Tratamiento fiscal aplicable a los regímenes aduaneros de

COMERCIO EXTERIOR
Tratamiento fiscal
aplicable a
los regímenes
aduaneros de
importación
temporal para
efectos del IVA
122
L.C. Fidel Camarillo Lazo,
Socio de Consultoría
Fiscal de Garrido Licona
y Asociados, S.C.
Junio 2014
Como consecuencia de la eliminación
del régimen de exención que gozaba ese
sector, se dieron a conocer, desde ahora,
las reglas para obtener la certificación por
parte del Servicio de Administración Tributaria (SAT), para efectos de poder aplicar
el crédito fiscal equivalente al 100% del
impuesto al valor agregado (IVA), que deba
pagarse por la introducción al país de bienes destinados a los regímenes aduaneros
de importación temporal para elaboración,
transformación o reparación en programas de
maquila o de exportación (IMMEX); de depósito fiscal para someterse al proceso
de ensamble y fabricación de vehículos; de
elaboración, transformación o reparación
en recinto fiscalizado, y de recinto fiscalizado estratégico, las cuales entrarán en
vigor a partir del 1 de enero de 2015
INTRODUCCIÓN
IMPORTACIÓN TEMPORAL DE BIENES AL PAÍS
partir del 1 de enero de 2014 se incorporaron
nuevas y diversas modificaciones, adiciones
y eliminaciones sustanciales, para efectos de
la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA), con
respecto a la determinación del gravamen aplicable
a las actividades vinculadas a la utilización de regímenes aduaneros de importación temporal, conforme a los términos de la legislación aduanera.
De acuerdo con lo previsto por el artículo 1, fracción
IV, y el segundo párrafo del artículo 24, fracción I de
la LIVA,1 en vigor, los contribuyentes están obligados
a efectuar el pago de este impuesto por la introducción de bienes al territorio nacional, siempre y
cuando esos bienes sean destinados a los distintos
regímenes aduaneros de importación temporal, específicamente regulados en los términos del artículo
90 de la Ley Aduanera en vigor, que se indican a
continuación:
A
En razón de lo anterior, como consecuencia de la
eliminación del régimen de exención vigente hasta el
año de 2013, los contribuyentes se encuentran ahora
obligados a efectuar el pago del IVA correspondiente, en las operaciones de importación temporal de
bienes o de insumos al país, incluyendo, entre otros,
las realizadas por las empresas que cuentan con un
programa autorizado para elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de
exportación.
En este contexto, el pago del gravamen conforme
al nuevo régimen en materia del IVA aplicable a las
operaciones de importación con carácter temporal,
repercute en un costo financiero adicional, el cual
afecta en forma importante el flujo de efectivo en las
empresas mencionadas, pertenecientes al sector importador del país, además de en su competitividad.
No obstante, se estableció la posibilidad de no
efectuar el pago del IVA correspondiente a las citadas importaciones temporales, mediante un procedimiento de certificación al amparo de lo dispuesto
en las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior, emitidas por parte del SAT, durante
los dos primeros meses del presente año.
A continuación, presento los comentarios y análisis
relacionados con las diversas reformas y adiciones
efectuadas en materia del IVA, a partir del año 2014,
para efectos de la determinación del impuesto aplicable a los actos o actividades relacionados con los
regímenes aduaneros de importación temporal establecidos en la Ley Aduanera.
1. Para elaboración, transformación o reparación
en programas de maquila o de exportación.
2. De depósito fiscal para someterse al proceso de
ensamble y fabricación de vehículos.
3. De elaboración, transformación o reparación en
recinto fiscalizado.
