LECCIÓN 13. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES

LECCIÓN 13. EL IMPUESTO SOBRE CONSTRUCCIONES,
INSTALACIONES Y OBRAS
1. Introducción
2. Naturaleza jurídica
3. Hecho imponible
4. Exenciones
4.1 Exenciones al Estado, CCAA y EELL
4.2 Exenciones a favor de la Iglesia Católica y otras Confesiones
5. Sujetos pasivos
5.1 Contribuyente
5.2. Sustitutos del contribuyente
6. Base Imponible
7. Tipo de gravamen y cuota tributaria
7.1 Tipo de gravamen
7.2 Cuota tributaria
8. Bonificaciones en la cuota
8.1 Bonificaciones obligatorias
8.2 Bonificaciones potestativas
8.2.1 Bonificaciones a favor de los bienes de interés social, cultural.
8.2.2 Bonificación medioambiental
8.2.3 Bonificación por la realización de inversiones
8.2.4 Bonificación para las viviendas de protección oficial
8.2.5 Bonificación a favor de los discapacitados
9. Devengo
10. Gestión e inspección tributaria
10.1 La liquidación provisional a cuenta
10.1.1 Régimen legal
10.1.2 La omisión de la declaración o la autoliquidación en la fase
de la liquidación provisional a cuenta
10.2 La liquidación definitiva
10.2.1 El establecimiento del régimen de autoliquidación tras la
finalización de la construcción, instalación u obra
10.2.2 La finalización de la construcción, instalación u obra
10.2.3 La comprobación administrativa una vez finalizada la
construcción, instalación u obra
10.2.4 La aprobación de la liquidación definitiva
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1. INTRODUCCIÓN
§1. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras (ICIO) es un
impuesto creado por la Ley reguladora de las Haciendas locales, que encontró
su justificación en la cuantificación desproporcionada que gran parte de los
Ayuntamientos hicieron de la Tasa por Licencia Urbanística, cuya cuota se
fijaba en un tanto por ciento, en ocasiones progresivo, en función del
presupuesto de ejecución de las obras, cuantía que no guardaba relación
funcional con el coste de los servicios prestados por la Administración
municipal para otorgar las licencias correspondientes1.
El ICIO aportó a los ayuntamientos en el año 2010 una recaudación
global de 1.028,64 millones de euros, lo que representa el 5,66% de los
ingresos tributarios recogidos en los Capítulos I y II de sus presupuestos, el
1,95 % de los ingresos no financieros y el 1,82 % del total de ingresos.
La
recaudación
del ICIO se ha
visto
especialmente
afectada por la
crisis del
sector de la
construcción
Fuente: Informe de la Dirección General de Coordinación Financiera con las Entidades locales
“Haciendas Locales en cifras. Año 2010” (Diciembre 2012), p. 45. Secretaría de Estado de Hacienda y
Presupuestos.
§2. Desde una perspectiva recaudatoria es uno de los ingresos tributarios
locales más afectados por la actual coyuntura de crisis económica,
especialmente intensa en el sector de la construcción y, que se ha
materializado, en lo que aquí interesa, en una significativa reducción de las
construcciones, instalaciones y obras que conforman su hecho imponible.
1
Vid. GOTA LOSADA, A. (2000), p. 487.
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2. NATURALEZA JURÍDICA
§3. El Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras tiene los
siguientes rasgos:
•
-Indirecto
•
-Titularidad
municipal
•
- Real
- Potestativo
-Instantáneo
•
•
Es un impuesto “indirecto”, así lo caracteriza expresamente el
art. 101.1 del TRLRHL. Desde una perspectiva económica, la
doctrina también lo configura como un impuesto indirecto al
someter a gravamen una manifestación indirecta de la capacidad
económica, conformada por el gasto derivado de la realización
de una construcción, instalación u obra2. Desde una perspectiva
jurídica constituye un impuesto directo, dado que el sujeto
pasivo contribuyente no está facultado legalmente para
repercutirlo a un tercero3.
Es un impuesto de “titularidad municipal”, a diferencia de
otros impuestos (IBI e IAE), es un tributo cuya aplicación
corresponde íntegramente a las Entidades locales.
Es un impuesto “real”, los impuestos reales atienden a un foco
patrimonial concreto con independencia de su titular y subraya
el Tribunal Supremo (véase, la sentencia de 19 de marzo de
2001) que en el caso del ICIO la riqueza gravada es considerada
autónomamente, sin que la persona física o jurídica, aparezca
como centro ineludible unificador de elementos patrimoniales
dispersos.
Es un impuesto “potestativo”, su exacción no es obligatoria
(véase, el art. 59.2 del TRLHRL). Por ello, su exigencia requiere
acuerdo de imposición y la aprobación de la correspondiente
Ordenanza Fiscal.
Es un impuesto “instantáneo”, el hecho imponible no se
produce de forma continuada y periódica a lo largo del tiempo,
sino que se manifiesta al realizar un acto aislado consistente en
una construcción, instalación u obra. Ahora bien, como ha
puesto de manifiesto la doctrina esta caracterización deja sin
resolver el problema del periodo de realización de su hecho
imponible, que, pese a no ser continuado, debería tener en
cuenta las consecuencias derivadas de su realización prolongado
en el tiempo4 (por ejemplo, en relación con el cómputo del plazo
de prescripción para determinar la deuda tributaria)5.
2
Vid. POVEDA BLANCO, F. (2005), pp. 712-713.
3
Vid. MARÍN-BARNUEVO FABO, D. (2010), p.516.
4
Vid. MARÍN-BARNUEVO FABO, D. (2010), pp.517-5118.
5
Vid. El Tribunal Supremo en sentencia de 14 de septiembre de 2005 (recurso de casación en
interés de la ley nº18/2004) señala que: “el ICIO no es un impuesto instantáneo, puesto
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3. HECHO IMPONIBLE
§4. Está constituido por la realización, dentro del término municipal, de
cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la
correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha
licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o
comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia o la actividad de
control corresponda al ayuntamiento de la imposición.
Intervención
administrativa
:
-“Ex ante”:
(declaración
responsable o
comunicación
previa).
-“Ex post”:
(otorgamiento
de licencia)
La configuración actual del hecho imponible del ICIO, que incluye
junto a las construcciones, instalaciones u obras para las que se exija la
obtención de la correspondiente licencia, aquellas para las que se exija “la
presentación de declaración responsable o comunicación previa”, se enmarca
en el proceso de adaptación de la normativa interna a la Directiva
2006/123/CE del Parlamento Europeo y del Consejo de 12 de diciembre de
2006, relativa a los servicios en el mercado interior, cuyo objetivo se centra en
la eliminación de obstáculos innecesarios y desproporcionados para la
prestación de servicios.
La transposición a nuestro ordenamiento de la citada Directiva se ha
realizado a través de la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, sobre el libre acceso
a las actividades de servicios y su ejercicio (BOE de 24-11-2009), conocida
como ley “paraguas”, que según su preámbulo recoge como régimen general el
de la libertad de acceso a las actividades de servicios y regula como
excepcionales los supuestos que permiten imponer restricciones a estas
actividades y, también, a través de la Ley 25/2009, de 22 de diciembre, de
modificación de diversas leyes para su adaptación a la Ley sobre el libre acceso
a las actividades de servicios y su ejercicio (BOE de 23-12-2009), conocida
como ley “ómnibus”, que adapta la normativa estatal de rango legal a lo
dispuesto en la Ley 17/2009, de 23 de noviembre, en virtud del mandato
contenido en su Disposición final quinta. Particularmente, en el ámbito local el
RD 2009/2009, de 23 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento de
Servicios de las Corporaciones locales, aprobado por Decreto de 17 de junio de
1955 (BOE 29-12-2009) ha modificado los arts. 5 y 22.1 con la finalidad de
adecuar su contenido a lo previsto en la citada Directiva, y ha suprimido los
arts. 8 y 15.2 por resultar manifiestamente incompatibles con la nueva
que su hecho imponible se realiza en el lapso de tiempo que tiene lugar desde el
comienzo de la obra hasta que produce su terminación. Lo que ocurre es que el devengo,
por imperativo de la propia Ley -art. 103.4-, tiene lugar «en el momento de iniciarse la
construcción, instalación u obra» y vuelve a remarcar este precepto que «aun cuando no
se haya obtenido la correspondiente licencia. Pero esto no es otra cosa que
manifestación de uno de los numerosos casos en que los sistemas fiscales permiten la
anticipación de ingresos tributarios a la fecha del devengo, conforme sucede en las
modalidades de ingresos a cuenta, retenciones o pagos ». (...) parece conveniente fijar la
doctrina legal que se solicita: «El plazo de prescripción del derecho de la Administración
a practicar la respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el
inicio de la obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones,
instalaciones y obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas»”
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redacción de la Ley 7/1985, de 2 de abril, así como con el contenido y
principios de la Ley 17/2009, de 23 de noviembre.
