Implicancias Tributarias en los Contratos Asociativos De Consorcio

Tratamiento tributario de los
Contratos Asociativos
Henry Plasencia C
Contrato Asociativo
Articulo 438º.- Alcances
Se considera
participación e
común de los
jurídica, debe
Registro.
contrato asociativo aquel que crea y regula relaciones de
integración en negocios o empresas determinadas, en interés
intervinientes. El contrato asociativo no genera una persona
constar por escrito y no esta sujeto a inscripción en el
Articulo 439º.- Contribuciones de dinero, bienes o servicios
Las partes están obligadas a efectuar, las contribuciones en dinero, bienes o
servicios establecidos en el contrato. Si no se hubiera indicado el monto de las
contribuciones, las partes se encuentran obligadas a efectuar las que sean
necesarias para la realización del negocio o empresa, en proporción a su
participación en las utilidades.
La entrega de dinero, bienes o la prestación de servicios, se harán en la
oportunidad, el lugar y la forma establecida en el contrato. A falta de estipulación,
rigen las normas para los aportes establecidas en la presente ley, en cuanto le
sean aplicables.
Contrato de Asociación en Participación
Naturaleza jurídica
Articulo 440º.- Contrato de asociación en participación
Es el contrato por el cual una persona, denominada asociante concede a otra u
otras personas denominadas asociados, una participación en el resultado o en
las utilidades de uno o de varios negocios o empresas del asociante, a
cambio de determinada contribución.
Articulo 441º.- Características
El asociante actúa en nombre propio y la asociación en participación no tiene
razón social ni denominación.
La gestión del negocio o empresa corresponde única y exclusivamente al
asociante y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados.
Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a los
asociados, ni estos ante aquellos.
El contrato puede determinar la forma de fiscalización o control a ejercerse por los
asociados sobre los negocios o empresas del asociante que son objeto del
contrato.
Los asociados tienen derecho a la rendición de cuentas al termino del negocio
realizado y al termino de cada ejercicio.
Naturaleza jurídica
Articulo 442º.- Limitación de asociar
El asociante no puede atribuir participación en el mismo negocio o empresa a otras
personas sin el consentimiento expreso de los asociados.
Articulo 443º.- Presunción de propiedad de los bienes contribuidos
Respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se presumen de
propiedad del asociante, salvo aquellos que se encuentren inscritos en el
Registro a nombre del asociado.
Articulo 444º.- Participaciones y casos especiales
Salvo pacto en contrario, los asociados participan en las perdidas en la misma
medida en que participan en las utilidades y las perdidas que los afecten no
exceden el importe de su contribución. Se puede convenir en el contrato que una
persona participe en las utilidades sin participación en las perdidas así como que
se le atribuya participación en las utilidades o en las perdidas sin que exista una
determinada contribución.
Naturaleza jurídica
1. La Asociación en Participación carece de personería jurídica y no
tiene denominación social ni razón social.
2. El asociante actúan en nombre propio y la gestión del negocio o
empresa le corresponde en forma exclusiva.
3. El contrato solo establece vínculos entre el asociante y los asociados
y no existe relación jurídica entre los terceros y los asociados.
4. Respecto de terceros, los bienes contribuidos por los asociados se
presumen de propiedad del asociante, salvo aquellos que se
encuentren inscritos en el Registro a nombre del asociado.
5. Los terceros no adquieren derechos ni asumen obligaciones frente a
los asociados, ni estos frente a aquellos.
Naturaleza jurídica
6. La responsabilidad por las obligaciones contraídas por la Asociación
en Participación corresponde únicamente al asociante.
7. El contrato puede determinar la forma de fiscalización o control a
ejercerse por los asociados sobre los negocios o empresas del
asociante que son objeto del contrato.
8. El asociante no puede atribuir participación en el mismo negocio o
empresa a otras personas sin el consentimiento expreso de los
asociados.
9. Los asociados tienen derecho a la rendición de cuentas al término de
cada ejercicio y al término de cada ejercicio y al término del negocio
realizado, por lo que el asociante deberá mantener, en sus registros
contables, cuentas especiales para el registro de las operaciones
propias del contrato.
