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IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES (IRNR)
Sumario
1 . In tro d u c c ió n
2 . C a ra c te rís tic a s d e l im p u e s to (IR N R )
3 . R e s p o n s a b le s y re p re s e n ta n te s
4 . R e n ta s o b te n id a s a tra v é s d e e s ta b le c im ie n to p e rm a n e n te (E .P .)
5 . C a s o p a rtic u la r "E s ta b le c im ie n to s c o n A c tiv id a d E s p o rá d ic a "
6 . R e n ta s o b te n id a s s in e s ta b le c im ie n to p e rm a n e n te (E .P .)
7 . E je m p lo p rá c tic o
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1. Introducción
Este impuesto va dirigido a personas extranjeras que trabajen en España y no sean
residentes o bien a aquellas empresas que quieran establecer una sucursal en
España. Estas rentas obtenidas por personas no residentes tributarán pues por el
Impuesto sobre la Renta de no residentes (IRNR).
Los rendimientos de las personas físicas, si son residentes en España, tributarán por
el IRPF, mientras que si son personas no residents, tributarán por el IRNR. En cambio,
una Persona Jurídica con establecimiento permanente (E.P.), por ejemplo, una
sucursal, tributará a través del IRNR que se pone al Impuesto de Sociedades con
algunas especificidades. Por el contrario, las Filiales (SA, SL) de empresas extranjeras
tributarán a través del Impuesto de Sociedades, al igual que las entidades no
residentes que obtengan rentas patrimoniales.
Hay que tener en cuenta que para personas no residentes se entiende aquellas
personas que pasen menos de 183 días durante el año natural en España y / o que no
radique en España el núcleo principal de sus actividades.
2. Características delimpuesto (IRNR)
Los contribuyentes pueden ser personas jurídicas o empresarios profesionales y
generalmente tendrán que realizar la declaración censal -modelo 036- al inicio de la
actividad.
Por otro lado el contribuyentes serán:
•
Las personas no residentes que obtengan rentas en territorio español,
excepto que sean contribuyentes por el IRPF. Por ejemplo, un trabajador de
una empresa extranjera que es enviado a trabajar a España
•
Entidades de Atribución de Rentas constituidas en el extranjero con
presencia en España. Por ejemplo, cuando los Rolling Stones vienen de
gira a Barcelona tributarían por esta modalidad
•
Cuando una empresa quiere crear una sucursal con establecimiento
permanente tributaria a través del IRNR y debería especificar a través del
modelo 036 (escogiendo representante en su caso y el domicilio fiscal). Sin
embargo, si una sucursal, por ejemplo, tuviera un comercial sin base fija,
este tributaria por el IRPF y no por el IRNR
El hecho imponible es el hecho que genera la obligación de tributar por el IRNR y:
•
Lo constituye la obtención de rentas, dinerarias o en especie, por parte del
contribuyente en territorio español
•
Se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario, las prestaciones o
cesiones de bienes, derechos o servicios susceptibles de generar rentas
sujetas
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El Domicilio Fiscal:
•
Siempre hay que consignar un domicilio fiscal, en su defecto será el del
representante
•
Cuando haya establecimiento permanente, donde radique la sede de la
dirección de sus negocios en España y, en su defecto, allí donde radique el
mayor valor de inmovilizado
•
Rentas de inmuebles en el domicilio fiscal del representante y, en su
defecto, donde radique el inmueble
•
En el resto de casos, el domicilio fiscal del representante y, en su defecto,
el del responsable solidario. Si no se designa representante, las
notificaciones practicadas en el domicilio fiscal del responsable solidario
tendrán el mismo valor y producen los mismos efectos que si se hubieran
practicado directamente al contribuyente
Existen varias formas de sujeción del impuesto:
•
Las rentas que se obtengan a través de un establecimiento permanente
situado en territorio español, tributarán por la totalidad de su renta
imputable al establecimiento, sea cual sea el lugar de su establecimiento.
•
Los que las obtengan sin mediación de EP, tributarán separadamente por
cada renta obtenida, sin compensación alguna entre las mismas.
1. Responsables y representantes
Responsables
Los responsables solidarios serán los pagadores de los rendimientos devengados sin
mediación de establecimiento permanente o los depositarios o gestores de activos (los
bienes y derechos de los contribuyentes) no afectos al establecimiento permanente.
Representantes
Los contribuyentes tendrán obligación de designar un representante residente,
persona física o jurídica, antes de que acabe el plazo de la declaración de la renta
obtenida en España en los siguientes casos:
•
Los que operen a través de un establecimiento permanente
•
Los que presten servicios o desarrollen actividades económicas aquí, sin
mediación de establecimiento permanente
•
Las Entidades en Atribución de Rentas constituidas en el extranjero con
presencia en España
•
Los que, siendo residentes en países o territorios con los que no hay un
intercambio de información tributaria, sean requeridos por la
Administración, por la cuantía o las características de la renta obtenida en
España por la titularidad de bienes y / o derechos en España
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El nombramiento del Representante, debidamente acreditado y con aceptación
expresa, se comunicará por parte del contribuyente o el representante, en dos meses
a partir de haberse efectuado, a la Delegación de la Agencia Tributaria donde tenga
que presentarse la declaración .