En esta línea, la Ley 2/2011, de 4 de marzo, de Economía Sostenible ha
modificado la Ley reguladora de las Bases de Régimen Local con la adición de
los arts. 84 bis y ter. Estos preceptos prevén, con carácter general, que el
ejercicio de actividades no se somete a la obtención de licencia y que las
Entidades locales deben establecer y planificar los procedimientos de
comunicación y verificación posterior para aquellas actividades que no
precisen de esta autorización previa. Paralelamente, la citada Ley de Economía
sostenible modificó el art. 20.4 letra i) del TRLRHL con la finalidad de
habilitar a las Entidades locales a cobrar tasas por las actividades de
verificación para aquellas actividades no sujetas a autorización o control
previo. Este nuevo marco normativo incluye en su hecho imponible, junto al
otorgamiento de la licencia, la realización de la actividad de verificación del
cumplimiento de los requisitos establecidos en la legislación sectorial.
Recientemente, el Real Decreto-Ley 19/2012, de 25 de mayo, de
medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios ha
modificado el contenido de las letras h) e i) del apartado 4 del art. 20 del
TRLRHL incluyendo en su hecho imponible, junto al otorgamiento de las
correspondientes licencias (urbanísticas y apertura), la realización de las
actividades administrativas de control en los supuestos en los que la exigencia
de licencia fuera sustituida por la presentación de declaración responsable o
comunicación previa. En lo que aquí interesa también ha modificado el art. 100
apartado 1 del TRLRHL, con el objeto de incluir expresamente en su hecho
imponible las construcciones, instalaciones y obras para la que se exija
presentación de “declaración responsable” o “comunicación previa”.
En todo caso, debe subrayarse que incluso con anterioridad a esta
modificación legal, alguna posición doctrinal ha interpretado que cuando el art.
100.1 del TRLRHL exigía únicamente la correspondiente licencia de obras o
urbanística se estaba delimitando el hecho imponible en el sentido de que era
necesaria una intervención administrativa con independencia de que el régimen
de intervención fuera preventivo o represivo6. En la misma línea, algún
pronunciamiento jurisdiccional mantiene que la actuación comunicada no es
algo distinto de la licencia, sino más bien un modo simplificado de tramitación
de la propia licencia para determinadas obras de escasa entidad técnica, es
decir, este procedimiento no supone que se trate de obras que no precisen de
licencia, como algo distinto de la actuación comunicada, sino más bien que la
licencia, que en todo caso es preceptiva, se tramita de este modo simplificado y
por consiguiente también estas obras están sometidas al Impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras7.
6
7
Vid. ARAGONÉS BELTRÁN, E. (2010), p. 50.
Vid. La sentencia del TSJ de Madrid de 14 de julio de 2011, que incluso declara conforme a
derecho la sanción tributaria derivada del procedimiento tramitado por la inspección
tributaria municipal del Ayuntamiento de Madrid, al no presentar el obligado tributario ni la
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Actualmente, la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, de medida urgentes
de liberalización del comercio y de determinados servicios incluye en una ley
formal las modificaciones introducidas en la regulación del impuesto (hecho
imponible, sujetos pasivos y gestión) por el citado Real Decreto-Ley 19/2012,
de 25 de mayo.
4. EXENCIONES
4.1 Exenciones al Estado, CCAA y EELL
Exención
mixta:
subjetiva y
objetiva
§5.Está exenta del pago del impuesto la realización de cualquier construcción,
instalación u obra de la que sea dueño el Estado, las comunidades autónomas o
las entidades locales, que estando sujeta al impuesto, vaya a ser directamente
destinada a carreteras, ferrocarriles, puertos, aeropuertos, obras hidráulicas,
saneamiento de poblaciones y de sus aguas residuales, aunque su gestión se
lleve a cabo por organismos autónomos, tanto si se trata de obras de inversión
nueva como de conservación.
Así, para que proceda la exención, deben cumplirse dos requisitos:
1.Subjetivo (la personalidad de Derecho Público del sujeto beneficiado): que
sea dueño de la obra el Estado, la Comunidad Autónoma o una Entidad local,
aun cuando su gestión se lleve a cabo por algún organismo autónomo de dichas
entidades públicas territoriales; 2.- Objetivo (la naturaleza de la construcción,
instalación u obra): que se trate de construcciones, instalaciones u obras
directamente destinadas a los fines previstos en el precepto.
4.2 Exención a favor de la Iglesia Católica
§6. El Acuerdo entre el Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos
Económicos, de 3 de enero de 1979, en la letra B) del apartado 1 de su artículo
IV reconoce la exención total y permanente de los impuestos reales o de
producto, sobre la renta y el patrimonio. Ahora bien, a la fecha de su firma no
existía el ICIO en el ordenamiento tributario español, por lo que desde su
origen en 1988 se cuestionó si al ICIO le resultaba de aplicación la citada
exención.
La Orden del Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2001 ha
interpretado que la citada exención es aplicable al ICIO, con apoyo en las
sentencias del Tribunal Supremo de fechas 17 de mayo de 1999; de 19 y 31 de
marzo de 2001 y de 3 de octubre de 2003, que reconocen el carácter real del
autoliquidación inicial ni tampoco la preceptiva autoliquidación final del ICIO en relación
con la regularización tributaria de una obra sometida a actuación comunicada.
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6
ICIO, y al tiempo determinan que la Santa Sede, la Conferencia Episcopal, las
Diócesis, las Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y
Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus
provincias y sus casas, disfrutan de exención total y permanente en este
impuesto.
Posteriormente, la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre, ha
equiparado el contenido de la exención en el Impuesto sobre Bienes Inmuebles
para los inmuebles de la Iglesia Católica con el contenido de la exención en el
ICIO para las construcciones, instalaciones u obras, que se lleven a cabo en
dichos inmuebles. Expone la citada Orden que no parece lógico que en un
inmueble que no esté exento del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, por no
tener como destino ninguno de los exigidos en la letra A) del apartado 1 del
artículo IV del Acuerdo, las obras que en él se realicen sí gocen de exención en
el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, exención que se
aplica conforme a lo dispuesto en la letra B) del apartado 1 del artículo IV del
Acuerdo, por mor de la interpretación dada a la misma por la citada Orden del
Ministerio de Hacienda de 5 de junio de 2001.
La confusa
regulación de
la exención del
ICIO a la
Iglesia
Católica
Así, la letra A) del apartado 1 del artículo IV del Acuerdo entre el
Estado español y la Santa Sede sobre Asuntos Económicos establece la
exención total y permanente de la Contribución Territorial Urbana
(actualmente, Impuesto sobre Bienes Inmuebles) de los siguientes inmuebles:
los templos y capillas destinados al culto, y, asimismo, sus dependencias o
edificios y locales anejos destinados a la actividad pastoral; la residencia de los
Obispos, de los Canónigos y de los Sacerdotes con cura de almas; los locales
destinados a oficinas, la Curia diocesana y a oficinas parroquiales; los
seminarios destinados a la formación del clero diocesano y religioso y las
Universidades eclesiásticas en tanto en cuanto impartan enseñanzas propias de
disciplinas eclesiásticas; y los edificios destinados primordialmente a casas o
conventos de las Órdenes, Congregaciones Religiosas e Institutos de Vida
Consagrada.
