Tributación de las entidades en régimen de atribuciónde rentas

“TRIBUTACIÓN DE LAS
ENTIDADES EN
RÉGIMEN DE ATRIBU CIÓN DE RENTAS”
_VICENTE ARBONA MÁS
Técnico de Hacienda.
Administración de la Agencia Tributaria de Ibiza y Formentera.
I. INTRODUCCION
La Ley 46/2.002, de 18.12, de Reforma Parcial
del IRPF, modifica en determinados aspectos la Ley
40/1.998, de 09.12, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, entre ellos el relativo al régimen tributario aplicable a las entidades en régimen
de atribución de rentas (ERA).
A partir del 1 de enero de 2.003, la normativa
reguladora de dichas entidades deberemos buscarla en el art. 10 de la Ley 40/98, y, lo que constituye
una novedad, en la Sección 2ª del Título VII de la
dicha Ley, dándose nueva redacción a los arts 72,
73 y 74 (antes reguladores de la desaparecida
transparencia fiscal) y creándose un nuevo art.
74.bis relativo a una nueva obligación de información impuesta a las ERA (se desarrolla dicha obligación informativa en el art. 66.bis del Reglamento
del Impuesto).
La reforma operada en la imposición estatal por
la Ley 46/02 también regula, novedosamente, el
régimen fiscal de las ERA constituidas en el extranjero. Por ser un supuesto de más reducida aplicación práctica no será objeto de estudio en el presente trabajo. Así pues, centraremos la exposición
en las entidades constituidas en territorio español.
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II. LINEAS GENERALES DE TRIBU TACION.
El régimen fiscal de las ERA se mantiene en lo
fundamental, de tal forma que van a seguir siendo
centros de determinación de rentas que posteriormente se atribuirán a sus miembros.
Así pues, el artículo 10 de la Ley 40/98, en su
nueva redacción, nos da las líneas generales del
régimen de atribución de rentas:
a) Las rentas correspondientes a las sociedades
civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias
yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley
230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se
atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII de esta Ley.
b) El régimen de atribución de rentas no será
aplicable a las sociedades agrarias de transformación que tributarán por el Impuesto sobre
Sociedades.
c) Las entidades en régimen de atribución de
rentas no estarán sujetas al Impuesto sobre
Sociedades.
Por su parte, ya lo hemos indicado, se da una
nueva redacción a la Sección 2.ª, antes denominada, “Imputaciones en el régimen de transparencia
fiscal” del Título VII, pasando a denominarse
“Entidades en régimen de atribución de rentas”.
En esta Sección se indican las siguientes normas:
a) Las rentas de las ERA atribuidas a los socios,
herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde
procedan para cada uno de ellos. No es novedoso
este precepto, de tal forma que si la renta obtenida
por la ERAT es de naturaleza económica, el miembro de la entidad la declarará como tal, si es de
naturaleza inmobiliaria, será declarada por el miembro como rendimiento del capital inmobiliario.
b) Las rentas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes según las normas o
pactos aplicables en cada caso y, si éstos no constaran a la Administración tributaria en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales. Igualmente
no es novedosa esta norma.
III. RETENCIONES A LAS RENTAS
PERCIBIDAS POR LAS ENTIDA DES EN REGIMEN DE ATRIBU CION
Estarán sujetas a retención o ingreso a cuenta,
con arreglo a las normas del I.R.P.F., las rentas que
se satisfagan o abonen a las entidades en régimen
de atribución de rentas, con independencia de que
todos o alguno de sus miembros sea contribuyente
por el Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, sujeto pasivo del Impuesto sobre
Sociedades o contribuyente por el Impuesto sobre
la Renta de no Residentes. Dicha retención o ingreso a cuenta se deducirá en la imposición personal
del socio, heredero, comunero o partícipe, en la
misma proporción en que se atribuyan las rentas.
PARTÍCIPES, Y POSTERIOR INTE GRACION DE LA RENTA EN EL
IMPUESTO DEL MIEMBRO DE LA
ENTIDAD.
Las reglas a tener en cuenta son las siguientes
1.ª) NORMAS A APLICAR PARA LA
DETERMINACIÓN DEL RENDIMIENTO
NETO EN EL CASO DE ENTIDADES
QUE
REALICEN
ACTIVIDADES
ECONÓMICAS, CON MIEMBROS PER SONAS FÍSICAS (RESIDENTES O NO
RSIDENTES).
