El contribuyente que fabrica y distribuye sus productos - Juris-Line

Ediciones Jurisprudencia del Trabajo, C.A.
Jurisprudencia
IMPUESTO A LA ACTIVIDAD ECONOMICA.
DOBLE IMPOSICION
1. El contribuyente que fabrica y distribuye sus productos dentro de la misma
jurisdicción municipal debe ser gravado con una alícuota industrial, y no
ser objeto de imposición por la actividad productiva separadamente de la
actividad comercial representada por la venta de los bienes y servicios
producidos; pero si se comercializan productos en otro municipio diferente
al de su actividad industrial, puede deducir o imputar el gravamen que se
pretenda exigir por su actividad comercial, del monto del impuesto que
corresponda pagar al contribuyente por razón de la industria en el
municipio donde ésta se encuentre ubicada.
JSCT AMC 5° 20/07/2010
“El contribuyente que fabrica y distribuye sus productos dentro de la misma jurisdicción
municipal debe ser gravado con una alícuota industrial, y no ser objeto de imposición por
la actividad productiva separadamente de la actividad comercial representada por la venta
de los bienes y servicios producidos.
No obstante, en el presente caso, en el cual un mismo contribuyente industrial realiza su
actividad comercial fuera de los límites territoriales de su sede de producción, se genera
una concurrencia de dos o más entes municipales al gravamen de estas actividades
económicas, lo cual trae como consecuencia que se dividan ambas operaciones a efectos
fiscales, para gravar con una tarifa industrial el sólo hecho de fabricar en el municipio
donde tenga su sede de producción, y con otra comercial en el municipio de destino de los
bienes y servicios fabricados.
En efecto, La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial
No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la
Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de
coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218,
dispone lo que textualmente se transcribió en la sentencia parcialmente transcrita, sin que
haya lugar a dudas entonces que cuando se trate de un contribuyente industrial que venda
los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el
impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la
industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la
actividad comercial; y en caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá
deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los
bienes vendidos en cada Municipio, con la limitación de que en ningún caso la cantidad a
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deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción
del establecimiento comercial. (…)
Siendo ello así, este Tribunal en aras de garantizar plenamente el derecho a una Tutela
Judicial Efectiva conforme lo consagrado en el Artículo 26 de la Constitución Nacional, se
pronunciará sobre el fondo del asunto debatido, en los términos que de seguidas se
exponen:
Observa este Tribunal que el recurrente solicitó la declaratoria de Falso Supuesto de
Derecho por la falta de aplicación del Contenido del artículo 218 de la Ley Orgánica del
Poder Público Municipal, para la determinación del Impuesto a las Actividades
Económicas del ejercicio 2008, conforme al cual ejerció su derecho a la acreditación de los
impuestos que pagó en los Municipios donde ejerce su actividad industrial de conformidad
con el artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
El Artículo 218 establece lo que en doctrina se denomina un sistema de acreditación de
impuestos municipales en materia de actividades industriales, comerciales o económicas,
conforme al cual cuando un contribuyente realice la venta de los bienes que produce, en
Municipios distintos al de la ubicación de la industria, tendrá derecho a deducir el
impuesto pagado por el ejercicio de actividades en el Municipio sede de la industria, del
impuesto a pagar donde realiza la actividad comercial.
Tal como señaló el recurrente, conforme esta norma, en caso de que la venta se realice en
mas de un municipio se deducirá el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad
industrial en forma proporcional a los bienes vendidos en cada Municipio.
Es por ello que su argumento central radica en que efectivamente determinó y pagó en los
Municipios en los que la empresa realiza actividades industriales, el Impuesto sobre
Actividades Económicas, así como incluyó en la base imponible, la totalidad de los
ingresos generados por los productos manufacturados en cada planta; toda vez que
determinó el impuesto a pagar en el Municipio Boconó del Estado Trujillo, donde afirma
realizaba únicamente actividades comerciales, ejerciendo el derecho contemplado en el
artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, determinando primero el
volumen de productos que de cada Planta se vendieron en el Municipio Boconó del Estado
Trujillo, para luego aplicar la prorrata obtenida en cada caso para determinar el monto de
impuesto pagado en cada planta imputable proporcionalmente a la determinación del
impuesto en el Municipio Boconó, lo cual le arrojó un monto total acreditable de Bs.
42.876,00.
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Este sistema de acreditación de tributos municipales cuando se ejerce la actividad
industrial y comercial en diversos municipios, constituye en esencia un reconocimiento a
la existencia de una situación de doble o múltiple imposición, prohibida
constitucionalmente, de allí que efectivamente nuestro legislador creó un mecanismo para
proteger la capacidad contributiva del sujeto incidido por el tributo, que – tal como afirma
el recurrente –opera en forma automática cuando se dan los presupuestos que están
contemplados en el artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.
