régimen especial de los comerciantes minoristas

RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Las Palmas de Gran Canaria
Abogado
SUMARIO
I.
Introducción.
II.
Concepto de comerciante minorista.
A) La habitualidad
B) Ausencia de transformación
C) La condición del destinatario de la entrega del bien
III.
La exención en las ventas al por menor.
A) Fundamento
B) Contenido
C) La exención del margen minorista en las ventas que se
realicen, directamente, a consumidores finales por otros
sujetos pasivos, en el ejercicio de una actividad comercial
IV.
El recargo a la importación de bienes por los comerciantes
minoristas.
A) Antecedentes
B) Naturaleza
C) Elementos esenciales
D) Aspectos formales
V.
Conclusiones.
189
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
Resumen del contenido:
En el artículo se aborda el estudio del régimen especial de los comerciantes minoristas en
el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC) mediante el análisis de sus tres componentes
esenciales, el concepto de comerciante minorista, la exención en la entrega de bienes y el recargo a la importación efectuada por tal categoría de sujetos. En la exención se presta especial
atención a su fundamento, valorándose al respecto la STC 62/2003. En el recargo minorista,
entre otros aspectos, se cuestiona su calificación como gravamen interior. El trabajo termina
con un apartado de conclusiones.
I. INTRODUCCIÓN
trodujo, simultáneamente, el recargo para
las importaciones por los comerciantes mi-
El estudio del régimen especial de los
noristas, regulado en el artículo 58 bis. Si
comerciantes minoristas en el Impuesto
bien es cierto que el Capítulo VI del Título
General Indirecto Canario (IGIC) debe en-
III de la Ley 20/1991 se titula “Régimen
tenderse que abarca no solamente el re-
especial de comerciantes minoristas” y
cargo sobre las importaciones efectuadas
está integrado por un solo precepto, el ar-
por tales comerciantes, regulado en el ar-
tículo 58 bis, denominado “Recargo sobre
tículo 58 bis de la Ley 20/1991, materia
las importaciones efectuadas por los co-
que es únicamente la que figura en el Ca-
merciantes minoristas”, también es cierto
pítulo VI del Título III, dedicado a los regí-
que, en dicho artículo, como tendremos
menes especiales del tributo, sino que
ocasión de examinar más adelante, se
comprende, por su estrecha vinculación, el
contienen mandatos dirigidos, no a los co-
estudio de la exención de las entregas de
merciantes minoristas importadores, sino
bienes que efectúen dichos comerciantes,
a los comerciantes minoristas en general
regulada en el apartado 27 del número 1
(cf. apartado 6), lo que nos indica la con-
del artículo 10 de la referida Ley, así como
veniencia de no haber limitado, por parte
el concepto mismo de comerciante mino-
del redactor del Real Decreto-Ley 7/1993,
rista, del que se ocupa el número 3 del
el Capítulo VI a la regulación del recargo
mencionado artículo. El concepto, la exen-
minorista, recargo que no es, insisto, sino
ción y el recargo en el comercio minorista
una parte del régimen especial de dichos
constituyen, pues, las partes que confor-
sujetos. Además de ello, otros preceptos
man, propiamente, el régimen especial de
de la Ley 20/1991 regulan
dicha actividad comercial en el IGIC.
régimen singular de los comerciantes mi-
aspectos del
noristas, aspectos que, en una buena sisLa anterior afirmación se corrobora,
desde el derecho positivo, con la constata-
temática, tal vez, hubiese sido conveniente integrar en el Capítulo VI.
ción de que el Real Decreto-Ley 7/1993,
Seguiré, pues, en este trabajo, el or-
de 21 de mayo, modificó el régimen inicial
den indicado, estudiando, en primer lugar,
de la exención de los comerciantes mino-
la definición del comerciante minorista –
ristas, contenido en el apartado 27, e in-
quizás, el aspecto más conocido, por afec-
190
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
tar, también, con ligeras variaciones, al
Del artículo 10.3 de la Ley 20/1991 y
Impuesto sobre el Valor Añadido–, luego,
del artículo 13 del Real Decreto 2.538/1994,
la exención en la entrega de bienes reali-
se desprenden las siguientes notas que ca-
zada por aquella categoría de sujetos y, fi-
racterizan el concepto de comerciante mino-
nalmente, el recargo que afecta a las im-
rista en el IGIC:
portaciones que realicen los minoristas de
las mercancías objeto de su comercio, el
A) LA HABITUALIDAD
denominado, abreviadamente, recargo minorista.
