las operaciones interiores en el aiem

PORTADA
LAS OPERACIONES INTERIORES EN EL AIEM
VÍCTOR MANUEL AFONSO GORRÍN
Cuerpo Superior de Administradores de la Comunidad Autónoma de Canarias,
escala de Administradores Financieros y Tributarios
SUMARIO
I.
Antecedentes.
II.
La configuración del AIEM.
III.
El hecho imponible en operaciones interiores.
IV.
Las exenciones.
V.
Las devoluciones.
VI.
La base liquidable.
VII. El régimen simplificado.
VIII. Disfunciones derivadas de la entrada en vigor del AIEM.
IX.
Conclusión.
hacienda
canaria
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VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN
Resumen del contenido:
En el presente trabajo se estudia el Arbitrio sobre Importaciones y Entregas de
Mercancías en las Islas Canarias desde el punto de vista de las operaciones interiores sujetas al mismo. Tras una referencia a los antecedentes que permiten situar a esta figura tributaria en el marco del sistema tributario canario, el análisis se centra en los aspectos que
despiertan mayor interés en el autor, obviando las referencias a las cuestiones cuya regulación es similar a la del Impuesto General Indirecto Canario. Tras un repaso crítico a la regulación que de algunos elementos del tributo se ha establecido y a los criterios mantenidos
por la Administración Tributaria en determinadas ocasiones, se llega a unas particulares
conclusiones sobre el gravamen de la producción de bienes en este impuesto.
I.
ANTECEDENTES
La finalidad del Arbitrio era
doble: por un lado, la tarifa general
La moderna consagración en el
respondía a la obligación de satisfacer
derecho positivo de las especialidades
las necesidades financieras de las
que afectan a la fiscalidad indirecta en
Corporaciones Locales Canarias, mejo-
el archipiélago canario, toma cuerpo
rando así la capacidad de las mismas y
con la Ley 22/1972 del Régimen
llevándolas a jugar un importante
Económico y Fiscal de Canarias. Esta
papel en la promoción de la expansión
fundamental norma en el devenir his-
económico-social de las Islas. Por otro,
tórico del sistema tributario aplicable
la novedosa Tarifa Especial del Arbitrio
en Canarias, además del estableci-
se configuró como un gravamen de
miento de singularidades en los tribu-
naturaleza marcadamente arancelaria,
tos estatales,
ratificó el tradicional
con una finalidad proteccionista de la
régimen de franquicias del que venía
producción interior. Se pensaba en su
disfrutando el Archipiélago, consolidó
utilización como instrumento de políti-
el sistema de Arbitrios a la, creando el
ca económica con el objeto de favore-
Arbitrio
de
cer la no desaparición de la industria y
Mercancías y suprimió los Arbitrios a la
agricultura del Archipiélago. Por ello,
exportación.
su hecho imponible venía constituido
Insular
a
la
Entrada
por la entrada en Canarias de producLa Ley del Régimen Económico y
tos industriales o agrarios procedentes
Fiscal de 1972, deroga el complejo sis-
del extranjero que fueran de la misma
tema de Arbitrios Insulares y crea,
naturaleza que los que se fabricaran o
como
produjeran en las Islas.
recursos
de
las
Haciendas
Locales Canarias, el Arbitrio Insular a
la Entrada de Mercancías, con sus dos
Este régimen fiscal que, como
tarifas, la general y la especial, y el
señalaba, supuso el reconocimiento
Arbitrio Insular sobre el Lujo.
del hecho diferencial canario en mate-
84
hacienda
canaria
LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
ria fiscal, gozó de la protección de la
APIC), con vigencia hasta 31/12/2000,
Constitución Española de 1978. No
momento en que las Islas Canarias
obstante, resultaba evidente que podía
entrarían en la unión aduanera. El APIC
suponer un escollo en el camino de la
grava la importación y producción de
integración de España en la Comu-
bienes
nidad Económica Europea.
Canarias, aunque se establece la exen-
muebles
corporales
en
ción a favor de producciones locales.
Como consecuencia del proceso
Por tanto sustituye a la Tarifa General
de negociación seguido por España
del Arbitrio Insular a la Entrada de
para su
incorporación a la Unión
Mercancías, sin tener principalmente
Europea, se adoptó el Protocolo II, que
un carácter proteccionista. Se estable-
supuso la no integración plena de
ce asimismo que a partir del 1 de enero
Canarias, excluyéndola del territorio
de 1996 los tipos se reducirían un 20%
aduanero de la Comunidad y de la apli-
anual con el fin de conseguir su des-
cación de las políticas comercial, pes-
aparición el 31 de diciembre de 2000.
quera y agrícola comunes.
La gradual introducción del Arancel
La aplicación de este modelo de
Aduanero Comunitario (AAC) es simultá-
integración puso de relieve los proble-
nea al progresivo desmantelamiento del
mas que la exclusión de las políticas
APIC, con el fin de contribuir a la plena
comunes implicaban para las posibilida-
integración de las Islas Canarias en la
des de desarrollo de los sectores eco-
unión aduanera el 1 de enero de 2001.
nómicos afectados, lo que desembocó
en una nueva negociación tendente a
La autorización para mantener la
lograr la plena integración en las mejo-
Tarifa Especial del Arbitrio Insular res-
res condiciones económicas posibles.
pecto de determinados productos sensibles hasta 31/12/2000, reduciéndose
El camino iniciado termina con la
aprobación del Reglamento 1911/91,
progresivamente a partir de 1/1/96
para su desaparición el 31/12/2000.
