponible del IBI y en parte del Impuesto sobre el Patrimonio» (25). También FERNÁNDEZ JUNQUERA, cuando afirma que el IBI «[...] es un impuesto parcial sobre el patrimonio, porque no recae sobre el conjunto de bienes de un sujeto pasivo, sino sobre uno solo» (26); y GÓMEZ DE LORENZO: «[el IBI] se trata, además, de
un verdadero impuesto sobre el patrimonio, en cuanto que la capacidad contributiva sometida a gravamen se define en función de la mera titularidad de determinados bienes
y concesiones administrativas, considerados en si mismos y sin tener en cuenta los ren-
(25) Los tributos locales. Análisis jurisprudencial de las cuestiones sustantivas más controvertidas, Marcial Pons, Madrid, 2000, pag. 106. En lo mismo coinciden L ÓPEZ BERENGUER en Manual
de Derecho Tributario (Parte Especial), Centro Cultural Universitario, Madrid, 1992, pag. 806;
MARTÍNEZ-ECHEVARRÍA en Los nuevos tributos municipales, Dykinson, Madrid, 1992, pag. 817;
GONZÁLEZ SÁNCHEZ en «El principio de no confiscación y las haciendas locales», El sistema económico en la Constitución Española, vol. 2, Dirección General del Servicio Jurídico del Estado – Ministerio de Justicia, Madrid, 1994, pag. 1545; J ABALERA RODRÍGUEZ en op. cit., pags. 172 y 173; SARASA PÉREZ en «El valor catastral: su relación con el valor de mercado y su presencia en el ordenamiento tributario», cit., pag. 18; G OROSPE OVIEDO en «El sistema de financiación mediante recargos
como alternativa a los impuestos municipales», Hacienda y Finanzas Municipales, Marcial Pons,
Barcelona, 2001, pag. 206; GALAPERO FLORES en «Estudio de algunos aspectos del Impuesto sobre
Bienes Inmuebles», Jurisprudencia Tributaria, nº 20, 2002, pag. 39; y P LAZA VÁZQUEZ Y VAZQUÉZ
DEL REY en Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas. Madrid, 2003, pag. 2590.
(26) «El contribuyente ante la administración tributaria local», Revista de Hacienda Local, nº
74, 1995, pag. 255. En el mismo sentido GARCÍA-MONCÓ en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles
y los Valores Catastrales, Lex Nova, Valladolid, 1993, pag. 29.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
dimientos que aquellos puedan producir para determinar su hecho imponible» (27). Esta última afirmación no es exacta en el caso de los inmuebles rústicos, como hemos visto, pero será correcta en cuanto existan valores catastrales para todos los inmuebles
rústicos, pues entonces ya no se utilizará el método transitorio.
b) Sujeto Pasivo
El art. 63 del Texto Refundido establece que pueden ser sujetos pasivos del IBI «las
personas naturales y jurídicas y las Entidades a que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria, que ostenten la titularidad del derecho [...] constitutivo del hecho imponible de este impuesto», mientras que el art. 1 de la LIP hablaba solamente de personas físicas titulares de los bienes y derechos de contenido económico. En consecuencia,
la presunta doble imposición se limitaría a la riqueza inmobiliaria de las personas físicas.
c) Base Imponible
El art. 65 del Texto Refundido establece que «la base imponible de este impuesto estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles». Me remito a lo que ya he
dicho sobre el mismo.
Por otra parte, el art. 10 de la LIP especificaba que los bienes inmuebles, sean de naturaleza urbana o rústica, se computan por «el mayor valor de los tres siguientes: el valor catastral, el comprobado por la Administración a efectos de otros tributos o el precio,
contraprestación o valor de adquisición».
Lo dicho demuestra que las bases imponibles de ambos impuestos tenían elementos
en común, pues la base imponible del IP, en cuanto a su parte inmobiliaria, podía llegar
a ser la misma que en el IBI: valor catastral o valor comprobado por la Administración
a efectos de otros tributos; siempre que uno de estos dos sea el mayor valor de los tres
posibles. El tercer valor, definido como el precio, contraprestación o valor de adquisición, no es otro que el de mercado en el momento de la adquisición (aunque no será el
mismo en el momento del devengo), salvo que en la escritura notarial no se recoja lo realmente percibido como precio, con lo que no sería el valor de mercado sino un valor ficticio.
Ahora bien, existía una diferencia sustancial entre ambas bases imponibles, ya que el
IP grava el patrimonio neto, es decir, los inmuebles menos las deudas que pendan sobre
ellos. El IBI no contempla esta reducción. Por lo tanto, la doble imposición afectaría solamente a la cuantía del patrimonio neto, que es la que se gravaba finalmente, y sólo sobre la parte del valor del patrimonio neto referido al inmueble que no excediera del valor catastral.
No obstante, habría que analizar si el IBI era o no deducible de la base o de la cuota.
No aparecía recogida deducción alguna por este concepto salvo lo que recogía el art. 25
de la LIP. Este artículo recogía la valoración de las deudas que permanecieran impagadas a la fecha del devengo del IP, siempre que estuvieran debidamente justificadas y no
se hubieran contraído para la adquisición de bienes o derechos exentos, por lo que el IBI
era deducible en la base del IP.
Además, el art. 28 regulaba un mínimo exento para los sujetos pasivos sometidos a
obligación personal de contribuir, que debía ser aprobado por la Comunidad Autónoma,
(27) «Los Impuestos sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, Bienes Inmuebles, Vehículos
de Tracción Mecánica y Actividades Económicas», Aspectos materiales del Derecho Tributario, Col.
Cuadernos de Derecho Judicial, CGPJ, Madrid, 1995, pag. 422.
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o en su defecto sería de 108.182,18 euros. Concretando más, los sujetos pasivos por obligación real que no gozaran del mismo tenían doble imposición desde el primer euro,
mientras que aquellos que se encontraban sujetos al IP por obligación personal tenían
doble imposición a partir de ese mínimo. Esto podría considerarse una forma de paliar
la presunta doble imposición, pero hay que recordar que ese mínimo exento era aplicable a todo el patrimonio del sujeto pasivo y no sólo al inmobiliario.
Por último, destacar que el Texto Refundido de la LRHL en su art. 73.1 contempla
una bonificación para los bienes inmuebles que constituyan el objeto de la actividad de
las empresas (28) de urbanización, construcción y promoción inmobiliaria; tanto de obra
nueva como de rehabilitación equiparable a esta, y siempre que no figuren en su contabilidad como bienes de su inmovilizado. Esta bonificación oscila entre el 50 y el 90 por
100 de la cuota, pero es temporal, desde el ejercicio siguiente al inicio de la construcción
hasta el ejercicio posterior a su terminación, sin exceder de tres años.
Esta bonificación busca «evitar que dichas empresas paguen por la titularidad de bienes que por no formar parte de su patrimonio permanente, constituyen un verdadero
«stock» de existencias, equivalente al que, en otro tipo de entidades mercantiles, integran las «mercancías de almacén», tal como se declaró en la Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de abril de 2002 (RJ 2002, 3622)» (29), y no se ha establecido como compensación por una presunta doble imposición.
d) Conclusiones
Hasta ahora nos hemos limitado a exponer la regulación legal de ambos impuestos,
poniendo de manifiesto la evidente similitud entre ellos. Dado que, aparentemente, no
se previó ningún mecanismo para evitarla (30), parece lógico pensar que existía una doble imposición de ambos impuestos sobre una misma fuente de riqueza (31), puesto que
existe una coincidencia respecto de los objetos tributarios (32), aunque en el IP, como ya
hemos apuntado, la riqueza inmobiliaria era una parte del objeto del tributo.
En este sentido, SAINZ DE BUJANDA afirma que «un impuesto sobre la propiedad de los
bienes inmuebles sólo puede ser justificado y ser soportable en la esfera local si los valo res gravados no son valores reales, sino unos valores mínimos, es decir, valores fiscal-
(28) Si esta bonificación no es aplicable también a empresarios personas físicas, no afectaría al
tema que estamos tratando, pero entiendo que sí lo es.
(29) CHECA GONZÁLEZ, C. y MERINO JARA, I., La Reforma de la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales en Materia Tributaria, Aranzadi, Pamplona, 2003, pag. 98.
(30) HERRERA MOLINA en Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del derecho alemán, Marcial Pons, Madrid, 1998, pag. 526.
