aspectos prácticos del sistema de ajuste por inflación fiscal

DEFINICIÓN DE SALARIO A LOS EFECTOS DEL ARTÍCULO 31 DE LA LEY
DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA EN VENEZUELA
Gustavo A. Serrano Bauza1
[email protected]
www.serranocid.com
En fecha 27 de febrero de 2007 la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia
(TSJ), con ponencia del Magistrado Cabrera emitió la sentencia N°301, en la cual
estableció como debía ser considerada la redacción del artículo 31 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta (LISLR) y a partir de cuando debía ser considerada la aplicación de dicha
sentencia. Es el caso que la decisión quedo resumida en el siguiente texto:
“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma
que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los
trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados
constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones
otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo
segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de
la prestación de servicios personales bajo relación de dependencia,
excluyendo entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales
otorgados en forma accidental, pues de lo contrario el trabajador
contribuyente perdería estas percepciones –si no en su totalidad, en buena
parte- sólo en el pago de impuestos.
Por tal razón, con el objeto de adecuar el régimen impositivo a la renta
aplicable a las personas naturales con ocasión de los ingresos devengados a
título salarial, con los presupuestos constitucionales sobre los que se funda el
sistema tributario; ponderando, por una parte, el apego al principio de justicia
tributaria y, por la otra, la preservación del principio de eficiencia presente en
tales normas, en los términos bajo los cuales han sido definidos a lo largo de
este fallo, esta Sala Constitucional modifica la preposición del artículo 31 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en el siguiente sentido:
«Artículo 31. Se consideran como enriquecimientos netos los
salarios devengados en forma regular y permanente por la
1
Contador Público egresado de la Universidad Católica Andrés Bello (Caracas-1996). Especialista en
Derecho Financiero de la misma Universidad (Caracas-2000). Especialista en Fiscalidad
Internacional de la Universidad de Santiago de Compostela (España-2009). Socio Fundador de la
firma Serrano Cid Asesores (2003). Profesor Universitario y ponente en distintos foros en materia
tributaria, es miembro del Colegio de Contadores Público del Distrito Federal, de la Asociación
Venezolana de Derecho Financiero, del Instituto Venezolano de Ejecutivos de Finanzas, del Comité
de Normas Tributarias de la Federación de Colegios de Contadores Públicos de Venezuela y del
Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
prestación de servicios personales bajo relación de dependencia.
También se consideran como enriquecimientos netos los
intereses provenientes de préstamos y otros créditos concedidos
por las instituciones financieras constituidas en el exterior y no
domiciliadas en el país, así como las participaciones gravables
con impuestos proporcionales conforme a los términos de esta
Ley.
A los efectos previstos en este artículo, quedan excluidos del
salario las percepciones de carácter accidental, las derivadas de
la prestación de antigüedad y las que la Ley considere que no
tienen carácter salarial» (Subrayados de la nueva redacción).
De esta manera, la Sala ejerciendo su labor de máxima intérprete de la
Constitución ajusta la disposición legal antes referida a los postulados
constitucionales, la cual además se adecua a la letra y espíritu del parágrafo
cuarto del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, que dispone “cuando
el patrono o el trabajador estén obligados a cancelar una contribución, tasa o
impuesto, se calculará considerando el salario normal correspondiente al
mes inmediatamente anterior a aquél en que se causó”. Así se decide.”
Esta sentencia tuvo como deficiencia, que no estableció en primer orden a partir de cuando
era aplicable su decisión y sobre todo a que ejercicio tributario era aplicable, generándose
la incertidumbre de sí era aplicable para el ejercicio 2006, que todavía no había sido
declarado o en su defecto para el ejercicio 2007, que estaba en curso o de lo contrario para
el 2008, que sería el próximo ejercicio que se iniciaría posterior a esta interpretación.
Por otra parte, se generó la duda de si los conceptos percibidos de manera no recurrente
debían ser gravados o no, principalmente se presentó la duda sobre los conceptos de
utilidades y bono vacacional y en algunos casos los salarios de eficacia atípica.
Producto de estas dudas, algunos contribuyentes introdujeron recursos de interpretación
sobre esta sentencia, es por ello que en fecha 09 de marzo de 2007, la misma Sala
Constitucional con ponencia del mismo Magistrado Cabrera, se emitió la sentencia
aclaratoria de la decisión de la Sentencia N° 301, antes señalada. En esta sentencia de
aclaratoria solamente se establece a partir de cuando debía considerarse los efectos de la
sentencia N° 301, desestimando los otros dos petitorios de los recurrentes, en los cuales se
pedía se aclarase que debía entenderse por beneficios remunerativos marginales otorgados
en forma accidental y cuál debía ser la vigencia de las normas que se interpretan y
reforman, si desde el momento en que se reformo en la sentencia N° 301, o desde que
fueron publicadas en la norma original que se reforma con la sentencia.
Es el caso que en esta sentencia de aclaratoria solamente se establece que la sentencia N°
301 del 27 de febrero no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues el
mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la interpretación
efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicará, a partir del
ejercicio fiscal siguiente.
Esta nueva sentencia de aclaratoria, dejaba nuevamente la incertidumbre de si el ejercicio
siguiente correspondía al ejercicio 2007 o el 2008 y adicionalmente tampoco aclaraba que
debía entenderse por beneficios remunerativos otorgados de forma accidental; por lo que
muchos contribuyentes se valieron de esa decisión tan simple y consideraron que la reforma
se aplicaba para el ejercicio 2007, por lo cual excluyeron los beneficios extraordinarios en
su declaración de ISLR del ejercicio 2007 que debía ser presentada hasta el 31 de marzo de
2008 y adicionalmente excluyeron, los conceptos que habían percibido monetariamente de
una manera extemporánea.
