Principio del Devengado en el Impuesto a la Renta

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El art. 57 de la LIR establece las reglas de imputación de las
rentas al ejercicio gravable.
De acuerdo a esas reglas las rentas de tercera categoría “se
considerarán producidas en el ejercicio comercial en que se
devenguen.” – 2do. párr., inc. a).
La misma regla es de aplicación para la imputación de los
gastos – 3er. párr.
Según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua
devengar significa “adquirir derecho a alguna percepción o
retribución por razón de trabajo, servicio u otro título”.
2
La LIR no establece lo que debe entenderse como devengo de
la renta o del gasto y menos aún las condiciones que debe
reunir la renta o el gasto para ser considerado como
devengado.
 La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha acogido el criterio y
condiciones de lo devengado enunciado en las NIIF y en la
doctrina tributaria. En cuanto a esta última suele citar lo
señalado por Enrique Jorge Reig1 y Juan Roque García Mullin2.
___________

1. Impuesto a las Ganancias, Décima edición, Ediciones Macchi.
2. Manual del Impuesto a la Renta, documento del Centro Interamericano de Estudios
Tributarios (CIET) N° 872.
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De las NIIF recoge los conceptos y reglas siguientes:
Una empresa debe preparar sus estados financieros sobre la
base contable del devengado – MC párr. 22; NIC 1 párr. 25.
Sobre esa base, los ingresos y los costos y gastos se reconocen
cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se
pagan – MC párr. 22; NIC 1 párr. 26.
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Debe vincularse el ingreso que aparece en el estado de
resultados con todos los gastos en los cuales se incurre en la
generación de ese ingreso (por existir una relación de causa y
efecto entre los ingresos y los gastos) – NIC 1 párr. 26; NIC 2
párr. 31 (existencias); NIC 18 párr. 19.
El ingreso es reconocido cuando es probable que los beneficios
económicos futuros fluyan a la empresa y estos beneficios
pueden ser medidos confiablemente – NIC 18: Objetivo.
5

Reglas particulares:
 Venta de productos: NIC 18 párr. 24:
“Los ingresos de la venta de productos deben ser reconocidos
cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:
(a) la empresa ha transferido al comprador los riesgos
significativos y los beneficios de propiedad de los
productos;
(b) la empresa ya no retiene la continuidad de la
responsabilidad gerencial en el grado asociado usualmente
a la propiedad, ni el control efectivo de los productos
vendidos;
6
(c) el importe de ingresos puede ser medido confiablemente;
(d) es probable que los beneficios económicos relacionados
con la transacción fluirán a la empresa; y
(e) los costos incurridos o a ser incurridos por la transferencia
pueden ser medidos confiablemente”.
7

Prestación de servicios: NIC 18 párr. 20:
Cuando el resultado de una transacción que involucra la
prestación de servicios puede ser estimado confiablemente,
los ingresos asociados con la transacción deben ser
reconocidos de acuerdo al grado de avance de la transacción
a la fecha del balance general. El resultado de la transacción
puede ser estimado confiablemente, cuando todas las
siguientes condiciones, son satisfechas:
(a) el monto del ingreso puede ser medido confiablemente;
8
(b) es probable que los beneficios económicos asociados con
la transacción fluyan a la empresa;
(c) el grado de avance de la transacción a la fecha del balance
puede ser medido confiablemente; y
(d) los costos incurridos para la transacción y los costos para
completar la transacción pueden ser medidos
confiablemente”.
9

Intereses, regalías y dividendos: NIC párr. 29:
“El ingreso deberá ser reconocido sobre las siguientes bases:
(a) los intereses deben ser reconocidos sobre la base de
proporción de tiempo, respecto al beneficio que genera el
activo;
(b) las regalías deben ser reconocidas sobre la base
acumulada de acuerdo con la esencia del contrato
correspondiente; y
(c) los dividendos deben ser reconocidos cuando se reconoce
el pago de este derecho al accionista”.
10

El criterio contable de lo devengado suele ser utilizado cuando
se discute si existe o no:
 probabilidad de la obtención de los ingresos.
 medición confiable del ingreso o costo.
 correlación entre el ingreso y el costo.
 Transferencia del riesgo al comprador.
11