De esta forma, la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre ha
modificado el apartado segundo de la Orden de 5 de junio de 2001, en el
sentido de aclarar en qué supuestos se encuentra incluido el impuesto sobre
Construcciones, Instalaciones y Obras, en la letra B del apartado 1 del art. IV
del Acuerdo entre el Estado Español y la Santa Sede sobre Asuntos
Económicos, de 3 de enero de 1979, que ha quedado redactado en los
siguientes términos:
“Segundo.La Santa Sede, la Conferencia Episcopal, la Diócesis, las
Parroquias y otras circunscripciones territoriales, las Órdenes y las
Congregaciones Religiosas y los Institutos de Vida Consagrada y sus
provincias y sus casas, disfrutan de exención total y permanente en el
Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras para todos aquellos
inmuebles que estén
exentos de la Contribución Territorial Urbana
(actualmente, impuesto sobre Bienes Inmuebles)”.
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7
En definitiva, la Orden EHA/2814/2009, de 15 de octubre, del
Ministerio de Hacienda, ha modificado la Orden de 5 de junio de 2001 a fin de
clarificar que el ámbito material de la exención del ICIO, se refiere a aquellos
inmuebles que también estén exentos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, de
conformidad con lo que prevé el artículo IV, apartado 1.A del citado Acuerdo.
Ahora bien, recientemente la sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de
diciembre de 2013 ha anulado la totalidad de la Orden EHA/2814/2009, de 15
de octubre, al considerarla contraria al art. IV, 1, B) y al art. VI del Acuerdo
entre el Estado Español y la Santa Sede para Asuntos Económicos de 3 de
enero de 1979. Razona la sentencia que la citada Orden incurre en su totalidad
en “ultra vires”, en cuanto que limita la exención prevista en el Acuerdo
mediante un añadido especial, configurando un concepto jurídico nuevo8.
5. SUJETOS PASIVOS
5.1 Contribuyente
Contribuyente:
“el dueño de
la obra”
§7. Son sujetos pasivos de este impuesto, a título de contribuyentes, las
personas físicas, personas jurídicas o entidades del artículo 35.4 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que sean dueños de la
construcción, instalación u obra, sean o no propietarios del inmueble sobre el
que se realice aquélla. Dispone el art. 101 del TRLRHL que tendrá la
consideración de dueño de la construcción, instalación u obra “quien soporte
los gastos o el coste que comporte su realización”.
5.2. Sustitutos del contribuyente
Sustitutos:
“quienes
soliciten las
licencias o
presenten las
declaraciones
responsables o
comunicaciones
previas /
quienes realicen
las
construcciones”
§8. En el supuesto de que la construcción, instalación u obra no sea realizada
por el sujeto pasivo contribuyente tendrán la condición de sujetos pasivos
sustitutos del contribuyente quienes soliciten las correspondientes licencias o
presenten las correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones
previas o quienes realicen las construcciones, instalaciones u obras. Recoge el
art. 101 del TRLRHL que el sustituto podrá exigir del contribuyente el importe
de la cuota tributaria satisfecha.
La actual redacción del artículo 101.2 del TRLRHL, que incluye
también como sustitutos del contribuyente a quienes “presenten las
correspondientes declaraciones responsables o comunicaciones previas”,
deriva de la Disposición Final primera, apartado tercero de la Ley 12/2012, de
26 de diciembre, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de
determinados servicios, que incluye en una Ley formal la modificación
8
Vid MARÍN-BARNUEVO FABO, D. (2010), pp. 550-560, que considera improcedente
aplicar la exención prevista en el Acuerdo con la Santa Sede al ICIO, califica de “insólita la
Orden Ministerial que pretende modificar la engañosa Orden Ministerial aclaratoria
aprobada en 2001” y concluye que lo lógico hubiera sido reconocer la exención a través de
una norma con rango de ley, que resultara ampliable al resto de confesiones religiosas.
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8
introducida en el citado precepto por el Real Decreto-Ley 19/2012, de 20 de
mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de determinados
servicios, y tiene por objeto que las modificaciones introducidas en materia de
licencias municipales no perjudique la recaudación de este tributo.
Con carácter general, y de acuerdo con lo establecido en el art. 32 de la
Ley General Tributaria, son tres las notas que definen la figura del sustituto del
contribuyente: en primer lugar, queda vinculado al cumplimiento de las
prestaciones materiales y formales en que el tributo consiste; en segundo
término, el sustituto se coloca en lugar del contribuyente, hasta el punto de
desplazar a éste de la relación tributaria y ocupar su lugar, quedando, en
consecuencia, como único sujeto vinculado ante la Hacienda Pública y como
único obligado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales de la
obligación tributaria; y, en tercer lugar, la sustitución requiere de una
específica previsión legal, es decir, ni la Administración ni los particulares
pueden alterar su posición legalmente prevista.
En particular, en relación con el ICIO el Tribunal Supremo aclara que
hay, por imposición legal, desplazamiento del contribuyente , es decir, del
propietario del inmueble o el dueño de la obra, estableciéndose una única
relación tributaria entre la Administración y el peticionario de la licencia o el
constructor de la obra, pero ello es consecuencia, no de que el contribuyente y
el sustituto lleven a cabo presupuestos de hecho diferentes -el primero el del
tributo y el segundo el de la sustitución -, sino de la ejecución por los dos del
mismo hecho impositivo definido en el art. 101 de la propia norma, esto es, la
realización de cualquier construcción, instalación u obra en el término
municipal para el que se exija licencia urbanística9. Concretamente, en la STS
de 10 de noviembre de 2005 se aclara que la presencia del sustituto del
contribuyente no es imprescindible; por el contrario, no existe cuando la
solicitud de la licencia se realiza por el dueño de la obra o contribuyente.
Supuesto en el que es éste el destinatario de la notificación de la liquidación
provisional que se practica, sin perjuicio, claro está, de la liquidación definitiva
que se apruebe una vez finalizada la obra, cuya notificación habría de
efectuarse, en su caso, al sustituto del contribuyente de existir en ese momento.
6. BASE IMPONIBLE
§9. Dispone el art. 102.1 del TRLRHL que la base imponible del impuesto está
constituida por el coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra.
La determinación y posterior cuantificación de los conceptos que conforman el
coste real y efectivo de la construcción, instalación u obra se ha revelado como
una de las cuestiones más polémicas en la aplicación de este impuesto.
9
Vid. Entre otras, SSTS de 18 de diciembre de 1999, 19 de septiembre de 2002 y 10 de
noviembre de 2005.
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9
Base
imponible: “el
coste real y
efectivo de la
construcción,
instalación u
obra”
El art. 103.1 de la LRHL en su redacción originaria se limitó a señalar
que la base imponible estaba constituida por el coste real y efectivo de la
construcción, instalación y obra. La jurisprudencia ha mantenido
continuadamente que el coste real y efectivo de la construcción no está
constituido por todos los desembolsos efectuados por el dueño de la obra, sino
exclusivamente por el presupuesto de ejecución material de la construcción,
instalación u obra. Con base a este razonamiento, los órganos jurisdiccionales
han subrayado que no se pueden incluir en la base imponible los gastos
generales, el beneficio industrial, los honorarios técnicos, ni los gastos
referentes al estudio relativo a seguridad e higiene en el trabajo, por ser gastos
ajenos al estricto concepto de obra civil10.