4. De recinto fiscalizado estratégico.
Por tanto, la introducción al país de bienes que
se destinen específicamente a los regímenes aduaneros de importación temporal antes señalados, se
encuentra gravada a la tasa del 16% a partir del 1
de enero de 2014; excepto por lo que se refiere a
las mercancías nacionales o a las importadas en
forma definitiva, siempre y cuando éstas no hayan
sido consideradas como “exportadas” en forma previa para ser destinadas a los regímenes aduaneros
mencionados.2
OPERACIONES EXENTAS DEL
PAGO DEL IMPUESTO
A partir del 1 de enero de 2014 se eliminó la exención aplicable al pago del IVA correspondiente a las
importaciones que, en los términos de la legislación
aduanera, no llegan a consumarse, sean temporales,
tengan el carácter de retorno de bienes exportados
temporalmente o bien, sean objeto de tránsito o
transbordo, siempre y cuando, bajo este supuesto
específico, se trate de bienes que se destinen a los
mencionados regímenes aduaneros de importación
1
Artículo segundo, fracción III de las Disposiciones Transitorias (DT) de la LIVA, para 2014:
Lo dispuesto en el artículo 24, fracción I, segundo y tercer párrafos de la LIVA, entrará en vigor un año después de que se hayan publicado en el Diario Oficial de la Federación las reglas sobre certificación a que se refiere el artículo 28-A.
2
Artículo 24, fracción I, tercer párrafo de la LIVA
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123
temporal para: (i) elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación (IMMEX); (ii) de depósito fiscal para someterse
al proceso de ensamble y fabricación de vehículos;
(iii) de elaboración, transformación o reparación en
recinto fiscalizado, y (iv) de recinto fiscalizado estratégico.1, 3
IMPORTACIÓN TEMPORAL QUE
SE CONVIERTE A DEFINITIVA
Por otra parte, no estarán obligados a efectuar el
pago del IVA, los contribuyentes que realicen la importación definitiva en los términos de la legislación
aduanera, respecto de los bienes por los que se haya
pagado el IVA, cuando éstos fueron destinados a los
regímenes aduaneros de importación temporal para:
(i) elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación (IMMEX); (ii) de
depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; (iii) de elaboración,
transformación o reparación en recinto fiscalizado, y
de recinto fiscalizado estratégico; o en su caso, (iv) de
mercancías que incluyan los bienes por los que ya se
pagó el impuesto, siempre y cuando la importación
definitiva la realicen quienes hayan destinado esos
bienes a los regímenes aduaneros autorizados antes
mencionados.1, 4
124
Lo anterior, no será aplicable cuando los contribuyentes hayan optado por pagar el impuesto mediante
la aplicación del “crédito fiscal”, por virtud de haber
obtenido la certificación respectiva otorgada por el
SAT, a que se refiere el artículo 28-A de la LIVA.
VALOR GRAVABLE EN LA
IMPORTACIÓN DE BIENES AL PAÍS
Para efectos de calcular el IVA correspondiente
a bienes tangibles introducidos al país, los cuales
sean destinados a los regímenes aduaneros de
importación temporal, ya sea que se trate para: (i)
elaboración, transformación o reparación en programas de maquila o de exportación (IMMEX); (ii) de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble
3
Artículo 25, fracción I, primero y segundo párrafos de la LIVA
Artículo 25, fracción IX de la LIVA
5
Artículo 27, segundo párrafo de la LIVA
6
Artículo 28, segundo párrafo de la LIVA
4
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y fabricación de vehículos; (iii) de elaboración, transformación o reparación en recinto fiscalizado, y (iv) de
recinto fiscalizado estratégico, se deberá considerar
el valor en aduana a que se refiere la Ley Aduanera,
así como el monto de las demás contribuciones y
aprovechamientos que se tuvieran que pagar, como
si se tratara de una operación de importación de carácter definitivo1, 5
PAGO DEL IMPUESTO EN LA
IMPORTACIÓN DE BIENES AL PAÍS
El pago del IVA correspondiente, tratándose de
bienes tangibles que sean destinados a los regímenes aduaneros de importación temporal, ya sea
que se trate para: (i) elaboración, transformación o
reparación en programas de maquila o de exportación (IMMEX); (ii) de depósito fiscal para someterse
al proceso de ensamble y fabricación de vehículos;
(iii) de elaboración, transformación o reparación en
recinto fiscalizado, y (iv) de recinto fiscalizado estratégico, se efectuará a más tardar en el momento
en que el contribuyente presente el pedimento de
importación respectivo para su trámite.1, 6
RÉGIMEN DE TRANSICIÓN
Ahora bien, de acuerdo con lo señalado en los
párrafos precedentes, las disposiciones fiscales
aplicables en materia de regímenes aduaneros de
importación temporal mencionados, para efectos del
cálculo y pago del IVA respectivo, quedan diferidas
hasta un año después de que se hayan publicado en
el DOF las reglas sobre la certificación que emita el
SAT, a que se refiere el artículo 28-A (que en seguida
se comenta), para efectos de la aplicación del crédito
fiscal del IVA, conforme a lo establecido por artículo
segundo, fracción III de las DT de la LIVA para 2014.