Si se incumple el nombramiento, la Administración Tributaria podrá considerar
representante de un establecimiento permanente o de una Entidad en Atribución de
Rentas con presencia en España a quien figure como tal en el Registro Mercantil. Si
no aparece nadie, será la persona facultada para contratar en nombre de aquellos, la
que la Administración podrá considerar como Representante.
El incumplimiento de la obligación de nombrar representante será infracción tributaria
grave, sancionable con multa de 2.000 euros.
2. Rentas obtenidas a través de establecimiento permanente (E.P.)
Existe establecimiento permanente cuando se dispone en territorio español, de forma
continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en los
que se realice la actividad o parte de ella o cuando se actúa a través de un agente
apoderado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente que ejerza
habitualmente los poderes.
En particular son establecimientos permanentes las sedes de dirección, oficinas,
fábricas, talleres, almacenes, tiendas y otros establecimientos, explotación o
extracción de recursos naturales y las obras de instalación, construcción o montaje en
el que la duración exceda los 6 meses.
Por lo tanto, quedarán grabados:
•
Rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas
por el EP
•
Los rendimientos de los elementos patrimoniales afectos a la EP
•
Las ganancias o pérdidas de patrimonio en elementos patrimoniales
afectos
•
Si un sujeto tiene varios E.P. se le grabará por separado si realiza
actividades claramente diferenciadas, si la gestión de estas se lleva de
manera separada
•
No se admitirá la compensación de rentas entre Establecimientos
diferentes
Determinació de la Base Imponible: se hará según las disposiciones del Régimen
General del Impuesto sobre Sociedades con las siguientes particularidades:
o
No serán deducibles los pagos que el E. P. efectúe a la casa central oa
alguno de sus estableciminentos permanentes por cánones, intereses y
comisiones abonados en contraprestación de servicios de asistencia
técnica o por el uso o cesión de activos (bienes y derechos)
o
Sí serán deducibles los intereses pagados por EP a bancos extranjeros a
su Central oa otros EP, para la realización de su actividad
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o
o
Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de
la administración que correspondan a al establecimiento permanente
siempre que:
!
Estén contabilizados
!
Su importe y criterio de reparto conste en una memoria que
acompañe a la declaración
!
Haya racionalidad
imputación
!
Si no fuera posible por estos criterios, se debería imputar a
través de la cifra de negocios, costes directos, inversiones en
inmovilizado material
y
continuidad
en
los
criterios
de
A estos gastos de dirección y generales de administración se les podrán
aplicar los acuerdos previos de valoración previstos en el artículo 91 de la
Ley 58/03, de 17 de diciembre, General Tributaria. Las operaciones entre el
Establecimiento y su Central u otros establecimientos se valorarán como
operaciones vinculadas.
Deuda Tributaria: en la base imponible se le aplicará el tipo general del 30% a partir
del 1 de enero de 2008. Adicionalmente, a la renta que el establecimiento transfiera al
extranjero, se le aplicará el tipo del 18%, incluidos los pagos por cánones, intereses y
comisiones a entidades del propio grupo que no hubieran resultado gasto deducible
(no aplicable a Establecimientos de residentes de la UE y países con convenio de
doble imposición). Modelo 210 Transferencia de rentas en el extranjero.
A la cuota a integrar se le podrán practicar las deducciones y bonificaciones previstas
en el IS.
Obligaciones Formales y Gestión del Impuesto: los establecimientos están obligados a
presentar declaración del Impuesto en la forma y lugar a determinar en el plazo de los
25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del período
impositivo. Se deberá seguir el modelo 200 o 201 y el lugar de presentación será
cualquier banco o caja.
Los pagos fraccionados serán los 20 primeros días naturales de abril, octubre y
diciembre utilizando el modelo 202 y para Grandes Empresas el modelo 218.
3. Caso particular "Establecimientos con Actividad Esporádica"
Son explotaciones de temporada o estacionales, exploración de recursos naturales,
obras de construcción e instalación o montaje que no exceda los 6 meses.
Podrán optar por tributar según dos modalidades, que deberá eligieron presentar la
declaración censal de inicio de actividades.
1a. Modalidad: la de las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento
permanente, pero en este caso no les serán de aplicación las normas de los
Convenios para Evitar la Doble Imposición.
2a. Modalidad: la del régimen general de los estableciminentos permanentes.
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4. Rentas obtenidas sin Establecimiento permanente (E.P.)