(31) MERINO JARA, I.: «Impuesto sobre Bienes Inmuebles», Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria, nº 22, Aranzadi, 2001, pag. 18. También ESCRIBANO LÓPEZ en «La Hacienda Local en el seno
del ordenamiento tributario: unidad y diversidad», Palau 14 – Revista Valenciana de Hacienda
Pública, nº 15, 1991, pag. 235; CHECA GONZÁLEZ en «Duplicidad impositiva en materia de tributos
y precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento del dominio público», Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; TRUEBA CORTÉS, M. C.:
«¿Es el IAE un buen impuesto local? Notas para el análisis económico del impuesto», Revista de
Hacienda Local, nº 83, 1998, pag. 391, nota 11; POVEDA BLANCO en Manual de Fiscalidad Local,
Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2005, pag. 109; y CALVO ORTEGA en Curso de Derecho Financiero, Thomson-Civitas, Madrid, 2005, pag. 440. LÓPEZ ESPADAFOR en op. cit., pags. 91 y 92; si
bien no admitía la doble imposición expresamente, considera que había una plurimposición entre
el IBI y el IP que no era aceptable por la excesiva carga fiscal que supone.
(32) GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: El principio de no confiscación y las haciendas locales, cit., pag.
1544; y GARCÍA DORADO en Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación,
cit., pags. 262 y 264.
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mente convencionales, que puedan soportar el peso de un gravamen que se superpone al
gravamen sobre la renta global del propietario» o que se establecieran «otras técnicas
que hicieran muy leve la carga de esta figura tributaria local –v.gr. mínimos exentos
amplios, imputables a todos los inmuebles y sólo a partir de cuyo importe se inicie la imposición; tipos de gravamen irrelevantes, deducción de las cantidades satisfechas en los
impuestos sobre la renta, [...]» (33).
LÓPEZ BERENGUER Afirma que: «[...] el Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo
que tiene la naturaleza de impuesto sobre el patrimonio parcial [...] para diferenciarlo
del estatal Impuesto sobre el patrimonio, que grava el patrimonio global [...] Se produce,
por ello, un doble gravamen sobre determinados bienes patrimoniales [...] Aunque una
misma materia imponible no debiera ser gravada dos veces, tampoco existe ninguna Ley
que lo prohiba» (34). Este autor parece olvidar la existencia de la LOFCA.
No obstante, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado rechazando que la pasada
coexistencia del IBI y del IP supusiera la existencia de doble imposición, argumentando
que sus hechos imponibles eran diferentes (35). Nadie niega que lo fueran, pero eso no
impide concluir que ambos impuestos gravaban el mismo objeto del tributo.
No existía una identidad completa en el hecho imponible pero sí en el objeto del tributo, porque el hecho imponible del IBI estaba insito en el hecho imponible del IP, y lo
que se gravaba en el IP en los arts. 10 (inmuebles), 20 (derechos reales) y 21 (concesiones administrativas) era lo mismo (36). Así lo apoya POVEDA BLANCO afirmando que
existía una doble imposición por la identidad del objeto de gravamen (37).
Finalmente, la única herramienta que había para paliar esta doble imposición (el mínimo exento) no era tal, porque afectaba a toda la base imponible del IP y no sólo a la
parte de la misma que se refería a los mismos elementos que el IBI. Una posibilidad para eliminar la doble imposición que existía entre ambas figuras era la deducción de la
cuota del IBI en el IP (38).
Por último nos resta analizar el importe realmente gravado por la suma de ambos impuestos para comprobar si se vulneraba el principio de no confiscatoriedad. Partiendo
(33) SAINZ DE BUJANDA, F.: Op cit., pag. 53.
(34) Manual de Derecho Tributario (Parte Especial), cit., pag. 806. Ciertamente no hay Ley que
lo prohíba pero, en todo caso, sólo un precepto de rango constitucional puede hacerlo.
(35) STC 233/1999, FJ 23º.
(36) Así lo defiende FERREIRO LAPATZA en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho
Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pags. 210 y 213; y BANACLOCHE PÉREZROLDÁN en La nueva tributación de las personas físicas 2007, La Ley, Madrid, 2007, pags. 202, 206
y 207.
(37) «El IBI y el ICIO ante la inminente reforma de la Hacienda Local», Tributos Locales, nº 12,
2001, pag. 19. Lo que no comparto es su afirmación de que no había que darle importancia por la
moderada presión fiscal del IP, dado los pocos inmuebles que gravaba. Igual que POVEDA BLANCO
se pronuncian ZORNOZA PÉREZ y RUIZ ALMENDRAL en «El Impuesto sobre Grandes Establecimientos
Comerciales. Análisis constitucional», Nueva Fiscalidad, nº 10, 2004, pag. 57; y SÁNCHEZ SÁNCHEZ
en «Los impuestos municipales voluntarios», Revista de Estudios Locales, nº extraordinario, 2000,
pag. 131.
Este mismo autor había negado esta doble imposición un año antes, argumentando que el IBI
es un impuesto nominal sobre la propiedad pero efectivo sobre la renta, por lo que hay doble imposición con el IRPF, lo cual no es del todo incorrecto, aunque admitía que de considerarse un impuesto sobre la propiedad colisionaría con el IP. Ver Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid,
2000, pag. 27.
(38) GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: El principio de no confiscación y las haciendas locales, cit., pag.
1546.
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de la escala de gravamen del art. 30 del la LIP (39), y aunque es cierto que se refería a
la cuota íntegra, con lo que el importe correspondiente a los inmuebles se calculaba en
función de la parte proporcional que representaban sobre la base imponible, vamos a suponer que tenemos una declaración en la que sólo hay inmuebles. En tal caso, la cuota
oscilaba entre el 0,2 y el 1,71 por 100, mientras que respecto del resto oscilaba entre el
0,2 y el 2,5 por 100.
En cuanto al IBI, el art. 72 del Texto Refundido establece un tipo de gravamen para
los bienes inmuebles urbanos entre el 0,4 y el 1,1 por 100; y entre el 0,3 y el 0,9 por 100
para los bienes inmuebles rústicos. Para los bienes inmuebles de características especiales será del 0,6 por 100, pero permite a los ayuntamientos establecer para cada grupo de ellos existentes en el municipio un tipo diferenciado que, en ningún caso, puede
ser inferior al 0,4 ni superior al 1,3 por 100. Estos tipos pueden ser incrementados según
la tabla del art. 72.3. Así, si sumamos el del IBI y los tres coeficientes del art. 72.3, el tipo del IBI para los inmuebles urbanos oscilaría entre el 0,4 y el 1,3 por 100.
Por tanto, el tipo máximo del IP era del 2,5 por 100 y el del IBI es del 1,3 por 100. Aunque ya sabemos que las bases imponibles no eran iguales, y que había que ajustar a la
baja el tipo del IBI para equipararlo al del IP, cuando no se utilizara el valor catastral en
este último, se puede afirmar que el tipo conjunto de ambos impuestos no superaba en
ningún caso el 4 por 100. Esto nos lleva a concluir que esta doble imposición no incurría
en confiscatoriedad. Cuestión distinta es sumar el recargo del 50 por 100 sobre inmuebles desocupados, que comentaremos más adelante, lo que elevaría el tipo máximo del
IBI al 1,95 por 100, superando el tipo conjunto el 4 por 100 pero sin llegar al 5 por 100.
En el caso de los bienes inmuebles rústicos, haciendo la misma operación (en este caso cuatro coeficientes) obtendríamos que el tipo del IBI oscila entre el 0,3 y el 1,22 por
100, por lo que llegamos a la misma conclusión que antes, ya que el tipo conjunto ajustado según el mismo procedimiento anterior estaría aproximadamente entre el 3 y el 4
por 100.
5. EL IBI Y EL GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES
DE ENTIDADES NO RESIDENTES
Vamos a tratar el impuesto regulado en el Capítulo VI del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de No Residentes (40), que se titula Gravamen Especial so bre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes.
a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo
El art. 40 del Texto Refundido de la LIRNR establece que: «Las entidades no residentes que sean propietarias o posean en España, por cualquier título, bienes inmuebles o
(39) A continuación adjunto la mencionada escala, pero hay que tener en cuenta que el IP era
un impuesto cedido a las Comunidades Autónomas, en virtud de lo dispuesto en el art. 11 de la
LOFCA y los arts. 6.a), 17.1.b), 23, y especialmente el 39.1.b), que cedía la competencia de deter minar el tipo de gravamen, de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, de las medidas fiscales y admi nistrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común
y ciudades con Estatuto de Autonomía (BOE nº 313, de 31/12/01), por lo que esta escala era apli cable en las Comunidades Autónomas que no habían establecido una propia, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 30.1 y 2 de la LIP; con lo que habría que ver qué estableció cada una de ellas pa ra saber cuál era el tipo conjunto en cada caso. En el caso de obligación real de contribuir y de su jetos pasivos no residentes se aplicaba, en todo caso, la escala del art. 30.3 de la LIP.