De acuerdo con estos criterios jurisprudenciales y en contra de la
pretensión de las Entidades locales que han defendido la equiparación del coste
real y efectivo de la obra con el concepto de “coste total” de la obra, el
legislador ha modificado este precepto, primero a través de la Ley 50/1998, de
28 de diciembre, que excluyó de su contenido “el Impuesto sobre el Valor
Añadido y demás impuestos análogos propios de regímenes especiales, ni
tampoco las tasas, precios públicos y demás prestaciones patrimoniales de
carácter público local relacionadas con dichas construcciones, instalaciones y
obras” y, posteriormente, a través de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, que
ha realizado una interpretación auténtica del concepto y ha aclarado que el
coste real y efectivo de la construcción, instalación se equipara al coste de
ejecución material de aquélla y ha adicionado otros conceptos excluidos como
los honorarios de profesionales, el beneficio empresarial del contratista y, en
general, cualquier otro concepto que no integre, estrictamente, el coste de
ejecución material.
Uno de los conceptos más controvertidos está constituido por los
importes correspondientes a equipos, máquinas e instalaciones construidos por
terceros fuera de la obra. La conclusión a la que ha llegado la jurisprudencia
del Tribunal Supremo más reciente es que si bien se excluyen de la base
imponible el coste de los equipos, la maquinaria e instalaciones mecánicas,
salvo el coste de su instalación, construidos por terceros fuera de la obra e
incorporados a la misma y que por sí no necesitan licencia urbanística11, esta
exclusión no alcanza al coste de los equipos, maquinaria e instalaciones que se
construyen, colocan o efectúan como elementos técnicos inseparables de la
propia obra, e integrantes del proyecto para el que se solicita la licencia de
obras o urbanística y que carezcan de identidad propia respecto de la
construcción realizada12. Con base a este razonamiento, el Tribunal Supremo
10
Vid. Entre otras, SSTS de 24 de mayo de 1999, 5 y 24 de julio de 1999 y 15 de abril de
2000.
11
Vid. SSTS de 3 de abril, 29 de mayo y 28 de junio de 1996, 18 de junio de 1997 y 5 de
julio de 1999.
12
Vid. STS de 5 de octubre de 2004 que recoge que “lo esencial es que las instalaciones,
aparte de inseparables de la obra, figuren en el mismo proyecto de ejecución que sirvió de
base para obtener la licencia de obras, pues no puede reducirse la obra sometida al ICIO a
la que integran las partidas de albañilería (cimentación, estructura, muros perimetrales,
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en la sentencia de 14 de mayo de 2010 ha concluido que en el supuesto de una
central eólica forman parte de la base imponible el ICIO el coste de los equipos
necesarios para la captación de la energía eólica en cuanto supone la
incorporación de elementos estables y configuradores de una instalación
permanente, no un montaje sustituible, que da lugar a una estructura
determinada y que precisa el necesario otorgamiento de una licencia de obras.
De esta forma ha fijado como doctrina legal que “forman parte de la base
imponible del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, regulado
en el Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas Locales,
aprobado por Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, tratándose de
la instalación de parques eólicos el coste de todos los elementos necesarios
para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el que se
solicita la licencia de obras y carezcan de la singularidad e identidad propia
respecto de la instalación realizada”. En la misma línea, la sentencia del
Tribunal Supremo de 23 de noviembre de 2011, con apoyo en la referida
sentencia del TS de 14 de mayo de 2010 ha extendido esta doctrina a las
instalaciones fotovoltaicas fijando como doctrina legal que también forman
parte de la base imponible de este impuesto, en el supuesto de instalación de
plantas fotovoltaicas de energía solar, el coste de todos los elementos
necesarios para la captación de la energía que figuren en el proyecto para el
que se solicita la licencia de obras y carezcan de singularidad o identidad
propia respecto de la instalación realizada.
7. TIPO DE GRAVAMEN Y CUOTA TRIBUTARIA
7.1 Tipo de gravamen
El tipo de
gravamen no
puede ser
superior al 4%
del coste real y
efectivo de la
construcción,
instalación u
obra.
§10. El tipo de gravamen del impuesto es el fijado por cada ayuntamiento en la
correspondiente Ordenanza Fiscal, sin que tipo pueda exceder del cuatro por
cien de la base imponible.
En la redacción originaria de la Ley reguladora de las Haciendas el tipo
de gravamen se fijó en un 2 por 100, que podía incrementarse hasta el 4 por
100 para determinados municipios en función de su población de derecho.
Actualmente, tras la reforma operada por la Ley 51/2002 de 27 de diciembre,
todos los municipios, con independencia de su población, pueden llegar al tipo
del 4 por 10013.
forjados, cubiertas, tabiquería, etc.) sino que alcanza también a aquellas instalaciones,
como las de electricidad, fontanería, saneamiento, calefacción, aire acondicionado
centralizado, ascensores y cuantas normalmente discurren por conducciones empotradas y
sirven, además, para proveer a la construcción de servicios esenciales para su
habitualidad o utilización”.
13
Vid. El art. 103.3 de la LRHL, en su redacción originaria, establecía que el tipo de
gravamen será el 2 por 100, si bien los Ayuntamientos podrán incrementarlo hasta los
límites siguientes:
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11
En los ayuntamientos del País Vasco, que se rigen por su propia
normativa foral, el tipo máximo de gravamen es el 5 por ciento. En Navarra el
tipo de gravamen tiene que encontrarse entre el 5 y el 2 por ciento.
Alguna Entidad local se ha cuestionado la posibilidad de establecer
diferentes tipos de gravamen en función de los distintos tipos de construcciones
instalaciones y obras. Sobre esta cuestión la Dirección General de Tributos en
CV-1323, de 16 de mayo de 2014, concluye que conforme a la regulación legal
de este tributo la Entidad local podrá fijar un tipo de gravamen que no exceda
del cuatro por cien, y no puede establecer distintos tipos de gravamen por
diferentes tipos de construcciones, instalaciones y obras de acuerdo con el
principio de reserva de ley recogido en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre
General Tributaria.
7.2 La cuota tributaria
§11. La cuota de este impuesto es el resultado de aplicar a la base imponible el
tipo de gravamen.
Deducción en
cuota
potestativa de
la tasa por
licencia
urbanística
El Texto Refundido de la Ley reguladora de las Haciendas locales prevé
que las ordenanzas fiscales puedan regular como deducción de la cuota íntegra
o bonificada del impuesto, el importe satisfecho o que deba satisfacer el sujeto
pasivo en concepto de tasa por el otorgamiento de la licencia urbanística
correspondiente a la construcción, instalación u obra de que se trate. Es
doctrina reiterada del Tribunal Supremo la compatibilidad del ICIO y de la
Tasa por Licencia Urbanística (véase, entre otras, la sentencia del Tribunal
Supremo de 18 de junio de 1997), que subraya que el hecho imponible de la
tasa consiste en la prestación de un servicio o la realización de una actividad de
competencia municipal, que se refiera, afecte o beneficie de modo particular al
sujeto pasivo –artículo 20 de la Ley reguladora de las haciendas locales–,
mientras que en el ICIO, el hecho imponible está constituido por la realización
dentro del sistema municipal de cualquier construcción, instalación u obra, para
las que se exija la obtención de la correspondiente licencia urbanística –artículo
101 LRHL.
Límites
Porcentaje
A) Municipios con población de derecho hasta 5.000 habitantes
2,40
B) Municipios con población de derecho de 5.001 a 20.000 habitantes 2,80
C) Municipios con población de derecho de 20.001 a 50.000 habitantes 3,20
D) Municipios con población de derecho de 50.001 a 100,000 habitantes 3,60
E) Municipios con población de derecho de más de 100.000 habitantes 4,00
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12
8. BONIFICACIONES
8.1 Bonificaciones obligatorias
Bonificación
obligatoria:
Ceuta y
Melilla
§12. Recoge el art. 159.2 del TRLRHL, aplicable a las ciudades de Ceuta y
Melilla, que las cuotas tributarias correspondientes a los impuestos municipales
regulados en esta ley, incluido por lo tanto el Impuesto sobre Construcciones,
Instalaciones y Obras, serán objeto de una bonificación del 50 por ciento.
8.2 Bonificaciones potestativas
El art. 103.2 del TRLRHL establece cinco bonificaciones potestativas
sobre la cuota del impuesto. La Ordenanza Fiscal del impuesto deberá regular
tanto su establecimiento como el resto de los aspectos sustantivos y formales
no regulados en el citado precepto.
