6. El tratamiento a de los saldos de ajustes contables

Ambigüedad en los ajustes a los avalúos y otros comentarios al
Decreto 1536 de 2007 que desmonta los ajustes contables por
inflación
Por Juan Fernando Mejía (*)
Resumen: El artículo 2° del Decreto 1536 de 2007 deja abierta la posibilidad de
continuar ajustando los avalúos efectuados a la Propiedad Planta y Equipo, siendo
necesario analizar, por ejemplo, si deben ajustarse las valorizaciones en qué cuentas
se debe registrar este ajuste opcional.
Este documento también sugiere un tratamiento para las cuentas que registraron los
ajustes por inflación hasta Diciembre 31 de 2006 y cómo revertir los ajustes
efectuados durante el año 2007. Por último, se hace una mención general del
tratamiento local de las valorizaciones comparándolo con lo previsto en las normas
(estándares) internacionales de contabilidad (NIC-NIIF).
Esto último considerando que eliminados los de ajustes contables por inflación,
seguiremos esperando modelos que, como los planteados en estándares
internacionales de contabilidad y de información financiera, contribuyan a superar el
paradigma del costo histórico en los estados financieros de los entes locales.
Palabras clave: reversión de ajustes contables por inflación, corrección monetaria,
avalúos comerciales, valorizaciones, PAAG, IPC, dispersión normativa.
El 7 de mayo de 2007, el Ministerio de Comercio, Industria y Turismo expidió el
Decreto 1536 que elimina los ajustes por inflación para efectos contables. El propósito
de este comentario es plantear algunas de las inquietudes que plantea la lectura de la
norma. Entre ellas:
1. Contabilización de las actualizaciones de valor de los avalúos
Una de las principales modificaciones introducidas por Decreto 1536 de 2007 es
la relacionada con los avalúos y sus ajustes mediante el IPC u otros índices oficiales1.
Dichos avalúos y sus posteriores ajustes, aunque opcionales,
son la única
herramienta disponible actualmente para revelar la realidad económica inflacionaria
existente en el país.
Sin embargo, si fuésemos a contabilizar las actualizaciones de valor a que se
refiere el nuevo decreto, nos encontraremos con imprecisiones relacionadas con los
componentes del avalúo sujetos al ajuste y las cuentas que deben afectarse.
En efecto, el artículo 2° manifiesta: “El inciso noveno del artículo 64 del Decreto
2649 de 1993, quedará así: Siempre y cuando no existan factores que indiquen que
del ello seria inapropiado, entre uno y otro avalúo estos se ajustan al cierre del periodo
1
Para efectos de este comentario, en adelante cualquier referencia al IPC se entenderá que se está hablando también
de los otros índices oficiales, los cuáles no se especifican en el Decreto 1536 de 2007.
2
utilizando indicadores específicos de predios según publicaciones oficiales o, a falta
de éstos, por el índice de precios al consumidor para ingresos medios, establecido por
el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, DANE, registrado entre el 1°
de enero y el 31 de diciembre del respectivo año”.
Si se compara este nuevo artículo con el anterior, lo único que se está cambiando, es
que para realizar los ajustes ya no se podría utilizar el PAAG2 sino el IPC, esto, porque
el original inciso 9 del artículo 64 establecía que: “Siempre y cuando no existan
factores que indiquen que ello seria inapropiado, entre uno y otro avalúo estos se
ajustan al cierre del período utilizando indicadores específicos de precios según
publicaciones oficiales o, a falta de estos, por el PAAG correspondiente”
Según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)3, la
diferencia entre el valor en libros y sus avalúos no se contabiliza como un mayor valor
del activo en el grupo 15, sino en el grupo 19 “Valorizaciones”. Puede entonces
afirmarse que la contabilización de los avalúos implica a estos dos grupos de cuentas.
Después del registro inicial, cualquier ajuste de los avalúos implica la
consideración acerca de cómo afectar contablemente sus dos componentes: el costo
histórico y las valorizaciones previamente reconocidas, es decir, ¿qué elementos
deben ajustarse entre uno y otro avalúo?; ¿el costo histórico, las valorizaciones, o
ambos?
Un criterio ampliamente aplicado es que las valorizaciones no se ajustan por
inflación por tratarse de estimaciones. Según se concluya si ha sido derogado o no,
así lo indicaba o lo indica el artículo 68 del Decreto 2649 de 1993 cuando estipula que:
“No son objeto de ajuste las partidas estimadas o que no hayan sido producto de una
adquisición efectiva, tales como las valorizaciones”.
Sin embargo, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, mediante Oficio 43
de Junio 12 de 2006, conceptuó que “Las cuentas de valorizaciones y superávit por
valorización deben ajustarse por inflación” 4
Este concepto no solo contraviene el artículo 68 del Decreto 2649 de 1993 sino
también su artículo 95 que expresa:
“Al practicar los ajustes por inflación, del patrimonio se deben excluir también
los rubros correspondientes a valorizaciones de activos, "good will", "knowhow" y
demás partidas estimadas o que no hayan sido producto de una adquisición efectiva”.