(40) Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo (BOE nº 62, de 12/3/04).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
derechos reales de goce o disfrute sobre éstos, estarán sujetas al impuesto mediante un
gravamen especial». El art. 42 recoge los supuestos exentos, sobre los que no habría doble imposición (41).
Si recordamos los arts. 60 y 61 del Texto Refundido, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por la
propiedad de los bienes de naturaleza rústica y urbana sitos en el respectivo término
municipal, o por la titularidad de un derecho real de usufructo o de superficie, o por la
de una concesión administrativa sobre dichos bienes o sobre los servicios públicos a los
que estén afectados, y grava el valor de los referidos inmuebles, vemos claramente que
hay una identidad completa de hechos imponibles. Asimismo, el art. 62 establece los bienes exentos, sobre los que no habría doble imposición.
Tampoco habrá doble imposición en los siguientes supuestos exentos recogidos en el
art. 62 del Texto Refundido, siempre que la titularidad corresponda a no residentes:
– Los inmuebles a los que sea de aplicación la exención en virtud de convenios internacionales en vigor (42).
– Los declarados expresa e individualizadamente monumento o jardín histórico de
interés cultural (43). Esta exención no alcanzará a cualesquiera clases de bienes
urbanos ubicados dentro del perímetro delimitativo de las zonas arqueológicas y
sitios y conjuntos históricos, globalmente integrados en ellos, sino, exclusivamente, a los que reúnan las siguientes condiciones:
– En zonas arqueológicas, los incluidos como objeto de especial protección en el
instrumento de planeamiento urbanístico.
– En sitios o conjuntos históricos, los que cuenten con una antigüedad igual o superior a cincuenta años y estén incluidos en el catálogo como objeto de protección integral.
El objeto del tributo es, en ambos casos, el valor de los bienes que integran el patrimonio inmobiliario (44).
(41) Tampoco la habría en los supuestos no sujetos al IBI y los exentos del mismo, que hemos
mencionado anteriormente.
(42) En Guipúzcoa es necesaria solicitud previa.
(43) En la Comunidad Foral de Navarra y en Álava tampoco se exige la solicitud previa para
gozar de esta exención.
(44) Aparte de los autores citados en la nota siguiente, que el Gravamen Especial grava el patrimonio inmobiliario se defiende en Todo sobre la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, Praxis, Barcelona, 1996, pag. 187; en Cuatrecasas: Comentarios al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Aranzadi, Pamplona, 2000, pag. 2174;
por FERNÁNDEZ CABANILLAS en «Un análisis doctrinal del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», Actualidad Tributaria, 1994-1, D-16; por MARTÍN JIMÉNEZ en «Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes», Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Civitas, Madrid, 1999, pag. 417; por SÁNCHEZ-HERRERO CLEMENTE en «Artículo 32», Comentarios de urgencia a la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y a la Ley sobre
la Renta de No Residentes, Lex Nova, Valladolid, 1999, pag. 542 (este autor lo considera un impuesto distinto del IRNR); por E RRO GLARÍA en «Análisis del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes», Revista de Contabilidad y Tributación, nº 208, 2000, pag.
116; por CAYÓN GALIARDO en Los impuestos en España, Aranzadi, Pamplona, 2002, pag. 391; por
CARMONA en Guía del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, CISS, Valencia, 2003, pag. 322;
por GONZALO y GONZÁLEZ en Sistema Impositivo Español, Dykinson, Madrid, 2003, pag. 271; por
FERREIRO LAPATZA en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho Financiero Español,
Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 171; por R UIBAL PEREIRA en Los bienes inmuebles en los
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F. DE VICENTE DE LA CASA / «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos...»
b) Sujeto Pasivo
Según el art. 40 del Texto Refundido de la LIRNR, el sujeto pasivo son «...entidades...» (45), mientras que al art. 63 del Texto Refundido se habla de personas físicas y
jurídicas, y, según lo dicho en el apartado a), propietarias de los bienes o titulares de los
derechos reales, por lo que hay identidad de sujetos pasivos, y la doble imposición se limita a las personas jurídicas únicamente.
c) Base Imponible
Repitiendo de nuevo el art. 65 del Texto Refundido, establece que «la base imponible
de este impuesto estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles». Como se ha dicho antes, ese valor no puede exceder del de mercado.
En el caso del Texto Refundido de la LIRNR, el art. 41.1 establece que: «La base imponible [...] estará constituida por el valor catastral de los bienes inmuebles. Cuando no
existiese valor catastral, se utilizará el valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio».
Vemos que la base imponible también es la misma.
d) Conclusiones
Es clara la doble imposición entre estas dos figuras (46), pues se cumplen los dos criterios: tienen el mismo objeto imponible y el mismo sujeto pasivo.
La finalidad teórica del IRNR es evitar la interposición societaria desde paraísos fiscales (47), lo que sería un fin extrafiscal. Tal y como hemos comentado, existiría doble
imposición, pues aunque esta figura normativa persigue una finalidad al margen de la
estricta recaudación de un impuesto, eso no le permite eludir el cumplimiento de los
principios que rigen a los impuestos.
Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas Residentes y No Residentes, CEF, Madrid, 2004,
pag. 340; por MARTÍN QUERALT, CAYÓN GALIARDO y TEJERIZO LÓPEZ en Manual de Derecho Tributario. Parte Especial, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2005, pag. 382; por A LARCÓN GARCÍA en Manual del Sistema Fiscal Español, Thomson, Madrid, 2005, pag. 262; y por ALBI IBÁÑEZ en Sistema
Fiscal Español, Vol. I, Ariel, Barcelona, 2005, pag. 555. En contra se pronuncia MAROTO SÁEZ en
La tributación de inmuebles de no residentes, CISS, Valencia, 1995, pag. 118, afirmando que es un
impuesto sobre la renta, pero no dice el porqué.
(45) Este término es equiparado a personas jurídicas en CUATRECASAS: Comentarios a la Ley del
Impuesto sobre la Renta de No Residentes, Thomson-Aranzadi, Pamplona, 2003, pag. 495; y por
BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN en La nueva tributación de las personas físicas 2007, cit., pag. 265.
(46) ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA en Sistema tributario español y comparado, cit., pag. 896; MORENO FERNÁNDEZ en «El Impuesto especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 220, 1992, pag. 776; G ARCÍA NOVOA en «El Impuesto sobre Bienes Inmuebles. Hecho Imponible. Sujetos Pasivos. Exenciones», Tratado de Derecho Financiero y Tributario Local, Marcial Pons, Madrid, 1993, pag. 629; F ERNÁNDEZ CABANILLAS
en «Un análisis doctrinal del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», Actualidad Tributaria, 1994-1,
D-16, ap. C).2; ARAGONÉS BELTRÁN en Anuario de Hacienda Local 1998, Marcial Pons, Madrid,
1998, pag. 1412; CRESPO MIEGIMOLLE en «Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades No Residentes», Estudios sobre fiscalidad inmobiliaria y doble imposición interna, Comares,
Granada, 2000, pag. 137; PLAZA VÁZQUEZ y VÁZQUEZ DEL REY en Tratado de Derecho Municipal, II,
Civitas, Madrid, 2003, pag. 2590, nota 35; y A LONSO GONZÁLEZ en Análisis crítico de los impuestos
autonómicos actuales, Instituto de Estudios Económicos, Madrid, 2004, pag. 93.
(47) Como rezaba la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, origen del Gravamen Especial. También L ÓPEZ ESPADAFOR, C. M.:
Op. cit., pag. 93.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
El Texto Refundido de la LIRNR en su art. 44 establece que la cuota de este Gravamen Especial será gasto deducible en la determinación de la base imponible del IRNR,
pero no especifica nada más respecto de otros impuestos. Esto supone que el Gravamen
Especial es diferente del IRNR y grava algo distinto, porque el IRNR grava la renta obtenida por los no residentes y, efectivamente, el Gravamen Especial se origina al adquirir inmuebles que pueden haber permitido la obtención de dicha renta, constituyendo
un gasto más de la actividad de las personas jurídicas.