8.2.1 Bonificaciones a favor de los bienes de interés social,
cultural, etc.
§13.Una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras que sean declaradas de especial interés o utilidad
municipal por concurrir circunstancias sociales, culturales, histórico artísticas o
de fomento del empleo que justifiquen tal declaración. Corresponderá dicha
declaración al Pleno de la Corporación y se acordará, previa solicitud del sujeto
pasivo, por voto favorable de la mayoría simple de sus miembros.
8.2.2 Bonificación medioambiental
§14.Una bonificación de hasta el 95 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras en las que se incorporen sistemas para el
aprovechamiento térmico o eléctrico de la energía solar. La aplicación de esta
bonificación estará condicionada a que las instalaciones para producción de
calor incluyan colectores que dispongan de la correspondiente homologación
de la Administración competente.
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13
Vid. Por ejemplo, el art. 6 de la Ordenanza Fiscal del ICIO 2013 del Ayto. de
Zaragoza
1- Una bonificación del 30% para las construcciones, instalaciones, u obras que
consistan en la instalación de sistemas para el aprovechamiento térmico o
eléctrico de la energía solar, así como la de otras fuentes de energía renovable.
La aplicación de esta bonificación estará condiciona a que las instalaciones
para producción de calor incluyan colectores que dispongan de la
correspondiente
homologación
de
la
Administración
competente.
No se concederá esta bonificación cuando la instalación de estos sistemas de
aprovechamiento de la energía solar sea obligatoria a tenor de la normativa
específica
en
la
materia.
Esta bonificación alcanzará exclusivamente a la parte de cuota correspondiente
a las construcciones, instalaciones y obras destinadas estrictamente a dicho fin.
Bonificaciones
Categoría fiscal de la calle
2- Para obras que fomenten la energía del agua y/o la
recogida del agua de lluvias y aguas grises
1ª, 2ª, 4ª, 5ª, 7ª, 8ª,
3ª
6ª
9ª
5%
5%
5%
8.2.3 Bonificación por a realización de inversiones para
infraestructuras
§15.Una bonificación de hasta el 50 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras vinculadas a los planes de fomento de las inversiones
privadas en infraestructuras.
8.2.4 Bonificación para las viviendas de protección oficial
§16.Una bonificación de hasta el 50 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras referentes a las viviendas de protección oficial.
Vid. Por ejemplo, el art. 6.3 de la Ordenanza Fiscal del ICIO 2013 del Ayto. de
Granada 3. Gozarán de una bonificación del 30% de la cuota del impuesto, al
amparo de lo previsto en el Art. 103.2 d) del RDL 2/2004, cuando se acredite
mediante la correspondiente certificación que el destino del inmueble sea la
construcción de viviendas de protección oficial en régimen de alquiler. Dicha
bonificación se incrementará al 50% cuando dichas viviendas de protección
oficial en régimen de alquiler sean destinadas al menos el 30% a víctimas de la
violencia de género y/o familias monoparentales. La bonificación sólo
alcanzará a la parte de cuota correspondiente a viviendas protegidas cuando se
trate de promociones mixtas en las que se incluyan viviendas protegidas y
viviendas de renta libre. Igualmente, la bonificación no alcanzará a la parte
correspondiente a locales y cocheras.
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14
8.2.5 Bonificación a favor de los discapacitados
§17.Una bonificación de hasta el 90 por ciento a favor de las construcciones,
instalaciones u obras que favorezcan las condiciones de acceso y habitabilidad
de los discapacitados.
Vid. Por ejemplo, el art. 12 de la Ordenanza Fiscal del ICIO 2013 del Ayto. de
Sevilla
Gozarán de una bonificación del 90% sobre la cuota del Impuesto, las obras que
tengan por objeto favorecer las condiciones de acceso y habitabilidad de las
personas con discapacidad.
No será aplicable esta bonificación en los supuestos en los que la construcción,
instalación u obra sea subvencionada de forma pública o privada.
Para el otorgamiento de esta bonificación, el interesado deberá presentar en el
Negociado del Impuesto del Departamento de Gestión de Ingresos, junto al impreso
de autoliquidación, solicitud al respecto, debiendo acompañar:
a) Presupuesto de ejecución material de la actuación, visado por el Colegio
Profesional correspondiente, en el que se describa el objeto de la construcción,
instalación u obra y se desglose, en su caso, aquella parte de las mismas destinadas
a favorecer las condiciones de acceso y habitabilidad de las personas con
discapacidad.
b) Declaración responsable del sujeto pasivo de no percibir subvención por la
construcción, instalación u obra.
En el caso de que ésta bonificación fuese denegada, se perderá la bonificación
aplicada en la autoliquidación, regularizándose la situación tributaria dela obra en
cuestión, por el Departamento de Gestión de Ingresos.
9. DEVENGO
§18.El impuesto se devenga en el momento de iniciarse la construcción,
instalación u obra, aun cuando no se haya obtenido la correspondiente licencia.
Devengo: en el
momento de
iniciarse la
construcción,
instalación u
obra, aun
cuando no se
haya obtenido
la licencia
El Tribunal Supremo ha subrayado que, desde la perspectiva del
devengo, lo verdaderamente importante es la realización del elemento objetivo.
Así, para considerar realizado el hecho imponible en un impuesto que grava un
resultado real, como es el ICIO, hay que determinar cuándo cobra realidad ese
elemento material, y este es el único momento que condiciona el nacimiento de
la obligación tributaria. Señala el Tribunal Supremo que en un impuesto que
grava un resultado real cuya realización conlleva un cierto tiempo, como una
construcción , el legislador no puede acotar ese aspecto temporal colocando el
devengo al inicio de la construcción , ya que tal dimensión temporal es una
parte integrante del propio elemento material; es más, con ello se estaría
modificando y sustituyendo el propio aspecto material, la construcción como
resultado, por otro supuesto material, el inicio de una actividad de
construcción. Por ello concluye el Tribunal Supremo que, en el ICIO, el
devengo tendría que situarse al finalizar las obras, que es cuando cobre
existencia el elemento material del hecho imponible y es cuando se puede
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15
conocer el coste real y efectivo de esas obras, es decir, lo lógico hubiera sido
que el devengo se situara en el momento de terminarse las obras. Otra cosa es
que la exigibilidad de la cuota se adelante al devengo del Impuesto y que
existan unos pagos anticipados14.
Por consiguiente, como recoge también la mayor parte de la doctrina,
en el ICIO estamos ante un devengo adelantado, que jurídicamente sólo se
puede calificar de ingreso a cuenta o de un adelantamiento de pago, y no como
el momento en que nace la obligación.
10. GESTIÓN E INSPECCIÓN TRIBUTARIA
10.1 La liquidación provisional a cuenta
§19.El art. 103.1 del TRLHL dispone que “cuando se conceda la licencia
preceptiva o se presente la declaración responsable o la comunicación previa
o cuando, no habiéndose solicitado, concedido o denegado aún aquella o
presentado éstas, se inicie la construcción, instalación u obra, se practicará
una liquidación provisional a cuenta, determinándose la base imponible:
a) En función del presupuesto presentado por los interesados, siempre que
hubiera sido visado por el colegio oficial correspondiente cuando ello
constituya un requisito preceptivo.
b) Cuando la ordenanza fiscal así lo prevea, en función de los índices o
módulos que ésta establezca al efecto. Una vez finalizada la construcción,
instalación u obra, y teniendo en cuenta su coste real y efectivo, el
ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará,
en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando
la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o
reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda”.
La redacción actual de este precepto trae causa del apartado cuarto de la
disposición final primera de la Ley 12/2012, de 26 de diciembre, de medidas
urgentes de liberalización del comercio y de determinados servicios, que a su
vez deriva de la modificación operada por el Real Decreto-ley 19/2012, de 25
de mayo, de medidas urgentes de liberalización del comercio y de
determinados servicios (derogado por la citada Ley 12/2012) cuyo principal
objetivo, como ya hemos puesto de manifiesto, era que la reforma operada en
la normativa relativa a las licencias municipales no perjudicará el régimen
fiscal de las haciendas locales.