Bajo este escenario, las empresas que introduzcan bienes al país bajo los citados regímenes aduaneros de importación temporal, no estarán sujetas
al pago del IVA correspondiente durante el año de
2014, sino hasta que concluya el referido periodo
de transición.
Por otra parte, en los términos de la fracción II de
las citadas DT, tratándose de los insumos destinados
con anterioridad a la entrada en vigor de las disposiciones aplicables a los regímenes aduaneros de
importación temporal mencionados, que se incorporen en mercancías que también lleven incorporados
insumos por los que se haya pagado el IVA al destinarlos a dichos regímenes aduaneros, tales bienes
serán objeto del pago del impuesto conforme a las
disposiciones vigentes con anterioridad a la entrada
en vigor de las reformas de referencia, cuando los
mismos se importen en forma definitiva.
CRÉDITO FISCAL APLICABLE EN
LA DETERMINACIÓN DEL IVA
En el año de 2014 se incorporó el nuevo artículo
28-A de la LIVA que, de conformidad con lo previsto
en el artículo segundo, fracción III de las DT de la
LIVA para 2014, inicia su vigencia un año después de
que se hayan publicado en el DOF las reglas sobre
certificación que sean emitidas por el SAT.
En este contexto, el citado precepto entrará en
vigor a partir del 1 de enero de 2015, por virtud de
la publicación en el DOF de la Sexta Resolución
de modificaciones a las Reglas de Carácter General en Materia de Comercio Exterior para 2013, que
inició su vigencia el mismo día de su publicación
en el DOF, a partir del 1 de enero de 2014; mediante la cual se establecieron, desde ahora, las
reglas para obtener la certificación por parte del
SAT, para efectos de poder aplicar el crédito fiscal equivalente al 100% del IVA, que deba pagarse
por la introducción al país de bienes destinados a
los regímenes aduaneros de importación temporal
para elaboración, transformación o reparación en
programas de maquila o de exportación (IMMEX);
de depósito fiscal para someterse al proceso de ensamble y fabricación de vehículos; de elaboración,
transformación o reparación en recinto fiscalizado,
y de recinto fiscalizado estratégico.
Con base en lo anterior, las personas físicas o morales que introduzcan bienes al país bajo los mencionados regímenes aduaneros de importación temporal,
conforme a los términos de la Ley Aduanera, que
serán quienes califiquen como beneficiarios para
la obtención del certificado en los términos de las
citadas reglas aplicables, podrán hacer efectivo un
crédito fiscal consistente en una cantidad equivalente
al 100% del IVA que deba pagarse por la importación de esos bienes, el cual será acreditable contra
el monto del IVA que deba cubrirse por la realización
de las citadas actividades, siempre y cuando esas
personas, durante el año de 2014, decidan ejercer la
opción para obtener la certificación antes señalada.7
Es importante señalar que el IVA pagado mediante
la aplicación del crédito fiscal, no será acreditable
en forma alguna ni tampoco se considerará como
ingreso acumulable para los efectos de la determinación del impuesto sobre la renta (ISR) del ejercicio
de que se trate.8
Por otra parte, las empresas que por cualquier circunstancia no pudieran calificar para la obtención
del certificado de referencia, de conformidad con las
reglas establecidas por el SAT, estarán obligadas a
efectuar el pago del IVA correspondiente ante la
aduana, cuyo monto podrá recuperase mediante el
acreditamiento, compensación o la devolución del
mismo, con el consecuente impacto en su flujo de
efectivo.