El art. 43 del Texto Refudido de la LIRNR establece en el 3 por 100 el tipo de gravamen sobre el valor catastral o sobre el valor a efectos del IP si no hay un valor catastral
disponible. En el caso de utilizar el valor a efectos del IP valen las conclusiones del apartado anterior de que no sería confiscatoria la acumulación de ambos gravámenes. En el
caso de utilizar el valor catastral basta sumar los tipos de ambos gravámenes. Así, el tipo máximo conjunto para los inmuebles urbanos será del 4,3 por 100, y para los rústicos
será del 4,22 por 100. Nuevamente vemos que no puede considerarse que exista confiscatoriedad en esta doble imposición.
6. EL IBI Y EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
(IRPF)
Como hemos visto, la titularidad de un bien inmueble (gravable en el IBI) genera
unos rendimientos presuntos que se pueden gravar en el IRPF, como por ejemplo un alquiler o los obtenidos por explotar una finca rústica.
En el art. 68 de la antigua Ley Reguladora de las Haciendas Locales se establecía que
en el cálculo del valor de las construcciones de naturaleza urbana o rústica, como parte
integrante que son del valor catastral de los bienes urbanos o rústicos, se debía tener en
cuenta el uso o destino que se les fuera a dar, lo que influía en los rendimientos que hu bieran de generar; mientras que para calcular el valor de los terrenos rústicos se hacía
referencia a las «rentas reales o potenciales».
Como consecuencia, se planteaba la duda de si el objeto del tributo era el patrimonio
inmobiliario o la renta que este patrimonio generara o pudiera generar. Si el IBI gravaba un patrimonio, no habría doble imposición, pero podría haberla si gravaba una renta.
Esta última posibilidad de doble imposición la defienden, entre otros, POVEDA BLANCO (48), FERREIRO LAPATZA (49) y SIMÓN ACOSTA (50). La posición contraria la defienden,
por ejemplo, ACÍN y otros (51). Ya he expuesto mi opinión más arriba respecto a que el
objeto del tributo del IBI es el patrimonio y no la renta, en concreto su titularidad.
No obstante, hay que clarificar que el IBI grava un elemento patrimonial, los bienes
inmuebles; pero respecto a los derechos de superficie y usufructo y a la concesión administrativa, que comprende el hecho imponible del IBI, es evidente que se está gravando,
no la titularidad del inmueble, sino los rendimientos presuntos que esos derechos generan en el titular, es decir, la renta. El titular del derecho de propiedad debe abonar el
IBI cada año aunque no obtenga rendimiento alguno del inmueble. Por el contrario, el
superficiario, el usufructuario y el concesionario no son propietarios del inmueble, por lo
que no tributan en función de la capacidad económica que se desprende de la propiedad
(48) Los Impuestos Municipales, Tecnos, Madrid, 2000, pag. 27.
(49) Curso de Derecho Financiero Español, Marcial Pons, Madrid, 1991, pag. 354.
(50) El Proyecto de Ley reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 24, 25 y 43.
(51) ACÍN, A., ARROYO, A., GÓMEZ, J. M., RODRÍGUEZ, L. y RUBIO, R.: Manual Práctico de Tributación Local, Bayer Hnos, Barcelona, 1999, pag. 266.
– 208 –
F. DE VICENTE DE LA CASA / «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos...»
del mismo, sino que ostentan una capacidad económica en función del rendimiento o
renta potencial que pueden obtener del bien «cedido» (52).
a) Hecho Imponible, Objeto del Tributo y Base Imponible
Según el art. 22.1 de la LIRPF (53), se consideran rendimientos íntegros del capital
inmobiliario «todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de
derechos o facultades de uso o disfrute sobre los mismos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza». Parece deducirse del tenor literal de este artículo que se excluye la
propiedad de los bienes, y se incluye los rendimientos obtenidos de derechos reales de
arrendamiento, uso y disfrute.
No tributa la vivienda habitual como en la Ley del IRPF de 1991, que al tributar entonces su propiedad, podría haber causado doble imposición con el IBI. Por lo tanto, respecto a estos inmuebles desaparece cualquier posible doble imposición que pudiera haber existido. Así, el art. 22.2 no la menciona, por lo que sólo queda gravado por el IRPF
«el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el IVA [...]».
Como consecuencia, se deriva del tenor literal del art. 22, que solamente cabría hablar de una posible doble imposición con el IBI en los casos del art. 61.1.b) y c) del Texto
Refundido de la LRHL, es decir, de los derechos de usufructo y superficie.
No podemos olvidar el art. 85 de la LIRPF, que regula la imputación de rentas. Se refiere a los inmuebles urbanos no afectos a actividades económicas y que no generen rendimientos, quedando excluidos la vivienda habitual, los inmuebles urbanos afectos, los
inmuebles urbanos no utilizables, los bienes inmuebles en construcción y el suelo no edificado. En el caso de los inmuebles rústicos, estarán sujetos a lo dispuesto en el art. 85
aquellos en los que existan construcciones no indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o forestales, no estando sujetos la vivienda habitual,
los bienes inmuebles en construcción y el suelo no edificado. En todos estos casos se estarían gravando los rendimientos presuntos que se derivarían de dar algún uso al inmueble, lo cual es, a mi juicio, inconstitucional, porque se están gravando rendimientos
inexistentes (54). Esto podría llevar a considerar que este artículo grava la capacidad
(52) SAINZ DE BUJANDA, F.: La Contribución Territorial Urbana. Trayectoria histórica y problemas actuales, Consejo General de Cámaras de la Propiedad Urbana de la Comunidad Valenciana,
Valencia, 1987, pag. 33. Discrepo, por tanto, con lo que afirma S IMÓN ACOSTA en El Proyecto de Ley
reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 43 a 45; y en «El Impuesto Municipal sobre Bienes
Inmuebles», Revista de Hacienda Local, nº 55-56, 1989, pags. 82 y 83. Existe doble imposición entre el IBI y el IRPF, como veremos, pero no por la propiedad o el arrendamiento como él afirma.
También es inadmisible la justificación que hace de la existencia del IBI sobre la base de los gastos que realizan los Ayuntamientos y que benefician al propietario del bien inmueble porque, como
sabemos, existen otras figuras tributarias que tienen ese cometido.
(53) Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE nº 285, de 29/11/06).
(54) En concreto, FERREIRO LAPATZA en Derecho Tributario. Parte Especial, Curso de Derecho
Financiero Español, Vol. III, Marcial Pons, Madrid, 2004, pag. 112, lo considera una presunción de
renta ya que no se genera rendimiento alguno; V ARONA ALABERN y DE PABLO VARONA en «La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF», Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al profesor Calvo Ortega, Tomo II, Lex Nova, Valladolid, 2005, pag. 1636, lo consideran una
ficción; DÍAZ-ARIAS en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Deusto,
Bilbao, 2007, pags. 247 y 248, considera que es una renta presunta; y B ANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN
en La nueva tributación de las personas físicas 2007, La Ley, Madrid, 2007, pag. 75, afirma que se
trata de un precepto incoherente, injustificado y deficiente que grava un rendimiento ficticio. Fi– 209 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
económica derivada de la titularidad de elementos patrimoniales, cuantificada en base
a una renta presunta, lo que supondría una doble imposición con el IBI y el IP (55), o a
que no grava capacidad económica alguna, en abierta contradicción con el art. 31.1 de la
Constitución (56).
La STC 295/2006 se ha pronunciado sobre la redacción de este precepto en la Ley
18/1991, en los siguientes términos (FJ 6): «[...] los rendimientos de los inmuebles urbanos
que contempla el precepto cuestionado integran la manifestación de una capacidad económica que si bien no deriva de una renta real –no hay un ingreso efectivamente producido–
sí conecta con una renta potencial: cabe razonablemente entender que, en la medida en
que tales inmuebles son susceptibles de generar un rendimiento al que «renuncia» su titular –el que podría obtenerse mediante su arrendamiento– estamos ante una «renta potencial» susceptible de ser sometida a imposición por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, de la misma manera que –en relación con el impuesto andaluz de tierras infrautilizadas– hemos afirmado que la renuncia a obtener el rendimiento óptimo legalmente señalado para las fincas rústicas «es por sí mismo revelador de la titularidad de una riqueza real o potencial» (STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13)». No puedo estar más en desacuerdo, ya que la renta gravada es ficticia (57), sólo podría ser potencial si en algún momento en el futuro se arrienda el inmueble o se constituye un derecho real sobre él que genere renta, pero puede no hacerse nunca, en cuyo caso debería devolverse lo pagado.