Vale al particular traer a colación la Sentencia No. 00649 de fecha 20 de mayo de 2009,
Caso Inlaca; donde la Sala Político Administrativa estableció:
“…Al respecto, se estima necesario citar el contenido de una sentencia
dictada por la Sala Político-Administrativa de la entonces Corte Suprema
de Justicia en fecha 17 de febrero de 1987 (caso: Dixie Cup de Venezuela,
C.A.), en la que se estableció lo siguiente:
“(…) 3. La posibilidad de que una empresa sea gravada por la patente de
industria y comercio en el Distrito donde desarrolla su actividad industrial
y asimismo sea gravada en jurisdicción desde donde vende sus productos ha
sido objeto de repetidas decisiones de la Sala en las cuales se ha sostenido
el criterio que se transcribe a continuación: (…) Así, pues, se puede ser
contribuyente de este impuesto, bien porque se explote una industria, o bien
porque se ejerza el comercio, sin que obste legalmente a ello, la
circunstancia eventual, jurídicamente intrascendente, aun cuando
técnicamente pueda ser criticable, de que en uno u otro caso la base de
cálculo del impuesto sea la misma, vrg. Las ventas (…).
En este orden de ideas, la Corte considera que, si, como expresamente lo
afirma el representante de la recurrente, `ésta se dedica a la fabricación de
telas en distintas variedades´, y , a este fin, tiene instalada su fábrica de
productos en la ciudad de Maracay, con sus distintos husos, hilanderías,
telares, tipo de acabado y estampado y maquinaria inherente, utilizando
alrededor de mi quinientos trabajadores, es obvio que allí explota o ejerce
su industria y por tanto, que a tal título, -de industrial-, es contribuyente del
Distrito Girardot del Estado Aragua: entre sus rentas municipales, el
ordinal primero del artículo séptimo de su respectiva ordenanza señal, `el
impuesto sobre el ejercicio en el Distrito de las diferentes industrias´.
Luego, si conforme al numeral 65 del artículo 8° ejusdem, cuya infracción
precisamente se denuncia, la base de cálculo del impuesto que grava
aquellas industrias entre las cuales está la que el recurrente ejerce, son las
ventas, es intrascendente, a los fines fiscales, cuál o cuáles sean los lugares
en que se efectúen tales ventas.
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Y, a la inversa, si como también lo afirma la recurrente y lo habían
determinado ya las autoridades fiscales municipales del Distrito Federal,
`la empresa tiene además en Caracas, sus Oficinas Principales de
Administración y Ventas, así como un depósito desde donde se efectúa la
distribución de las mercancías vendidas en esta jurisdicción, y no
lógicamente las efectuadas en otras jurisdicciones. En síntesis, la
recurrente es contribuyente en Maracay por la industria que allí ejerce y la
base de cálculo de impuesto que lo grava son las ventas,
independientemente de donde se efectúe. En cambio, es contribuyente en
caracas, por el comercio que ejerce acá y la base del impuesto que lo grava
son también las ventas, pero sólo las efectuadas también acá (ver sentencia
del 15 de marzo de 1967 en Gaceta Forense No. 55, página 165 al 1668).
(…) Si una misma persona tiene una fábrica de cualquier clase de artículos
en algunos de los Estados o Territorios Federales y un negocio donde vende
los mismos en el Distrito Sucre, no puede obtener aquí una patente como
industrial sino como comerciante, atendiendo al carácter de las actividades
a que se dedica (…).
Pero si, como lo expresa su apoderado judicial, WYANDOTTE DE
VENEZUELA, C.A., es una industria nacional dedicada a la fabricación y
manufactura y venta de detergentes industriales, que tiene en Tejerías sus
sede industrial, y posee en el Distrito Sucre un establecimiento dedicado a
la venta de productos nacionales, es lógico que las autoridades del Distrito
Sucre del Estado Miranda, no le reconozcan en su jurisdicción otra
condición que la de comerciante y se niegue a aplicar la tarifa que pretende
la empresa alegando su condición de industria nacional.