Para aplicar el nuevo decreto, es necesario conocer si con él se modifica
sustancialmente la posibilidad de ajustar las valorizaciones como uno de los
componentes de los avalúos. Así podrá interpretarse si al momento de actualizarlos se
incrementa el costo histórico del bien o si este ajuste afecta únicamente a la cuenta de
la valorización correspondiente al activo que previamente había sido objeto de avalúo;
2
Se entiende por PAAG anual, el porcentaje de ajuste del año, el cual es equivalente a la variación
porcentual del índice de precios al consumidor para ingresos medios, establecido por el Departamento
Administrativo Nacional de Estadística, DANE, registrado entre el 1 de diciembre del año
inmediatamente anterior y el 30 de noviembre del respectivo año.
http://www.lablaa.org/bibliotecavirtual.htm
3
El Decreto 2649 de 1993 contiene los PCGA en Colombia
4
Erudito Práctico. Régimen Contable Colombiano. Código Interno §2221. Editorial Legis S.A. 2.008
3
o en otro caso, el ajuste afecta tanto al costo histórico como a su respectiva cuenta
de valorizaciones.
Para responder a esta pregunta y debido a que en algunos casos los avalúos
representan un alto porcentaje del costo histórico de los bienes, es necesario saber si
el mencionado Decreto 1536 elimina o no los artículos 68 y 95 del Decreto 2649 de
1993, citados.
Inicialmente puede afirmarse que artículo 7° del Decreto 1536 de 2007
expresamente “deroga todas las referencias a la obligación de reexpresión de cifras
contables por el sistema de ajustes integrales por inflación, contenidas en los Decretos
2649 y 2650 de 1993, así como las normas que le sean contrarias”.
Pero considerando que los artículos 68 y 95 del Decreto 2649 de 1993 no
pretenden reexpresión alguna, sino que por el contrario, están dirigidos precisamente
a evitar el ajuste de una partida estimada, surge entonces la inquietud respecto a si
aquellos continúan vigentes.
Si la respuesta es afirmativa, es decir, si dichos artículos 68 y 95 no fueron
derogados, no se podrían ajustar las valorizaciones como uno de los componentes de
los avalúos, por lo cual el artículo 2° del Decreto 1536 se aplicaría únicamente al costo
histórico del activo, reviviendo, prácticamente, los ajustes por inflación a la propiedad
planta y equipo, pues si bien es cierto que ya no se aplicaría el PAAG, el IPC u otros
indicadores oficiales cumplirían, para estos fines, un papel similar.
Aunque también puede interpretarse que los artículos en mención fueron
efectivamente derogados argumentando, por ejemplo, que lo accesorio sigue la suerte
de lo principal5 y que el artículo 7° del Decreto 1536 expresa la derogatoria de todas
las normas que le sean contrarias, se reitera si realmente estos artículo 68 y 95 del
Decreto 2649 de 1993 le son contrarios cuando ellos, como se decía, buscan evitar el
ajuste de un valor estimado.
Pero si aún así concluimos que definitivamente los artículos que evitaban
ajustar las valorizaciones han sido derogados, estaríamos frente a una novedad en el
sentido de ajustar estas estimaciones contabilizadas en el grupo 19 del PUC, como
componente de los avalúos. En este sentido, estaríamos dándole la razón al citado
Oficio 43 del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, sólo que éste ya había sido
dictado antes de la expedición del Decreto 1536 de 2007.
Manteniéndonos en esta última interpretación, sería claro que se eliminó el
artículo 68 del Decreto 2649 de 1993 y que por tanto se deberían ajustar a partir de
ahora las valorizaciones. No obstante, lo anterior no significa que deban ajustarse
también los superávits por valorización al quedar vigente el artículo 95 del Decreto
2649 de 1993.
Una conclusión de lo que hasta aquí se plantea es que será necesaria la
expedición de normas o doctrina que contribuyan a la aplicación del artículo 2 del
Decreto 1536 de 2007.
5
Este es una regla iusfilosófica de aplicación general en interpretación normativa, consagrada entre otras por los
artículo 738 y 739 del Código Civil.
4
1.1. Las cuentas a utilizar
La segunda pregunta que se plantea está relacionada con las cuentas en a
utilizar para el registro de las actualizaciones de valor de los avalúos utilizando el IPC
u otros índices oficiales, tanto si tales ajustes se aplican sólo al costo histórico como si
se aplican también a las valorizaciones y a sus correspondientes superávit por
valorizaciones. Al respecto pueden sugerirse varios cursos de acción posibles:
Una opción consistiría en registrar los ajustes a los avalúos, en todo o en parte,
como un componente del costo histórico, contra crédito a la cuenta 4705. Sin embargo
esto no sería posible con la eliminación que esta última cuenta ha sufrido por parte del
nuevo decreto 1536 de 2007. Además, la parte del ajuste que corresponda a la
actualización de la valorización, previamente reconocida en un avalúo, podría
contabilizarse contra la cuenta patrimonial “superávit por valorizaciones”.