pero especialmente en lo que a los tributos se refiere, con la Ley 20/1991,
La vigente Ley 20/1991, de 7 de
junio, de modificación de los aspectos
de 7 de junio.
fiscales del Régimen Económico y
El Reglamento 1911/91, por el
Fiscal de Canarias viene a trasladar a
que se aplican las disposiciones de
nuestro derecho interno todas estas
Derecho
disposiciones en materia tributaria,
Comunitario
en
Canarias
prevé el siguiente marco tributario:
suponiendo como su propio título indica, la más reciente actualización de los
La creación de un Arbitrio sobre la
Producción e Importación (APIM ó
aspectos fiscales del régimen económico y fiscal de Canarias.
hacienda
canaria
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VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN
Faltaba por llegar el hito determi-
dad proteccionista. Precisamente por
nante de la gestación de un nuevo tri-
gravar de manera novedosa para lo que
buto que sustituyese o produjese efec-
sería un tributo de estas características
tos equivalentes a los arbitrios a la
la producción interior, no puede tener
importación de naturaleza arancelaria
esta consideración, de manera que no
que regían en Canarias desde 1972: el
debe calificarse como un trasunto de la
reconocimiento
como
antigua Tarifa Especial. Esta ha sido
región ultraperiférica en el Tratado de
una de las cuestiones que quizás algu-
la Unión Europea. Esta institucionaliza-
nos operadores económicos no han
ción de las características diferenciales
entendido suficientemente al plantear
canarias y, en definitiva, de la posibili-
sus
dad de adoptar medidas protectoras
Administración Tributaria Canaria : el
específicas en materia fiscal, constituye
AIEM no grava exclusivamente la
la justificación de la aparición, una vez
importación de productos similares a
lograda la plena integración en la unión
los que se producen o fabrican en
aduanera, de un nuevo impuesto con
Canarias. Por decirlo de otra manera,
finalidad proteccionista. Así, tras la
adopta otra estrategia que se dirige no
prórroga de un año a la desaparición de
sólo a la protección sino también al
las figuras tributarias que tenían como
fomento o incentivación del estableci-
fecha de caducidad el 31 de enero de
miento de nuevas actividades indus-
2000, el 1 de enero de 2002 comienza
triales y de producción de bienes, que
a aplicarse en las Islas el nuevo Arbitrio
generen el efecto de sustitución de los
sobre
bienes importados por los fabricados en
de
Canarias
Importaciones y Entregas de
consultas
tributarias
a
la
1
Canarias
el interior de Canarias. Cuestión distin-
(AIEM), cuyo estudio en el ámbito de
ta, que excede de los límites de aten-
las operaciones interiores, constituye el
ción que se ha marcado este análisis,
objeto del presente trabajo.
es que se haya conseguido ese efecto
Mercancías
en
las
Islas
en la medida que se deseaba, lo que
puede contribuir a una mayor incomII.
LA CONFIGURACIÓN DEL AIEM
prensión de los fundamentos del tributo por parte de los agentes económicos
El Arbitrio sobre Importaciones y
más afectados por su implantación.
Entregas de Mercancías en las Islas
Canarias no puede calificarse con
Así pues, en el AIEM, pueden dis-
rotundidad como un tributo con finali-
tinguirse una finalidad arancelaria y
1
Por todas las consultas en que se recoge el mismo criterio, puede señalarse el establecido en contestación a consulta
de 24 de agosto de 2004: “En definitiva, es criterio de este Centro Directivo que ni en la Ley 20/1991 ni en su desarrollo reglamentario se prevé la existencia de exenciones en el AIEM de carácter rogado ni fundadas en la no fabricación en las islas
Canarias de los bienes objeto del Impuesto”
86
hacienda
canaria
LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
una actitud neutral. El proteccionismo
Sin embargo, la noción de produc-
se advierte en el gravamen de la
ción de bienes que recoge la norma,
importación de productos al 25 y al
“la realización de actividades extracti-
15%, que se ha dado en llamar “AIEM
vas, agrícolas, ganaderas, forestales,
superprotección”, mientras que la tri-
pesqueras, industriales y otras análo-
butación de la importación de produc-
gas”, es algo parca en relación con la
tos al 5% cuya producción interior
que se ofrece en el IGIC. En efecto, el
también está gravada, apodado “AIEM
artículo 55.5 de la Ley 20/1991, al
neutro”, es el reflejo de un tributo no
excluir del régimen de agricultura y
discriminatorio en el tratamiento de
ganadería la utilización de los produc-
ambos hechos imponibles.
tos naturales en la realización de
determinadas actividades, aporta una
relación descriptiva de lo que son acti-
III.
EL HECHO IMPONIBLE EN
vidades productoras al relacionar “la
OPERACIONES INTERIORES
transformación, elaboración o manufactura,” amén de realizar una delimi-
De conformidad con el artículo 67
tación negativa de lo que no es trans-
de la Ley 20/1991, de 7 de junio, están
formación que también sería perfecta-
sujetas al Arbitrio las entregas efec-
mente trasladable al AIEM para una
tuadas por empresarios, de forma
más precisa definición de lo que se
habitual u ocasional y a título oneroso,
considera producción empresarial.
de bienes muebles corporales incluidos
en el Anexo IV de tal ley y producidos
por ellos mismos.