(…) En base a las consideraciones que anteceden, considera la Sala que
cuando una empresa industrial vende en jurisdicción distinta a aquella en
la que realiza su actividad industrial, a través de establecimientos, agencias
o sucursales ubicadas en esas otras jurisdicciones, la tarifa que deben
aplicarle los Concejos Municipales en la patente de industria y comercio es
la misma que corresponda a las industrias que produzcan bienes semejantes
en jurisdicción de ese municipio, ya que si bien es verdad que, desde el
punto de vista económico, la actividad que se desarrolla en ese distrito no
es industrial sino comercial, no es menos cierto que la uniformidad en la
tarifa aplicable a las industrias se impone por mandato de lo establecido en
el artículo 18 -ordinal 3°- de la Constitución, aplicable a los municipio por
efecto de lo establecido en el artículo 34 de la misma (…)”. (Destacados de
la Sala).
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En atención al precitado criterio jurisprudencial, esta Sala podría en principio concluir que
en aquellos casos en que los contribuyentes ejerzan dos actividades distintas, como son la
industria y el comercio en diferentes municipios, ambas actividades deberían recibir el
mismo tratamiento fiscal, es decir, ser gravadas en cada ente local bajo la calificación de
actividad industrial, tomando la misma base imponible, por así disponerlo el artículo 18,
numeral 3 de la derogada Constitución de la República de Venezuela, previsto en similares
términos en el artículo 183, numeral 3 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela.
Sin embargo, a los fines debatidos resulta necesario efectuar un análisis de la naturaleza de
las actividades que conforman el hecho imponible del impuesto sobre patente de industria
y comercio, esto es, la industria y el comercio.
Al respecto, se observa que la actividad industrial constituye la obtención y/o
transformación de elementos primarios o de productos prefabricados, y actividad comercial
atiende a la intermediación en el tráfico de mercaderías (bienes y servicios).
En este orden de ideas, conviene citar el contenido del artículo 2 de la Ordenanza sobre
Patente de Industria y Comercio del Municipio Valencia del Estado Carabobo de fecha 30
de septiembre de 1993, reproducida en términos similares en el artículo 2 de la Ordenanza
Sobre Patente de Industria y Comercio del 23 de agosto de 2000 y el cual establece:
"Artículo 2: El hecho imponible del impuesto de patente de industria y
comercio es el ejercicio, en o desde la jurisdicción de este Municipio, de
una actividad industrial, comercial o económica de índole similar, con fines
de lucro o remuneración.
PARÁGRAFO ÚNICO: A los efectos de esta Ordenanza se considera:
1. ACTIVIDAD COMERCIAL: Toda actividad que tenga por objeto la
circulación v distribución de productos, bienes y servicios entre
productores y consumidores, para la obtención de lucro o
remuneración, y los derivados de los actos de comercio considerados,
objetiva o subjetivamente, como tales por la legislación mercantil,
salvo prueba en contrario.
2. ACTIVIDAD INDUSTRIAL: Toda actividad dirigida a producir,
obtener, transformar o perfeccionar uno o varios productos naturales o
sometidos ya a otro proceso industrial preparatorio (...)”. (Destacado
de la Sala).
En atención a lo antes expuesto, esta Sala considera pertinente señalar que a pesar de estar
tales actividades diferenciadas entre sí, a efectos económicos concretamente contables, se
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encuentran relacionadas una a la otra, ya que la actividad industrial debe indefectiblemente
valerse de operaciones comerciales, con el objeto de obtener dinero u otros valores de
cambio que permitan continuar el giro productivo de la empresa, sin que ello implique la
desnaturalización de la labor industrial. En efecto, la base de cálculo del impuesto sobre
patente de industria y comercio que debe pagar el contribuyente industrial atiende
precisamente a los ingresos brutos obtenidos de la venta de sus productos.
Siendo ello así, se ha admitido pacíficamente que el contribuyente que fabrica y distribuye
sus productos dentro de la misma jurisdicción municipal debe ser gravado con una alícuota
industrial, y no ser objeto de imposición por la actividad productiva separadamente de la
actividad comercial representada por la venta de los bienes y servicios producidos.
No obstante, en el presente caso, en el cual un mismo contribuyente industrial realiza su
actividad comercial fuera de los límites territoriales de su sede de producción, se genera
una concurrencia de dos o más entes municipales al gravamen de estas actividades
económicas, lo cual trae como consecuencia que se dividan ambas operaciones a efectos
fiscales, para gravar con una tarifa industrial el sólo hecho de fabricar en el municipio
donde tenga su sede de producción, y con otra comercial en el municipio de destino de los
bienes y servicios fabricados.
Lo anterior, pudiera conducir a que los municipios implicados causen una situación de
doble o múltiple imposición a los sujetos pasivos incididos por el impuesto sobre patente
de industria y comercio, por cuanto varios entes locales gravarían una misma base
imponible quebrantando la capacidad económica de los contribuyentes.