Exige la norma, para que nos encontremos ante un comerciante minorista, en
primer lugar, “que realice con habitualidad
II. CONCEPTO DE COMERCIANTE MINORISTA
venta de bienes muebles o semovientes...”.
De este requisito, se desprende, de un
lado, que quedan excluidos de la concep-
Aunque la normativa mercantil se
tuación como minoristas quienes realicen
ocupa ya de ofrecernos una definición de
operaciones distintas a la venta, como
1
comerciante minorista , resulta evidente
arrendamientos de bienes, ejecuciones de
que, a efectos de este trabajo, nos intere-
obras, etc., ya tengan la consideración de
sa la que formula el Derecho Tributario y,
entregas de bienes o de prestaciones de
más en concreto, la normativa del IGIC,
servicios; de otro, que, asimismo, se exclu-
sin que podamos tomar en consideración
ye del concepto a aquellos empresarios que
ni la definición de comercio o venta al por
comercialicen cualesquiera otros bienes que
menor que encontramos en otras normas
no sean muebles (artículos 335 a 337 del
tributarias (Real Decreto Legislativo
Código Civil) o semovientes (animales, cu-
1175/1990, de 28 de septiembre, por el
yas reglas se contienen, asimismo, en el ci-
que se aprueban las tarifas y la instrucción
tado Código), es decir, bienes inmuebles.
del Impuesto sobre Actividades Económicas, anexo II, regla 4ª, 2. D) y Reglamen-
Además de ello, la habitualidad viene
to por el que se regulan las obligaciones
referida, en este caso, a la venta de los
de facturación, aprobado por el Real De-
referidos bienes, de manera que, sólo si la
creto 1496/2003, de 28 de noviembre, ar-
venta al por menor es efectuada de modo
tículo 4.1.a) ni literalmente, tampoco, la
reiterado y frecuente, permitirá calificar a
definición de comerciante minorista que
quien la realiza de comerciante minorista,
nos ofrece la Ley 37/1992, de 28 de di-
sin perjuicio, además, de su consideración
ciembre, del Impuesto sobre el Valor Aña-
como sujeto pasivo del tributo2. En otro
dido (IVA), en su artículo 149, a pesar de
caso, la venta al por menor, no habitual,
la evidente cercanía con la definición que
realizada por un sujeto pasivo del IGIC,
se formula en el IGIC.
bien estaría sujeta al régimen general
Ley 7/1996, de 15 de enero, de Ordenación del Comercio Minorista, artículo 1.2.
F. Alonso Fernández, “Los regímenes especiales del comercio minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido”,
en Carta Tributaria, monografías 15 (2002), pág. 5.
1
2
191
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
como operación sujeta y no exenta, en
lo que llevaría aparejado que cualquier otra
cuanto realizada por un sujeto que no es
operación no descrita, expresamente, en el
comerciante minorista ni realiza actividad
precepto habría de calificarse como opera-
comercial alguna, bien estaría exenta en el
ción de transformación y, en consecuencia,
margen minorista, si el vendedor desem-
la venta no sería realizada por un comer-
peñara una actividad comercial (fabrican-
ciante minorista y, por tanto, no se encon-
te, mayorista).
traría incluida en la exención del primer párrafo del apartado 27 del número 1 del
B) AUSENCIA DE TRANSFORMACIÓN
artículo 10. Al menos, en el ámbito del IVA,
la doctrina administrativa4 se ha decantado
Los bienes vendidos, exige la norma,
porque dicha relación lo es a título enuncia-
no habrán sido “sometidos a proceso algu-
tivo, careciendo, en consecuencia, de ca-
no de fabricación, elaboración o manufactu-
rácter limitativo. Tal solución provoca, sin
ra, por sí mismo o por medio de terceros”.
duda, la inseguridad jurídica del sujeto pa-
Consciente, el legislador, de la problemática
sivo, que tendrá considerables dificultades
que el concepto de transformación había
en conocer, en muchos casos, si la opera-
sufrido en el Impuesto General sobre el
ción se puede calificar de transformación y,
Tráfico de las Empresas, primero, y en el
en consecuencia, se encuentra exenta o no,
IVA, después, incluyó, en el apartado terce-
aunque se ha señalado, igualmente5, la im-
ro del número tres del artículo 10 de la Ley
posibilidad de elaborar un concepto de
20/1991, desarrollado en el art. 13, 2 del
transformación que resuelva, de forma in-
Real Decreto 2.538/1994, una lista de ope-
dubitada, todos los casos que puedan plan-
raciones que se consideran que no son ope-
tearse en la práctica.
raciones de transformación y que, consecuentemente, no determinarán la pérdida
3
de la condición de comerciante minorista .