Naturaleza jurídica
Se debe analizar el contrato para otorgar el tratamiento
tributario que corresponde…
Resolución N° 00732-5-2002
“(…) Que la Administración considera que el contrato suscrito con Inmobiliaria Julia S.A. es un contrato de
arrendamiento, pues de acuerdo al mismo ésta se compromete a entregar en uso un bien de su propiedad,
y la recurrente, a entregarle una contraprestación determinada de un porcentaje de los ingresos brutos;
Que en este sentido, debe establecerse la diferencia existente entre un contrato de arrendamiento y uno de
asociación en participación, para determinar cuál será el tratamiento tributario aplicado a la
contraprestación otorgada a Inmobiliaria Julia S.A.;
(…)
Que si bien en el arrendamiento y en el contrato de asociación en participación pueden existir la cesión en
uso de bienes, en el primero no existe la participación en el resultado o utilidades de la empresa o negocio
particular, con la asunción del consiguiente riesgo;
Que de esta manera, el contrato de arrendamiento se diferencia de un contrato de asociación en
participación, entre otras razones, por la contraprestación otorgada al asociado, consistente en el derecho
a participar de un porcentaje en los resultados del negocio y no en una renta fija, cuya adquisición no se
encuentra vinculada a los riesgos de la empresa;
Que de acuerdo con la cláusula tercera del contrato suscrito con Inmobiliaria Julia S.A., la recurrente se
compromete a entregarle por concepto de participación anual, el 10% de las ventas netas del
establecimiento, de manera que Inmobiliaria Julia S.A. participa del riesgo del negocio, a cambio de la
entrega de un bien determinado, constituyendo así el contrato suscrito, uno de asociación en participación
y no de arrendamiento;
(…)”
Resolución N° 03161-3-2004
“(…) Que obra en autos copia certificada del “contrato de suministro de bienes e insumos con modalidad de
pago en especie, entrega de pesca para comercialización para fabricación de harina y/o conserva de
pescado” de fecha 30 de enero de 1994;
Que de la revisión del referido contrato se observa en su cláusula tercera, que Víctor Dennis Beltrán Balta,
en calidad de suministrante, se obliga a efectuar a favor de la recurrente, en su condición de suministrada,
prestaciones o habilitaciones periódicas de dinero en efectivo así como de diversos bienes, como planchas
de acero, soldaduras, ejes, cables de acero, aceite industrial y petróleo para la embarcación pesquera;
Que por su parte, de acuerdo con la cláusula cuarta, la recurrente se obliga a entregar al suministrante en
exclusividad la totalidad de la pesca efectuada por la embarcación pesquera “Caudalosa”, no pudiendo
vender en forma directa o indirecta valiéndose de terceros o cualquier otra forma de intermediación
comercial, la pesca que efectúe a través de dicha embarcación;
Que asimismo, en la citada cláusula se advierte que el suministrante se encargaría de comercializar la
referida pesca en cualquiera de las fábricas productoras de harina y/o conserva de pescado, bajo su propia
cuenta y riesgo, facturando en forma personal;
Que por otro lado, en la cláusula quinta las partes acuerdan que el precio mínimo de venta de la pesca
entregada sería el que fije la Sociedad Nacional de Pesquería, pudiendo incrementarse sin que excediera el
60% de lo estipulado;
Que asimismo, corre en autos el addendum al referido contrato de fecha 15 de febrero de 1994, en cuya
cláusula segunda se señala que los aportes realizados por el asociado Víctor Dennis Beltrán Balta como
inversión al negocio de riesgo compartido emprendido con la recurrente, tienen como propósito participar en
el resultado del negocio; (…)”
Resolución N° 03161-3-2004
“(…) Que en el mismo addendum se indica que el rendimiento del negocio de riesgo compartido en el que
se encuentran asociadas, está constituido tanto por el total de la pesca obtenida en cada una de las
faenas, como por el derecho a comercializarlas libremente en el mercado, añadiéndose que la parte del
rendimiento que se destina a la recurrente está constituida por la totalidad de la pesca capturada, en tanto
que la parte del rendimiento que se otorga a Víctor Dennis Beltrán Balta está constituido por la exclusividad
en la compra de la totalidad de la pesca de los productos hidrobiológicos capturados en las operaciones de
riesgo compartido, adquiriendo la recurrente una obligación de no hacer consistente en la abstención de
vender el resultado de la pesca bajo cualquier modalidad a terceras personas;
Que del contrato así como de su addendum respectivo, se advierte que no existe una participación
de las partes en el resultado o en las utilidades del negocio, puesto que quien figura como asociado
en el addendum, Víctor Dennis Beltrán Balta, sólo tiene un derecho de exclusividad en la compra de
la totalidad de la pesca de los productos hidrobiológicos capturados, habiéndose estipulado en el
referido contrato que el precio estaría en función de la pesca entregada;
Que asimismo, en el mencionado contrato no se ha pactado exclusividad en la entrega por parte de
Víctor Dennis Beltrán Balta a la recurrente de suministros para la pesca, ni se ha valorizado dicha
entrega, no encontrándose la transferencia de la pesca en función a la de dichos suministros, sino
al pago de un precio, lo que se corrobora con el hecho que la recurrente ha facturado la venta de la
pesca a Víctor Dennis Beltrán Balta; (…)”
Resolución N° 08296-1-2004
“Que el informe que sustenta la apelada señala que en aplicación de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario,
se interpretó que el contrato de asociación en participación y el convenio de transferencia de participación, suscritos por la
recurrente y Pesquera Diamante S.A. el mismo día, no tenían tal naturaleza, ya que de la lectura de los mismos podía
establecerse que en realidad consistían en que la primera cediera en uso la licencia de pesca a la segunda, operación que
constituía una prestación de servicios gravada con el Impuesto General a las Ventas
(…)
Que conforme aparece de autos, con fecha 1 de diciembre de 2000 la recurrente suscribió un contrato con Pesquera
Diamante S.A., denominado “Contrato de Asociación en Participación”, y en la misma fecha, y con el mismo sujeto, celebró un
segundo contrato complementario denominado “Convenio de Transferencia de Participación”, constando ambos en escritura
pública;
Que el primero de los mencionados tenía como objeto la explotación de una nueva embarcación pesquera, actuando como
Asociante la empresa Pesquera Diamante S.A. que se obligaba a contribuir con la embarcación destinada a la extracción de
recursos hidrobiológicos, manteniendo la titularidad de dicho bien en calidad de activo, así como con el personal y su
experiencia en el sector pesquero, y como Asociado a la recurrente, quien aportaría a perpetuidad, o en todo caso no menor
a 99 años, sus derechos sobre 361 m3 de capacidad de bodega y acceso a los recursos de anchoveta y sardina con destino
al consumo humano indirecto que son materia de la Resolución Ministerial Nº 269-99-EF, indicándose también en dicho
documento, que el Asociante podía solicitar, en su oportunidad, por sí mismo y a su nombre, el correspondiente permiso de