Con base en el escenario antes planteado y a los fines de acordar el tratamiento fiscal
aplicable en estos casos, la Sala considera que la solución atiende a que el municipio en el
cual se comercializan los productos deduzca o impute del gravamen que pretenda exigir
conforme a su alícuota comercial, el monto del impuesto que corresponda pagar al
contribuyente por razón de la industria en el municipio donde ésta se encuentre ubicada.
Sobre este orden de ideas, a manera ilustrativa y referencial, a pesar de no ser aplicable al
presente asunto en razón de su vigencia temporal, esta Alzada considera oportuno traer a
colación el mecanismo empleado en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal,
publicada en la Gaceta Oficial No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última
reforma se encuentra contenida en la Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009),
haciendo uso de las facultades de coordinación y armonización tributaria previstas en el
artículo 156, numeral 13 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela,
concretamente en su artículo 218, al disponer lo siguiente:
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“Artículo 218.- Cuando las actividades de comercialización se ejecuten a
través de varios establecimientos permanentes o bases fijas, los ingresos
gravables deberán ser imputados a cada establecimiento en función de su
volumen de ventas.
Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones
municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de
ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.
Cuando se trate de un contribuyente industrial que venda los bienes
producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria,
el impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el
Municipio sede de la industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el
Municipio en que se realiza la actividad comercial. En caso que la venta se
realice en más de un municipio sólo podrá deducirse el impuesto pagado
por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los bienes
vendidos en cada Municipio. En ningún caso la cantidad a deducir podrá
exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la
jurisdicción del establecimiento comercial.
Si se trata de servicios prestados o ejecutados en varias jurisdicciones
municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada una de
ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue. En el caso
de servicios que sean totalmente ejecutados en una jurisdicción diferente a
aquéllas, en la cual el prestador tenga el establecimiento permanente
destinado a funcionar exclusivamente como sede de administración; al
Municipio en el cual se ubique la sede de administración, le corresponderá
establecer un mínimo tributario fijado en función de criterios con los
servicios prestados por el Municipio a ese establecimiento permanente. En
el caso de servicios contratados con personas naturales, se considerarán
prestados únicamente en el Municipio donde éstas tengan una base fija
para sus negocios.” (Destacado del Tribunal).
En efecto, La Ley Orgánica del Poder Público Municipal, publicada en la Gaceta Oficial
No. 38.421 de fecha 21 de abril de 2006 (cuya última reforma se encuentra contenida en la
Gaceta Oficial No. 39.163, del 22 de abril de 2009), haciendo uso de las facultades de
coordinación y armonización tributaria previstas en el artículo 156, numeral 13 de la
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, concretamente en su artículo 218,
dispone lo que textualmente se transcribió en la sentencia parcialmente transcrita, sin que
haya lugar a dudas entonces que cuando se trate de un contribuyente industrial que venda
los bienes producidos en otros municipios distintos al de la ubicación de la industria, el
impuesto pagado por el ejercicio de actividades económicas en el Municipio sede de la
industria, podrá deducirse del impuesto a pagar en el Municipio en que se realiza la
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actividad comercial; y en caso que la venta se realice en más de un municipio sólo podrá
deducirse el impuesto pagado por el ejercicio de la actividad industrial proporcional a los
bienes vendidos en cada Municipio, con la limitación de que en ningún caso la cantidad a
deducir podrá exceder de la cantidad de impuesto que corresponda pagar en la jurisdicción
del establecimiento comercial.
Clara es la norma también, cuando señala que si se trata de servicios prestados o ejecutados
en varias jurisdicciones municipales, los ingresos gravables deberán ser imputados a cada
una de ellas, en función de la actividad que en cada una se despliegue.
Así pues, siendo que el punto controvertido radica en un punto de derecho, pues de un lado
se aprecia que la Administración efectivamente no aplicó el sistema de acreditación
tributaria municipal consagrado en el Artículo 218 de la Ley Orgánica del Poder Público
Municipal aplicable a la situación jurídica de marras, y del otro lado, la recurrente reclama
su aplicación con base un criterio que este Tribunal comparte plenamente en términos de la
cita jurisprudencial de marras; se concluye entonces que, sin lugar a dudas, la
Administración Tributaria Municipal incurrió en un Falso Supuesto de Derecho al
pretermitir también la aplicación de la citada norma legal en una situación fáctica donde
claramente correspondía su aplicación, derivando así la negativa que se deduce del
contenido mismo del acto recurrido, en la prueba fundamental de tal circunstancia que
enerva por su inmanente ilegalidad sus efectos jurídicos en la esfera jurídico patrimonial
del recurrente. (…).”
Ponente: Bertha Elena Ollarves Herrera