PROCEDIMIENTO PARA OBTENER
LA CERTIFICACIÓN DEL SAT
Para efectos de obtener la certificación en cuestión
por parte del SAT, las empresas deberán comprobar que cumplen con los requisitos que permitan un
adecuado control de las operaciones realizadas al
amparo de los regímenes aduaneros de importación temporal mencionados, de conformidad con las
Reglas de Carácter General en Materia de Comercio
Exterior, que al efecto han sido emitidas por el SAT,
a partir del 1 de enero de 2014.7
Asimismo, la certificación de referencia tendrá una
vigencia de un año y podrá ser renovada por las empresas dentro de los 30 días anteriores a que venza
dicho plazo, siempre y cuando éstas acrediten que continúan en el cumplimiento de los requisitos específicos
para su certificación.9 Sin embargo, de conformidad
a las Reglas anteriormente citadas, la vigencia de la
7
Artículo 28-A, primer párrafo de la LIVA
Artículo 28-A, tercero y cuarto párrafos de la LIVA
9
Artículo 28-A, segundo párrafo de la LIVA
8
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esas empresas quedarán inscritas para tales efectos,
según las reglas aplicables, en su caso.
PROCEDIMIENTO ALTERNO
…las empresas residentes en el país
podrán efectuar el acreditamiento del
IVA pagado en la introducción de los
bienes a los regímenes aduaneros de
importación temporal mencionados en
los párrafos precedentes…
certificación podrá ser hasta por un periodo de tres
años.
126
En este contexto, de conformidad con los términos
contenidos en la Sexta Resolución de modificaciones, así como también en la Octava Resolución de
Modificaciones a las Reglas de Carácter General en
Materia de Comercio Exterior para 2013, emitidas por
el SAT y publicadas en el DOF el 1 de enero y el 27
de febrero de 2014, respectivamente, se establece la
regulación integral relativa al procedimiento, los beneficios aplicables, las obligaciones fiscales y aduaneras, así como los requisitos generales y adicionales,
que deben cumplir las empresas –que introducen
bienes que se destinen a los regímenes aduaneros
de importación temporal antes mencionados– en
la obtención de la citada certificación del SAT. Así,
además de la vigencia, renovación y cancelación de
la misma, se estableció la categoría o modalidad respectiva (“A”, “AA” y “AAA”) en la cual cada una de
10
También se prevé la posibilidad de que las personas
que no ejerzan la opción de certificarse, podrán no
estar sujetas a efectuar el pago del IVA por la introducción de los bienes a los regímenes aduaneros de
importación temporal antes mencionados, mediante
la garantía del interés fiscal respectivo, con base en
una fianza otorgada por una institución autorizada, de
conformidad con lo señalado en las reglas de carácter
general que al efecto emita el SAT.10
ACREDITAMIENTO DEL IMPUESTO POR
BIENES RETORNADOS AL EXTRANJERO
Finalmente, las empresas residentes en el país podrán efectuar el acreditamiento del IVA pagado en la
introducción de los bienes a los regímenes aduaneros
de importación temporal mencionados en los párrafos precedentes, cuando esas empresas retornen al
extranjero los bienes que hayan destinado a tales
regímenes aduaneros autorizados en los términos
de la Ley Aduanera. Esto, siempre y cuando ese impuesto no haya sido acreditado previamente en los
propios términos de la LIVA.11
CONCLUSIONES
De acuerdo con lo anteriormente manifestado,
considero que es imperativo analizar y revisar detalladamente –y de manera integral–, el procedimiento; las obligaciones aduaneras y fiscales; los
requisitos generales y específicos o adicionales, así
como los beneficios fiscales aplicables, en los términos de las citadas Reglas de Carácter General en
Materia de Comercio Exterior emitidas por parte del
SAT,12 con el objetivo de que las empresas califiquen
en la obtención de la certificación respectiva, para
la aplicación del crédito fiscal para efectos del IVA. •
Artículo 28-A, último párrafo de la LIVA
Artículo 30, segundo párrafo de la LIVA
12
Sexta Resolución de modificaciones y Octava Resolución de modificaciones a las Reglas de Carácter General en Materia de
Comercio Exterior para 2013, publicadas en el DOF, los días 1 de enero y 27 de febrero de 2014, respectivamente
11
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