Debe resaltarse, finalmente, en este
punto, la compatibilidad, en un mismo sujeto pasivo, de la condición de comercian-
La cuestión planteada, inmediatamen-
te minorista por los productos que comer-
te, por la doctrina es si estamos ante una
cialice en el mismo estado en que los
lista meramente enunciativa, abierta, a tí-
adquirió con la condición de fabricante que
tulo ejemplificador, o si, por el contrario, se
se derive de realizar, sobre los productos
trata de una enumeración taxativa, cerrada,
objeto de su actividad, las operaciones an-
3
A) Las de clasificación y envasado de productos, cuando éstos no sean objeto de transformación alguna; B) las
de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos; C) el lavado, desinfectado, desinsectado, molido, troceado, astillado, descascarado, descortezado y limpieza de
productos alimenticios y, en general, los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, embalaje y acondicionamiento; D) los procesos de refrigeración, congelación, troceado o desviscerado para las carnes y pescados frescos; E) la confección y colocación de cortinas y visillos; F) la simple adaptación de las prendas de vestir confeccionadas por terceros.
4
Resolución de la Dirección General de Tributos, de 30-1-86.
5
F. Alonso Fernández, “Los regímenes especiales del comercio minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido”,
cit., pág. 8.
192
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
tes reseñadas, compatibilidad que declara
El porcentaje establecido es inferior,
el último párrafo del apartado primero del
en diez puntos porcentuales, al que figura
número uno del artículo 13 del Real Decre-
en la normativa del IVA (artículo 149, 1,
to 2.538/1994.
2ª) con el fin de adaptarlo a las características del comercio al por menor en Ca-
C) LA CONDICIÓN DEL DESTINATARIO
DE LA ENTREGA DE BIENES
narias, lo cual, no obstante, mereció, en
su momento, algunas críticas de la doctrina6.
La exigencia de este requisito resulta
totalmente lógica, ya que lo que califica a
Este requisito no será de aplicación,
un comerciante de minorista debe ser,
según dispone el artículo 13.1 del Regla-
precisamente, la venta predominante a
mento, en relación con los sujetos pasivos
consumidores finales y, si bien en el IGIC
que, teniendo la condición de comercian-
la finalidad de gravar el consumo no apa-
tes minoristas, según las normas regula-
rece expresamente recogida en su regula-
doras del Impuesto sobre Actividades Eco-
ción, a diferencia del IVA (artículo 1), ello
nómicas, no puedan calcular el referido
no impide concluir, a la vista de su estruc-
porcentaje, por no haber realizado, duran-
tura, que la finalidad de este tributo no es
te el año precedente, operaciones comer-
otra que la de gravar el consumo general
ciales.
de bienes y servicios. Sin embargo, la condición del destinatario juega, también, en
Un aspecto problemático en cuanto a
el IGIC, un segundo e importante papel,
esta exigencia normativa se plantea res-
que es el de señalar el ámbito de la exen-
pecto de los entes públicos distintos a la
ción en las entregas de bienes por los co-
Seguridad Social, los cuales pueden actuar
merciantes minoristas. De acuerdo con el
bien en ejercicio de las potestades admi-
artículo 10. 3, en relación con el 10. 1. 27,
nistrativas atribuidas por el ordenamiento
primer párrafo, ambos de la Ley 20/1991,
jurídico, o bien en el desarrollo de activi-
cuando el importe de las contraprestacio-
dades empresariales como cualquier per-
nes correspondientes a las entregas de
sona física o jurídica privada, lo que impo-
bienes muebles o semovientes sin trans-
ne diferenciar, en cada caso, en las
formación y efectuadas, durante el año
entregas de bienes a dichos entes, si estos
precedente, a quienes no tuviesen la con-
los adquieren, o no, en el ejercicio de acti-
dición de empresarios o profesionales o a
vidades empresariales o profesionales.
la Seguridad Social hubiera excedido del
Igualmente, debe consignarse que cabe
70 por 100 del total de las realizadas, la
realizar entrega de bienes a empresarios o
entrega de bienes por el minorista estará
profesionales cuando no actúen como ta-
exenta, de lo que cabe deducir que no lo
les, lo que implica, en definitiva, su consi-
estará en el caso contrario.
deración como consumidores finales.