El artículo que comentamos establece que habrá que imputar como «renta» el 2 por
100 del valor catastral, y si el valor catastral hubiera sido objeto de revisión o modificación y hubiera entrado en vigor a partir del 1 de enero de 1994, el coeficiente a aplicar
sería del 1,1 por 100. Este hecho pone en duda si se gravan rendimientos presuntos o patrimonio. Al encontrarnos en sede del IRPF, cabría pensar que se gravan rendimientos
presuntos, por lo que sería cuestionable el que el 2 por 100 del valor catastral sea un método de cálculo adecuado de dichos rendimientos.
Además, hay que recordar que el IBI prevé en su normativa, respecto de los inmuebles
urbanos desocupados (aunque pueden generar rendimientos si están arrendados), un recargo de hasta el 50 por 100 de la cuota líquida (art. 72.4.pº 3º del Texto Refundido).
b) Sujeto Pasivo
Evidentemente, nos encontramos ante un impuesto (IRPF) que sólo se aplica a las personas físicas, y en el caso de los rendimientos inmobiliarios por lo tanto sólo se produciría
la presunta doble imposición respecto de la riqueza inmobiliaria de las personas físicas.
nalmente, como renta ficticia la definen CAYÓN GALIARDO en Los impuestos en España, Aranzadi,
Pamplona, 2002, pags. 76 y 77; TRIGUEROS MARTÍN en «La imputación de rentas inmobiliarias en el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas», Impuestos, nº 11, 2002, pag. 112; y RAMOS PRIETO en «Imputación de rentas inobiliarias en el IRPF y capacidad económica», Revista de Contabilidad y Tributación, nº 295, 2007, pag. 68, y un amplio número de comentaristas de las sucesivas
Leyes del IRPF, que este último autor cita en las notas 118, 120 y 124 de la obra que se acaba de
mencionar.
(55) Esta es también la opinión de BANACLOCHE PÉREZ-ROLDÁN en op. cit., pag. 122. De aceptar
esta opinión, y teniendo en cuenta que el IRNR grava esto mismo según el art. 13.1.h) de la
LIRNR, podría existir una doble imposición entre el IBI y el IRNR, al margen de la que hemos co mentado en el apartado anterior con el GEBIENR.
(56) Como opinan los autores de la nota 71.
(57) En contra de este pronunciamiento, por las mismas razones, se pronuncian CALVO ORTEGA
en «La imputación de rentas inmobiliarias en el IRPF y el principio de igualdad tributaria», Nueva Fiscalidad, nº 5, 2007, pag. 12; PEDRAZA BOCHÓNS en «Imputación de rentas inmobiliarias y valoración patrimonial de inmuebles», Tribuna Fiscal, nº 195, 2007, pag. 14; y RAMOS PRIETO en Imputación de rentas inobiliarias en el IRPF y capacidad económica, cit., pag. 65.
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F. DE VICENTE DE LA CASA / «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos...»
En el IRPF, el sujeto pasivo, según el art. 11.3 de la LIRPF, es el titular de los elementos patrimoniales, bienes o derechos de los que provengan los rendimientos. En el
supuesto del art. 85 de la LIRPF, deben imputarse rentas al propietario de los bienes inmuebles, al titular de un derecho real de disfrute y al titular de un derecho real de aprovechamiento por turnos.
En el IBI, serán sujetos pasivos «las personas naturales y jurídicas y las Entidades a
que se refiere el art. 35.4 de la Ley General Tributaria, que ostenten la titularidad del
derecho [...] constitutivo del hecho imponible de este impuesto».
c) Conclusiones
Es clara la no existencia de la doble imposición, en lo que se refiere a la propiedad del
inmueble, puesto que aunque los sujetos pasivos son los mismos, el objeto del tributo no
lo es; ya que el IRPF sólo grava las rentas procedentes de derechos reales establecidos
sobre los bienes inmuebles, tal y como establece el art. 22.2 de la LIRPF. En contra se
pronuncian GARCÍA DORADO (58) y CALVO ORTEGA (59), quienes afirman que el IBI, el IP
y el IRPF se superponen por gravar todos la titularidad de un patrimonio. Creo que en
el caso del IRPF se equivocan salvo que se refieran a la imputación de rentas, como comentamos seguidamente.
Sí hay doble imposición en el caso de los derechos reales de usufructo y superficie, en
cuanto a las rentas que de ellos se derivan (60). Aunque en el IRPF se toman como base
imponible los rendimientos que generan esos derechos, y en el IBI el valor catastral del
inmueble o de la parte del inmueble cedidos, ambos impuestos recaen sobre el mismo
objeto imponible. Para ZORNOZA PÉREZ y RUIZ ALMENDRAL el objeto del tributo de ambos
impuestos es la titularidad de un derecho real (61). A mi juicio esto no es así, ya que ese
es uno de los hechos imponibles de uno y otro impuesto, y no su objeto del tributo, que es
la renta presunta que pudiera generarse por dicha titularidad.
En este caso, el tipo del IRPF sería el resultado de multiplicar el tipo del 2 por 100 que
se aplica al valor catastral, por el tipo marginal del IRPF del 43 por 100, obteniéndose un
tipo del 0,86 por 100. Este tipo, sumado a los tipos del IBI calculados con anterioridad, no
resulta elevado, lo que lleva a la conclusión de que no hay confiscatoriedad en este caso.
La LIRPF considera al IBI como gasto deducible (art. 23.1.a).2º), en tanto que gasto
necesario, ya que al igual que el art. 13.b) del actual RIRPF (62), establece qué gastos
son deducibles: «los tributos y recargos no estatales, así como las tasas y recargos estatales, cualquiera que sea su denominación, siempre que incidan sobre los rendimientos
computados o sobre el bien o derecho productor de los mismos y no tengan carácter sancionador» (63), lo cual atenúa la doble imposición (esta fórmula como vía de solución de
(58) Prohibición constitucional de confiscatoriedad y deber de tributación, cit., pag. 264.
(59) Curso de Derecho Financiero, cit., pag. 440.
(60) El IRNR grava esto mismo según el art. 13.1.g) de la LIRNR, por lo que existiría una doble imposición entre el IBI y el IRNR.
(61) El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Análisis constitucional, cit.,
pag. 56.
(62) Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE nº 78, de 31/3/07).
(63) Esta deducibilidad del IBI es defendida por F ERREIRO LAPATZA en Derecho Tributario. Parte Especial, cit., pag. 62; por BADÁS CEREZO y MARCO SANJUÁN en La nueva Ley del IRPF, Lex Nova, Valladolid, 2006, pag. 159; por D ÍAZ-ARIAS en Ley comentada del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas, cit., pag. 68; por JIMÉNEZ COMPAIRED y CAYÓN GALIARDO en El Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, La Ley, Madrid, 2007, pag.
91; GARCÍA BERRO en El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II), Curso de Derecho
Tributario. Parte Especial, Tecnos, Madrid, 2007, pag. 148 (menciona también al IAE); y en la
– 211 –
ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
la doble imposición no es aceptable por cuanto responde a otra finalidad impositiva y no
procede en todos los casos (64), ya que busca compensar por los gastos incurridos para
obtener los rendimientos gravados, que son una reducción de la renta), pero no la elimina, porque reduce la base imponible, pero no la cuota, que es donde realmente debería
deducirse si queremos la completa desaparición de la doble imposición (65).
No obstante, SIMÓN ACOSTA se pronuncia en contra de esta solución (66). Da varias razones para no aplicarla, las cuales no comparto:
– Disminuyen los ingresos estatales. Es lógico, dado que el IBI es un impuesto local
que grava bienes que también grava un impuesto estatal, con lo que para eliminar
la doble imposición, o bien desaparece el IBI y aumentan las transferencias estatales a los entes locales, o bien aplicamos la deducción en cuota. En ambos casos
los ingresos estatales disminuirán. Pero también podemos no hacer nada de lo anterior y no les ocurrirá nada a los ingresos estatales.
– Las personas no obligadas a declarar no pueden deducirse el IBI. En este caso no
existe doble imposición, ¿por qué iban a deducirse el IBI?.