De E. Reig y de J. R. García Mullin la jurisprudencia extrae lo
que puede llamarse el criterio jurídico de lo devengado.
 Según Reig:
 “el ingreso devengado es todo aquél sobre el cual se ha
adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los
hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en
cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en función de los cuales, terceros adquieren derecho
al cobro de la prestación que los origina”.
12
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
el concepto de lo devengado requiere que se hayan
producido los hechos generadores del ingreso o del gasto y
que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté
sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente al
momento de cumplirse lo comprometido.
No requiere actual exigibilidad o determinación, ni fijación de
término preciso para el pago, pudiendo ser obligación a
plazo y de monto no determinado aún.
13

Según J. R. García Mullin, el sistema de lo devengado lleva a
computar en el ejercicio en que se realiza la operación el total
del precio, pues es en ese momento que surge el derecho de
crédito del titular.
14

La jurisprudencia apela al criterio jurídico de lo devengado:
 cuando se trata de establecer si en el ejercicio fiscalizado
han culminado los servicios según los términos del contrato.
 en las ventas al exterior pues debe atenderse a la modalidad
de la venta para establecer si se transfirió el riesgo.
 en las ventas de bienes futuros.
15
Ventas facturadas en un ejercicio con entrega de los bienes
en ejercicio posterior
En estas situaciones se ha declarado que mientras no se
entreguen los bienes al comprador no se transfieren a éste los
beneficios y riesgos significativos de la propiedad de los bienes,
por lo cual no cabe reconocer el ingreso ni el costo en el ejercicio
en que se facturó la venta sino en aquél en que se entregaron los
bienes.
16
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RTF 0604-5-2001 de 15-6-01: El contribuyente emitió la factura
en 1994 y entregó los bienes en 1995. En este último ejercicio
reconoció el costo y el ingreso de la venta. La SUNAT consideró
que el costo debía haber sido reconocido en 1994 en que se
emitió la factura. El Tribunal Fiscal declaró que conforme a la
NIC 2 el costo de las mercancías debía ser reconocido como
gasto en el período de 1995 en que correspondió reconocer el
ingreso por haberse transferido en ese período los riesgos
significativos y los beneficios de la propiedad al comprador con
la entrega de los bienes.
17

RTF 01038-1-2006 de 24-2-06: El contribuyente facturó a fines
de 1999 la venta de una mercancía y reconoció el ingreso. Dado
que al 31 de diciembre de ese año no tenía en inventarios esa
mercancía, provisionó su costo por el principio de asociación del
ingreso con el que genera gasto. La SUNAT reparó la provisión
que había formado parte del costo de ventas por cuanto el
contribuyente no había sustentado las compras. El Tribunal
Fiscal determinó que si bien el reparo de la provisión era
procedente, el ingreso no podía ser reconocido en el ejercicio
1999 pues en él no se había producido la transferencia de la
propiedad de los bienes.
18

RTF 01386-10-2013 de 22-1-13: Si en la factura de venta se
indica que “la mercadería viaja por cuenta y riesgo del cliente”,
pero la guía de remisión es de fecha posterior, debe entenderse
que los bienes fueron entregados recién en la fecha de la guía
de remisión y, por ende, que el devengo del ingreso por la venta
recién se produjo en esa fecha. De modo que si la factura se
emitió a finales de un ejercicio y la guía de remisión a inicios del
siguiente, el ingreso por la venta debe ser imputado a este
ejercicio y no al anterior.
19
Venta de inmuebles futuros
Tratándose de la venta de inmuebles de futura construcción el
devengo del ingreso no se produce con la sola celebración del
contrato de compraventa, pues no se conoce aún el costo efectivo
de la construcción. El ingreso se considera devengado una vez
que el inmueble es entregado al comprador.
20

En la RTF 00467-5-2003 de 29-1-03 se señaló que “si bien en el
caso que nos ocupa podía determinarse de forma estimada el
precio de los inmuebles, la NIC 18 plantea que deben cumplirse
todas las condiciones que hagan posible reconocer el ingreso
entre las que se encuentra la determinación del costo incurrido,
lo que no sucede necesariamente en este tipo de operaciones
donde se recurre a la elaboración de presupuestos, los cuales
pueden modificarse en el tiempo”.
21