pesca de la nueva embarcación, y que los contratantes participarán en los resultados netos del negocio en una proporción del
85% correspondiente al Asociante y 15% correspondiente al Asociado, señalando además que los resultados netos del
negocio se calcularán en base a los ingresos obtenidos por la venta de pescado deducidos los costos directos en los que se
hubiere incurrido y aplicados los impuestos de ley;
Que el segundo contrato refiere que la Asociada transfiere a favor de la Asociante su participación en el “Contrato de
Asociación en Participación”, recibiendo como única contraprestación la suma de US$ 469 300,00, que se entregó mediante
cheque de gerencia y bajo fe notarial al momento de la suscripción de la escritura pública, declarando también que entre la
participación materia de transferencia y la contraprestación establecida existe la más justa equivalencia, por lo que de surgir
alguna diferencia que de momento no perciban, se hacen de ella mutua gracia y recíproca donación, renunciando por ello a
toda acción y/o excepción que tienda a invalidar los efectos del presente convenio; (…)”
Resolución N° 08296-1-2004
“(…) Que por su parte, mediante Resolución Ministerial Nº 269-99-EF publicada en el diario oficial El Peruano del 22 de
setiembre de 1999 (fs. 436), se autorizó a la recurrente el incremento de flota vía sustitución de igual capacidad de bodega
de la embarcación pesquera “Bravo 6” siniestrada, para la construcción de la embarcación pesquera “Bravo 7” de 361 m3 de
capacidad de bodega, otorgando a esta autorización una vigencia improrrogable de 24 meses contados a partir de la
vigencia de la resolución, señalando que vencido dicho plazo, en caso de no haberse acreditado la construcción total de la
embarcación, ésta caducaría de pleno derecho, asimismo cancela el permiso de pesca otorgado mediante la Resolución
Ministerial Nº 280-95-PE para operar la embarcación pesquera “Bravo 6”, e indica que Epesca S.A. deberá cumplir con
solicitar el permiso de pesca para la operación de la embarcación pesquera denominada “Bravo 7”, dentro del plazo
improrrogable de tres meses contados a partir de la fecha de vencimiento de la autorización de incremento de flota;
(…)
Que a efecto de determinar la naturaleza de la operación realizada por la recurrente, así como los efectos tributarios
que de ella se derivan, es necesario efectuar un análisis de las cláusulas de ambos convenios en su conjunto,
atendiendo especialmente a la fecha de su suscripción, apreciándose que a través de ellos, la recurrente, a cambio
de una contraprestación en dinero, se obliga a permitir que la empresa El Diamante S.A. disfrute de los derechos
que le otorga la autorización del incremento de flota expedida a su nombre, a efectos que esta última obtenga la
posibilidad de desarrollar el negocio de explotación y extracción de recursos hidrobiológicos;
(…)
Que al respecto este Tribunal ha señalado en la Resolución Nº 05130-5-2002, que la definición de servicios
contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por Decreto Legislativo Nº 821, es bastante amplia,
pues el término prestación comprende tanto las obligaciones de dar, salvo aquéllas en las que se dan en propiedad
el bien, en cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer y no hacer;
Que atendiendo a lo expuesto precedentemente, se puede concluir que la operación realizada por la recurrente se
encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas; (…)”
Impuesto a la Renta
Interpretación histórica del art. 14° de la LIR
(Ley N° 27034 de 28/12/98)
Artículo 14.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales, las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho
de profesionales y similares y las personas jurídicas. También se considerarán contribuyentes a las sociedades conyugales
que ejercieran la opción prevista en el artículo 16 de esta Ley.
Para los efectos de esta Ley, se considerarán personas jurídicas, a las siguientes:
a) Las sociedades anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad limitada, constituidas en el
país
.
b) Las cooperativas, incluidas las agrarias de producción.
c) Las empresas de propiedad social.
d) Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
e) Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensación minera y las
fundaciones no consideradas en el Artículo 18.
f) Las empresas unipersonales, las sociedades y las entidades de cualquier naturaleza, constituídas en el exterior, que en
cualquier forma perciban renta de fuente peruana.
g) Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el país.
h) Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el país de empresas unipersonales,
sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
i) Las sociedades agrícolas de interés social.
j) Los Fondos Mutuos de Inversión en Valores, los Fondos de Inversión y los Patrimonios Fideicometidos de Sociedades
Titulizadoras, a los que se refieren los Decretos Legislativos Nºs. 861 y 862.
Interpretación histórica del art. 14° de la LIR
(Ley N° 27034 de 28/12/98)
"k) Las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de
bienes; joint ventures, consorcios y otros contratos de colaboración empresarial que lleven contabilidad
independiente de la de sus socios o partes contratantes."(*)
(*) Inciso incorporado por el Artículo 2 de la Ley Nº 27034, publicada el 30-12-98.
Las rentas de las empresas unipersonales se atribuirán al titular, quien determinará y pagará el Impuesto por
dichas rentas, en forma independiente, conforme a las reglas aplicables para las personas jurídicas.
En el caso de sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios, comunidad
de bienes y en el caso de los contratos previstos en el artículo 406º de la Ley General de Sociedades, las
rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte
contratante.(*)
(*) Párrafo sustituido por el Artículo 2 del Decreto Legislativo Nº 799, publicado el 31-12-95, cuyo texto es el
siguiente:
"En el caso de sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios,
comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial, las rentas serán atribuidas a las
personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante." (*)
(*) Párrafo sustituido por el Artículo 3 de la Ley Nº 27034, publicada el 30-12-98, cuyo texto es el siguiente:
"En el caso de las sociedades irregulares previstas en el Artículo 423 de la Ley General de Sociedades, excepto
aquellas que adquieren tal condición por incurrir en las causales previstas en los numerales 5 y 6 de dicho
artículo; comunidad de bienes; joint ventures, consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no
lleven contabilidad independiente, las rentas serán atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran
o que sean parte contratante."(*)
Sétima Disposición Final y Transitoria del DS. N° 194-99-EF
30/12/99
(modifica el RLIR para adecuarlo a lo dispuesto en la Ley N° 27034)
“(…) Sétima.Precísase que lo establecido en la Ley Nº 27034, es aplicable en el ejercicio gravable de 1999,
incluso para aquellos contratos de colaboración empresarial y asociaciones en participación
existentes a la fecha de entrada en vigencia de dicha norma.