Otra posibilidad consiste en imputar tanto el ajuste del costo histórico de un bien
(previamente avaluado) como el de sus valorizaciones (en caso de que en efecto éstas
últimas se ajusten), al superávit por valorizaciones (crédito). Este segundo tratamiento
evitaría que los tales ajustes de valor afecten los resultados del ente económico.
Esta segunda opción podría ser la más aconsejable, sobre todo cuando se trate
de revelar las actualizaciones de valor de aquellos activos que el ente económico no
tiene disponibles para su venta.
En otras palabras, es aconsejable que la contabilización de los las
actualizaciones de valor de los avalúos no afecten los resultados a no ser que se trate
de “propiedades de inversión”, es decir, bienes mantenidos por la compañía con una
firme intención de enajenarlos o si tales activos se mantienen para generar utilidades
provenientes de sus arrendamientos.
Un tratamiento similar plantea la NIC 41, Propiedades inmobiliarias para
Inversión, cuando establece que se contabilizan en resultados todos los cambios en el
valor razonable sufridos por estos activos6. En su lugar, la NIC 16, Propiedad Planta y
Equipo, registra los cambios en el valor razonable de los activos fijos contra el
patrimonio por tratarse de utilidades no realizadas. Aunque para este caso no estamos
refiriéndonos al concepto de valor razonable propiamente dicho7, se menciona para
efectos comparativos, teniendo en cuenta que las variaciones en los precios se ven
reflejadas en el valor de mercado y por tanto, en el valor de realización de los activos.
Una última cuestión que en está línea puede plantearse son los ajustes a los
avalúos que se hagan por años incompletos. Es posible que habiendo practicado un
avalúo, por ejemplo en junio, deba ajustarse al cierre del periodo contable si las
situaciones inflacionarias así lo ameritan. En este caso, no existiendo el tradicional
PAAG acumulado, ¿debe dividirse el IPC en 12 meses del año y aplicarlo
proporcionalmente al número meses transcurridos entre la fecha del avalúo y su
actualización?
NIC 40. Inversiones Inmobiliarias. Párrafo 35. “Las pérdidas o ganancias derivadas de un cambio en el valor
razonable de una inversión inmobiliaria se incluirán en el resultado del ejercicio en que surjan”.
7
Que para efectos de este comentario podemos asimilar al valor de mercado.
6
5
Estas y otras cuestiones que seguramente pueden continuar surgiendo, en la
medida en que apliquemos el Decreto, serán objeto de discusión, pues como se
planteó más arriba, la idea es reflejar estados financieros razonables y útiles a la toma
de decisiones económicas.
Así mismo, habrá que plantearse también como contabilizar las provisiones cuando
se trata de reducciones del valor que sufran los avalúos previamente reconocidos,
tanto si los mismos permanecen a su valor estimado como cuando han sido ya
ajustados, cuestión que no fue objeto de análisis en el Decreto 1536 de 2007.
Puede concluirse hasta aquí que aunque el decreto del Decreto 1536 de 2007
deroga parcialmente la reexpresión de los estados financieros ocasionadas por las
variaciones en los precios, estableciendo en su lugar actualizaciones a los avalúos de
la propiedad planta y equipo, ajustadas por el IPC u otros indicadores. No obstante, no
debe perderse de vista que la inflación no es un fenómeno contable ni jurídicotributario como a veces los entendemos, sino que es un fenómeno económico que,
como tal, debe ser reconocido en los estados financieros, aplicando una u otra
metodología.
2. El Decreto 1536 frente a las actuales condiciones inflacionarias de la
economía colombiana
El mercado ha dado evidentes señales de creciente inflación desde el segundo
semestre de 2006, agudizadas a comienzos de 2007. Los empresarios y el gobierno
han mostrado gran preocupación por esta tendencia que ya ha superado la meta de
inflación que el Gobierno se había fijado en un rango entre el 3,0% al 4,5% para toda
la vigencia fiscal 20078.
En plena época de expansión de la oferta monetaria y de fuerte revaluación del
peso frente al dólar, no es posible eliminar la tendencia inflacionaria mediante una
norma contable. Se podría afirma que lo que se pretendió con el Decreto fue evitar el
reconocimiento de esta realidad económica en los estados financieros o, mejor, enviar
una señal de la necesidad de cambio de metodología para reconocer contablemente
las evidentes variaciones en los índices de precios.
Una de las causas de la actual pérdida de valor adquisitivo de la moneda es el
aumento del endeudamiento público y privado. Según la literatura económica, la
concesión de préstamos que hacen los intermediarios financieros, denominada
“Emisión Secundaria” se agrega a la emisión monetaria que hacen los bancos
centrales (Banco de la República) generando sobreoferta de dinero, una de las
principales causas de la pérdida de su valor adquisitivo 9.