Más trascendencia tiene lo que
haya de considerarse como entrega y
como bien corporal. Veremos a conti-
En esta definición, no vamos a
nuación que por diversas vías se ha
reparar en el concepto de empresario,
operado una importante reducción de
que se da por conocido, ya que es
los supuestos de sujeción del AIEM,
similar al ofrecido en el IGIC. No obs-
que inicialmente parecían entrar en su
tante, si conviene dejar claro que los
ámbito de aplicación.
empresarios a los que se refiere aquí
no son los que realicen cualquier tipo
Hasta el momento de entrada en
de actividad empresarial, sino la que
vigor del AIEM, y durante su primer año
implique una producción. Así pues,
de aplicación, se consideraba que las
ningún empresario que solamente se
ejecuciones de obra que tenían por
dedique a realizar prestaciones de ser-
objeto un bien mueble constituían
vicio podrá realizar el hecho imponible
entregas de bienes. Por tanto el encar-
del AIEM consistente en la entrega de
go de una mesa o una silla que era pro-
bienes corporales producidos por él
ducida y entregada por el propio fabri-
mismo.
cante, tributaba por AIEM, por tratarse
hacienda
canaria
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VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN
de un producto incluido en el anexo IV y
Esta
tesis
mantenida
por
la
no estar exenta su entrega. Sin embar-
Administración desde la contestación a
go, al reservarse desde el 1 de enero de
las primeras consultas sobre el AIEM
2003 en el IGIC el concepto de entrega
vino a significar que gran parte de los
de bien para la ejecución de obra inmo-
que inicialmente se iban a considerar
biliaria, modificación operada para man-
sujetos pasivos del nuevo tributo,
tener la coherencia con la definición
dejasen de tener esta consideración.
dada en el Impuesto sobre el Valor
Las carpinterías metálicas y de made-
Añadido, se aprovecha para extender
ra, fueron los principales beneficiarios
este concepto al AIEM , de manera que
de la adopción de este criterio adminis-
deja de ser hecho imponible del mismo
trativo. Así pues, se estimó y se sigue
la fabricación de la silla cuando esta se
manteniendo sin resquicios, que cuan-
hace por encargo, ya que pasa a consi-
do se entregan puertas, ventanas,
derarse prestación de servicio.
marcos, pasamanos o muebles de coci-
2
na, entre otros ejemplos, colocados en
Por su parte, más relevancia tiene
el inmueble al que se incorporan, no se
a mi juicio, la doctrina administrativa
produce el hecho imponible entregas
unánimemente manifestada en múlti-
de bienes muebles corporales.
ples contestaciones a consultas , por
3
virtud de la cual muchos supuestos de
Las propias contestaciones a las
producción empresarial de bienes que-
consultas dejan bien claro que cuando
dan fuera de los márgenes del hecho
los bienes muebles producidos son
imponible por considerar que lo que se
entregados sin ser montados por sus
entrega es un bien inmueble. Así, se
productores, tales entregas se encuen-
ha interpretado que cuando se entrega
tran sujetas al AIEM, siempre que,
un bien mueble corporal que queda
huelga decirlo, se encuentren en el
incorporado a un bien inmueble de
ámbito material del Anexo IV de la Ley.
manera que si se separara de él se
De este modo, queda claro que los
produciría un quebrantamiento de la
empresarios tienen la opción de insta-
materia o un deterioro del objeto, se
lar lo producido por ellos para no con-
está produciendo la entrega de un bien
siderarse sujetos pasivos del AIEM,
inmueble por incorporación, de confor-
instalación o montaje que pueden per-
midad con la definición de inmuebles
fectamente encargar a un tercero,
que aporta el artículo 334.3º del
siempre que hayan asumido frente a
Código Civil.
sus clientes esta obligación.
2
Artículo 67.2, 1º “in fine”. “No tienen la condición de entregas de bienes las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de bienes muebles”
3
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Por citar sólo las primeras, consultas de 26 de marzo, 18 de junio, 8 de julio, 3 de septiembre ó 7 de octubre de 2002
hacienda
canaria
LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
No puedo compartir la posición de
lizar el servicio y de determinar los
la Administración, al menos con la
tipos impositivos aplicables. Tampoco
extensión con que se ha postulado en
estimo que sea más complejo que
las distintas consultas evacuadas. Si
aplicar el tipo correspondiente al valor
bien parece claro que hay un parte
de mercado de un conjunto de mer-
importante de bienes muebles cuya
cancías vendidas por un precio único.
incorporación a un inmueble hace muy
Esto es, hay variados ejemplos a los
difícil su separación del mismo sin que
que puede dar lugar la aplicación de
se deteriore y deje de cumplir la fun-
las normas o las propias interpretacio-
ción que se le supone (como pueden
nes administrativas en otros supues-
ser una escalera de madera, una
tos, que son de difícil traducción prác-
barandilla o los bastidores de puertas o
tica, sin que por ello se les haya ofre-
ventanas), en mi opinión, también lo
cido una solución tan “cómoda” como
es que unas puertas, unas contraven-
la del caso analizado.
tanas o persianas o ciertos muebles de
cocina pueden ser perfectamente ins-
Lo cierto, es que por dos caminos
talados o desinstalados sin perder un
distintos se ha ido dejando vacía de
ápice de su materia, sin sufrir ningún
contenido la faceta interior del AIEM,
deterioro y con total disponibilidad para
reduciéndolo a un número testimonial
ser colocados en otro lugar. Mantener
de operaciones y haciendo prevalecer
la opinión de la Administración puede
su verdadera razón de ser como tribu-
incitar a considerar también como
to ceñido a las importaciones, circuns-
inmueble la instalación de cualquier
tancia dudosamente deseada por la
mobiliario que normalmente se puede
Decisión del Consejo de 20 de junio de
encontrar en una vivienda y no sólo los
2002, que autorizó la existencia de
muebles de cocina.
este tributo.