A) Cuando todos los miembros sean personas
físicas contribuyentes (residentes) del I.R.P.F.: se
aplicarán las normas del I.R.P.F. para determinar el
rendimiento neto de la actividad económica realizada por la ERA (art. 74.1.1ª Ley 40/98), y podrá utilizarse cualquiera de los regímenes previstos en la
Ley para determinar el rendimiento neto de dicha
actividad, a saber: estimación directa, en sus modalidades normal o simplificada, y estimación objetiva.
Se establece ahora, con claridad (arts. 29.1 y
37.1 del Reglamento del IRPF, según la nueva
redacción introducida por el R.D. 27/2003) que las
comunidades de bienes, sociedades civiles, herencias yacentes, y demás entidades del art. 33 de la
Ley General Tributaria, sólo podrán determinar el
rendimiento neto de las actividades económicas, en
su caso ejercidas por las mismas, en la modalidad
simplificada de la estimación directa o en estimación
objetiva cuando todos sus socios, herederos, comuneros, o partícipes sean personas físicas contribuyentes por el I.R.P.F.
Recordar que el art. 8.a) de la Ley 40/98 del
I.R.P.F. define a los contribuyentes del impuesto
como aquellas personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
Este precepto va a suponer una mayor seguridad para el pagador de las rentas sujetas a retención, de tal forma que todas las retenciones o ingresos a cuenta se practicarán conforme a la normativa del I.R.P.F., sin necesidad de conocer la cualidad
de personas físicas o jurídicas (residentes o no) de
los miembros de la ERA
Por lo tanto, para que las entidades del art.33 de
la LGT, que realicen actividades económicas, puedan determinar el rendimiento neto de las mismas
en régimen de estimación directa, modalidad simplificada, o en régimen de estimación objetiva, es condición imprescindible que todos su partícipes sean
personas físicas residentes en territorio español.
IV. REGLAS PARA EL CÁLCULO DE
LAS RENTAS A ATRIBUIR A CADA
UNO DE LOS SOCIOS, HEREDE ROS,
COMUNEROS
O
B) Se establece que cuando una entidad en régimen de atribución de rentas desarrolle una actividad
económica en territorio español, los miembros no
residentes en territorio español serán contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes
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con establecimiento permanente (art. 32 ter Ley
41/98, del IRNR).
C) Si todos los miembros de la entidad son contribuyentes del I.R.N.R. con establecimiento permanente la renta atribuible se determinará de acuerdo
con lo previsto en la normativa del Impuesto sobre
Sociedades (art.74.1.1ª.a) Ley 40/98).
D) De lo indicado en las letras A), B) y C) anteriores, podríamos, a modo de resumen indicar lo
siguiente:
_ Si todos los miembros de la entidad son personas físicas residentes: la determinación de la
renta se efectuará conforme a la normativa del
I.R.P.F., en cualquiera de los regímenes posibles
(estimación directa, normal o simplificada, y estimación objetiva), y se atribuirá a los socios que la integrarán en su declaración del I.R.P.F.
_ Si todos los miembros de la entidad son personas físicas no residentes: la determinación de la
renta a atribuir se determinará conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades. La renta
determinada se atribuirá a los socios, personas físicas no residentes, que tendrán la consideración de
no residentes con establecimiento permanente, tributan, por lo tanto, al 35% y presentan declaración
con el modelo 200/201 del Impuesto sobre
Sociedades.
_ Si algunos de los miembros de la entidad son
personas físicas residentes y otros no residentes: la
renta a atribuir se determinará conforme a la normativa del I.R.P.F., si bien, por el hecho de existir
miembros de la entidad no contribuyentes de dicho
impuesto, sólo podrá determinarse la renta en la
modalidad normal del régimen de estimación directa.
La renta, así determinada, se atribuirá a los
socios:
a) Personas físicas residentes: que la integrarán
en su I.R.P.F.
b) Personas físicas no residentes, que tendrán la
consideración de no residentes con establecimiento
permanente, tributan, por lo tanto, al 35% y presentan declaración con el modelo 200/201 del Impuesto
sobre Sociedades. Conviene recalcar aquí que la
renta se atribuye determinada conforme a la normativa del I.R.P.F. sin que posteriormente deba modificarse su cálculo cuando se presente la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades.
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c) Finalmente indicar, en lo relativo a los pagos
fraccionados y a cuenta que deben realizar los
miembros de las EAR, que en el caso de las EAR
que desarrollen actividades económicas, sus miembros contribuyentes del IRPF (residentes) presentarán los mismos modelos que las personas físicas
residentes que realicen actividades económicas,
según cual sea el régimen de determinación del rendimiento neto de la actividad (modelos 130 ó 131),
mientras que los no residentes, que se considera
que operan con establecimiento permanente, presentarán los modelos de pagos a cuenta del
Impuesto sobre Sociedades (modelo 202), en sus
respectivos plazos, es decir, cuatro modelos
130/131 los residentes y tres modelos 202 los no
residentes (en el mismo plazo que las sociedades).