8
Informe sobre inflación, Banco de la República. 2007. Disponible en línea en
http://www.banrep.gov.co/publicaciones/jd_info_infla.htm
9 La sobreoferta de dinero en circulación hace que las personas dispongan de más recursos para
comprar bienes y servicios, sin embargo, si este nivel es excesivo, la demanda de bienes es mayor que
la capacidad productiva del país, por lo que se presenta escasez de bienes y servicios y, como
consecuencia, aumento del precio de éstos. La moneda como toda mercancía en sobreoferta pierde
valor, capacidad de pago, es decir, inflación (McCONNELL, Campbell R. y BRUE, Stanley L., Economía,
McGraw-Hill, 1997).
6
Por ello, el 6 de mayo de 2007, un día antes de la expedición del Decreto 1536, el
Banco de la República, en uso de sus atribuciones en materia de política monetaria,
expidió la Resolución 03 incrementando los encajes marginales 10 que los
establecimientos de crédito deben mantener para evitar el crecimiento desmesurado
del endeudamiento público y privado11.
Esta resolución es uno de los instrumentos para frenar las presiones inflacionarias
que azotan a la economía colombiana en los últimos meses. Sin embargo, las
condiciones actuales siguen siendo calificadas como inflacionarias y responden más al
mercado que a la misma intervención estatal, pues según la prensa especializada las
medidas del gobierno se quedan cortas frente la realidad económica del mercado 12.
Frente a esta realidad económica, con un mercado dinámico e impredecible, no
reconocer los ajustes por inflación en la contabilidad obliga a la búsqueda de otras
metodologías distintas al PAAG que permitan acercar los valores contables a sus
precios corrientes13.
Puede plantearse que lo pretendido por el Decreto 1536 de 2007 no es
propiamente desconocer los efectos de los cambios en los precios, sino terminar con
una antigua forma de cálculo para su reconocimiento: el PAAG. Esto porque aunque
desde su primer artículo del Decreto dice que no debe reconocerse el efecto
inflacionario en los estados financieros14, en el mismo se proponen otras metodologías
de ajuste para reconocer los avalúos a su valor de realización, actual o presente a la
fecha de cierre del periodo contable, aunque éstas metodologías propuestas, por lo
anteriormente dicho, puedan considerarse incompletas.
Es notable que aunque por lo menos el artículo 2° del Decreto 1536 de 2007 pueda
generar variadas interpretaciones, deja abierta la posibilidad de continuar
reconociendo las variaciones en los precios para algunos componentes de los estados
financieros, reconociendo así sea parcialmente la realidad de la economía en la cual
las variaciones en los precios afectan las decisiones económicas
3. Eliminación del PAAG como metodología de ajuste por inflación
Puede decirse, sin lugar a dudas que no ajustar por el PAAG es, en cierta manera, un
avance. Esto porque dicha metodología puede ser cuestionada de antitécnica y
antifuncional.
10
El Encaje bancario limita a los establecimientos de crédito la cantidad de dinero que pueden invertir o
poner en circulación mediante el otorgamiento de préstamos. Puede obtenerse una explicación en
multimedia de el tiempo.com entrando a
http://www.eltiempo.com/multimedia/audio/economa/AUDIO-WEB-PLANTILLA_AUDIOS3546835.html?pub=economa
11 En la misma fecha, se expidió la Resolución 02, la cual adopta medidas en materia cambiaria para
frenar la sobreoferta de la divisa americana que origina su rampante devaluación frente al peso
colombiano.
12 Diario la República, Mayo 8 de 2007. “Medidas se quedan cortas frente a revaluación del peso”. Por
Edgar Laiton López.
13 Conjunto de precios que incluyen el efecto de la inflación. Glosario Económico Cámara de Comercio
de Bucaramanga, http://www.camaradirecta.com.
14 Su artículo 1 manifiesta tajantemente que “Los estados financieros no deben ajustarse para reconocer
el efecto de la inflación”.
7
Una de las principales críticas a ese método tradicional ha sido lo poco eficiente que
puede resultar el ajuste de edificios, por ejemplo, con el porcentaje en que varían los
precios de los productos que hacen parte de la canasta básica que consume un
trabajador con ingresos medios. Podría ser más efectiva la utilización de índices
sectoriales o de mercado.
Un ejemplo de lo poco confiable resultaba el ajuste de los estados financieros por el
PAAG como referencia del mercado, lo constituye el valor aplicado durante el 2006.
Mientras que Departamento Nacional de Estadística (DANE) reportó que para dicho
periodo el PAAG acumulado era del 4.57%, el Banco de la República manifestaba que
la inflación de algunos productos no transables en la canasta básica fue del 5.05%, y
que “Durante el cuarto trimestre la inflación al productor se mantuvo estable alrededor
de 5,3%, con un ligero incremento a finales de año, resultado del repunte ya señalado
en los precios internos del café, maderas y algunos combustibles”15. Incluso, para el
año gravable 2004 calculó un PAAG acumulado del 5.92% según el IPC calculado por
el DANE para la canasta básica, pero según el Informe de Inflación del Banco de la
República, la inflación de servicios públicos domiciliarios fue, para diciembre de 2004
del 6.7%”16
Otra de las críticas generalizadas a la utilización de índices oficiales, es su
confiabilidad, considerando su asociación a la popularidad de los gobernantes17,
siendo más aconsejable el uso de índices de mercado que sean específicos según el
elemento sujeto de ajuste. Así, en lugar del PAAG, se han recomendado otros como el
índice de precios al productor, índices de las bolsas de valores o el índice en que
varían los precios de los bienes raíces según entes que monitorean el mercado y que
podrían ser más neutrales políticamente hablando, como sucede con las Lonjas de
Propiedad Raíz en el caso de los inmuebles.