Al
anterior
razonamiento
se
podría oponer que sería dificultoso
IV.
LAS EXENCIONES
dilucidar en cada caso qué parte de lo
entregado e incorporado al inmueble
Prescindiendo de toda referencia a
sería susceptible de separase del
las exenciones relativas a las exporta-
mismo sin deterioro y qué parte se
ciones y operaciones asimiladas y a las
estropearía en caso de tal separación.
relacionadas con áreas exentas y regí-
No parece, sin embargo, que esta
menes especiales de importación, por
cuestión pueda ofrecer más dificultad
su idéntica regulación a la prevista en
que determinar en un servicio de
el IGIC, me centraré en algunos aspec-
transporte la parte que se ha realiza-
tos de las exenciones en operaciones
do en cada territorio y con cada medio
interiores, reveladores de la finalidad
correspondiente, a los efectos de loca-
pretendida con este impuesto.
hacienda
canaria
89
VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN
El artículo 70.2 de la Ley 20/1991
Esta ausencia de regulación, en virtud
declara exentas del AIEM las siguien-
del principio de seguridad jurídica,
tes entregas de combustible:
debe entenderse como una inexistencia de límite a la exención. Así las
a) El necesario para el funciona-
cosas, no se entiende bien porqué
miento de los grupos generadores de
existe esa previsión sobre unos módu-
las empresas productoras de energía
los de consumo que pasado tanto
eléctrica en Canarias, así como el
tiempo no han llegado a aprobarse.
necesario para la cogeneración de la
Para terminar este apartado, debe
misma energía por cualquiera de los
productores autorizados en Canarias.
hacerse una referencia al anexo V de la
Ley 20/1991. El mismo contiene la
b) El necesario para la realización
lista de productos que, a pesar de tri-
de actividades de captación y producción
butar en su importación, se encuen-
de agua y a la realización de infraestruc-
tran exentos en su producción interior.
turas de canalización hidráulica.
Son los contenidos en el Anexo de la
Decisión del Consejo de 20 de junio de
c) El que se utilice en el transporte
2002, que autorizó la aplicación del
regular marítimo o aéreo de pasajeros y
AIEM. Esta norma permite una exen-
de mercancías entre las Islas Canarias
ción total a la producción local de
(vigente desde el 1 de enero de 2003).
determinados bienes para “integrarse
en la estrategia de desarrollo económi-
Sin embargo, la redacción del últi-
co y social de las Islas Canarias y con-
mo párrafo de ese apartado parece
tribuir a la promoción de las activida-
constreñir esta exención a unas canti-
des locales”. En consecuencia, por
dades de producto que se fijarán en
diferencia entre los Anexos IV y V se
unos módulos de consumo límite para
obtiene el listado de bienes cuya pro-
la realización de las actividades seña-
ducción debe entenderse que no es
ladas mediante orden de la consejería
acreedora de protección o, cuanto
competente en materia de hacienda.
menos, que se encuentra menos afectada por la competencia exterior.
Pues bien,
en el cuarto año de
aplicación del arbitrio esos módulos
todavía no se han aprobado ni tampo-
V.
LAS DEVOLUCIONES
co los modelos específicos de información que deben cumplimentar los suje-
La naturaleza de tributo monofási-
tos que realicen las entregas exentas,
co atribuible al AIEM, determina que
a que se refiere el artículo 5 del
no pueda existir el mecanismo de la
Decreto 34/2002, por el que se aprue-
deducción de cuotas soportadas. Esta
bas las normas de desarrollo del AIEM.
técnica de la deducción es propia de
90
hacienda
canaria
LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
los tributos plurifásicos y consiste en
deberían quedar libres de tributación,
restar el impuesto pagado en la fase
del mismo modo que lo hacen las mer-
de producción o comercialización ante-
cancías adquiridas en las islas y suje-
rior por la compra o importación de
tas al AIEM interior.
bienes o por las adquisiciones de servicios, del que posteriormente se
Por otro lado, desde el 1 de enero
devenga por la realización de las acti-
de 2003, se corrige la redacción del
vidades igualmente gravadas por el tri-
apartado 1 del artículo 84, suprimien-
buto de que se trate.
do la referencia a la devolución de las
cuotas soportadas por adquisiciones
La inaplicabilidad de las deduccio-
de combustibles, que por la propia
nes no implica, sin embargo, la impo-
naturaleza de las entregas, no podían
sibilidad de recuperar el impuesto
tener relación con viajeros.
soportado o satisfecho. Con esta finalidad la Ley 20/1991, prevé la existen-
En cuanto a los aspectos formales,
cia de devoluciones a imagen de las
el artículo 6 del Decreto 34/2002, de 8
que normalmente se establecen en los
de abril, regula el procedimiento al que
impuestos especiales de fabricación.
han de ajustarse estas devoluciones. En
Así, el artículo 84 prevé tres supues-
primer lugar, hay que recordar que las
tos: el de las exportaciones en régimen
entregas de bienes sujetas al AIEM con
de viajeros, el de cuotas soportadas
destino a su exportación por los viajeros
por sujetos pasivos e incluso por no
que los hayan adquirido gozan de exen-
sujetos pasivos y el soportado en las
ción, si bien el arbitrio deberá repercu-
importaciones en el supuesto de ejer-
tirse al adquirente. Una vez que se
cicio del derecho de desistimiento pre-
cumplen los requisitos recogidos en el
visto en la Ley 7/1996 de 15 de enero,
precepto indicado, y devuelta la cuota
de Ordenación del Comercio Minorista
repercutida al viajero, la misma será
(éste último previsto desde 2004). A
reintegrada al sujeto pasivo vendedor.
los propósitos del presente estudio,
sólo interesan los dos primeros.