En el caso de la RTF 1104-2-2007 de 15-2-07 (relativo al IGV)
se ordenó a la SUNAT determinar la fecha o período fiscal en
que los departamentos vendidos “fueron efectivamente
entregados a sus adquirentes a fin de establecer la existencia
de las operaciones de venta y el período al cual corresponde
atribuir los ingresos generados por ellas, debiéndose precisar
que para ello no resulta relevante la fecha en que el edificio
haya quedado totalmente terminado sino únicamente la fecha
de entrega de cada unidad inmobiliaria, pues los diversos
departamentos y estacionamientos que conforman el edificio
constituyen en sí mismos unidades inmobiliarias distintas e
independizadas en Registros Públicos”.
22
En contraposición al criterio de esta resolución cabe indicar que
en la RTF 00467-3-2012 se declaró que “el hecho sustancial
generador de renta” estaba dado por “la construcción del
inmueble a ser transferido”.
Somos del criterio que sólo en caso el comprador haya asumido
el riesgo de la construcción (supuesto contemplado en el art.
1535 del Código CiviI, podría considerarse devengado el
ingreso con la construcción y no con la entrega del inmueble al
comprador. Carece de mayor relevancia práctica este supuesto
dada su muy rara presentación.
23
Ventas al exterior a valor FOB
En las ventas al exterior (exportaciones) la condición primordial
del devengo es que se hayan transferido al comprador los riesgos
y beneficios de la propiedad de las mercancías. Tratándose de
exportaciones a valor FOB se considera que ello ocurre al ser
colocados a bordo de la nave que los transportará, no bastando
que con anterioridad se haya emitido la factura, se hayan recibido
pagos o se haya transferido al comprador la propiedad de las
mercancías.
24

RTF 20290-1-2011 de 6-12-11: Se determinó que si bien la
propiedad de los minerales había sido transferida en el ejercicio
fiscalizado (2003) al recibirse los adelantos según lo convenido
en el contrato celebrado con el comprador, el ingreso recién se
había devengado en enero de 2004, mes que se había
producido el embarque del mineral según se advertía de las
DUAs, órdenes de embarque y conocimientos de embarque.
25

RTF 18323-3-2012 de 6-11-12: Los adelantos en efectivo recibidos por
la venta de concentrados de minerales, previa emisión de la factura de
venta y de un documento denominado “Warehouse Certificate”, emitido
con carácter de negociable y que indica expresamente que la
mercadería estaba disponible, libre de gravámenes, en buenas
condiciones y a disposición irrevocable del comprador tan pronto como
se reciba sus instrucciones, no pueden reputarse como ingresos
devengados, pues dicho documento no tiene la condición legal de
título valor según la Ley 27827 (Ley de Títulos Valores), ni está
destinado a circular mediante endoso, limitándose a recoger la
voluntad de las partes intervinientes, requiriéndose, para que el
adelanto se convierta en ingreso devengado, que se hayan transferido
al comprador los riesgos y beneficios de la propiedad de los productos.
26
Una vez transferidos los riesgos de la mercancía al comprador del
extranjero, el devengo sólo dejaría de producirse si se demuestra
que no existe certeza de que los beneficios económicos de la
operación fluirán al exportador.
27

RTF 05389-8-2013 de 27-3-13: El exportador realizó la venta
CIF de concentrado de molibdeno a clientes del exterior que a
su vez lo revendían a terceros. Agregó que no procedía
reconocer el ingreso desde el momento del embarque porque
no existía certeza de que los beneficios económicos de la
transacción fueran a fluir hacia él, toda vez que sus clientes
enfrentaban el riesgo de no poder colocar el producto ante la
fuerte alza de sus precios, lo que les causaba falta de liquidez y
que, en consecuencia, correspondía reconocer los ingresos en
la oportunidad en que los clientes efectuaran el pago provisional
de sus facturas.
28
El Tribunal Fiscal examinó las cláusulas de los contratos
relativas a la entrega del producto, al pago (monto y
oportunidad), a la transferencia de la titularidad del producto y al
traspaso del riesgo a los compradores. Concluyó que:
 el contribuyente no había reservado para sí algún tipo de
responsabilidad gerencial o control efectivo sobre los
productos vendidos, ni había retenido en forma significativa
los riesgos de la propiedad, pues la retención de la titularidad
legal de los concentrados hasta asegurar su pago provisional,
conllevaba la conservación de sólo una parte insignificante de
los riesgos derivados de la propiedad.
29