4. Los estándares Internacionales para el reporte de información financiera y
los ajustes a valor razonable.
Si bien es cierto que las NIC (IAS) y las NIIF (IFRS)18 no prevén el cálculo de ajustes
por inflación utilizando el PAAG, ello no significa que se desconozca el efecto de la
inflación en los elementos de los estados financieros. De hecho, estos estándares
abogan por el reconocimiento de algunas partidas a su valor razonable o de mercado.
15
Banco de la República. Colombia. Informe sobre Inflación. Diciembre de 2006, página 34. Disponible
en línea en http://www.banrep.gov.co/documentos/publicaciones/inflacion/2006/informe_dic_06.pdf
16
Banco de la República. Colombia. Informe sobre Inflación. Diciembre de 2006, página 28. Disponible
en línea en http://www.banrep.gov.co/documentos/junta-directiva/pdf/informedicie2004.pdf
17
Según Carlos Sabino en su artículo “Populismo, intervensionismo y reformas en América Latina” y otros
autores asocian los fenómenos inflacionarios a caídas de popularidad de los gobiernos, por lo cual éstos podrían
tener intenciones de intervenir en las metodologías oficiales establecidas para su cálculo. Disponible en
http://www.atlas.org.ar/mercado/pdf/0433_sabino.PDF Una afirmación en este sentido sostiene el diario
Económico de Chile en
http://www.iberoamericaempresarial.com/edicion/expansion/iberoamerica_empresarial/argentina_opinion/es/desarr
ollo/627889.html
18 Las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad o IAS por su sigla en inglés) fueron emitidas hasta
el 2001. Después de ese año, han sido emitidos los IFRS (Internacional Financial Reporting Standards)
que fueron traducidos al español para su adopción en la Unión Europea como NIIF o Normas
Internacionales para el Reporte de información Financiera.
8
Se entiende por valor razonable “el importe por el cual podría ser intercambiado un
activo o cancelado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, en
una transacción realizada en condiciones de independencia mutua, es decir, el valor
razonable de mercado” 19.
Debido a que el valor razonable está íntimamente ligado a los precios pactados entre
vendedores y compradores en el mercado, la inflación es una de sus principales
variables.
En ese sentido, la corrección monetaria influye en el valor razonable de partidas tan
importantes como los inventarios y en el cálculo de los indicadores financieros
relacionados con dicho rubro. Por ejemplo, si una mercancía presenta una baja
rotación, el aumento generalizado en los precios se traslada a su valor como una
representación del costo de oportunidad que significa mantener inoperante una partida
que hace parte del activo corriente.
En ese caso, la NIC 2 establece que el valor al cual se reconocen los inventarios será
el menor entre su costo y su valor neto realizable (párrafo 9). El Párrafo 30 de la NIC 2
establece que “Las estimaciones del valor neto realizable se basarán en la información
más fiable de que se disponga, en el momento de hacerlas, acerca del importe por el
que se espera realizar las existencias. Estas estimaciones tendrán en
consideración las fluctuaciones de precios o costes relacionados directamente con
los hechos posteriores al cierre, en la medida que esos hechos confirmen condiciones
existentes al final del ejercicio”. (Original sin negrillas).
Aunque no con la metodología tradicional de ajuste por el PAAG, que acaba de ser
eliminada, para que la contabilidad sea útil a la toma de decisiones económicas por
parte de sus usuarios generales, se requiere que al menos algunos de los elementos
de los estados financieros se reconozcan y se revelen a valores corrientes, es decir,
que se acerquen a su valor razonable o de mercado.
Esta necesidad de ajuste, como se dijo, es reconocida en el Decreto 1536 con los
avalúos ajustados con el IPC o con índices específicos de precios, que aunado al
cálculo de provisiones sobre activos, es el camino que hasta ahora ha escogido la
norma local para acercar los valores de los activos a su valor razonable20.
Sin embargo, varios expertos21 han criticado la validez de las valorizaciones y las
provisiones como una metodología para efectuar el necesario ajuste periódico de los
costos históricos a sus valores corrientes. Esto porque dicha alternativa presenta
serias desactualizaciones frente a los estándares internacionales.
19
Marco Conceptual IASB, tomado de TUA PEREDA, Jorge. España Reflexiona sobre las Normas
Internacionales. En: Revista Internacional Legis de Contabilidad & Auditoría, número 13. Bogotá, D.C:
Legis Editores S.A. jul.-ago., 2003, pp. 111 y ss.
20
También coexisten otras formas de ajuste como las tasas de cambio, el UVR y los pactos de reajuste.