2ª) ENTIDADES QUE NO REALIZAN
UNA ACTIVIDAD ECONÓMICA, CON
MIEMBROS, RESIDENTES O NO, PER SONAS FÍSICAS.
Este supuesto sería aplicable, por ejemplo, a
una EAR que desarrollase una actividad de arrendamiento de inmuebles (sin cumplir las reglas de
local y persona asalariada a jornada completa que
determinarían que dicho arrendamiento tuviese la
consideración de actividad económica).
En este caso las reglas a tener presentes son las
siguientes:
A)La parte de renta atribuible a los socios residentes se calculará conforme a las normas del
I.R.P.F. (ingresos íntegros menos gastos deducibles,
en el caso de rendimientos, o, con carácter general,
valor de transmisión menos valor de adquisición
cuando se trate de ganancias o pérdidas patrimoniales), en virtud de lo dispuesto en el art.74.1.1ª.a)
de la Ley 40/98. La renta atribuida a los socios residentes se integrará en su I.R.P.F. de acuerdo con su
fuente o naturaleza (capital mobiliario, inmobiliario,
ganancia o pérdida patrimonial, imputación de rentas inmobiliarias, etc.)
B) La parte de renta que les sea atribuible a los
socios no residentes se determinará de acuerdo con
las normas del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes relativas a las rentas obtenidas sin establecimiento permanente (art. 74.1.1ª,b) Ley 40/98 y
art. 32.quáter.1 Ley 41/98). Recordar que en este
caso la tributación gira exclusivamente sobre ingresos íntegros, sin posibilidad de deducir gastos.
Los miembros no residentes en territorio español
serán contribuyentes del I.R.N.R. sin establecimiento permanente (art. 32.quáter.1 Ley 41/98), tributando a tipo fijo sobre la renta bruta que se les atribu-
ya. Disponen de modelos específicos (210 con
carácter general), si bien se les exonera de la obligación de presentar autoliquidación cuando el
impuesto se hubiera ingresado vía retención practicada por el pagador del rendimiento.
De esta forma, las EAR, cuando perciban sus
rentas, se les practicará retención conforme a la
normativa del I.R.P.F., y atribuirán las mismas, a los
miembros no residentes, conforme a la normativa
del I.R.N.R. Este sistema funcionará correctamente
cuando la retención calculada por ambos impuestos
coincida, tal sería el caso de dividendos o ganancias
derivadas de la transmisión de participaciones en
fondos de inversión.
retención del 5 por 100 sobre el valor de transmisión, conforme a lo previsto en el art. 24.2 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, se
establece que las EAR soporten esta retención propia del IRNR, cuando se transmitan bienes inmuebles situados en territorio español y alguno de los
miembros no sea residente en dicho territorio. La
retención se practicará por el adquirente sobre la
parte de la contraprestación acordada que corresponda a los miembros no residentes.
Si bien pueden plantearse casos en los que el
tipo de retención en ambos impuestos no coincida.
Por ejemplo, cuando el miembro no residente de la
EAR lo fuera de un país con el que España tenga
suscrito Convenio para evitar la doble imposición,
supuesto en el que la retención a cuenta del IRNR
puede ser de menor cuantía que la del IRPF,
pudiendo solicitarse la devolución de las cantidades
retenidas en exceso.
Asimismo, se introduce como una nueva obligación de la EAR la de ingresar a cuenta la diferencia
entre la parte de la retención soportada por la EAR,
y calculada conforme a la normativa del IRPF, que le
corresponda al miembro no residente y la retención
que hubiera resultado de haberse aplicado directamente sobre la renta atribuida la normativa de la Ley
del I.R.N.R (art. 32 quáter 2 Ley 41/98).
Por ejemplo, si la entidad en régimen de atribución de rentas tiene por objeto el arrendamiento de
locales comerciales a un empresario residente, éste
último practicará una retención del 15 por 100 cuando satisfaga los alquileres a la entidad, mientras que
la entidad cuando atribuya las rentas a los no residentes debería practicar una retención del 25 por
100. En este caso, la entidad en régimen de atribución de rentas deberá efectuar un ingreso a cuenta
del 10 por 100, en la forma que determine el
Ministro de Hacienda. De esta forma, cuando la
renta se atribuye a los comuneros no residentes sin
establecimiento permanente, éstos ya no tienen que
presentar autoliquidación alguna, ya que el ingreso
de su impuesto (recordar que es el 25 por 100) ha
sido efectuado vía retención (15 por 100) por el
pagador del arrendamiento y vía ingreso a cuenta
(10 por 100) efectuado por la EAR.