En consecuencia, en aquellos casos en que los contratos de colaboración empresarial durante 1999
hubieran atribuido sus ingresos a las personas naturales o jurídicas que las integren o sean partes
contratantes para efecto de los pagos a cuenta del impuesto, se deberá presentar las declaraciones
rectificatorias y el pago respectivo hasta el vencimiento del plazo para la presentación de la
Declaración Jurada Anual del ejercicio 1999. Para este efecto, será de aplicación lo dispuesto en el
numeral 1 del Artículo 170 del Código Tributario.
Tratándose de las Asociaciones en Participación que hubieran llevado contabilidad independiente de la
de sus partes contratantes y atribuido los correspondientes ingresos, durante el referido ejercicio,
será aplicable a dichas partes lo dispuesto en el párrafo anterior en lo que se refiere a la presentación de
las declaraciones rectificatorias y el numeral 1 del Artículo 170 del Código Tributario.
La SUNAT dictará las normas complementarias para la aplicación de lo dispuesto en la presente
Disposición”.
Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT
(Publicada el 21 de marzo de 2000)
“(…) Que la Ley N° 27034 al modificar el inciso k) del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la
Renta aprobado por el Decreto Legislativo N° 774, excluye como sujeto del impuesto a la
Asociación en Participación;
Que la sétima disposición final y transitoria del Decreto Supremo N° 194-99-EF que modifica
el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, señala en su primer párrafo que lo
establecido en la Ley N° 27034 es aplicable en el ejercicio de 1999, incluso para aquellos
contratos de colaboración empresarial y de asociación en participación existentes a la
fecha de entrada en vigencia de dicha norma;
Que en el último párrafo de la referida disposición señala que la SUNAT dictará las normas
complementarias para la aplicación de lo indicado en dicha disposición;
Que, el artículo 9° de la Resolución de Superintendencia N° 61-97/SUNAT que aprobó las
disposiciones referidas a la inscripción en el Registro Único de Contribuyentes - RUC, señala
en su inciso i) que se presentará la solicitud de baja o exclusión de dicho registro cuando se
produzca cualquier otra circunstancia que conlleve la pérdida de su calidad de deudor
tributario;
Que, en tal sentido, es necesario indicar el procedimiento para que las Asociaciones en
Participación soliciten su baja del RUC;
(…)”
Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT
(Publicada el 21 de marzo de 2000)
Artículo 3°.- BAJA DEL RUC DE LA ASOCIACIÓN
De conformidad con lo establecido en el inciso i) del Artículo 9° de la Resolución de
Superintendencia N° 61-97/SUNAT, las Asociaciones en Participación que al haberse
considerado sujetos del Impuesto a la Renta o haber llevado contabilidad independiente a la
de sus partes contratantes hubieran solicitado su inscripción en el Registro Único de
Contribuyentes (RUC), deberán solicitar su baja de dicho registro.
La solicitud deberá ser presentada hasta el último día hábil del mes de abril del presente año
utilizando para ello el formulario N° 2135 – "Solicitud Baja de Inscripción o de Tributo".
Artículo 4°.- DECLARACIÓN JURADA ANUAL 1999 DEL ASOCIANTE
A efecto de dar cumplimiento a lo establecido en el tercer párrafo de la sétima disposición
transitoria y final del Decreto Supremo N° 194-99-EF, el Asociante presentará su
Declaración Jurada Anual del ejercicio gravable 1999, determinando el Impuesto a la
Renta que le corresponda pagar. Para tal fin, considerará como parte de sus ingresos y
gastos los correspondientes a la Asociación.
Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT
(Publicada el 21 de marzo de 2000)
Artículo 5°.- PAGOS A CUENTA REALIZADOS POR EL ASOCIADO DURANTE EL
EJERCICIO GRAVABLE 1999
El Asociado podrá utilizar la totalidad de los pagos a cuenta que hubiese realizado durante
el ejercicio gravable 1999 según lo previsto en el inciso b) del artículo 88° de la Ley del
Impuesto a la Renta, incluso los realizados por concepto de los ingresos que le atribuyó la
Asociación.
Artículo 6°.- TRATAMIENTO DE LA PARTICIPACIÓN
El Asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del Impuesto a
la Renta y el Asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda.
¿Cuál es el tratamiento tributario en relación al
IR que debe otorgarse a este contrato?