Véase como ejemplo el artículo del Doctor Gabriel Vásquez Tristancho, “Sin Ajustes Contables sí hay
Paraíso”. En Instituto Nacional de Contadores Públicos. Disponible en www.incp.org.co
21
9
Ya sea como punto de referencia o alternativo, distintas normas internacionales
recomiendan presentar distintos elementos de los estados financieros por su valor
razonable, es decir, el valor de mercado que incluye también las variaciones en los
precios. Dichas normas son la NIC 18, Ingresos; NIC 16, Propiedades Planta y Equipo;
NIC 22, Combinaciones de negocios; 32 y 39, Presentación y Reconocimiento de
Instrumentos Financieros;
NIC 40 Propiedades para Inversión, y la NIC 41,
Agricultura.
Por esta razón, la eliminación de los ajustes por inflación para efectos contables en
Colombia, o mejor, la eliminación de la metodología que hasta ahora se venía
utilizando, debe ser apenas uno de los elementos que permitan allanar el camino hacia
la armonización de la contabilidad local con las normas y estándares Internacionales.
5. El papel de las valorizaciones y provisiones
Aunque el Decreto propone la utilización de valorizaciones ajustadas por inflación para
reconocer el cambio de valor que en el mercado sufren las propiedades Planta y
Equipo, debe tenerse en cuenta que en Colombia las valorizaciones estimadas por
peritos independientes, es contabilizada como una cuenta valuativa.
Esto es que no se incluye directamente como parte del costo de los activos sino que
tiene una presentación separada como “otros activos”.
Estas valorizaciones tienen nulas consecuencias en las depreciaciones y en el valor a
revelar en el Balance General. Es decir que la valorización no se presenta como parte
del valor razonable y en caso de venta del activo o de su disposición por otros medios
simplemente el ajuste, contabilizado en el grupo 19 (valorizaciones) y 38 (superávit por
valorizaciones) es cancelado de la misma manera en que se registro inicialmente
contra el crédito y el débito respectivamente.
Según la NIC 16, las valorizaciones afectan directamente el costo de la propiedad
planta equipo contra una reserva patrimonial por utilidades no realizadas, contra la
cual se cargan las desvalorizaciones o deterioros económicos de su valor sin afectar
resultados a menos que dicha reserva se agote22,23. Este tratamiento de de
revaluación de Propiedades Planta y Equipo establecido en la NIC 16 es mucho más
técnico y permite una mayor razonabilidad de los estados financieros, pues además
establece el reconocimiento de los impuestos diferidos24 si dichas valorizaciones no
son reconocidas en las bases tributarias.
Desde la presentación del proyecto de Decreto de eliminación de los ajustes por
inflación para efectos contables, se manifestaba: “elimínese el sistema de ajustes
integrales por inflación para efectos contables”. Esta afirmación mereció un acertado
22
Para un análisis un poco más detallado sobre las revaluaciones a que se refiere el párrafo 35 de la
NIC16 puede verse el artículo “Métodos de valoración y contabilización de inversiones” en
http://www.nicniif.org
o
un
ejercicio
práctico
en
http://www.adecum.org/internacional/audit/RevaluacionNIC16_25Abril2007.xls
23 Párrafo 35 NIC 16.“Propiedades Planta y Equipo”.
24 La NIC 12 establece que los impuestos diferidos se deben reconocer utilizando las diferencias
temporarias halladas utilizando el método del balance o del “Activo Pasivo”.
10
pronunciamiento del Consejo Técnico de la Contaduría Pública afirmando que no
puede predicarse la eliminación de los ajustes por inflación puesto que este fenómeno
no ha desaparecido25.
Aunque el pronunciamiento del Consejo Técnico al respecto recomienda como
alternativa revelar los ajustes por inflación en notas a los estados financieros, este tipo
de revelaciones subsidiarias en notas no suplen aspectos que son fundamentales en
la toma de decisiones de las compañías ya que afectan directamente sus indicadores
y los valores de otros elementos, cuya materialidad debe ser objeto de revelación
directa, en el cuerpo de los estados financieros.
6. El tratamiento a de los saldos de ajustes contables por inflación
calculados hasta diciembre 31 de 2006 y la reversión de los ajustes
realizados durante 2007
Debido a que no deben efectuarse ajustes integrales (ni parciales) por inflación a los
elementos de los estados financieros, el tratamiento sugerido para las cuentas en que
se registraban es el siguiente:
1. Reclasificar como mayor valor del costo de la respectiva cuenta los saldos débito
que a diciembre 31 de 2006 tengan las subcuentas que reflejan los ajustes por
inflación del activo (120599; 121099; 129599; (…) 152099; 152499; 152899…). Es
decir, sus saldos deben ser cancelados imputándolos a un crédito contra la cuenta de
que hacen parte (1205; 1210; 1295; (…); 1520; 1524; 1528… respectivamente).
Este tratamiento es el establecido en el parágrafo del artículo 1 del Decreto 1536
cuando expresa que: “Los ajustes por inflación contables acumulados en los activos
monetarios, pasivos no monetarios y en cuentas de orden no monetarias, harán parte
del saldo de sus respectivas cuentas para todos los efectos contables”. (Original
sin énfasis).