– Las personas con renta baja que no tengan cuota estatal suficiente para absorber la
deducción no pueden deducirse el IBI. Claro que pueden, lo que ocurre es que
podría obtenerse una cuota cero o una declaración a devolver, lo que nos reconduce a la disminución de los ingresos estatales porque el Estado debería devolver el
exceso de imposición.
– Si la cuota deducible no puede exceder, y sin embargo excede, de la parte de la cuota íntegra del IRPF imputable a las rentas procedentes de bienes inmuebles afectos
a actividades económicas (empresariales y profesionales), dado que la renta del
bien inmueble es inseparable de la renta de la actividad, no podría aplicarse la deducción. Es evidente que se podría deducir el importe equivalente a la cuota íntegra del IRPF imputable a las rentas procedentes de bienes inmuebles, con lo que
desaparece la doble imposición, y sólo el exceso no será deducible.
A su vez, este autor propone una solución intermedia: una parte del IBI sería deducible en cuota (la parte que resultaría de aplicar los tipos mínimos establecidos en la
LRHL) y el resto que resulta del aumento de esos tipos mínimos por el Ayuntamiento,
sería deducible en la base imponible. Si bien no es un mala solución, sigue sin eliminarse completamente la doble imposición en la parte de la cuota del IBI que este autor llama «cuota de responsabilidad municipal». Esta misma solución también la defiende
MARTÍNEZ GARCÍA-MONCÓ (67). En contra se pronuncia MERINO JARA (68).
Guía del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, CISS, Valencia, 2007, pag. 348. El TEAC en su resolución de 2 de febrero de 2003 también ha defendido este hecho.
(64) Ver GONZÁLEZ SÁNCHEZ, M.: El principio de no confiscación y las haciendas locales, cit.,
pag. 1547.
(65) Ver HERRERA MOLINA, P. M.: op. cit., pag. 526.
(66) El Proyecto de Ley reguladora de las Haciendas Locales, cit., pags. 45 a 48; también en El
Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, cit., pags. 84 y 85; y en «Reflexiones sobre la reforma
de los impuestos y tasas municipales», Revista del Instituto de Estudios Económicos, nº 4, 2000,
pags. 189 y 190.
(67) El nuevo Impuesto Municipal sobre Bienes Inmuebles, La Reforma de las Haciendas Locales, Lex Nova, Valladolid, 1991, pag. 287 y en El Impuesto sobre los Bienes Inmuebles y los Valores
Catastrales, cit., pag. 32. Esta misma solución la defiende García-Fresneda Gea para el IAE, como
veremos
(68) El Proyecto de Ley Reguladora de las Haciendas Locales, cit., pag. 132.
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F. DE VICENTE DE LA CASA / «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos...»
En mi opinión, no queda nada claro si hay o no doble imposición en el caso de la imputación de rentas inmobiliarias del art. 85 de la LIRPF, ya citado, porque, como dice
JABALERA RODRÍGUEZ, «se sigue gravando como manifestación evidente de capacidad
económica la propiedad de ciertos inmuebles –urbanos, excluidos la vivienda habitual y
el suelo no edificado, no afectos a actividades económicas ni generadores de rendimientos del capital inmobiliario– o titularidad de derechos sobre ellos» (69). No se grava,
según esta autora la renta que de ellos se deriva, y sí su propiedad, aunque puede afirmarse con igual fuerza que se gravan rendimientos presuntos, en cuyo caso no habría
doble imposición. En todo caso, no es razonable que no exista posibilidad de deducir cantidad alguna de la renta presunta imputada al sujeto pasivo (70).
No obstante, hay que tocar un tema, que se presenta aquí al igual que en el caso del
Impuesto sobre Patrimonio. Como en este último, el IRPF contempla un mínimo exento a aplicar en la base imponible y que se compone de dos partes, el mínimo personal y
el mínimo familiar. La renta real del sujeto pasivo menos estos dos mínimos, que son
la cantidad de renta necesaria para llevar una vida digna, se denominaba renta disponible o renta neta en el art. 2.2 del antiguo Texto Refundido del IRPF (71), lamentablemente ese apartado se ha omitido en la nueva Ley, aunque se siguen manteniendo
los dos mínimos. En todo caso, sigue plenamente vigente, a mi juicio, que si la renta
disponible resulta ser cero, no habría doble imposición en ninguno de los casos que hemos visto; y si resulta ser mayor que cero, la habría sobre la parte que quedara tras
restar del concepto sobre el que recae la doble imposición la parte del mínimo que le correspondiera.
7. EL IBI Y EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES (IS)
Si el IRPF, que es aplicable a las personas físicas, tiene una relación directa con el
IBI a efectos de la doble imposición; por las mismas razones hay que analizar si el Im puesto sobre Sociedades (IS), aplicable a las personas jurídicas, también la tiene.
a) Hecho Imponible y Objeto del Tributo
El art. 1.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (72) establece que «el Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carácter directo y naturaleza per-
(69) «Tratamiento tributario de los bienes inmuebles en la Ley Reguladora de las Haciendas
Locales», Estudios sobre Fiscalidad Inmobiliaria y Doble Imposición Interna, Comares, Granada,
2000, pag. 172. Ver también CHECA GONZÁLEZ, C: «Duplicidad impositiva en materia de tributos y
precios públicos locales, y de estos últimos entre sí, que indican sobre el especial aprovechamiento
del dominio público», Jurisprudencia Tributaria, 1995-I, pag. 1562; LÓPEZ ESPADAFOR, C. M.: Op.
cit., pag. 111; GALAPERO FLORES, R.: «Estudio de algunos aspectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles», Jurisprudencia Tributaria, nº 20, 2002, pag. 37 y PLAZA VÁZQUEZ, A. L. y VÁZQUEZ DEL
REY, A.: Tratado de Derecho Municipal, II, Civitas. Madrid, 2003, pag. 2590. Tanto estos dos últimos autores como la anterior, comenten el error de extrapolar la deducibilidad del IBI en el IRPF
y en el IS como indicador de doble imposición, alegando supuestos que no son tales, como estamos
demostrando.
(70) Esta es también la opinión de VARONA ALABERN y DE PABLO VARONA en La imputación de
rentas inmobiliarias en el IRPF, cit., pag. 1651.
(71) Para un comentario brillante sobre este concepto, puede verse el comentario que del art. 2
de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre del IRPF hace CASADO OLLERO en la obra colectiva Los nuevos
impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre la renta de no residentes, coordinada por
ORÓN MORATAL, McGraw Hill, Madrid, 1999, pags. 19 a 30.
(72) Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE nº 61, de 11/3/04).
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
sonal que grava la renta de las sociedades y demás entidades jurídicas de acuerdo con
las normas de esta Ley», y el art. 4.1 completa que «constituirá el hecho imponible la obtención de renta, cualquiera que sea su fuente u origen, por el sujeto pasivo».
El hecho imponible y el objeto del tributo son distintos respecto del gravamen del patrimonio, pero como he dicho en el epígrafe anterior, respecto a los derechos de superficie y usufructo y a la concesión administrativa (73), que comprende el hecho imponible
del IBI, es evidente que se está gravando, no la titularidad del inmueble, sino los rendimientos presuntos que esos derechos generan en el titular, es decir, la renta, y en consecuencia puede haber doble imposición con el IS.
b) Sujeto Pasivo
Recordemos una vez más que el IBI es exigible a personas físicas y jurídicas, como especifica el art. 63 del Texto Refundido, mientras que el IS sólo es aplicable a personas
jurídicas, como establece el art. 7 del Texto Refundido de la LIS.
c) Base Imponible
Como es sabido, en el IS se gravan los beneficios obtenidos por las personas jurídicas,
que se calculan por estimación directa, en términos generales (art. 10.2 del Texto Refundido de la LIS). En lo que atañe a los bienes inmuebles sólo se consideran los gastos
que se hayan realizado en ellos y la minoración de su valor por el paso del tiempo mediante las amortizaciones, que suponen un gasto más; pero en lo que se refiere a los derechos reales mencionados y las concesiones administrativas, los rendimientos que se
obtienen de las mismas se incorporan como ingresos ordinarios (cuenta 752 del nuevo
Plan General Contable (74)) a la de Pérdidas y Ganancias, de la que resulta el beneficio
contable, del que se deriva, aplicando la LIS, el beneficio obtenido por las personas jurídicas a efectos fiscales.
En cuanto a la posible deducción del IBI, la antigua Ley 61/1978, del IS recogía en su
art. 13.a) la posibilidad de deducir el IBI, con los mismos términos que hoy tiene el art.