Tratamiento tributario actual en nuestra
legislación del IR
1.- Tributa el Contrato de Asociación en Participación como contribuyente
atribuyendo las rentas a las partes intervinientes del contrato (Transparencia
Fiscal)
2.- Tributa solo el Asociante (no tributa el Asociado)
3.- Tributarán tanto el Asociante como el Asociado. (El primero deduce como
gasto la utilidad que le paga al segundo, emitiendo para tal efecto un
comprobante de pago y siempre que exista un resultado positivo del negocio)
Resolución N° 00732-5-2002
“(…) Que en el caso de autos el punto controvertido consiste en determinar si era deducible para efectos del Impuesto a la
Renta de 1999, el gasto por S/. 154 000,00 que la recurrente manifiesta era producto del contrato de asociación en
participación suscrito con Inmobiliaria Julia S.A.;
(…)
Que teniendo en cuenta las características de este contrato, cuando no se lleve contabilidad independiente corresponde al
asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo
establecido por el literal k) del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta;
Que el artículo 29° de la Ley del Impuesto a la Renta señala que las rentas obtenidas se considerarán de las partes
contratantes, reputándose distribuidas a favor de las mismas, aun cuando no hayan sido acreditadas en sus cuentas
particulares;
Que por lo tanto, para efectos del pago del Impuesto a la Renta por las ganancias obtenidas a través de una asociación en
participación, el asociante no asume ninguna responsabilidad, pues deduce las participaciones que entrega a los asociados,
debiendo éstos responder ante el fisco por ellas;
(…)
Que no obstante, la participación en el negocio pagada por el asociante al asociado en el contrato de asociación en
participación, sólo podía ser deducida como gasto siempre que se acreditara que se hubiera efectuado, como lo prevé el
numeral j) del artículo 44º de la Ley del Impuesto a la Renta, norma que establece que no serán deducibles los gastos cuya
documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas establecidos por el Reglamento de
Comprobantes de Pago;
(…)
Que en el caso de autos, la recurrente no ha emitido el comprobante de pago por concepto de la participación de Inmobiliaria
Julia S.A., como lo exige la Ley del Impuesto a la Renta lo cual acreditaría que el gasto se realizó efectivamente, por lo que al
no encontrarse debidamente sustentado, el gasto no es deducible para efecto del Impuesto a la Renta; (…)”
Resolución N° 01165-3-2004
“(…) Que con fecha 11 de agosto de 1998, se celebró un contrato de asociación en participación entre la recurrente y
Constructora Upaca S.A., en las que actuaban como asociado y asociante, respectivamente, determinándose un porcentaje
de participación de 30% y 70% por cada una;
Que de acuerdo con el último párrafo del artículo 14º del Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado
por Decreto Supremo Nº 054-99-EF, en el caso de los contratos de asociación en participación, las rentas serán
atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integran o que sean parte contratante;
Que el artículo 29° de la Ley del Impuesto a la Renta, señala que las rentas o pérdidas obtenidas se considerarán
de las partes contratantes, reputándose distribuidas a favor de las mismas, aun cuando no hayan sido acreditadas en
sus cuentas particulares;
Que mediante Requerimiento Nº 00054442, la Administración solicitó a la recurrente un análisis de las adiciones y
deducciones para la determinación del Impuesto a la Renta, debiendo ésta detallar las cuentas que conformaban cada
rubro, sustentándolas documentariamente;
Que en el escrito presentado en respuesta del mencionado requerimiento, la recurrente señaló que dedujo de la base
imponible del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999, el 30% de la pérdida obtenida del contrato de asociación en
participación celebrado con la empresa Constructora Upaca S.A., la que ascendía a S/. 1 930 088,00, por tal razón, el
monto declarado era de S/. 579 026,00;
Que posteriormente, se emitió el Requerimiento Nº 00054455, en el que se solicitó a la recurrente un análisis detallado de la
atribución de rentas y/o pérdidas correspondientes a su participación en la asociación antes mencionada, ante lo cual,
mediante escrito sustentatorio, la recurrente indicó que la atribución de pérdida por dicho contrato era por un monto de S/.
226 542,00;
Que en efecto, según se observa de la declaración del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999, la asociación declaró como
pérdida del ejercicio la cantidad de S/. 755 140,00;
Que en tal sentido, siendo el monto que correspondía deducir a la recurrente de S/. 226 542,00, y no de S/. 579 026,00,
conforme declaró, la diferencia reparada por la Administración se encuentra arreglada a ley; (…)”
Resolución N° 03584-4-2009
“Que sostiene que las entregas dinerarias que efectuó a favor de Bere Contratistas
Generales S.A. no corresponden a la prestación de un servicio por parte de esa empresa a
su favor, sino a la participación que le correspondía en las ventas de nichos y tumbas,
en virtud del Contrato de Asociación en Participación que suscribieron el 18 de octubre de
1999, al amparo del artículo 438° y siguientes de la Ley General de Sociedades, inscrito en
los Registros Públicos, y por el cual la referida empresa aportó el predio sobre el cual
construyó el Cementerio Padre Eterno.
(…)
De las normas citadas fluye que al no tener los contratos de asociación en participación una
contabilidad distinta a la de las partes que lo integran, toda vez que el negocio que es
materia de contrato es de cargo del asociante, no califican como sujetos del Impuesto a
la Renta, y corresponde al asociante la determinación y pago del Impuesto a la Renta,
criterio concordante con el establecido por este Tribunal en la Resolución N° 03199-3-2005
De otro lado este Tribunal en la Resolución N° 00732-5-2002, ha establecido que
corresponde al asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las
ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo establecido por el precitado
literal k) del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta.
(…)”
Resolución N° 03584-4-2009
“(…) De las normas citadas fluye que al no tener los contratos de asociación en
participación una contabilidad distinta a la de las partes que lo integran, toda vez que
el negocio que es materia de contrato es de cargo del asociante, no califican como
sujetos del Impuesto a la Renta, y corresponde al asociante la determinación y pago
del Impuesto a la Renta, criterio concordante con el establecido por este Tribunal en
la Resolución N° 03199-3-2005.
De otro lado este Tribunal en la Resolución N° 00732-5-2002, ha establecido que
corresponde al asociante registrar en su contabilidad los ingresos totales por las
ventas y todos los gastos incurridos, de acuerdo con lo establecido por el precitado
literal k) del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta.