2. Reclasificar contra la cuenta 3405 los saldos crédito que a diciembre 31 de 2006
tengan las subcuentas que reflejan los ajustes por inflación del patrimonio (340505;
340510; 340515…).
Se trata de mantener la cuenta 3405 como un total de las subcuentas que la
componen. Este total facilita su tratamiento si se diere la liquidación del ente (caso en
el cual puede distribuirse); si se capitaliza, o para absorber pérdidas (si se incurre en
causales de disolución. Este tratamiento, determinando un saldo total, se aconseja en
virtud del artículo 9 del Decreto, que estipula:
“Artículo 9º. Revalorización del patrimonio. El saldo de la cuenta Revalorización del
Patrimonio no podrá distribuirse como utilidad a los socios o accionistas hasta tanto se
liquide la empresa o hasta que se capitalice de acuerdo con las normas legales
vigentes. En todo caso, dicho saldo una vez capitalizado podrá servir para absorber
pérdidas, únicamente cuando el ente económico se encuentre en causal de disolución
25
Al respecto puede verse el pronunciamiento que sobre el proyecto de Decreto de eliminación de
ajustes por inflación contable hiciera este organismo el 26 de febrero de 2006, disponible en línea en
http://www.jccconta.gov.co/consejot/documen/ajustes por inflacion.pdf
11
por este concepto y no podrá utilizarse para disminuir el capital con efectivo
reembolso de aportes a los socios u accionistas”.
3. Revertir los saldos débitos existentes a la fecha de expedición del Decreto 1536 que
correspondan a los ajustes de los activos realizados durante 2007. Es decir que los
ajustes a las subcuentas del activo (120599; 121099; 129599; (…) 152099; 152499;
152899) realizados durante el 2007 deben ser cancelados imputándolos al crédito
contra un débito a las subcuentas que conforman la cuenta 4705 (470505; 470510;
470515 (…)) las cuáles dejarían de existir.
4. Revertir los saldos créditos existentes a la fecha de expedición del Decreto 1536
que correspondan a los ajustes del patrimonio realizados durante 2007. Es decir que
los ajustes a las subcuentas 340505; 340510; 3405 (…) 340525, realizados durante el
2007 deben ser cancelados imputándolos al débito contra un crédito a la cuenta 4705
(470540 específicamente) la cual deja de existir.
5. Parametrizar el software contable creando la nueva cuenta “429595-diversos otros”,
para registrar allí la amortización de la cuenta 2720 “Crédito por corrección monetaria
diferida”26 cuyo origen es el ajuste de los activos no monetarios que no estaban en
condiciones ser usados o enajenados durante el tiempo en que estuvo vigente el
ajuste por el PAAG.
6. Crear también la cuenta “531595-Gastos Extraordinarios otros” contra la cual debe
amortizarse la cuenta 1730 “Cargos por corrección Monetaria Diferida” cuyo origen son
los ajustes por inflación de la parte proporcional del patrimonio que financiaba las
construcciones en curso, los cultivos de mediano y tardío rendimiento en período
improductivo, los programas de ensanche, que no estaban en condiciones de generar
ingresos o de ser enajenados y sobre los cargos diferidos no monetarios, de
conformidad con las normas legales vigentes al momento de haberles aplicado el
PAAG.
7. Para evitar confusiones, una vez estén con saldo cero, eliminar las subcuentas que
venían reflejando los ajustes por inflación del activo (120599; 121099; 129599; (…)
152099; 152499; 152899); las subcuentas que venían reflejando los ajustes por
inflación del patrimonio (340505; 340510; 3405 (…) 340525) y también la cuenta de
resultados en la cual se registraban los ajustes por inflación 4705 así como las
subcuentas que la componen.
7. Inflación de un solo dígito
Suele argumentarse que la inflación a un solo dígito no debería reflejarse en la
contabilidad, pero esto equivaldría a afirmar que una tasa de interés compuesto a un
solo dígito no debe ser reconocida en los estados financieros. Esto porque la inflación
es un índice que se aplica sobre valores ajustados previamente, lo cual significa que si
el porcentaje promedio anual de inflación es del 5%, la inflación acumulada en solo 5
26
De acuerdo con los artículos 3, 4 y 5 del Decreto 1536 de 2007.
12
27.62%27,
años es del
lo cual representa más de la cuarta parte del valor de un
activo u otro elemento de los estados financieros, un valor nada despreciable.