Como la retención que van a soportar las EAR
se determina conforme a la normativa del I.R.P.F., y
a los efectos de que, por parte de miembros no residentes, se encubran transmisiones de inmuebles
afectándolos a EAR, con la finalidad de evitar la
3ª) ENTIDADES CON MIEMBROS PER SONAS JURIDICAS.
La renta atribuible se determinará conforme a la
normativa del Impuesto sobre Sociedades cuando
todos los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas sean sujetos pasivos de dicho
impuesto, y siempre que no tengan la consideración
de sociedades patrimoniales.
Cuando en la composición de las participaciones
de la entidad existan, además de las personas jurídicas, otros miembros personas físicas residentes,
se aplicará la normativa del I.R.P.F. Recordar que,
en el caso de que la EAR realice actividades económicas, sólo podrá utilizarse la estimación objetiva
y la modalidad simplificada de la estimación directa
cuando todos los miembros sean personas físicas
contribuyentes (residentes) del I.R.P.F.
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4ª) OTRAS REGLAS APLICABLES.
Para el cálculo de la renta atribuible a los miembros de la entidad en régimen de atribución de rentas que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre
Sociedades o contribuyentes por el Impuesto sobre
la Renta de no Residentes con establecimiento permanente o sin establecimiento permanente que no
sean personas físicas, procedente de ganancias
patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos no afectos al desarrollo de actividades económicas, no resultarán de aplicación los porcentajes
reductores, previstos en la disposición transitoria
novena de la Ley del I.R.P.F. (art. 74.1.1ª.c) Ley
40/98).
No podrán aplicarse, para determinar la renta
atribuible, las reducciones del 40 por 100 cuando los
rendimientos se consideran irregulares (generados
en más de dos años, con carácter general), ni la
reducción del 50 por 100 en el caso de inmuebles
arrendados que sean viviendas, ni tampoco las
reducciones del 40 y 75 por 100 aplicables a los
contratos de seguro de vida de capital diferido. Esta
posibilidad que se le priva a la EAR a efectos de
determinar la renta atribuible, se le otorga, sin
embargo, a los miembros de la misma que sean
contribuyentes del I.R.P.F., los cuales sí podrán
practicar las reducciones anteriores en su declaración del impuesto personal (art. 74.1.1ª y 74.4 de la
Ley 40/98).
Conforme al art.74.5 Ley 40/98, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el IRNR con establecimiento permanente, que sean miembros de una EAR, integrarán en
su base imponible:
1. Las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva.
2. El importe de los rendimientos del capital
mobiliario derivados de la cesión a terceros de
capitales propios que se hubieran devengado a
favor de la EAR.
Indicar que las dos reglas señaladas en el párrafo anterior se aplicarán aunque resulte procedente
la normativa del IRPF a efectos de determinar el
importe de la renta a atribuir.
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5ª) NUEVAS OBLIGACIONES FORMA LES DE INFORMACION.
Las entidades en régimen de atribución de rentas que:
1. ejerzan una actividad económica.
2. no ejerciendo una actividad económica, sus
rentas excedan de 3.000 euros anuales.
Deberán presentar anualmente una declaración
informativa en la que, además de sus datos identificativos y, en su caso, los de su representante, deberá constar la siguiente información:
a) Identificación, domicilio fiscal y número de
identificación fiscal de sus socios, herederos,
comuneros o partícipes, residentes o no en territorio español, incluyéndose las variaciones en la
composición de la entidad a lo largo de cada
período impositivo.
b) Importe total de las rentas obtenidas por la
entidad y de la renta atribuible a cada uno de sus
miembros, especificándose, los ingresos íntegros y gastos deducibles por cada fuente de
renta.
c) Bases de las deducciones.
d) Importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por la entidad y los atribuibles a
cada uno de sus miembros.
e) Importe neto de la cifra de negocios de acuerdo con el artículo 191 del texto refundido de la
Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el
Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de
diciembre.
Las entidades en régimen de atribución de rentas deberán notificar por escrito a sus miembros la
información a que se refieren los párrafos b), c) y d)
anteriores. La notificación deberá ponerse a disposición de los miembros de la entidad en el plazo de un
mes desde la finalización del plazo de presentación
de la declaración informativa.
Esta pendiente que el Ministro de Hacienda
establezca el modelo, el plazo, el lugar y la forma de
presentación de la referida declaración informativa,
que se presentará, por primera vez, en al año 2.004.