6
J.I. Rubio de Urquía, “El nuevo régimen de imposición indirecta en Canarias y su inserción en el contexto del
REF”, en Noticias CEE, nº 94 (1992), pág. 37.
193
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
Por todo ello, la determinación de
entregas de bienes que efectúen los co-
este requisito ofrece, en la práctica, cier-
merciantes minoristas. Podemos diferen-
tas dificultades, situación ante la cual la
ciar, en el estudio de este beneficio fiscal,
doctrina ha señalado, como criterio orien-
dos aspectos; el fundamento o razón de su
tador, “fijarse en cómo se ha realizado la
establecimiento y el contenido del mismo.
facturación de las ventas de las empresas:
Posteriormente, estudiaremos un beneficio
esto es, si las ventas se han realizado ex-
diferente, que es la exención en el margen
pidiendo facturas con los requisitos del ar-
minorista de las ventas al por menor que
tículo 32 del Real Decreto 2402/1985, de
realicen otros sujetos, en el ejercicio de su
18 de diciembre, (sustituido por el artículo
actividad comercial.
6 del Reglamento por el que se regulan las
obligaciones de facturación, aprobado por
A) FUNDAMENTO
Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre) o bien mediante los tiques que
En este apartado, se podría atender a
permite el artículo 4.2 a) del mismo Real
dos justificaciones de diversa índole: de
Decreto 2402/1985 (artículo 4 del Regla-
una parte, las que relacionan la exención
mento aprobado por el Real Decreto
en la fase minorista con la franquicia fiscal
1496/2003). Si el 30 por 100 o más de las
al consumo integrante de las peculiarida-
ventas aparecen documentadas en “factu-
des fiscales canarias; de otra, las que la
ras”, hay que entender, a efectos del IGIC,
vinculan con las dificultades técnicas inhe-
que el empresario que las expide es un
rentes a la efectividad de un impuesto tipo
mayorista. Por el contrario, si las ventas
sobre el valor añadido en la fase minorista.
aparecen reflejadas en más de un 70 por
100 en “tickets”, el empresario debe ser
Respecto de la primera justificación,
considerado minorista, por la sencilla ra-
la exposición de motivos de la Ley
zón de que este empresario sólo ha podido
20/1991, apartado III, relaciona el esta-
registrar en tiques aquellas ventas que
blecimiento de esta exención con el man-
haya realizado “al por menor”, es decir,
tenimiento de las peculiaridades del Régi-
cuando el destinatario de la operación no
men Económico Fiscal de Canarias,
haya actuado como empresario o profesio-
orientadas a conservar un diferencial fiscal
7
nal, sino como consumidor final” .
con la imposición indirecta vigente en el
resto del territorio nacional. Desde un am-
III. LA EXENCIÓN EN LAS VENTAS AL
POR MENOR
plio sector de la doctrina, se ha considerado la exención en la fase minorista, recogida en la Ley 20/1991, como una
En el primer párrafo del apartado 27
especificación de las franquicias fiscales al
del número 1 del artículo 10 de la Ley
consumo, reconocidas, a su vez, como uno
20/1991, se establece la exención de las
de los elementos constitutivos del Régi-
7
F.F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario (Colección hojas intercambiables), tomo I, CISS,
Valencia, 2002, págs. E-14, V-41.
194
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men Económico y Fiscal de Canarias, en el
físicas y entidades en régimen de atribu-
artículo 46 del Estatuto de Autonomía. En
ción de rentas, actúa, en cierto sentido, de
este sentido, la exención en el comercio
la misma manera, confiando la traslación
minorista constituiría lo que se ha denomi-
del impuesto a los precios de las mercan-
nado la franquicia fiscal al consumo en
cías entregadas, aunque esa traslación sea
8
sentido estricto , respecto de la que, no
de una cuantía fiscal superior por influen-
obstante, se han expresado reservas sobre
cia de los tipos vigentes en Península y
su integración histórica como principio en
Baleares. En cualquier caso, esa posible
9
nuestro REF, advirtiendo algún autor que
repercusión de los impuestos vía precios
sólo desde fechas recientes recibe, con
pone en cuestión, ciertamente, a nuestro
claridad, consagración legal en el derecho
parecer, la efectividad de la denominada
positivo.
franquicia fiscal sobre el consumo en sentido estricto, es decir, la exención en fase
La exención en la fase minorista en el
minorista.