Refiriéndose a la eliminación de los ajustes integrales por inflación que hiciera la Ley
488 de 1998, el Grupo de Opinión Contable de la Universidad de Antioquia manifestó:
“Lo que no corresponde a un razonamiento serio y académico es fundamentar la
circular externa en el comportamiento del índice de inflación de los últimos años, el
cual ha sido de un dígito. Un planteamiento simple desvirtúa la hipótesis del ente
oficial; si el índice de ajustes por inflación es del 6% (un dígito) durante los tres
próximos años, el acumulado para el período alcanza una cifra del 19.10%, la que a
todas luces es representativa y con capacidad para distorsionar la información
financiera y las decisiones que de ella se desprendan. La consecuencia de esta
disposición es emplear en la contabilidad una medida irregular para cuantificar las
diferentes operaciones, es decir, se está empleando un metro que cada vez que se,
usa mide de forma diferente. Esta misma discusión es frecuente en las disertaciones
de las Jornadas Económicas del Cono Sur (Argentina, Uruguay, Paraguay, Chile y
Brasil) y en la actualidad es un tema candente en los planteamientos académicos de la
profesión contable en los Estados Unidos de Norteamérica”.28
8. Dispersión normativa
De otro lado, su expedición por parte del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo
es una muestra de la constante dispersión normativa contable, de la falta de unidad
gremial y de la necesidad de aunar esfuerzos por crear un único organismo encargado
de emitir las normas contables, tal como se ha sugerido en varios diagnósticos como
el informe ROSC29.
Respecto a la dispersión normativa en Colombia, reflejada claramente en la expedición
de este Decreto, el mismo Grupo de Opinión Contable de la Universidad de Antioquia
se manifestó en su oportunidad citando las palabras del Doctor Néstor Humberto
Martínez, así: “Particularmente en Colombia los inversionistas, los empresarios, los
abogados, en fin, la gente del común, estamos hastiados de la avalancha normativa de
las distintas autoridades, en medio de la cual está siendo sepultado el ciudadano. El
cambio permanente en las reglas de juego es insólito, al punto que se ha vuelto
imposible prospectar cualquier actividad productiva en el mediano y en el largo
plazo”.30
Además, la expedición del Decreto 1536 de 2007 para eliminar el reconocimiento
contable de los ajustes por inflación, poco después de que la Ley 1111 de 2006 lo
27
(1+05) 5=27.628%
“A Propósito de los Ajustes Por Inflación. Grupo de Opinión Contable de la Universidad de Antioquia.
Disponible en línea en http://contaduria.udea.edu.co/proyecto/archivos/gro/doc/AJUSTES.doc
29
El denominado “Reports on the Observance of Standards and Codes” (ROSC) o “Informe sobre la Observancia
de Estándares y de Códigos” , es una revisión de las prácticas contables y de auditoría en Colombia por iniciativa
conjunta del Banco Mundial y el Fondo Monetario Internacional, cuyo principal objetivo hacer un diagnóstico
sobre la situación de cada país acerca del “cumplimiento” de los estándares internacionales en materia de Gobierno
Corporativo, y Transparencia Fiscal y el que aquí presentamos que es el de Contabilidad y Auditoría preparado en
los años 2003 y 2004. Disponible en línea en http://www.actualicese.com/globalizacion
30
Periódico Ámbito Jurídico. Editorial Legis S.A. Bogotá. Junio 10 al 23 de 2002, p.13.
28
13
hiciera para efectos fiscales, es una prueba más de la dependencia que tiene la
contabilidad en Colombia de las normas tributarias.
No obstante las variadas interpretaciones y críticas que este Decreto pueda generar,
puede observarse como una oportunidad para idear nuevas metodologías que
permitan reconocer los efectos inflacionarios en los estados financieros, pues según
Hernando Bermudez Gómez “la contabilidad financiera tiene por objetivo medir e
informar sobre los hechos económicos imputables a un ente. La inflación es un hecho
económico notorio. Luego la contabilidad financiera debe medir la inflación”31
Puede concluirse que el Decreto 1536 de 2007 no elimina los ajustes por inflación sino
que, en el fondo, solo desconoce el PAAG y admite, mediante las valorizaciones
ajustadas, el reconocimiento de las variaciones en los precios. Esta norma es un alerta
a los contadores, a los empresarios, a los gerentes y demás usuarios generales de la
información contables para indicarnos que debemos buscar otros métodos de
reconocido valor técnico que nos permita revelar las cifras a valores corrientes o
razonables, superando el modelo del costo histórico, con el único propósito de que la
contabilidad sea útil para la toma de decisiones económicas y que no se quede solo en
el cumplimiento de requerimientos legales.
Para comentarios y aportes que permitan mejorar este comentario, por favor escriba al
correo electrónico: [email protected]
(*) Juan Fernando Mejía
Contador Público de la Universidad de Antioquia
Especialista en Impuestos Universidad Externado de Colombia
Consultor de la Contaduría General de la Nación
Página web personal: http://juanfernandomejia.googlepages.com
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correo electrónico: [email protected]
31
Grupo de Opinión Contable. Op Cit. Citando a Bermúdez Gómez Hernando. Carta al superintendente
de sociedades. Abril 27 de 2006. Citado por Leonardo Varón García e Inés Rodríguez Martínez en
“Cómo medir el efecto inflacionario en una empresa que tiene como moneda funcional la de una
economía hiperinflacionaria”. Pontificia Universidad Javeriana. Tesis de Grado. Especialización en
Contabilidad Financiera Internacional.