Dos circunstancias llaman la atención del procedimiento establecido:
Empezando por las devoluciones
una, que la forma de solicitar la devo-
en régimen de viajeros, no se prevé en
lución, minorando las cuotas devueltas
la normativa de desarrollo, como tam-
de las devengadas en la autoliquida-
poco ocurre en el IGIC, la restitución
ción que deba presentar el sujeto pasi-
de las cuotas que un viajero haya podi-
vo, le hace parecer una suerte de
do pagar por la importación de bienes
deducción; y otra, que aunque no se
sujetos al AIEM que después salen de
establece un plazo concreto para soli-
Canarias formando parte de su equipa-
citar la devolución de estas cuotas,
je. En buena lógica, estos productos
puede deducirse cuál es. Si se analiza
hacienda
canaria
91
VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN
el precepto, se observa el estableci-
les atribuye tal derecho siempre que
miento de plazos para que los bienes
las cuotas satisfechas a la importación
salgan del territorio canario y para que
o repercutidas por otros sujetos pasi-
el empresario devuelva las cuotas
vos se utilicen en la realización de ope-
repercutidas al viajero. Pero no se dis-
raciones sujetas y no exentas del tri-
pone un término para que el viajero
buto o bien sujetas y exentas por tra-
remita las facturas a su proveedor. Por
tarse de exportaciones o de operacio-
tanto, aunque aquél envíe la factura
nes asimiladas o bien de entregas des-
tres años después de la salida de los
tinadas a zonas y depósitos francos o
bienes de Canarias, el empresario
realizadas en el ámbito de los distintos
deberá practicar la devolución corres-
regímenes especiales de importación.
pondiente en el plazo marcado de
Este supuesto no presenta otra compli-
quince días. Debe entenderse que la
cación que la de acreditar formalmen-
expiración de ese plazo delimita el que
te la realización de este tipo de opera-
tiene el sujeto pasivo para incluir esas
ciones, hecho que desarrolla el regla-
cuotas como una minoración de las
mento en la misma forma prevista
que se hayan devengado en el periodo
para su justificación a afectos de IGIC.
coincidente con la devolución hecha al
viajero. Es decir, comoquiera que el
Decía antes, que también es facti-
periodo de liquidación coincide con el
ble la obtención de devoluciones por
trimestre natural (artículo 16.3 del
empresarios no sujetos pasivos del
Decreto 34/2002), las fechas de los
AIEM, toda vez que es una exigencia
reintegros practicados a los viajeros,
del clásico principio de la imposición
determinan la inclusión de las cuotas
indirecta consistente en liberar de tri-
en la autoliquidación del trimestre
butación las mercancías objeto de
correspondiente con el pago.
exportación. Sin embargo esta posibilidad, no aparece literalmente recogida
Entiendo que esta debe ser la
solución más coherente con el modelo
en el artículo 85 de la Ley, como después tendré ocasión de comentar.
que se sigue en las devoluciones que
se van a tratar a continuación, pues,
No obstante, el desarrollo regla-
de admitir la posibilidad de incluir las
mentario que de las devoluciones rea-
cuotas en cualquier declaración tri-
liza el artículo 7 del Decreto 34/2002,
mestral, se plantearía una diferencia
de 8 de abril, en su redacción vigente
injustificada de trato entre ambos
desde el 1 de enero de 2003, dada al
supuestos de devolución.
mismo por el Decreto 34/2003, de 10
de marzo, esto es, un año antes de la
Por lo que se refiere a las devolu-
modificación del artículo 85.1 tal como
ciones de las cuotas soportadas por
hoy está redactado, señala expresa-
sujetos pasivos del AIEM, a éstos se
mente esta posibilidad, en lo que
92
hacienda
canaria
LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
podría calificarse como exceso del
el olvido en que se había incurrido.
reglamento. Este artículo 7, en su
Dado que se modifican exclusivamente
apartado 2, atribuye el derecho a la
los apartados 1, desde el 1 de enero de
devolución a personas que no sean
2004,
sujetos pasivos del arbitrio en la medi-
2003, para hacer referencia a que los
da que utilicen los bienes que hayan
bienes importados o adquiridos se uti-
tributado por AIEM en la realización de
lizaran en la realización de las opera-
operaciones no sujetas al mismo de la
ciones descritas en los artículos 71 y
naturaleza de las comprendidas en los
72 de la Ley, aunque los envíos o
artículos 71 y 72 de la Ley 20/1991.