IGIC, como manifestación concreta de la
franquicia fiscal sobre el consumo, compo-
Otra cuestión es que, como se ha ar-
nente del REF, se ha visto, no obstante,
güido, la franquicia fiscal sobre el consumo
puesta en cuestión desde varios ángulos:
ha de entenderse en términos jurídico-tri-
en primer lugar, desde el ángulo que re-
butarios y no económicos11, consideración,
presenta la posición de un sector doctrinal
a mi juicio, relevante y en línea, por ejem-
que niega la efectividad de la exención so-
plo, con la “juridificación” del hecho imponi-
bre el comercio minorista como franquicia
ble plasmada en el artículo 28 de la LGT,
fiscal sobre el consumo, dado que lo que
tras la reforma parcial de 1995, con lo que
se consigue es que el minorista no pueda
la cuestión se reduce, a nuestro juicio, en
repercutir el IGIC, vía factura, al consumi-
diferenciar, en la explicación de la franquicia
dor final y lo haga vía precios, con un
sobre el consumo, como sucede en tantos
efecto sobre el consumo similar al del des-
otros fenómenos de la Hacienda Pública,
10
aparecido IGTE . Ciertamente, en el ámbi-
entre un plano jurídico y otro económico.
to del IVA, sin franquicia fiscal sobre el
En aquél, la exención en las entregas de
consumo, se observa que la exención en la
bienes por los minoristas integra el concep-
fase minorista, respecto de las personas
to de la franquicia fiscal sobre el consumo.
8
M. Orozco Muñoz, El régimen fiscal especial de Canarias. Su conformación por el bloque de constitucionalidad,
Marcial Pons, Madrid, 1997, págs. 46, 171 y ss.
9
D. López Tejera, “Una cuestionable suprema interpretación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias:
Comentario de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 16/2003, de 30 de enero”, en Hacienda Canaria, nº 4, vol.
2 (junio 2003), págs. 105 y 106.
10
J. I. Rubio de Urquía, “El nuevo régimen de imposición indirecta en Canarias y su inserción en el contexto del
REF”, cit., pág. 37 y S. Mauricio Subirana, La franquicia sobre el consumo en Canarias. Análisis histórico y régimen
actual, Marcial Pons, Madrid, 1994, págs. 302 y 303.
11
D. López Tejera, “Una cuestionable suprema interpretación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias:
Comentario de la sentencia del Tribunal Constitucional nº 16/2003, de 30 de enero”, cit., págs. 105 y 106, con mención de la doctrina jurisprudencial elaborada al respecto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de
Canarias (Santa Cruz de Tenerife)
195
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
Ahora bien, la relevancia de dicha
do, sorprendentemente, “que es, justa-
franquicia como componente esencial del
mente, el caso del impuesto general indi-
Régimen Económico y Fiscal de Canarias
recto canario”.
ha sido relativizada en recientes sentencias del Tribunal Constitucional (TC) en las
Obviamente, el IGIC no es, como
que dicho Tribunal ha tenido ocasión de
afirma el TC, un impuesto sobre consumos
pronunciarse sobre la misma, así como so-
específicos sino un impuesto general sobre
bre el gravamen por impuestos estatales
el consumo de bienes y servicios y, por
indirectos del consumo en Canarias en la
tanto, de una naturaleza distinta al IMT,
fase minorista. El TC, en sus sentencias
con una trascendencia económica sobre el
12
16/2003 , declara que la exención en la
consumo muy superior a aquél, conse-
fase minorista no es consustancial a aqué-
cuencia de ese carácter general. Podría
lla y afirma, específicamente para el Im-
cuestionarse si este manifiesto error del
puesto Especial sobre Medios del Transpor-
TC sobre la naturaleza del impuesto, con-
te (IMT), la viabilidad de la aplicación en
templado en su sentencia, pudiera implicar
Canarias de impuestos estatales sobre
consecuencias relevantes en su pronuncia-
consumos específicos en su fase minorista
miento sobre las cuestiones que le fueron
(FJ 7). Respecto del IGIC, a la hora de
planteadas, pero mucho nos tememos
examinar, en la sentencia 62/2003, FJ 4,
que, desde el prisma del diferencial fiscal
su normativa y contestando a las observa-
con que el Alto Tribunal contempla - utili-
ciones realizadas por el órgano judicial
zando sus mismas palabras - las franqui-
planteante de la cuestión de inconstitucio-
cias fiscales al consumo y no una pretendi-
nalidad de que el impuesto general indi-
da franquicia fiscal en singular, es decir,
recto canario vulnera la franquicia sobre el
global sobre el consumo, el error denun-
consumo, al constituir un impuesto estatal
ciado carezca de excesiva relevancia.