no existía en el expediente evidencia alguna de una
incertidumbre sobre que los beneficios económicos de las
ventas fluyeran hacia el contribuyente, “apreciándose más
bien que los compradores del anotado mineral son a su vez
ofertantes de éste frente a clientes en el extranjero a pesar del
incremento del precio de dicho mineral, observándose
inclusive en algunos casos que en los conocimientos de
embarque ya se consignaban como beneficiarios de la
mercancía a los clientes de dichos compradores, lo que
eventualmente aseguraría el pago que aquélla recibiría y;
además, no se ha acreditado, por ejemplo, que se hubiese
producido falta de liquidez o incumplimiento de la
contraprestación pactada respecto de los referidos
compradores”.
30
Servicios
En la casuística jurisprudencial la controversia sobre el devengo
del ingreso por la prestación de servicios suele girar en torno a si
en el ejercicio fiscalizado existía la posibilidad de efectuar la
medición confiable de su monto. Se constata que si ello depende
exclusivamente de la realización del servicio y el contribuyente
está en condiciones de efectuar su valorización por contar con la
información necesaria a ese fin, debe considerarse devengado el
ingreso en el ejercicio en que se prestó el servicio. Si no se da
esa condición, el reconocimiento debe efectuarse en el ejercicio
en que su valorización sea posible.
31

RTF 01841-2-2002 de 5-4-02: La recurrente había arrendado
volquetes a otra empresa con la estipulación de que el pago de los
alquileres fuera según el uso dado a dichos volquetes y conforme a
la “valorización” efectuada por la arrendataria. La recurrente fue
acotada por no incluir como ingreso del año 1997 el importe de una
factura emitida el 5-1-98 por el alquiler de volquetes entre el 1 y el 14
de diciembre de 1997.
El Tribunal Fiscal revocó la acotación. Señaló que “la determinación
cierta del monto de la ganancia no dependía de la realización del
servicio, sino de un acto distinto, como es la emisión de
valorizaciones por parte de su contratista …, las cuales ofrecían una
medida objetiva del monto del ingreso por los servicios prestados y
sobre los cuales la recurrente emitía las facturas respectivas”.
32

RTF 11911-3-2007 de 14-12-07: La recurrente prestaba a otra empresa
de telefonía el servicio consistente en que las llamadas originadas en la
red fija de ésta, terminaran en su red de servicio troncalizado. Por ese
servicio cobraba determinada suma en dólares por minuto.
El Tribunal Fiscal determinó que la recurrente podía efectuar la medición
confiable de sus ingresos pues conocía la totalidad de minutos de
llamadas que terminaban en su red y el precio por cada minuto. Agregó
que si bien el proceso de liquidación de los montos podía demorar 120
días como indicaba la recurrente, ello no impedía medir confiablemente
los ingresos y que el hecho de que la otra parte pudiera formular
observaciones, no implicaba que los ingresos no podían ser medidos
confiablemente, pudiendo en todo caso emitirse notas de crédito o
débito.
33