En este punto también debe subrayarse que la ley prevé que los
ayuntamientos podrán establecer en sus ordenanzas fiscales sistemas de gestión
conjunta y coordinada de este impuesto y de la tasa correspondiente al
otorgamiento de la licencia.
14
Vid. Por todas, STS 14 de septiembre de 2005.
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16
10.1.1 Régimen legal
La liquidación
provisional a
cuenta como
“ingreso a
cuenta”
§20.Convenimos con la doctrina mayoritaria que la liquidación provisional a
cuenta prevista en el art. 103.1 del TRLRHL, que se practica cuando se
concede la licencia preceptiva o cuando no habiéndose solicitado, concedido o
denegado dicha licencia se inicie la construcción, instalación u obra, no
constituye una liquidación en sentido estricto, dado que antecede a la
realización del hecho imponible y al devengo del tributo, por lo que su
naturaleza corresponde a un ingreso a cuenta15. En esta línea, se ha
pronunciado la jurisprudencia del Tribunal Supremo que también califica
como pago a cuenta el devengo adelantado en este impuesto16.
En una primera etapa y de acuerdo con la redacción originaria de la Ley
reguladora de las Haciendas locales la determinación de la base imponible de la
liquidación provisional se practicaba en función del presupuesto presentado por
los interesados y visado por el Colegio oficial correspondiente o en su defecto
por medio de los técnicos municipales de acuerdo con el coste estimado del
proyecto. Así, cabía distinguir un procedimiento de determinación de la base
imponible principal y otro subsidiario.
Si el interesado presentaba el presupuesto visado por el Colegio oficial
correspondiente, la liquidación provisional tenía que practicarse en función del
presupuesto. En este caso, desde la perspectiva de la comprobación no cabía
sustituir el presupuesto por la estimación de los técnicos municipales ni acudir
a baremos preestablecidos. Así, era doctrina jurisprudencial reiterada que si se
presentaba el presupuesto visado por el Colegio oficial competente, la
liquidación debía atenerse al mismo, sin que fuera válido jurídicamente
rectificar dicha liquidación aplicando tablas de valores objetivos fijados con
carácter general por los Ayuntamientos17. En otro caso, si el interesado no
presentaba el presupuesto visado por el colegio oficial la base imponible se
determinaba por los técnicos municipales de acuerdo con el coste estimado del
proyecto.
En una segunda etapa, la reforma operada en el art. 104 de la LRHL por
la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, introdujo en esta materia una modificación
importante, que si bien mantuvo como regla general para determinar la base
imponible el presupuesto presentado por los interesados, siempre que hubiera
sido visado por el colegio oficial correspondiente, como novedad habilitó a la
Ordenanza fiscal para que pudiera establecer un sistema de índices o módulos.
15
Por todos, MARÍN BARNUEVO-FABO, D. (2010), pp. 632-634.
16
Por todas, STS de 14 de septiembre de 2005 -F.J.4-.
17
Vid. Entre otras, SSTS de 28 de julio de 1999 y 25 de junio de 2002.
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17
De nuevo la determinación de la liquidación provisional a cuenta
presenta dos modalidades, aunque con una importante diferencia respecto de la
redacción originaria del precepto y es que la determinación de la base
imponible en función de los índices o módulos aprobados por la Ordenanza
fiscal no es un procedimiento subsidiario como el régimen previsto para los
técnicos municipales de acuerdo con el coste estimado del proyecto. El nuevo
sistema tiene carácter alternativo, de forma que si la ordenanza prevé estos
índices o módulos habrá de prescindirse del presupuesto18.
En particular, en relación al visado del presupuesto por el colegio
oficial correspondiente es importante destacar que la Ley 25/2009, de 22 de
diciembre, de modificación de diversas leyes para su adaptación a la Ley sobre
el libre acceso a las actividades de servicios y su ejercicio ha suprimido, con
carácter general, la obligatoriedad del visado, aunque el Real Decreto
1000/2010, de 5 de agosto mantiene la solicitud del visado colegial, entre otros
trabajos, para los proyectos de ejecución de edificación y los certificados de
final de obra de edificación19.
10.1.2 La omisión de la declaración o la autoliquidación en
la fase de la liquidación provisional a cuenta
§21.El procedimiento de gestión de este impuesto se inicia con la exigencia de
la correspondiente declaración o autoliquidación del impuesto cuya base
imponible está constituida por el presupuesto que acompaña al proyecto de
obras.
Los elementos de cuantificación necesarios para practicar la liquidación
se presentan en el momento de solicitar la licencia urbanística y de liquidar la
correspondiente tasa, por lo que aun cuando se omita la presentación de la
autoliquidación del ICIO, la Administración tributaria local conoce los datos
necesarios para determinar la deuda tributaria. Esta circunstancia ha
determinado una reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que considera
que no constituye infracción tributaria grave la falta de presentación de la
autoliquidación con el argumento de que en estos casos la Administración
tributaria “podía y debía” practicar una liquidación provisional20.
18
Vid. STSJ de Cataluña de 17 de junio de 2008.
19
Vid. Nota informativa del Ministerio de Economía y Hacienda sobre lo dispuesto en el Real
Decreto 1000/2010, de 5 de agosto, sobre visado colegial obligatorio en www.minhac.es .
20
Entre otras, SSTS de 10 de noviembre de 1999, 2 de junio de 2001, 4 de marzo y 15 de
diciembre de 2003 y 29 de abril de 2004.
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18
Sobre esta cuestión coincidimos con aquel sector doctrinal que, con
carácter general, descarta posiciones extremas en relación con la estanqueidad
o comunicación de la información en poder de la Administración tributaria y
opta por analizar particularmente cada supuesto de hecho para concluir si los
hechos son constitutivos o no de infracción tributaria21. Por último, tampoco
cabe establecer una limitación a la potestad sancionadora ajena a la normativa
aplicable, que en ningún caso anuda una determinada infracción y su
correlativa sanción a un concreto procedimiento en el que se descubra. De la
doctrina jurisprudencial comentada podría deducirse que únicamente en el
ámbito de un procedimiento inspector en el que se realizan actuaciones de
investigación resulta sancionable la conducta del obligado cuando se deriva
una falta de ingreso de la deuda tributaria. En nuestra opinión no cabe atribuir
exclusivamente la infracción y su correlativa sanción al procedimiento de
inspección, dado que también en un procedimiento de comprobación en sede
gestora (como por ejemplo en el procedimiento de comprobación limitada) los
hechos comprobados pueden ser constitutivos de infracción tributaria22.
10.2 La liquidación definitiva una vez finalizada la obra
Distintas
posiciones
doctrinales
sobre el
establecimiento
del sistema de
autoliquidación
en la fase de
liquidación
definitiva
10.2.1 El establecimiento del régimen de autoliquidación tras
la finalización de la construcción, instalación u obra
§22.El art. 103.4 del TRLRHL dispone que “los ayuntamientos podrán exigir
este impuesto en régimen de autoliquidación”.
Un sector de la doctrina, con apoyo en determinados pronunciamientos
jurisdiccionales23, considera ilegal el establecimiento del deber de autoliquidar
en el momento de la finalización de las obras24, y, otro sector de la doctrina,
con apoyo también en diversos pronunciamientos jurisdiccionales25, mantiene
el criterio opuesto al considerar ajustado a derecho el establecimiento del
21
Cfr. CAYÓN GALIARDO, A. (2004), p. 14. ANÍBARRO PÉREZ, S. y SESMA
SÁNCHEZ, B. (2005), p. 71.
22
Cfr. AGUALLO AVILÉS, A. y BUENO GALLARDO, E. (2010), pp.13-14, con apoyo en
el art. 209.2 de la vigente Ley General Tributaria.
23
Expresamente niegan esta posibilidad las sentencias del TSJ de Andalucía de 12 de mayo
de 1997 y del TSJ de Cataluña de 12 de julio de 2000. Este sector doctrinal también cita
en apoyo de su posición la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2003, -FJ 3-.