indirecto que grava el mismo en fase minorista, el TC ratifica la viabilidad del gravamen de dicha fase,
Precisamente, es de destacar que la
reproduciendo, en
exención en la fase minorista, a la que el
el tercer párrafo del fundamento cuarto, lo
TC parece quitar relieve como manifesta-
declarado en la sentencia 16/2003 respec-
ción concreta de la franquicia fiscal al con-
to del Impuesto Especial sobre Medios de
sumo13, se utiliza por éste, sin embargo,
Transporte, antes reproducido, y añadien-
en el fundamento quinto de la sentencia
Cf. el nº 4 de Hacienda Canaria, monográfico sobre esta sentencia y por su relación con el objeto de este trabajo, además del “comentario” de López Tejera citado, las colaboraciones de J. Álvarez Hernández, “La franquicia fiscal sobre el consumo en la STC 16/2003, de 30 de enero”, págs. 136 y ss. y de S. Mauricio Subirana, “La franquicia
fiscal sobre el consumo en Canarias: Crónica de una muerte anunciada”, págs. 156 y ss.
13
En este sentido y además de lo expuesto, puede apreciarse cómo en el fundamento sexto, in fine, el TC asume la
posición en el proceso del Fiscal General del Estado y del Abogado del Estado, “para quienes el impuesto general indirecto canario no vulnera el régimen económico y fiscal al que alude la disposición adicional tercera de la Constitución
por el solo hecho de tratarse parcialmente de un impuesto indirecto sobre el consumo en fase minorista, dado que ni
la citada disposición constitucional, ni el art. 46 EACan impiden el establecimiento en la Comunidad Autónoma de
impuestos indirectos como el impugnado”. La palabra destacada en negrita, unida a la asimilación del IGIC con el IMT
recogida en el fundamento cuarto, siembra la duda sobre la clara comprensión por el TC de la naturaleza del IGIC.
12
196
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
62/2003, junto con otras características
otro caso, cabe adoptar varias soluciones
del IGIC, para acreditar o justificar el dife-
subsidiarias: a)
rencial fiscal de tributación respecto del
fases de fabricación y venta al por mayor,
resto del territorio nacional. Es, por tanto,
b) ceñir el ámbito del impuesto a las referi-
en ese apoyo argumental a su tesis sobre
das fases, pero exigir, además, un impuesto
la esencia del REF - que centra en el resul-
monofase sobre los detallistas y c) exigirlo
tado que tradicionalmente ha producido el
en todas las fases, pero estableciendo un
mismo, el diferencial fiscal, más que en las
régimen especial para los minoristas15.
limitar el impuesto a las
instituciones que lo han hecho posible - en
la única en la que el TC parece conceder
Por ello, se ha afirmado16 que “En Ca-
cierta relevancia a la exención del IGIC en
narias, igual que ocurrió en la Península con
la fase minorista. Todo lo anterior contri-
la aplicación del IVA estatal, la aplicación
buye a que podamos calificar la STC
integral del IGIC en todas sus fases (fabri-
62/2003, al igual que lo ha hecho un des-
cación, mayorista, minorista) parece de di-
tacado autor respecto de la STC 62/2003,
fícil aplicación inmediata e, incluso, me
de muy poco convincente, además de
atrevo a vaticinar, en un futuro más o me-
fuente de vacilaciones para el futuro de
nos lejano. Por ello, en la Ley 20/1991 de
14
nuestras especialidades fiscales .