exportaciones estuviesen no sujetos al
y 2, desde el 1 de enero de
Arbitrio, pero no el comienzo del aparRespecto a esta cuestión, resulta
tado 1 que confiere el derecho a “los
necesario hacer dos comentarios. El
sujetos pasivos” (del arbitrio, eviden-
primero se refiere a que la redacción
temente), parecería que son sólo los
actual del artículo 85.1 solamente está
sujetos pasivos del AIEM los que una
vigente desde el 1 de enero de 2004,
vez satisfecho el impuesto en la impor-
lo que significa que durante el año
tación o soportado en una compra a un
2002, y tampoco el 2003, si prescindi-
productor, podrían solicitar la devolu-
mos del exceso reglamentario, no
ción del mismo si exportan o realizan
habría cabido devolución si las expor-
los envíos a que se refiere la norma,
taciones o envíos se encontraban no
aunque fueran no sujetos. Si bien que-
sujetas al arbitrio. Sin duda, esta falta
daría amparado el derecho de quien es
de previsión se debió a un descuido del
sujeto pasivo en la importación, no
legislador y no a una decida voluntad
estaría comprendido el del empresario
de romper el principio de neutralidad
que adquiere bienes a un sujeto pasi-
en la tributación del comercio exterior.
vo productor. Esto es, quien no fuese
sujeto pasivo del AIEM, no tendría
El segundo atañe a la defectuosa
redacción que se emplea para corregir
derecho a la devolución, pues incumpliría la premisa del artículo 85.1.4
Para acabar de entender la cuestión suscitada conviene tener presente la redacción inicial del artículo 85 de la Ley
20/1991:
4
“Devolución de cuotas soportadas.
1. Los sujetos pasivos tendrán derecho a la devolución de las cuotas del arbitrio que, devengadas con arreglo a derecho, hayan soportado en las adquisiciones o importaciones realizadas, en la medida en que los bienes adquiridos o importados se utilicen en la realización de operaciones sujetas y no exentas del arbitrio, o bien en la realización de operaciones descritas en los artículos 71 y 72 de la presente ley
2. En ningún caso podrán ser objeto de devolución las cuotas soportadas por la importación de bienes incluidos en el
anexo V de la presente Ley.
3. La forma y condiciones de las devoluciones reguladas en el presente artículo serán desarrolladas reglamentariamente por el Gobierno de Canarias.”
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canaria
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VICTOR MANUEL AFONSO GORRÍN
La previsión reglamentaria, que
soportadas a las devengadas o las can-
solventa una laguna de la ley, resuelve
tidades retenidas a las que resultan
una cuestión que sin embargo en el
debidas según la autoliquidación del
ámbito del IGIC no tiene acomodo nor-
tributo de que se trate. Por más que se
mativo. Con un ejemplo se podrá com-
haya aprobado un modelo para solici-
prender mejor: mientras que un comer-
tar la devolución, el efecto que genera
ciante minorista a efectos del IGIC que
su no presentación en plazo, es la
compra una puerta a un sujeto pasivo
perención del derecho, sin que quepa
del AIEM, o que importa la misma,
plantear que una posible presentación
puede recuperar el AIEM pagado si
fuera del período previsto deba consti-
exporta la mercancía, no puede resarcir-
tuir una infracción pero sin perjudicar
se de las cuotas de IGIC pagadas si las
el derecho al reembolso de las cuotas
mismas operaciones tributasen por este
de AIEM.
impuesto y vendiese la puerta con destino fuera de Canarias. Resulta curioso
La devolución de las cuotas del
que el producto de que se trate pueda
AIEM, por tanto, aparece configurada
salir libre de la tributación del AIEM pero
en la norma como uno de los supues-
no de la de IGIC. Sería conveniente
tos en que se ha querido fijar un breve
tomar conciencia de esta incongruencia
término de duración de la facultad de
y ponerle remedio por una vía similar a
exigir
la utilizada con el arbitrio.
como otros casos de decadencia de
su
restitución,
diseñándolo
derechos presentes en la normativa
El último aspecto de las devolucio-
del IGIC: la devolución de cuotas a
nes merecedor de atención es el rela-
personas no establecidas o el reinte-
tivo a su propia solicitud. Como dispo-
gro de compensaciones agrícolas en
ne el apartado 4 del artículo 85, la
caso de exportaciones.
norma reglamentaria desarrollará la
forma y condiciones de las devoluciones. A estos efectos, debe traerse a
VI.
LA BASE LIQUIDABLE
colación el artículo 7.3 del ya citado
Decreto 34/2002. En el señalado pre-
Uno de los aspectos más curiosos
cepto, se establecen las normas proce-
del AIEM relativo a la entregas de bienes,
dimentales por las que se rigen las
es la previsión en su normativa regula-
devoluciones. De las mismas, se infie-
dora de un precepto que alude a la base
re que la solicitud de la devolución se
liquidable. Aunque quizás el calificativo
encuentra sometida a un plazo de
que mejor definiría el artículo 81 de la
caducidad de tres meses, transcurrido
Ley 20/1991 es intrascendente. Dispone
el cual se pierde el derecho a obtener-
el mismo, que la base liquidable del
la. No estamos pues, ante una especie
Arbitrio en las entregas de bienes coinci-
de devolución por superar las cuotas
dirá con la base imponible. Como se
94
hacienda
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LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
puede comprobar, se trata de una previ-
acreedores de ciertas dispensas los
sión perfectamente prescindible, cuya
empresarios personas físicas que las
única explicación se podría encontrar en
sociedades. Igualmente, se contempla
la hipotética necesidad o conveniencia de
el tipo de actividad que se desarrolla
minorar el gravamen de las operaciones
como un argumento más a favor, de
interiores, sin necesidad de pasar por un
manera que las actividades que se diri-
nuevo proceso de autorización de la
gen normalmente a un número grande
Unión Europea. De cualquier manera,
de destinatarios y en las que los actos
debe dejarse constancia de la extrañeza
de comercio se repiten constantemen-
que supone la simple previsión del
te, cuentan con más posibilidades de
mecanismo de las reducciones de la base
recibir este tratamiento diferenciado.
imponible para un tributo como el AIEM,
tan alejado de los tributos directos y
Analizando la regulación del régi-
subjetivos que constituyen el campo
men simplificado del AIEM, podría
natural de aplicación de aquéllas.
decirse que pocas de las consideraciones expresadas se han tenido en cuenta a la hora de establecer su marco
VII.