13 del RIRPF que hemos comentado anteriormente. Hoy, el art. 14.1.b) del Texto Refundido de la LIS considera deducibles todos los gastos fiscales salvo los derivados de la
contabilización del IS, con lo que el IBI sigue siendo deducible (75). El IBI es, en términos del IS, un gasto más en que tiene que incurrir la persona jurídica, que es necesario
deducir para obtener el resultado del ejercicio que, lógicamente, aparece reflejado en la
contabilidad (76).
d) Conclusiones
Se cumplen los dos requisitos en los supuestos mencionados, por lo que existe doble
imposición.
(73) El IRNR grava esto mismo según el art. 13.1.g) de la LIRNR, por lo que existiría una doble imposición entre el IBI y el IRNR.
(74) Real Decreto 1514/2007 y Real Decreto 1515/2007, ambos de 16 de noviembre (BOE nº
278, de 20/11/07).
(75) DE LUCAS, ANTÓN y Llansó consideran deducibles al IBI, al IAE, al IVTM, al ICIO y al
IIVTNU, en Comentarios al Impuesto sobre Sociedades, cit., pag. 240; mientras que RUBIO GUERRERO en «Introducción: Principios impositivos. Naturaleza y características tributarias. Ámbito
espacial. Hecho imponible», El Impuesto sobre Sociedades y su reforma para 2007, Thomson-Civitas, Pamplona, 2006, pag. 80, cita como deducibles el IBI, el IAE y el IVTM; al igual que la obra
Comentarios a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, Marcial Pons, Madrid, 2000, pags. 29 a 32.
(76) Cuenta 631 del Plan General de Contabilidad.
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F. DE VICENTE DE LA CASA / «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos...»
El tipo impositivo del IS es del 32,5 por 100 para el 2007 o del 30 por 100 para el
2008 (77) del beneficio obtenido conforme a las reglas del impuesto. Este tipo, sumado a
los tipos del IBI calculados con anterioridad, no resulta demasiado elevado, lo que lleva
a la conclusión de que no hay confiscatoriedad en este caso.
8. EL IBI Y EL IMPUESTO SOBRE VIVIENDAS DESOCUPADAS (IVD)
El Impuesto sobre Viviendas Desocupadas, creado por Ley Foral 2/1995, de Haciendas Locales de Navarra (BOE nº 161, de 7/7/1995), es una norma autonómica, pero dicha
norma establece el mismo como un impuesto municipal.
El art. 184.1 de dicha Ley Foral, dice que «El impuesto sobre viviendas desocupadas
gravará la tenencia de viviendas radicantes en el término municipal o concejil que ten gan la calificación de deshabitadas conforme a lo dispuesto en esta Sección». El art. 133
de la Ley Foral define el hecho imponible del IBI de la siguiente manera:
«Constituye el hecho imponible del Impuesto la titularidad de los siguientes derechos
sobre los bienes inmuebles:
a. De una concesión administrativa sobre los propios bienes inmuebles o sobre los
servicios públicos a que se hallen afectos.
b. De un derecho real de superficie.
c. De un derecho real de usufructo.
d. Del derecho de aprovechamiento y disfrute mediante contraprestación de los bienes comunales.
e. Del derecho de propiedad».
Vemos claramente que coincide con el objeto del tributo del IBI, al que la Norma Foral sigue denominando Contribución Territorial. El sujeto pasivo del IVD, según el art.
186 de la Ley Foral, es el titular del derecho de propiedad o del derecho real de goce o
disfrute sobre ese tipo de viviendas, que es el mismo que el del IBI, definido en el art.
137 de la Ley Foral. Es más, la base imponible del IVD es la misma que la del IBI, ya
que así lo dispone el art. 188 de la Ley Foral. Hay doble imposición entre ambos tributos
por cumplirse los dos requisitos. No hay exenciones ni deducciones en cuota que palien
la doble imposición. No obstante, la Ley Foral considera al IVD como un impuesto potestativo, por lo que en los municipios donde no esté implantado no habrá doble imposición.
En todo caso, la no utilización de una vivienda no implica que su dueño tenga una
mayor capacidad económica (78), por lo que no entiendo la existencia de este impuesto,
cuando además existe un recargo en el IBI, del que ya hemos hablado, sobre este tipo de
viviendas. Podría aplicarse aquí todo lo que llevamos dicho de los impuestos con fines
extrafiscales, pues este impuesto recuerda mucho al impuesto andaluz sobre tierras in-
(77) Tipos establecidos en la Disposición Adicional 8ª del Texto Refundido de la LIS, que modi fica el art. 28.1, y que ha sido introducida por la Disposición Final 2ª.11 de la LIRPF. El art. 28.2 a
7 establece tipos del 25%, 20%, 10%, 1%, 0% y 40% para determinadas actividades, pero este es el
general. El 40% también ha sido modificado por la Disposición Adicional mencionada, reduciéndo lo al 37,5% para 2007 y al 35% para el 2008.
(78) Opinión compartida por RAMOS PRIETO en «Consideraciones sobre la reciente evolución del
sistema tributario municipal en España», Tributos Locales, nº 69, 2007, pag. 60.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
frautilizadas o al extremeño sobre dehesas en deficiente aprovechamiento. Me remito a
lo dicho entonces, pero no puedo dejar de apuntar que hubiera sido mejor utilizar otra figura tributaria distinta de la de un impuesto.
Como hemos calculado previamente, el tipo máximo del IBI para inmuebles urbanos
será del 1,3 por 100, y el tipo del IVD no podrá superar el 40 por 100 de ese tipo del 1,3
por 100, y como la base imponible es la misma, el tipo máximo conjunto es del 1,976 por
100, por lo que tampoco es confiscatorio este caso de doble imposición.
9. EL IBI Y EL RECARGO SOBRE INMUEBLES DESOCUPADOS
El art. 72.4.pº 3º de la LRHL establece que: «Tratándose de inmuebles de uso residencial que se encuentren desocupados con carácter permanente, por cumplir las condiciones que se determinen reglamentariamente, los ayuntamientos podrán exigir un recargo de hasta el 50 por 100 de la cuota líquida del impuesto. Dicho recargo, que se exi girá a los sujetos pasivos de este tributo y al que resultarán aplicable, en lo no previsto
en este párrafo, sus disposiciones reguladoras, se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente por los ayuntamientos, una vez constatada la desocupación del inmueble, juntamente con el acto administrativo por el que ésta se declare», que es un recargo sobre la cuota del IBI, una vez aplicado el tipo impositivo.
Este recargo recae sobre parte del hecho imponible del IBI, no sobre todos los bienes
inmuebles sino sólo los desocupados. El sujeto activo es el mismo que el del IBI, y el su jeto pasivo también es el mismo. El problema que se plantea es que este recargo no es,
en mi opinión, un tributo, porque no cumple con los requisitos establecidos en la definición de tributo del art. 2 de la LGT, ya que, aunque persiga fines amparados constitucionalmente, como es el derecho a acceder a una vivienda, no respeta el principio de ca pacidad económica, porque la no ocupación de los bienes inmuebles (79) no supone capacidad económica adicional alguna. Su naturaleza se asemeja, más bien, a una sanción
de una situación concreta que se considera perjudicial, como es la propiedad de inmuebles desocupados con ánimo especulativo, o bien pretende ser una sanción que incentive
a que dejen de estar desocupados. Por lo tanto no causa doble imposición con el IBI. Aun
en el caso de que se considerara un tributo, no estaríamos ante un tributo diferente del
tributo base (80), con lo que no habría doble imposición.
(79) Aparte de no existir ninguna norma de rango constitucional que lo prohiba, no se puede
proteger un derecho constitucional vulnerando otro, como es el derecho a la propiedad privada.