Al respecto, el artículo 6° de la Resolución de Superintendencia N° 042-2000/SUNAT,
dispone que el asociado declarará la participación como renta de tercera categoría
del Impuesto a la Renta y el asociante la deducirá como gasto o costo, según
corresponda (…)”
Resolución N° 03199-3-2005
“(…) Que como se aprecia, en el caso de los consorcios, las partes intervienen activa y
directamente en los negocios materia de contrato, organizándose para el desarrollo de una
empresa en común y participar de los beneficios que de ésta se perciban, manteniendo
cada parte su autonomía;
Que respecto a la regulación tributaria de cada uno de estos contratos durante el ejercicio
1998, el cuarto párrafo del artículo 14° de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por
Decreto Legislativo Nº 774, modificada por Decreto Legislativo Nº 779, señalaba que en el
caso de sociedades de hecho, asociaciones en participación, joint ventures, consorcios,
comunidad de bienes y demás contratos de colaboración empresarial, las rentas serían
atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las integraran o que fueran parte
contratante;
Que el artículo 29º de la misma ley, establecía que las rentas obtenidas por las empresas,
entidades y las provenientes de los contratos a los que se hacía mención en el tercer y
cuarto párrafos de su artículo 14º, se considerarían del propietario o de las personas
naturales o jurídicas que las integrasen o de las partes contratantes, según fuese el caso,
reputándose distribuidas a favor de las citadas personas aún cuando no hubieran sido
acreditadas en sus cuentas particulares, agregando que igual regla se aplicaría en el caso
de pérdidas aún cuando ellas no hubieran sido cargadas en dichas cuentas;
(…)
Resolución N° 03199-3-2005
“(…) Que como se puede observar, para el ejercicio 1998, la norma optó por el régimen de
“transparencia fiscal”, en cuya virtud, se entendía que las rentas provenientes de los
contratos de asociación en participación y de los consorcios serían atribuidas a las partes
que las conformaran, es decir, el legislador optó por no considerar a dichos contratos como
contribuyentes del impuesto, sino imputar las rentas que correspondieran según la
participación acordada y gravar con el impuesto a cada integrante del contrato;
Que sin embargo, dicha regulación fue variada a raíz de las modificaciones introducidas por
la Ley Nº 27034, vigentes a partir del ejercicio 1999, tales como la incorporación del inciso k)
al artículo 14º de la Ley del Impuesto a la Renta, indicando que se consideraban como
contribuyentes de dicho impuesto, a las sociedades irregulares previstas en el artículo 423°
de la Ley General de Sociedades, la comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y otros
contratos de colaboración empresarial que llevaran contabilidad independiente de la de sus
socios o partes contratantes;
Que asimismo, se modificó el último párrafo del mencionado artículo 14°, señalando que en
el caso de las sociedades irregulares previstas en el artículo 423° de la Ley General de
Sociedades, excepto aquellas que adquieran tal condición por incurrir en las causales
previstas en los numerales 5 y 6 de dicho artículo, comunidad de bienes, joint ventures,
consorcios y demás contratos de colaboración empresarial que no llevasen contabilidad
independiente, las rentas serían atribuidas a las personas naturales o jurídicas que las
integraran o que fueran partes contratantes; (…)”
Resolución N° 03199-3-2005
“(…) Que acorde con lo antes señalado se modificó el artículo 65º de la Ley del Impuesto a la
Renta, al establecer que las sociedades irregulares previstas en el artículo 423° de la Ley
General de Sociedades, comunidad de bienes, joint ventures, consorcios y demás contratos
de colaboración empresarial, perceptores de rentas de tercera categoría, debían llevar
contabilidad independiente de las de sus socios o partes contratantes, indicándose que en los
contratos en los que por la modalidad de la operación no fuera posible llevar la contabilidad en
forma independiente, cada parte contratante podría contabilizar sus operaciones, o de ser el
caso, una de ellas podría llevar la contabilidad del contrato, debiendo en ambos supuestos
solicitar autorización a la SUNAT, quien la aprobaría o denegaría en un plazo no mayor a 15
días, y en caso no existiera resolución expresa al cabo de dicho plazo, se daría por aprobada
la solicitud;
Que en tal sentido, las normas modificatorias citadas eliminaron la referencia expresa a
las asociaciones en participación, con lo cual se dejó sin efecto el régimen de
“transparencia fiscal” que respecto de ellas establecía la anterior regulación del Impuesto a
la Renta, correspondiendo únicamente al asociante la determinación y pago de dicho
impuesto, y en el caso de los consorcios, éstos serían considerados como contribuyentes del
impuesto en cuanto tuvieran contabilidad independiente, en caso contrario, las rentas se
atribuirían a las partes contratantes siempre que hubieran cumplido con solicitar no llevar
contabilidad independiente realizando el trámite respectivo ante la Administración; (…)”
Resolución N° 03199-3-2005
“(…) Que en este punto, corresponde determinar si los mencionados contratos participan de la naturaleza
de contratos de asociación en participación, como lo señala la Administración y, por tanto si la recurrente
estuvo obligada al pago del Impuesto a la Renta por el total de la utilidad de los contratos en los que tuvo la
calidad de asociante y estuvo impedida de incluir utilidades y deducir gastos correspondientes a los
contratos en los que tuvo la calidad de asociado, o son contratos de colaboración empresarial, conforme lo
sostiene la recurrente;
(…)
Que si bien en los contratos descritos previamente en a) y b), se hace referencia a que la gestión del
negocio correría a cargo de una de las partes (asociante), quien llevaría la contabilidad y los balances del
negocio, aspectos en los que la Administración sustenta sus reparos, no se tratan de características
privativas del contrato de asociación en participación toda vez que en los contratos de consorcio, las partes
también pueden acordar que la administración del negocio sea llevado por una de ellas;
Que por el contrario, constituye característica distintiva de las asociaciones en participación, que la
parte asociante sea el titular del negocio participado y a quien corresponde asumir los gastos que
su explotación genere, sin embargo ello no se verifica en el presente caso, toda vez que, como se
ha indicado, en los contratos observados las partes que participan como asociados colaboran en el
desarrollo del negocio asumiendo cada uno en forma individual y directa ciertos gastos, siendo que
en el caso que la recurrente ostenta esta calidad se ocupa de obtener y renovar las licencias de
funcionamiento de los locales que se explotan, lo que revela su mayor participación en la ejecución
del negocio, característica que corresponde al contrato de consorcio;
(…)”
Resolución N° 03199-3-2005
“(…) Que esta circunstancia es más evidente en los contratos celebrados con
José Britto Mendiola, en que expresamente se acordó que las partes actuaban
conjuntamente en el desarrollo del negocio que emprenden, participando de las
utilidades que se generaran;
Que en tal sentido, siendo que no estamos frente a contratos de asociación en
participación, que de autos no se verifica que la Administración hubiera aportado
mayores elementos de prueba que indiquen lo contrario, procede levantar los
reparos acotados en los ejercicios 1998 a 2000 por dicho concepto;
(…)”
Primera posición:
El asociante es el gestor del negocio y por tanto es él quién
debe determinar y cancelar el Impuesto a la Renta
correspondiente a la totalidad de los ingresos obtenidos en el
negocio provenientes del Contrato de Asociación en
Participación.