RTF 18631-8-2013 de 13-12-13: El contribuyente prestó servicios de
limpieza a una municipalidad desde 1996 a 2004. Se generó una
controversia sobre si el monto del IGV estaba incluido en el valor del
servicio ofertado. La controversia fue resuelta por un Tribunal Arbitral en
1998, el cual determinó que ambas partes debían asumir el pago del
impuesto en partes iguales (50%). Las coordinaciones con la Municipalidad
para obtener el cobro del monto adicional concluyeron en 2005, ejercicio
en que se facturó el monto adicional.
La SUNAT consideró que en ese ejercicio se había devengado el ingreso
pues fue en él que se determinó el monto de las facturas por los ingresos
adicionales y en que se incluyeron los importes adeudados en el
presupuesto del año 2006 de la Municipalidad. El contribuyente sostuvo
que el monto adicional se había devengado en los ejercicios en que se
prestaron y facturaron los servicios.
34
El Tribunal Fiscal dejó sin efecto el reparo. Declaró que el fallo
contenido en el laudo arbitral de 1998, permitía dar certeza respecto
de la cuantificación del ingreso y sobre si los beneficios fluirían a la
empresa en un determinado momento. Agregó que, el hecho de que
las partes hubieran realizado las coordinaciones para su ejecución
recién en el año 2005, no modificaba el referido laudo, pues en
aplicación de los arts. 59 y 60 de la Ley General de Arbitraje, lo
establecido en él es definitivo y tiene calidad de cosa juzgada.
35
Arrendamiento financiero
 Ganancia obtenida en la venta de un bien en un leaseback:
El ingreso obtenido por la venta de un bien a la arrendadora
financiera en una operación de leaseback se devenga en el
ejercicio en que se realiza la venta. No es de aplicación la regla
de la NIC 17 según la cual si el precio de venta excede el valor
razonable del activo, el exceso se difiere y se amortiza durante
el período en el cual se espera utilizar el activo, pues dicho
tratamiento contable carece de efectos tributarios – RTF 017595-2003 de 28-3-03.
36

Cobro adelantado de cuotas: “… si bien las cuotas pactadas en los
contratos de arrendamiento financiero se cancelaron
anticipadamente, al comprender más de un período, el hecho
generador del ingreso sólo se produjo respecto del período durante
el cual se cedieron los bienes a la arrendataria, y por lo tanto, sólo en
cuanto a éste, se puede afirmar que se realizó la operación que
originó el ingreso (arrendamiento); y, por ende, que éste se ganó, en
la medida que la recurrente satisfizo todas las condiciones
necesarias para tener derecho a los beneficios derivados de dichos
ingresos, siendo que los montos de las cuotas correspondientes al
ejercicio 2001 constituían prestaciones que aún no habían sido
cumplidas por lo que no podían ser consideradas devengadas en el
año 2000.” – RTF 17135-8-2010 de 28-12-10.
37
Servicios de resultado

Servicios de auditoría: “Que de la propuesta presentada por la sociedad auditora
contratada por la recurrente, surge que la auditoría para los estados financieros del
ejercicio 1996, buscaba mostrar una opinión referida a la presentación de la situación
financiera de la compañía, del resultado de sus operaciones y de sus flujos de
efectivo, bajo los principios de contabilidad generalmente aceptados, obtener una
seguridad razonable que los estados financieros no contienen errores importantes,
entre otros, objetivos que se encuentran supeditados a la presentación de los
resultados del análisis de la auditoría realizada, los cuales a su vez permitirán a la
empresa cumplir con diversas finalidades, como presentar su situación financiera y
económica respecto al año anterior a terceros (bancos, entidades estatales de
supervisión, etc.), la aprobación de sus estados financieros por parte de los socios,
asegurarse de la correcta determinación y presentación del Impuesto a la Renta en la
declaración jurada, entre otros;
38
Que lo expuesto evidencia que la necesidad del gasto está supeditada a la
culminación del servicio cuyos resultados serán consumidos o utilizados en
el ejercicio en que el mismo se termina de prestar …” – RTF 8534-5-2001
de 19-10-01.
39

Servicio de elaboración e instalación de software contable y
de capacitación: El servicio de elaboración de software
contable, instalación y capacitación, es de resultado; por ende,
el gasto que genera es deducible en el ejercicio en que culmina,
pues recién desde ese momento puede ser utilizado en la
generación de renta, más aún si, según el contrato, el pago del
servicio debe producirse una vez que haya concluido – RTF
14394-1-2011 de 25-8-11.
40
Servicios que no son de resultado
 Intereses: “Que en cuanto a los gastos por intereses
devengados por pagarés a corto y largo plazo, debe tenerse
presente que el interés es el precio por el uso de un capital
medido en función del tiempo, de lo que se deduce que la causa
eficiente o generadora de este gasto es el simple transcurso del
tiempo, y en consecuencia que los gastos financieros deben
considerarse devengados al cierre de cada período, en función
al tiempo en que se ha empleado el capital del acreedor para la
generación de ingresos gravados, independientemente que sea
exigible el pago a la fecha del balance …” – RTF 8534-5-2001
de 19-10-01.
41