24
Rechazan el régimen de autoliquidación en el momento de la finalización de las obras,
PITA GRANDAL, A.M. (1993) p. 167; VALDIVIESO FONTÁN, M.J. (2000) p. 246;
CALVO SALES, T. (2007), pp. 444-446; BALLESTEROS FERNÁNDEZ, A. (2005)
p.955, GALÁN RUIZ, J. (2008) pp. 110-114 y MARÍN-BARNUEVO FABO, D. (2010)
pp. 643-648.
25
En este sentido, SSTSJ de Madrid de 24 de mayo de 2002 y 30 de diciembre de 2009 y
STSJ de Aragón de 21 de septiembre de 2005.
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19
régimen de autoliquidación en esta fase de la gestión del tributo26. Conviene
tener presente que si se considera que la comprobación constituye un deber que
excluye la oportuna autoliquidación tras la finalización de la obra, la
liquidación aprobada por la Administración tributaria tras la correspondiente
comprobación no resultaría sancionable, al no incumplir el sujeto pasivo
ninguna obligación formal ni serían exigibles intereses de demora.
En esta cuestión, dado que la Ley reguladora de las Haciendas locales
habilita exigir este impuesto en régimen de autoliquidación reputamos
ajustadas a derecho aquellas Ordenanzas Fiscales que establecen el régimen de
autoliquidación una vez finalizadas las obras. Por ello, rechazamos aquella
posición doctrinal que considera ilegal el deber de autoliquidar en el momento
de finalización de las obras. En nuestra opinión, su establecimiento no resultará
contrario al art. 8 h) de la vigente Ley General Tributaria, en la medida que esta
posibilidad encuentra su apoyo legal en el citado art. 103.4. del TRLRHL y
como correlato de esta argumentación mantenemos que al obligado tributario
se le podrán exigir intereses de demora si se retrasa en el pago de la citada
autoliquidación e, incluso, podrá incurrir en infracción tributaria, como
veremos más adelante, si no presenta correctamente la oportuna
autoliquidación y la Administración tributaria motiva suficientemente su
existencia.
Por lo tanto, la Entidad local podrá optar por gestionar de oficio esta
fase de aplicación del tributo o establecer el sistema de gestión a través de
declaración, procedimiento que pivota sobre la Administración tributaria y la
necesaria comprobación administrativa del coste real y efectivo de la obra, o
por establecer el régimen de autoliquidación, que requerirá la iniciativa del
sujeto pasivo y que precederá a la eventual comprobación administrativa.
10.2.2 La finalización de la construcción, instalación u obra
El certificado
final de obra o
el acta de
recepción de
la obra
§23.A los efectos de lo dispuesto en el art. 103.1 del TRLRHL resulta esencial
determinar cuándo se consideran finalizadas las construcciones, instalaciones
u obras, dado que a este momento se anudan importantes consecuencias
jurídicas, como por ejemplo, la fecha de inicio para computar el plazo de
prescripción del derecho a practicar la oportuna liquidación definitiva27. En
nuestra opinión, en esta cuestión existe un vacío legal que debe llenarse por
las Entidades locales a través de las Ordenanzas fiscales del tributo. Así, se
26
Admiten esta posibilidad, entre otros, ORÓN MORATAL, G. (1993) pp. 1256-1260;
JABALERA RODRÍGUEZ A. (2005) p.202; PÀGES I GALTÉS, J. (2006) pp. 688-689;
SÁNCHEZ BLÁZQUEZ, V.M. (2007) p. 18; VARONA ALABERN, J.E. (2008) p. 38,
LÓPEZ LÓPEZ, H. (2009) pp. 15-19 y RANCAÑO MARTÍN, M.A. p.52 (2009).
27
El Tribunal Supremo en la sentencia de 14 de septiembre de 2005 ha fijado como doctrina
legal que “el plazo de prescripción del derecho de la Administración a practicar la
respectiva liquidación definitiva por el ICIO debe computarse no desde el inicio de la
obra, sino cuando ésta ya haya finalizado, a la vista de las construcciones, instalaciones y
obras efectivamente realizadas y del coste real de las mismas”.
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20
dotará de certeza y seguridad jurídica tanto para el sujeto pasivo que tendrá
fijada con precisión la fecha de presentación de la eventual autoliquidación o
declaración –si así se ha establecido en la Ordenanza fiscal- como para la
Administración tributaria municipal, en la medida que desde ese momento
podrá comprobar el coste real y efectivo de la obra.
Así, algunas Ordenanzas Fiscales regulan expresamente que se
considerará finalizada la construcción, instalación u obra en la fecha señalada
en el correspondiente certificado de fin de obra o en la indicada en el acta de
recepción cuando se trate de obras contratadas por las Administraciones
públicas, y en aquellos otros supuestos en los que se hayan realizado las
mismas sin licencia, habrá que estar a la fecha fijada por la administración al
realizar la oportuna comprobación del coste real y efectivo de la obra28. En este
último supuesto la normativa de disciplina urbanística ha establecido que se
tomará como fecha de terminación de las obras la que resulte de cualquier
comprobación de esta situación por parte de la Administración municipal o el
momento a partir del cual las obras estén dispuestas para servir al fin o al uso
previsto, sin necesidad de ninguna actuación material posterior.
10.2.3. La comprobación administrativa una vez
finalizada la construcción, instalación u obra
§24.La comprobación administrativa una vez finalizada la construcción,
instalación u obra plantea, en esencia, cuatro cuestiones procedimentales
controvertidas.
En primer lugar, la problemática central gira en torno a analizar si la
misma se encuentra unida inexcusablemente a la realización de la oportuna
liquidación definitiva o, si por el contrario, cabe en esta fase de aplicación del
tributo, la realización de otro tipo actuaciones de comprobación que resulten
compatibles con las actuaciones que puedan realizarse en un ulterior
procedimiento inspector. Sobre esta cuestión
mantenemos que la
comprobación recogida en el art. 103.1 del TRLRHL ha de ser interpretada a la
luz de las potestades y funciones de comprobación e investigación previstas en
el art. 115 de la LGT. En nuestra opinión, es necesario reconducir “la
comprobación administrativa” en esta fase de aplicación del ICIO a las
funciones y procedimientos previstos con carácter general para la
comprobación en la Ley General Tributaria y, por consiguiente, una vez
finalizada la construcción, instalación u obra, la Entidad local podrá utilizar
indistintamente cualesquiera de los procedimientos de comprobación previstos
en la LGT y no únicamente el procedimiento inspector. Con carácter general,
los órganos de gestión tributaria deberían realizar actuaciones de control
28
Como señala CALVO SALES, T. (2007), p. 429, en el caso de las construcciones,
instalaciones u obras realizadas sin licencia, la fecha de terminación de las obras será la
que se determine por cualquier medio de prueba admisible en derecho, presumiéndose que
las mismas están totalmente terminadas cuando queden dispuestas para servir al fin
previsto sin necesidad de ninguna actividad material posterior referida a la propia obra.
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21
extensivo a fin de someter el mayor número de construcciones, instalaciones u
obras a comprobaciones de carácter masivo, detectando y corrigiendo los
incumplimientos tributarios menos graves. En tanto que los órganos de
inspección deberían ocuparse de las actuaciones de control intensivo, a fin de
regularizar las obras más importantes y complejas, que requerirán un
importante componente investigador y en última instancia, el examen de la
contabilidad del sujeto pasivo.