Como consecuencia de ello el asociado obtiene una renta
desgravada. Nótese que la determinación del IR en cabeza
del Asociante es efectuada con anterioridad al pago de la
participación a favor del Asociado proveniente del resultado
positivo del contrato (si lo hubiera), ya que de lo contrario
habría doble tributación.
Segunda posición:
El Asociante determina el Impuesto a la Renta proveniente
del negocio, reconoce la totalidad de los ingresos, costos y
gastos obtenidos en el Contrato de Asociación en
Participación y deduce como gasto la retribución a favor del
Asociado, obteniendo este último una renta de tercera
categoría gravada con el impuesto (no cabe hablar de
dividendo u otra forma de distribución de utilidades)..
Nótese que la determinación del IR en cabeza del Asociante
es efectuada con posterioridad al pago de la retribución a
favor del Asociado proveniente del resultado positivo del
contrato (si lo hubiera), ya que precisamente antes de que
éste determine el impuesto, deducirá como gasto la
participación pagada al Asociado. El Asociado a su vez
reconocerá una renta empresarial.
A modo de colofón…
Queda descartado que el Contrato de Asociación en
Participación sea contribuyente del IR en la actualidad,
dado que conforme con la interpretación histórica del art.
14° de la Ley de Impuesto a la Renta, se aprecia que la
norma expectoró de nuestra legislación a dicho sujeto y
consecuentemente al Régimen de Transparencia Fiscal
para atribuir la renta en cabeza tanto del Asociante como
del Asociado.
En ese sentido si la Ley cambió, no es coherente pensar
que las cosas siguen igual al día de hoy, por lo que este es
un argumento a favor para concluir que el tratamiento
tributario establecido en la RS N° 042-2000/SUNAT, fue
solo un régimen transitorio regulado para el ejercicio 1999.
Impuesto General a las Ventas
Decreto Legislativo N° 775
Decreto Supremo N° 29-94-EF
Numeral 8 del artículo 5°:
“(…) En caso de los contratos de asociación en participación y contratos
similares, en los que se acuerda aportes mediante la transmisión en
propiedad de bienes o servicios, la base imponible de dichos aportes será el
valor asignado en el contrato, el que no podrá ser menor al de la
operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros o en su defecto
el valor de mercado”.
Decreto Supremo N° 055-99-EF
Contribución del asociado
Régimen derogado:
Antes de la dación del Decreto Legislativo Nº 821, se consideraba a la asociación en participación como
contribuyente de dicho tributo, hoy, en la norma vigente, al haber sido excluidas de su artículo 9º, no se le
considera más como sujeto de este impuesto.
Con la vigencia del Decreto Legislativo Nº 775, y aún durante parte de la vigencia del Decreto Legislativo
Nº 821, el reglamento de la Ley de Impuesto General a las Ventas, aprobado por el Decreto Supremo Nº
29-94-EF, dejaba claro que la entrega de bienes o la prestación de servicios al asociante calificaba como
una operación gravada con el Impuesto General a las Ventas, al fijar la forma como se determinaría la
base imponible en la citada operación.
Régimen Vigente:
Desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 821, la asociación en participación no se le considera más
como contribuyente del IGV, y se ha excluido de su norma reglamentaria, el Decreto Supremo Nº 136-96EF, una disposición similar a la establecida en el numeral 8 del artículo 5º del Decreto Supremo Nº 29-94EF.
En ese contexto, dado que la entrega de una suma de dinero no reviste consecuencia alguna para dicho
tributo, corresponde determinar si con las normas vigentes hoy, la entrega de bienes al asociante, sea que
se otorguen en propiedad o se le cedan temporalmente, o la prestación de servicios, como parte de la
contribución del asociado, se encuentran gravadas con el citado impuesto. Al respecto existen
básicamente dos posiciones:
Contribución del asociado
Resolución N° 08296-1-2004
“(…) Que al comentar la definición de contrato de asociación en participación prevista en el citado
artículo 440º de la Ley General de Sociedades, César Talledo Mazú considera que ésta procura
una de las notas distintivas del contrato, que es la participación del asociado en los resultados o
utilidades del asociante a cambio de una contribución, siendo esta nota suficiente por sí sola para
la debida caracterización del contrato, la que es complementada con las demás que fluyen de la
regulación legal, como la actuación del asociante en nombre propio, gestión y rendición de cuentas
a cargo exclusivo del asociante e inexistencia de vínculo jurídico entre el asociado y terceros;
Que el mismo autor refiere, que si bien la asociación en participación es un contrato oneroso, el
asociado no recibe el contravalor de su contribución al realizar la misma, atribuyéndosele
simplemente un derecho expectaticio de participación, en función de lo cual la utilidad que
corresponde al asociado no es la retribución de su contribución, agregando que el derecho de
participación en los resultados atribuidos al asociado guarda semejanza con el socio de una
sociedad, pero se diferencia de él, ya que no conlleva el derecho a intervenir en la formación de la
voluntad social, no es valorizable en sí misma ni es susceptible de ser transferida;
Que en tal sentido, el contrato de asociación en participación tiene como elemento constitutivo del
mismo, que el asociado participe de las utilidades del negocio, por lo que eliminado dicho
elemento, como ocurrió en el caso de autos con la celebración del “Convenio de Transferencia de
Participación”, se pierde tal naturaleza; (…)”
Resolución N° 08296-1-2004
Que a efecto de determinar la naturaleza de la operación realizada por la recurrente, así
como los efectos tributarios que de ella se derivan, es necesario efectuar un análisis de las