En ese sentido, fui de la opinión que debía considerarse la aplicación de la sentencia N°
301, a partir del ejercicio fiscal 2008 y que solamente debían ser excluidos los
enriquecimientos causados o devengados de manera extraordinaria, sin importar en qué
momento se percibirían monetariamente; con lo cual para nosotros debían ser gravados
tanto los enriquecimientos causados por sueldos y salarios, como los de bono vacacional y
los de utilidades, por cuanto estos eran causado o devengados de manera mensual, por
jornada de trabajo realizada por el trabajador. Del mismo modo debían ser considerados
enriquecimientos gravables, las cantidades causadas, ocasionadas o devengadas, por
concepto de salario de eficacia atípica.
Producto de esta incertidumbre, nuevamente en fecha 17 de junio de 2008 la Sala
Constitucional del TSJ, en este caso con ponencia del Magistrado Carrasquero, emite una
nueva aclaratoria de la Sentencia N° 301 del 27 de febrero de 2008 y de la sentencia
aclaratoria del 09 de marzo de 2007, en la cual el TSJ, establece puntualmente lo siguiente:
“Pues bien, la aclaratoria dictada el 9 de marzo de 2007, dispuso que tal
decisión “no es aplicable al período fiscal correspondiente al año 2006 pues
el mismo se inició antes de que se hiciera tal interpretación, de modo que la
interpretación efectuada del artículo 31 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
se aplicará, a partir del ejercicio fiscal siguiente”, es decir, al año 2008, ello
en virtud de que para la fecha en que se dictó la sentencia y su
aclaratoria ya se había iniciado el periodo fiscal correspondiente al año
2007. Por tanto, la declaración del impuesto sobre la renta se efectuaría
conforme lo estipula la sentencia n° 301, a partir del ejercicio fiscal
correspondiente al año 2008, cuya declaración anual definitiva deberá
efectuarse antes del 31 de marzo de 2009. Por otra parte, habiéndose ya
realizado la declaración del impuesto correspondiente al año 2007, los
efectos del fallo 301/2007 y de la presente aclaratoria tienen que ser,
necesariamente, “ex nunc” (es decir, hacia el futuro).
Aunado a lo anterior, y visto el efecto general ocasionado por la
interpretación formulada por esta Sala Constitucional, así como las
confusiones generadas incluso en el órgano encargado de la recaudación
(SENIAT) se estima necesario aclarar también lo siguiente:
En las consideraciones efectuadas en la sentencia n° 301 del 27 de febrero de
2007, la Sala expuso lo que sigue:
“En consideración al criterio esbozado, la Sala es de la opinión que la norma
que estipula los conceptos que conforman el enriquecimiento neto de los
trabajadores, puede ser interpretada conforme a los postulados
constitucionales, estimando que éste sólo abarca las remuneraciones
otorgadas en forma regular (salario normal) a que se refiere el parágrafo
segundo del artículo 133 de la Ley Orgánica del Trabajo, con ocasión de la
prestación de servicios personales bajo relación de dependencia, excluyendo
entonces de tal base los beneficios remunerativos marginales otorgados en
forma accidental, pues de lo contrario el trabajador contribuyente perdería
estas percepciones –si no en su totalidad, en buena parte- sólo en el pago de
impuestos”.
Estas remuneraciones que deben considerarse regulares y permanentes están
claramente dispuestas en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley
Orgánica del Trabajo, en el cual se señala que “A los fines de esta Ley se
entiende por salario normal, la remuneración devengada por el trabajador en
forma regular y permanente por la prestación de su servicio. Quedan por
tanto excluidos del mismo las percepciones de carácter accidental, las
derivadas de la prestación de antigüedad y las que esta Ley considere que no
tienen carácter salarial. Para la estimación del salario normal ninguno de los
conceptos que lo integran producirá efectos sobre sí mismo”.
Con esta nueva sentencia se deja claramente establecido, que el contenido de la sentencia
N° 301, era aplicable solamente para el ejercicio 2008 y subsiguientes, con lo cual aquellos
contribuyentes que la hayan aplicado para el ejercicio 2007, pueden ser objeto de
fiscalización y posterior objeción o reparo del monto declarado y pagado de ISLR de ese
ejercicio. Por otra parte, establece que debe considerarse el elemento devengo o causación,
así como regularidad o permanencia a la hora de considerar cuando un enriquecimiento es
regular o accidental a efectos del gravamen establecido en el artículo 31 de la LISLR, todo
de conformidad con lo establecido en el parágrafo segundo del artículo 133 de la Ley
Orgánica del Trabajo.
En función a lo antes expuesto, considero oportuno que aquellos empleados que hayan
realizado su formulario ARI excluyendo los conceptos antes mencionados, aprovechen lo
establecido en el parágrafo primero del artículo 7, del Reglamento Parcial de la Ley de
Impuesto sobre la Renta en Materia de Retenciones, el cual establece la posibilidad de
realizar una variación en el porcentaje de retención sobre sueldos y salarios realizado en
dicho formulario, en las fechas de marzo, junio, septiembre y diciembre de cada año.
Adicionalmente, deberán considerar lo antes expuesto para la determinación de la
declaración de ISLR del ejercicio 2009, prueba de ello ha sido, la opinión emitida por el
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria (SENIAT) en
recientes Doctrinas publicadas en su portal de internet www.seniat.gob.ve, identificadas
con los números 41.673 y 44.706, respectivamente.