EL RÉGIMEN SIMPLIFICADO
jurídico. Sobre todo, si lo comparamos
con el régimen simplificado del IGIC,
La existencia de regímenes simpli-
fuente de la que beben sus distintos
ficados de tributación en los distintos
preceptos reguladores, observamos
impuestos obedece normalmente a
significativas diferencias:
una multiplicidad de razones. En primer lugar, se suele considerar la
- Se puede aplicar tanto a empresa-
dimensión de la empresa como un cri-
rios personas físicas como a sociedades.
terio que debe ser tomado en cuenta,
- No existe limitación en cuanto a
por estimar que no puede exigirse con
los índices o módulos tenidos en cuen-
rigor el cumplimento de los mismos
ta para cada actividad.
requisitos formales a sujetos pasivos
- No se prevé una limitación en
que disponen de una infraestructura
cuanto al volumen de compras o adqui-
muy reducida. Ligado a este hecho, se
siciones relacionadas con la actividad.
suele encontrar una limitación en la
- Se establece un altísimo límite al
cifra de negocios o volumen de opera-
volumen de operaciones realizado por
ciones realizado, de modo que se esti-
los sujetos pasivos, cifrado en 3 millo-
ma necesario dar un tratamiento espe-
nes de euros, frente a los 450.000 en
cial a las empresas que tienen escasos
el régimen simplificado del IGIC.
o al menos relativamente bajos ingresos por su actividad. También se suele
Con ser sorprendente la falta de
reparar en la forma de la actividad
exigencias para tributar en régimen
empresarial por entender que son mas
simplificado, lo que produce descon-
hacienda
canaria
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cierto es que los sujetos pasivos del
Según los datos, habrá soportado
régimen simplificado del AIEM puedan
15.000 euros en concepto de AIEM. Su
solicitar las devoluciones de las cuotas
cuota anual sería de ((10 x 1.107,21) +
satisfechas o soportadas en los térmi-
((60.000/100) x 6,37))=
14.894,10
nos que antes se estudiaron. Como
podrá comprobarse, no se limita en
Por tanto, la cuota anual devenga-
norma alguna la posibilidad de que
da sería menor que lo satisfecho por
estos sujetos pasivos puedan obtener
importaciones, originando un resultado
la restitución de las cuotas soportadas
neto negativo a lo largo del año.
o pagadas en la importación. Si a ello
unimos la mínima cuantía que se reco-
Si estimamos las diferencias cuan-
ge en las órdenes anuales de regula-
titativas que supondría tributar por el
ción del régimen simplificado del arbi-
régimen simplificado o por el general,
trio,
la
tendríamos que las cuotas devengadas
Administración Tributaria deberá tener
en el segundo caso serían de ((900.000
la obligación de devolver en muchas
x 5%) – 15.000) = 30.000 euros.
nos
encontraremos
que
ocasiones y, en el resto, la cantidad
que resulta a ingresar es exigua si se
Podemos observarlo desde otro
compara con la que habría correspon-
punto de vista. Los índices de esta acti-
dido en régimen general.
vidad implican que el régimen simplificado siempre será más conveniente
Veamos un ejemplo concreto, con la
cuanto la facturación de la empresa sea
verdadera
superior al valor del módulo dividido
dimensión de lo que se está exponiendo:
por el tipo impositivo, que en este caso
finalidad
de
apreciar
la
arroja 22.144,20 euros por trabajador,
Una sociedad se dedica al des-
o una facturación de 221.442 euros
arrollo de la actividad de carpintería
anual más 76.440 euros como cifra
metálica, consistiendo su objeto en la
derivada del consumo de energía. Si lo
fabricación de muebles comprendidos
comparamos con los 900.000 euros de
en la partida estadística 9403, que en
cifra de negocios, la ventaja del régi-
nuestro caso, no instala la propia
men simplificado resulta palpable.
empresa. Para su actividad importa
material por valor de 300.000 euros
Como conclusión de este apartado,
que tributa al 5% de AIEM. Su factura-
pues, cabe considerar que en el régi-
ción al cabo del año es de 900.000
men simplificado del AIEM no están
euros. Dispone de 10 trabajadores y
presentes las razones que justifican la
una nave industrial de 1.500 metros
existencia del mismo, ya que se aplica
cuadrados. Su consumo de energía ha
sin discriminar por la forma jurídica de
sido de 60.000 Kwh.
la empresa, sin establecer límites a las
magnitudes tomadas en cuenta como
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hacienda
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LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
índice y aplicando un límite de exclu-
impositivo aplicable a las importacio-
sión por volumen de ingresos tan ele-
nes y entregas de petróleo y los pro-
vado que apenas quedan potenciales
ductos derivados de su refino dejándo-
sujetos pasivos fuera de su ámbito
lo en el 0%, se añadió un nuevo anexo
subjetivo. Considerando lo expuesto,
VI a la Ley 20/1991. Sin embargo, su
desde cualquier perspectiva que se
desafortunada redacción junto con la
aborde, parece evidente que la finali-
propia modificación que supuso para
dad del régimen no es atender a las cir-
determinadas operaciones que tributa-
cunstancias que generalmente justifi-
ban por IGIC la aplicación del tipo 0,
can la existencia de la simplificación de
propició la concurrencia de dos situa-
obligaciones formales sino la de dismi-
ciones que han encontrado distinta
nuir de manera significativa la carga
respuesta normativa y administrativa.
tributaria que recaería sobre determinados sujetos, caso de tributar por el
régimen general del arbitrio.