Una segunda cuestión polémica consiste en determinar
si la
comprobación del art 103.1 del TRLRHL encaja en la comprobación de valores
prevista en el art. 57 y en los arts. 134 y 135 de la vigente LGT. Sobre este
particular, algunos pronunciamientos jurisdiccionales mantienen que la
comprobación en esta fase de gestión del tributo no es un supuesto en el que la
Administración proceda a determinar la base imponible de un impuesto, que es
cuando son aplicables los métodos de determinación de la base imponible
regulados en los arts. 50 y siguientes de la LGT, sino que constituye un
supuesto de comprobación de un valor previamente establecido por el que se
procede a modificar la base imponible determinada en la liquidación
provisional, a través del procedimiento recogido en el art. 57 de la vigente Ley
General Tributaria29. Otros pronunciamientos jurisdiccionales mantienen que si
la Administración para comprobar el coste real y efectivo de la obra no
despliega ninguno de los procedimientos de comprobación establecidos en el
art. 57.1 de la LGT, sino que comprueba las autoliquidaciones presentadas y la
documentación aportada por el contribuyente en el seno del correspondiente
procedimiento inspector (documentación contable, facturas, etc…) nos
encontraremos ante el método de estimación directa previsto en el art. 51 de la
LGT, que a mayor abundamiento resulta preferente en aplicación del art. 50.3
de la citada Ley30. En nuestra opinión, en esta fase de aplicación del tributo el
método que mejor se adapta a la determinación de la base imponible es el de
estimación directa. Así, una vez terminada la obra, la comprobación e
investigación de los documentos, justificantes y datos aportados por el
obligado tributario en el correspondiente procedimiento de comprobación
(esencialmente, el examen de la documentación contable en el procedimiento
inspector) servirá para reflejar realmente su coste real y efectivo, es decir, para
medir la capacidad económica del obligado tributario
29
Vid. Entre otras, la sentencia del TSJ de Cataluña de 17 de junio de 2008, las sentencias
del TSJ de Valencia de 25 de marzo de 2008 y 17 de mayo de 2011, con apoyo en las
sentencias del Tribunal Supremo de 28 de julio de 1999 y de 25 de junio y 22 de
noviembre de 2002.
30
Vid. STSJ de Madrid de 14 de abril de 2011.
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22
En tercer lugar, en esta fase de aplicación del tributo se han planteado
recientemente algunas modificaciones técnicas que merecen un particular
comentario. Actualmente, la liquidación una vez finalizada la construcción,
instalación u obra atiende al coste real de las obras efectivamente ejecutadas, es
decir, como acabamos de poner de manifiesto se fundamenta forzosamente en
un sistema de estimación directa de la base imponible. Sin embargo, alguna
opinión doctrinal ha recomendado la opción de establecer unos módulos
objetivos del coste de las construcciones en la Ordenanza fiscal del tributo que
sirvan para cuantificar tanto el ingreso a cuenta como la liquidación una vez
terminada la obra31, sin perjuicio de que el obligado tributario pueda renunciar
a este régimen con anterioridad al devengo del tributo.
En nuestra opinión,
fundamentalmente por dos motivos:
esta
propuesta
resulta
rechazable
a) Desde un punto de vista general el sistema impositivo local se
caracteriza por su escasa elasticidad y por la profusión de métodos objetivos
para determinar las bases imponibles de las distintas figuras impositivas, por lo
que la utilización en este impuesto de un método que cuantifique el verdadero
coste real y efectivo de la obra resulta más respetuoso con las exigencias del
principio de capacidad económica.
b) En segundo lugar, desde la particular configuración de este
impuesto la opción de determinar la base imponible del ICIO a través de unos
módulos objetivos del coste de las construcciones donde encuentra su
ubicación natural es en la determinación de la liquidación provisional a cuenta,
dado que cuando se concede la licencia o se inicia la obra no puede
cuantificarse el coste real y efectivo de la obra realizada. Por el contrario, su
utilización para determinar la liquidación definitiva no conduce a fijar el
verdadero coste real y efectivo de la obra como requiere el art. 102 del
TRLRHL y supone renunciar al conocimiento cierto de la base, lo que en
definitiva determinará un coste de las obras distinto al que resultaría de la
aplicación de la estimación directa
En cuarto lugar, si la Administración tributaria municipal no dispone
de los datos necesarios para la determinación completa del coste real y efectivo
de la obra y concurre alguna de las circunstancias previstas en el art. 53.1 de la
LGT resultará aplicable el régimen de estimación indirecta. Ahora bien, de
acuerdo con lo establecido en el art. 193.2 del RGAT, la apreciación de alguna
o algunas de las circunstancias previstas en el citado precepto, no determinará
por si sola la aplicación el método de estimación indirecta si de acuerdo con los
datos y antecedentes obtenidos a lo largo del desarrollo de las actuaciones
31
Así se propone en el Informe sobre “La Financiación Local en España: Radiografía del
presente y propuestas de futuro” (Cord.) SUÁREZ PANDIELLO, J. (2008) p. 296, que
configura esta opción señalando que la Ley debería fijar unos criterios generales que
garanticen la justicia y equidad del gravamen, entre los que debe destacarse que el importe
tiene que ser equivalente al coste normal o medio de cada tipo edificatorio, según la clase,
modalidad, categoría y localización geográfica.
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inspectoras pudiera determinarse la base o la cuota mediante el método de
estimación directa u objetiva. Así, el incumplimiento sustancial de las
obligaciones contables ha de ser impeditivo de la actividad de inspección, es
decir, la dificultad del establecimiento de la base no puede convertirse en
imposibilidad para la determinación completa de la base.
10.2.4 La aprobación de la liquidación definitiva
La
interpretación
armónica de
los artículos
101.3 de la
LGT y 103.1
del TRLRHL
§25.En el ámbito del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras
alguna posición doctrinal encuentra en el art. 101.3 letra b) de la LGT apoyo
para defender la naturaleza definitiva de las liquidaciones del ICIO aprobadas
por la Administración, tras la comprobación administrativa una vez finalizadas
las obras32. Por el contrario, otras opiniones doctrinales mantienen que no
resulta posible una interpretación lineal de los artículos 101.3 de la LGT y
103.1 del TRLRHL, dado que impediría sin ningún tipo de justificación, la
posibilidad de realizar una actividad de comprobación distinta de la citada en el
art. 101 de la LGT33. En nuestra opinión, la solución a este interrogante
requiere partir de un presupuesto previo que evidencia como el orden lógicotributario en este impuesto es inverso al establecido con carácter general. Esta
realidad no afecta sólo al devengo y a la liquidación provisional sino también a
la liquidación definitiva. Así, el hecho imponible se consuma con la realización
de la construcción, instalación u obra y el devengo se anticipa a la iniciación de
las obras. La liquidación provisional a cuenta se anticipa al momento en que se
concede la licencia preceptiva y convierte la naturaleza de este acto en el de un
ingreso a cuenta y, finalmente, la liquidación definitiva prevista en el art. 103.1
TRLRHL requiere una interpretación sistemática, acorde con los conceptos
tributarios generales, que califican como liquidaciones definitivas las
practicadas por la Administración Tributaria previa comprobación de la
totalidad de los elementos de la obligación tributaria.
De esta forma, nuestra posición en relación con la liquidación definitiva
del ICIO expuesta en proposiciones lógico-tributarias resulta la siguiente:
En primer lugar, la liquidación practicada tras la finalización de la
construcción, instalación u obra será definitiva en la medida que sea el
resultado de una comprobación totalizadora realizada en sede inspectora. Esta
afirmación no impide que previamente se pueda realizar una comprobación en
sede gestora o en la propia inspección a través de un procedimiento de
comprobación limitada con los límites y los efectos preclusivos establecidos
en el art. 140 de la LGT y, en segundo lugar, no todas las liquidaciones que se
aprueben en el procedimiento inspector resultaran definitivas. El art. 101.4 de
32
33
Cfr. MARÍN-BARNUEVO FABO, D. (2010), pp. 654-657. En la misma línea, PÉREZ
ROYO, F. (2010), p. 243.
Vid. FERNÁNDEZ MARÍN, F. y FORNIELES GIL, A. (2008), p. 247
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la LGT contempla supuestos en los que pueden dictarse liquidaciones
provisionales, desarrollados en el art. 190 del RGAT y algunos podrán
presentarse con cierta frecuencia en este impuesto, como por ejemplo el
previsto en el art. 190.3 a) del RGAT, si existe una reclamación judicial
pendiente en relación con la liquidación provisional a cuenta.
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