cláusulas de ambos convenios en su conjunto, atendiendo especialmente a la fecha de su
suscripción, apreciándose que a través de ellos, la recurrente, a cambio de una
contraprestación en dinero, se obliga a permitir que la empresa El Diamante S.A. disfrute de
los derechos que le otorga la autorización del incremento de flota expedida a su nombre, a
efectos que esta última obtenga la posibilidad de desarrollar el negocio de explotación y
extracción de recursos hidrobiológicos;
(…)
Que al respecto este Tribunal ha señalado en la Resolución Nº 05130-5-2002, que la
definición de servicios contenida en la Ley del Impuesto General a las Ventas aprobada por
Decreto Legislativo Nº 821, es bastante amplia, pues el término prestación comprende
tanto las obligaciones de dar, salvo aquéllas en las que se dan en propiedad el bien, en
cuyo caso estaríamos ante una venta, como las de hacer y no hacer;
Que atendiendo a lo expuesto precedentemente, se puede concluir que la operación
realizada por la recurrente se encuentra gravada con el Impuesto General a las Ventas;
(…)”
Resolución N° 00527-5-2008
La SUNAT y el Tribunal Fiscal calificaron a las contribuciones del asociado a la
asociación en participación, como ventas de bienes y prestaciones de servicios
gravadas con el IGV, dado que el contrato, al implicar la entrega de estos a
cambio de una participación de utilidades, lo convertía en una transferencia y
prestación de servicios onerosas, afectas al indicado tributo.
Resolución Nº 1008-5-97, 1054-5-97 y 1055-5-97
La SUNAT consideró la cesión en uso del derecho de exhibición de películas y
el de distribución de cintas de celuloide, contribución de un asociado a un
contrato de asociación en participación, a cambio de una participación en la
utilidades de un negocio del asociante, como operaciones onerosas, y por ende
afectas al IGV.
El TF señalo que dado que la cesión temporal de intangibles y servicios
accesorios como los indicados, no esta afectos al IGV.
Conclusiones en relación a la contribución del Asociado y su
efecto en el IGV
En relación al IGV no existen cambios normativos respecto del tratamiento
tributario que debe otorgarse a la contribución que efectúa el asociado a favor
del asociante en el marco de un contrato de Asociación en Participación.
Ya en reiterada Jurisprudencia el Tribunal Fiscal ha señalado que dicha
contribución se encuentra gravada con IGV, en la medida que la entrega que se
otorga a modo de contribución se encuentre dentro del ámbito de aplicación de
la LIGV, asi por ejm., la entrega de dinero a título de contribución no estaría
gravada con IGV ya que el dinero no califica como “bien mueble” para efectos de
la citada ley.
Es un error considerar al Contrato de Asociación en Participación como un
“Contrato de Colaboración Empresarial”, ya que no existe una participación
activa de ambas partes, siendo el único actor activo en este contrato el
Asociante. En tal sentido no es aplicable el numeral 11) del art. 2 del Reglamento
de la LIGV, a fin de considerar como “operación no gravada” para efectos del
IGV a la contribución efectuada por el Asociado.
Numeral 11). Art. 2° del Reglamento de la LIGV: Operaciones no gravadas
11.1
Adjudicación de bienes en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente:
Lo dispuesto en el inciso m) del artículo 2° del Decreto será aplicable a los contratos de colaboración empresarial que
no lleven contabilidad independiente cuyo objeto sea la obtención o producción común de bienes que serán repartidos
entre las partes, de acuerdo a lo que establezca el contrato.
Dicha norma no resultará de aplicación a aquellos contratos en los cuales las partes sólo intercambien prestaciones,
como es el caso de la permuta y otros similares.
11.2 Asignaciones en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente:
Lo dispuesto en el inciso n) del artículo 2° del Decreto, será de aplicación a la asignación de recursos, bienes, servicios o
contratos de construcción que figuren como obligación expresa, para la realización del objeto del contrato de colaboración
empresarial.
11.3
Adquisiciones en contratos de colaboración empresarial que no lleven contabilidad independiente:
Lo dispuesto en el inciso o) del artículo 2° del Decreto será de aplicación a la atribución que realice el operador del contrato,
respecto de las adquisiciones comunes. Para tal efecto, en el contrato de colaboración deberá constar expresamente la
proporción de los gastos que cada parte asumirá, o el pacto expreso mediante el cual las partes acuerden que la atribución de
las adquisiciones comunes y del respectivo Impuesto y gasto tributario se efectuará en función a la participación de cada parte
establecida en el contrato, debiendo ser puesto en conocimiento de la SUNAT al momento de la comunicación o solicitud para
no llevar contabilidad independiente. Si con posterioridad se modifica el contrato en la parte relativa a la participación en los
gastos que cada parte asumirá, se deberá comunicar a la SUNAT dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes de efectuada la
modificación.
El operador que efectúe las adquisiciones atribuirá a los otros contratantes la proporción de los bienes, servicios o contratos de
construcción para la realización del objeto del contrato.
¿Cuál es el tratamiento tributario que
corresponde otorgar a las rentas obtenidas en
el marco de un Contrato de Asociación en
Participación, si el asociado se encuentra
domiciliado en un Estado con el que Perú ha
celebrado un CDI?
Posibles interpretaciones
Art. 1° Personas Comprendidas
Art. 3° Definiciones Generales
Art. 4° Residente
Art. 7° Beneficios Empresariales
Art. 5° Establecimiento Permanente
Art. 10° Dividendos
Art. 10° Dividendos
Protocolo Modificatorio