La primera de ellas se refiere a la
original redacción del anexo VI5 , que
permaneció vigente durante 2002, por
virtud de la cual pasaban a tributar al
VIII.
DISFUNCIONES DERIVADAS
0% de IGIC determinados bienes. En
DE LA ENTRADA EN VIGOR
esta redacción se cometieron dos erro-
DEL AIEM
res: uno, olvidar que si las entregas de
bienes se encontraban no sujetas o
La premisa de la que partía la
exentas del AIEM no se producía tribu-
entrada en vigor del AIEM era que su
tación ni por el arbitrio ni por el IGIC y
aplicación no supusiera un incremento
otro, que la definición de los bienes se
de la carga impositiva que recayera
hacía sin referencia a la partida esta-
sobre bienes ya gravados por el IGIC,
dística que los incluía, lo cual podía
al menos en determinadas partidas.
generar dudas sobre la tributación de
Por ello, aparte de modificar el tipo
algunos supuestos.
5
La primera redacción del Anexo VI.1, vigente durante 2002, fue la siguiente:
“Se aplicará el tipo 0 del IGIC en la importación y entrega de los productos siguientes:
1º Conservas de pescado
2º Piedra para la construcción, excepto la pizarra
3º Construcciones y partes de construcciones de fundición, de hierro o de acero, excepto las construcciones prefabricadas para invernaderos
4º Chapas, barras, perfiles y tubos de fundición, de hierro o acero
5º Piezas de madera para la construcción
6º Muebles de madera o de plástico y sus partes, excepto el mobiliario para fines médicos o veterinarios
7º Pañales, compresas y tampones.
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El olvido comentado en primer
das muy alto en relación con su redu-
lugar, adquirió proporciones mayores
cido volumen de operaciones sujetas al
desde el momento que entregas de
IGIC. La solución7 que se ha dado a
bienes muebles corporales que parecía
esta situación no ha sido muy favora-
inicialmente tributarían por AIEM, se
ble para los afectados, pues se les ha
consideró, como hemos visto, no suje-
contestado que si el epígrafe tributa
tas al mismo. Por ello, ya las primeras
por módulos en IGIC, deberán calcular
consultas
contestadas en 2002 que
las cuotas atendiendo a los mismos,
tenían ocasión de pronunciarse sobre
salvo que deseen renunciar al régimen
el particular, se aprestaron a recoger el
simplificado, debiendo pasar a cumplir
criterio de que el tipo 0 del IGIC sólo
sus obligaciones por el régimen gene-
se aplicaba cuando las operaciones de
ral del impuesto. La crítica que podría
importación o entrega de los bienes
hacerse a la respuesta por la que opta
estuviesen sujetas y no exentas del
la Administración es su falta de “imagi-
arbitrio. A partir del 1 de enero de
nación”. Cabría haber planteado una
2003, lo que era una simple interpre-
reducción de módulos en función del
tación, eso sí, de la voluntad de la
porcentaje que las operaciones sujetas
norma, se convirtió en derecho positi-
al AIEM representan sobre el total de
vo, dejando atrás toda duda razonable
las que realiza el empresario o alguna
en la aplicación del precepto.
otra fórmula que impidiera la renuncia
6
al régimen simplificado.
Respecto a la segunda disfunción
en la aplicación del IGIC generada
desde el año 2002, es el encaje de
IX.
CONCLUSIÓN
determinadas actividades en el régimen simplificado del IGIC. Lo que ha
El AIEM fue ideado originalmente
ocurrido es que al realizar entregas de
por sus inspiradores como un tributo
bienes sujetas al tipo 0, por tributar las
sustituto de la Tarifa Especial del
mismas en el AIEM, y no tener presen-
Arbitrio
te el valor del módulo esta circunstan-
Mercancías. La previsión de las entre-
cia, los sujetos pasivos de AIEM que a
gas de bienes producidos en Canarias
la vez lo fueran del IGIC, se encuen-
como hecho imponible de este impues-
tran con un cálculo de cuotas devenga-
to ha constituido una condición nece-
Insular
a
la
Entrada
de
6
Conforme al criterio sentado en la Resolución de la Dirección General de Tributos de 15 de enero de 2002, por la que
se establecen los límites en la aplicación en el Impuesto General Indirecto Canario del tipo cero y otros tipos a la entrega e
importación de los productos previstos en el anexo VI de la Ley 20/1991, de 7 de junio, así como en la aplicación del tipo
cero a la entrega e importación de agua y otros bienes directamente relacionados con la captación, producción y distribución
de agua (BOC. Nº 11, de 25 de enero de 2002).
7
98
Consulta de 3 de septiembre de 2002.
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LAS
OPERACIONES INTERIORES EN EL
AIEM
saria para que las autoridades comuni-
vidad administrativas, la tributación de
tarias autorizaran la aplicación de esta
la producción interior haya quedado
nueva figura tributaria. Ello no ha sido
reducida a la mínima expresión tanto
óbice para que, a través de previsiones
en el ámbito de los sujetos pasivos
normativas e interpretaciones o inacti-
como en el de la recaudación.
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