Servicios de agua, energía eléctrica, teléfono y alquileres:
“Al igual que en el caso de los intereses, la causa eficiente o
generadora de los gastos por servicios de agua, energía
eléctrica, teléfono y alquileres es el transcurso del tiempo, por
tratarse de servicios que se prestan en forma continua, según lo
pactado contractualmente, siendo importante indicar que el
usuario de estos servicios está en condiciones de reconocer la
obligación en función a una porción de tiempo transcurrido,
conforme se consume o utiliza el servicio.” – RTF 8534-5-2001
de 19-10-01.
42

Servicios de asesoría y capacitación de personal: En el
caso, estos servicios eran prestados interdiariamente con
retribución mensual a pagarse una vez concluido el ejercicio. La
SUNAT había considerado que el gasto era deducible en el
ejercicio en que se presentara el informe del servicio prestado,
por ser ese el momento de su conclusión. El Tribunal Fiscal
reputó devengado el gasto en el ejercicio en que se había
prestado el servicio, pues existía certeza sobre la existencia y
cuantía de la obligación de pagarlo y no existía condición alguna
que impidiera la prestación del servicio o su pago en el ejercicio
– RTF 13866-3-2010 de 5-11-10.
43
Varios

IGV por servicios de no domiciliado no utilizable como crédito
fiscal: El gasto constituido por el IGV que grava el servicio de un no
domiciliado y que no es utilizable como crédito por estar exonerado del
IGV el contribuyente, es deducible en el ejercicio en que de acuerdo a
las normas del IGV surge la obligación de pagar dicho impuesto y no en
el ejercicio anterior en que se utilizó dicho servicio – RTF 1860-5-2005
de 23-3-05.
Nota: En el caso el no domiciliado prestó servicios en noviembre y
diciembre de 2001 y emitió los comprobantes de pago en febrero de
2002. El contribuyente pagó el IGV que gravaba el servicio del no
domiciliado el 22-1-02 y lo dedujo como gasto en el ejercicio 2001, lo
que fue objeto de reparo por la SUNAT.
44
Gastos preoperativos
 Intereses de períodos preoperativos: Si el proyecto de
expansión de la empresa contempla su desarrollo en varias
fases, podrán existir diversos períodos preoperativos en función
de las diversas fases. Asimismo el inicio de la producción o
explotación correspondiente a cada fase podrá tener lugar en
ejercicios diferentes. Por ende, si en ejecución del proyecto se
hay adquirido bienes con el producto de un financiamiento, a los
fines de la deducción de los intereses, el contribuyente debe
acreditar qué bienes han sido adquiridos para cada fase, el
monto del préstamo utilizado en su adquisición, instalación y
puesta en funcionamiento y el ejercicio en que empezó su uso o
explotación – RTF 03204-2-2004 de 19-5-04.
45

Gastos de reubicación de una plataforma petrolera: Los gastos de
reubicación de una plataforma petrolera instalada en un pozo offshore que ya
no es productivo, en un pozo instalado en otro lote que se encuentra en
estado de extracción comercial, son deducibles en el ejercicio en que se
incurren.
No procede dar a esos gastos el tratamiento de gastos preoperativos aun
cuando el pozo en que se ha instalado la plataforma no se encuentre en
producción, pues “la razón de diferir el reconocimiento de los gastos
preoperativos a la etapa de explotación, extracción o producción es,
precisamente, que al no existir ingresos a los cuales pueda imputarse en la
etapa preparatoria de las actividades que constituirán el negocio de la
empresa, dichos gastos no se descontarían de ingreso alguno a fin de
determinar la renta imponible”, lo que no ocurre si el contribuyente se
encuentra en etapa de extracción comercial del lote en que se encuentra el
pozo respecto del cual se ha incurrido el gasto – RTF 19437-1-2012 de 22-1112.
46