(80) En contra estarían GARCÍA MARTÍNEZ y JIMÉNEZ-VALLADOLID en «La fiscalidad especial sobre la vivienda vacía en España y en otros países de la Unión Europea», Revista de Contabilidad y
Tributación, nº 297, 2007, pags. 73 a 75, donde afirman que este recargo es un impuesto encubierto distinto del IBI aunque tenga el mismo hecho imponible y el mismo sujeto pasivo que este, pero
su base imponible será la cuota del IBI. Según ellos, el recargo respetaría el principio de capacidad
económica porque la utilidad de quien no da un uso a un inmueble (alquiler u otro) es mayor que
quien sí se lo da, porque el inmueble sufre menos el paso del tiempo, y también porque se evita la
especulación (pags. 55 y 56). No puedo menos que rechazar ambos argumentos. El primero porque
no dar un uso al inmueble no supone una mayor renta, ni un aumento de valor del inmueble (gravado ya en el IIVTNU o en varios impuestos estatales, como veremos), salvo que apliquemos los
argumentos que fueron comentados y rechazados al hablar de la imputación de rentas inmobiliarias; y el segundo porque esa es una de las finalidades del gravamen de las plusvalías, que no son
el objeto del tributo de este recargo. De hecho, GARCÍA CALVENTE también duda del carácter corrector de la especulación del recargo, y lo razona brillantemente, por lo que me remite a su trabajo
«La protección del derecho a una vivienda digna a través del sistema tributario», Jurisprudencia
Tributaria, 2004-III.
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F. DE VICENTE DE LA CASA / «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos...»
Hay varios Ayuntamientos que regulan este recargo en sus ordenanzas del IBI: Albacete, Barcelona, Cáceres, Córdoba, La Coruña, Lérida, Pontevedra, Segovia, Sevilla, Zaragoza, Alcorcón, Badalona, Coslada, Hospitalet, El Ejido, Leganés, Mataró, Sabadell,
San Fernando, Sant Boi de Llobregat, Santa Coloma de Gramanet, Talavera, Terrassa
y Vigo. La gran mayoría reproducen el texto del Texto Refundido de la LRHL, y mantienen el tipo del 50 por 100 aunque Zaragoza fija el tipo en el 10 por 100, La Coruña en el
25 por 100 y El Ejido en el 45 por 100.
Sirva como ejemplo el art. 10 de la Ordenanza reguladora del IBI del Ayuntamiento
de Barcelona que afirma que: «Se aplicará un recargo del 50 por 100 de la cuota líquida
del impuesto respecto de los inmuebles de uso residencial que estén permanentemente
desocupados, cuando cumplan las condiciones que se determinen reglamentariamente.
Este recargo se devengará el 31 de diciembre y se liquidará anualmente a los sujetos
pasivos del impuesto, una vez constatada la desocupación del inmueble». No ha habido
desarrollo reglamentario de la LRHL, por lo que no pueden aplicar los recargos regulados.
No obstante, los Ayuntamientos de Cáceres (art. 8.4), La Coruña (art. 2.3), Pontevedra (art. 3), Sevilla (art. 15), El Ejido (art. 3) y Coslada (art. 5) definen el concepto de inmueble desocupado, siendo distinto en cada caso, y no hacen referencia al Texto Refundido respecto de la aplicación del mismo. Creo que es un claro atentado contra el principio de igualdad.
9. CONCLUSIONES
Desde la perspectiva expuesta en la introducción de que existe doble imposición interna si dos tributos tienen el mismo objeto del tributo y recaen sobre el mismo sujeto
pasivo, aunque no tengan el mismo hecho imponible, y de que el objeto del tributo se de duce de todos los elementos que componen el tributo, he llegado a las siguientes conclusiones:
1.
A pesar de que los antecedentes del IBI gravaran la renta, los indicios procedentes del análisis de los elementos que lo integran no pueden llevar a otra conclusión que la de que el IBI grava el patrimonio.
2.
El IBI grava un elemento patrimonial, los bienes inmuebles; pero respecto a los
derechos de superficie y usufructo y a la concesión administrativa, que comprende el hecho imponible del IBI, es evidente que se está gravando, no la titularidad
del inmueble, sino los rendimientos presuntos que esos derechos generan en el titular, es decir, la renta.
3.
El IBI no respeta el principio de capacidad económica porque el valor catastral,
que es la base imponible del mismo, no refleja en su cálculo elementos expresivos
de dicha capacidad, sino que es un valor obtenido por la Administración en base
a métodos indiciarios sujetos a una alta discrecionalidad, y se aleja mucho del
valor real o de mercado del inmueble.
4.
Respecto de los derechos reales gravados por el IBI, el valor catastral tampoco
refleja la capacidad económica del sujeto pasivo, porque no es igual la capacidad
económica del titular de un inmueble que la del titular de un derecho de usufructo o de una concesión administrativa, por lo que no es suficiente con utilizar
el valor catastral como base imponible, sino que habría que modularla en función
del tiempo de duración del derecho o de la concesión, o aplicar reducciones, o bien
establecer bases imponibles diferentes para cada supuesto.
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ESTUDIOS Y NOTAS / CRÓNICA TRIBUTARIA 131-2009
5.
En cuanto a los bienes inmuebles de naturaleza rústica que no tengan todavía un
valor catastral asignado, cuyo valor se calcula mediante la capitalización al 3 por
100 de la base imponible de 1990, aparte de no reflejar en absoluto la capacidad
económica del sujeto pasivo, porque ese tipo es totalmente arbitrario, este sistema transitorio poco tiene que ver con el que existía antes de aprobarse el Texto
Refundido de la LRHL en el que el valor del suelo se calculaba por medio de la capitalización de las rentas reales o potenciales, como en la Contribución Territorial Rústica. Precisamente este hecho de capitalizar rentas actuales no refleja
adecuadamente, a mi juicio, la capacidad económica del sujeto pasivo, porque se
estaría presumiendo una cuantía de las rentas futuras que puede no ser real,
máxime cuando una finca rústica se ve sometida a la acción de agentes externos
impredecibles, y muchas veces incontrolables.
6.
Existía doble imposición entre el IBI y el IP, respecto de la riqueza inmobiliaria
de las personas físicas, aunque el hecho imponible del IBI era una parte del hecho imponible del IP, y el montante de las bases imponibles era distinto. El IBI
era gasto deducible de la base del IP, lo cual atenuaba la doble imposición. El
Tribunal Constitucional había afirmado que eran compatibles por considerar que
los hechos imponibles de ambos impuestos eran distintos. Por último, la concurrencia entre estos dos impuestos no vulneraba el principio de no confiscatoriedad. A partir del 1 de enero de 2008 ya no existe doble imposición entre estos dos
impuestos.
7.
Existe doble imposición entre el IBI y el Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no Residentes, que se limita a los bienes inmuebles de
las personas jurídicas. Aunque la finalidad teórica del IRNR es evitar la interposición societaria desde paraísos fiscales (81), lo que sería un fin extrafiscal,
existiría doble imposición, pues aunque esta figura normativa persigue una finalidad al margen de la estricta recaudación de un impuesto, eso no le permite
eludir el cumplimiento de los principios que rigen a los impuestos. No se vulnera el principio de no confiscatoriedad por la acumulación de estos dos impuestos.
8.
Existe doble imposición entre el IBI y el IRPF sólo respecto de los los derechos de
usufructo y superficie, y por supuesto en el caso de las personas físicas. El IBI es
gasto deducible en la base imponible del IRPF. En el caso del art. 85 de la LIRPF,
relativo a la imputación de rentas, no puede afirmarse qué grava exactamente, si
renta o patrimonio. En el segundo caso, sí habría doble imposición con el IBI,
aunque en mi opinión se grava renta. La doble imposición acumulada del IBI y el
IRPF no puede considerarse como confiscatoria.
9.
Existe doble imposición entre el IBI y el IS, en el caso de las personas jurídicas,
sólo respecto de los los derechos de usufructo y superficie y la concesión administrativa. El IBI es gasto deducible de la base del IS. La doble imposición acumulada del IBI y el IS tampoco puede considerarse como confiscatoria.
10. Existe doble imposición entre el IBI y el Impuesto sobre Viviendas Desocupadas
de la Comunidad Foral de Navarra. Esta acumulación de gravámenes sobre la
misma capacidad económica no vulnera el principio de no confiscatoriedad.
(81) Como rezaba la Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, origen del Gravamen Especial. También L ÓPEZ ESPADAFOR, C. M.:
Op. cit., pag. 93.
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F. DE VICENTE DE LA CASA / «La concurrencia y articulación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles con otros tributos...»
11. No existe doble imposición entre el IBI y el recargo sobre inmuebles desocupados, porque no es un tributo, ya que no cumple con los requisitos establecidos en
la definición de tributo del art. 2 de la LGT, pues no persigue sostener los gastos
públicos, sino que es una sanción, o bien de una situación concreta que se considera perjudicial, como es la propiedad de inmuebles desocupados con ánimo especulativo, o bien pretende servir de incentivo para que dejen de estar desocupados. Se podría atentar contra el principio de igualdad si el recargo no es aplicado
en todo el territorio nacional.
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