Serán rendimientos de actividades económicas obtenidas sin mediación de
estableciminentos permanentes, si no encajan en ninguna otra categoría de rentas
obtenidas en España, cuando:
!
!
!
Se realicen en territorio nacional. No lo será la instalación o montaje de
maquinaria o instalaciones extranjeras cuando su importe exceda el 20%
del valor de los bienes y se realicen por el proveedor
Se trate de servicios utilizados en territorio español, en particular los
estudios de proyectos, asistencia técnica y apoyo a la gestión
Deriven directa o indirectamente de la actuación en territorio español de
artistas o deportistas, o de cualquier actividad relacionada con la actuación,
aunque se perciba por un tercero diferente a los artistas o deportistas
Serán rendimientos que deriven directa o indirectamente del trabajo, prestado en
territorio español:
!
!
!
!
!
Retribuciones a los Administradores de Entidades Residentes
Pensiones y similares derivadas de un trabajo ejercido en el Estado
Español o pagado por residentes o estableciminentos permanentes aquí de
personas No residentes
Dividendos y similares pagados por residentes
Intereses, cánones y otros rendimientos del capital mobiliario pagados por
residentes o para estableciminentos permanentes en España, o que
retribuyan prestaciones de capital utilizado en España
Rendimientos derivados directa o indirectamente de inmuebles situados en
territorio español, o de derechos relativos a los mismos
Serán ganancias de patrimonio cuando:
!
!
!
!
Deriven de valores emitidos por residentes en territorio español
Deriven de otros bienes muebles situados en territorio español, o de
derechos que deban cumplirse o se ejerciten en territorio español
Deriven directa o indirectamente de inmuebles situados en territorio español
o de derechos relativos a los mismos
Incorporen al patrimonio del sujeto bienes situados o derechos que se
ejerciten o hayan de cumplirse en España (p. ej., Ganancias del juego)
Base Imponible: estará constituida por su importe íntegro según el IRPF y otras
normas tributarias sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del IRPF.
En los casos de prestación de servicios, asistencia técnica, obras de instalación,
montajes derivados de contratos de ingeniería y, en general, de activados o
explotaciones económicas realizas en España, la base imponible será igual a la
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diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamientos
de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros.
La cuota tributaria: obtendrá aplicando a la base imponible determinada:
!
Con carácter general el 24%
!
En el caso de ganancias patrimoniales el 18%
Sólo se podrán deducir las cantidades correspondientes a la deducción por donativos
de acuerdo con el IRPF y las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran
practicado.
Obligaciones formales y gestión del Impuesto: a través del modelo 210, que sirve para
cualquier tipo de renta (sólo una renta) obtenida por un no residente sin EP excepto las
ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de bienes inmuebles que
declaren por el modelo 212. También está el modelo 215 para declaraciones
colectivas. La presentación del impuesto será a través de cualquier banco o caja.
5 . Ejemplo práctico
Una directiva o empleada de una multinacional europea es trasladada a la filial
española (que tributa por el IS) en España. Esta directiva podrá optar por tributar por el
IRPF o bien por el Impuesto de la Renta de No residentes según la Ley 22/2005, de 18
de noviembre. Esta posibilidad le permite tributar con un tipo de gravamen del 24%
que es significativamente inferior al tipo marginal máximo del 43% aplicable al IRPF
que presumiblemente sería aplicable a directivos con rentas altas.
Las condiciones que deberá cumplir serán:
!
!
!
!
Que no haya sido residente en España en los últimos 10 años anteriores a su
nuevo desplazamiento a territorio español
Que el desplazamiento a territorio español se produzca como consecuencia de
un contrato de trabajo
Que los trabajos se realicen efectivamente en España
Que los trabajos se realicen para una empresa o entidad residente en España
o bien por un Establecimiento permanente situado en el Estado Español de una
entidad no residente en territorio español.
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Elaborado a partir de las siguientes fuentes de información:
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, publicado en el BOE de 12 de
marzo de 2004.
"
"
Decreto 1776/04, de 30 de junio, Publicado en el BOE de 6 de agosto de 2004.
Ley 22/2005, de 18 de noviembre, De medidas fiscales, administrativas y de orden
social.
"
"
http://www.aeat.es/
El Departament d’Empresa i Ocupació de la Generalitat de Catalunya y Barcelona Activa SAU
SPM velarán para asegurar la exactitud y fidelidad de esta información y de los datos
contenidos en los informes. Estos informes se publican para proporcionar información
general. El Departament d’Empresa i Ocupació de la Generalitat de Catalunya y Barcelona
Activa SAU SPM no aceptarán bajo ninguna circunstancia ninguna responsabilidad por
pérdidas, daños o perjuicios, o por otras decisiones empresariales basadas en datos o
informaciones que se puedan extraer de este informe.
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