las diversas soluciones que teóricamente se
disponían para estructurar el IGIC como un
Desde la otra perspectiva apuntada al
impuesto sobre el valor añadido, se ha op-
comienzo de este apartado, es decir, desde
tado por la primera de las señaladas, me
el punto de vista de las dificultades técnicas
imagino, por los inconvenientes de gestión
para la efectividad de un impuesto tipo so-
que seguramente planteaban las otras solu-
bre el valor añadido en la fase minorista, el
ciones”. De esta manera, en nuestro crite-
fundamento de la exención en dicha fase
rio, la coincidencia del respeto a la franqui-
del IGIC puede relacionarse con la estructu-
cia fiscal al consumo, por un lado, junto con
ra multifásica de un impuesto de esas ca-
las dificultades de gestión del impuesto en
racterísticas, en el sentido de que, ante las
el sector minorista, por otro, constituyen,
dudas en torno a si un impuesto sobre el
seguramente, el fundamento de la exención
valor añadido puede administrarse eficien-
de las operaciones propias del comercio mi-
temente en la fase de venta al por menor,
norista en el IGIC, mientras que, en la Pe-
la opinión de la doctrina es que no ha de
nínsula y en Baleares, dichas dificultades17
quedar esta fase excluida del impuesto. En
determinaron para el legislador la opción
F. Clavijo Hernández, “Un comentario de urgencia a la STC de 30 de enero de 2003”, en Hacienda Canaria,
nº 4, vol. 2 (2003), pág. 150
15
F. Clavijo Hernández, La modificación del régimen fiscal de Canarias en La reforma del régimen económico-fiscal de Canarias, IEF, Marcial Pons, Madrid, 1992, pág. 151, con mención de Soto Guinda, autor de una de las primeras obras realizadas en España sobre el Impuesto sobre el Valor Añadido.
16
F. Clavijo Hernández, La modificación del régimen fiscal de Canarias en La reforma del régimen económico-fiscal de Canarias, cit., pág. 151.
17
F. Alonso Fernández, “Los regímenes especiales del comercio minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido”,
cit., pág. 3.
14
197
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
por la aplicación de la tercera de las solu-
mento de la exención en la venta al por
ciones antes recogidas, es decir, la aplica-
menor, la mencionada consideración de
ción del IVA al sector minorista mediante
aquélla como una especificación de la tra-
un régimen especial, hoy representado, en
dicional franquicia fiscal al consumo.
exclusiva, por el recargo de equivalencia
que se regula en los artículos 148 y siguientes de la Ley 37/1992.
En segundo lugar, debe reseñarse
que, tras la implantación por el Real Decreto-Ley 7/1993, de 21 de mayo, de un
Dos observaciones deben realizarse,
recargo a los comerciantes minoristas im-
no obstante, a este respecto: en primer lu-
portadores, la solución final adoptada en
gar, que en el ámbito del IVA quedan ex-
el IGIC, del elenco de soluciones teóricas
cluidas del régimen especial del recargo de
apuntadas más arriba para el supuesto de
equivalencia las personas jurídicas, por en-
administración ineficiente de un impuesto
tender que tal exclusión es coherente con
sobre el valor añadido en la fase minoris-
el fundamento del régimen, encaminado a
ta, se aproxima más a la segunda, esto
dar una solución sencilla a los problemas
es, la limitación del impuesto a las fases
que genera, para los empresarios indivi-
de fabricación y venta al por mayor, exi-
duales o asimilados, la gestión del impues-
giendo, además, un impuesto monofásico
to en el régimen general, al carecer de una
sobre los detallistas importadores.
adecuada infraestructura administrativa,
así como para la Administración tributaria,
B) CONTENIDO
el control del sector dada su atomización,
circunstancias que no concurren en los su-
El ámbito de la exención comprende
jetos pasivos/personas jurídicas al tratarse
solamente las entregas de bienes propios
de un colectivo supuestamente menos nu-
de su actividad que realicen los comercian-
meroso y al que se le exige, por nuestro
tes minoristas, quedando excluidas y, por
ordenamiento tributario, un mayor rigor en
tanto, sujetas y no exentas, las entregas de
el cumplimiento de sus deberes de índole
bienes y prestaciones de servicios que efec-
18
formal . Sin embargo, en el ámbito del
túen al margen de la mencionada actividad
IGIC, en el que concurren similares cir-
comercial (Artículo 10.1.27, primer y se-
cunstancias en cuanto a los empresarios,
gundo párrafo, de la Ley 20/1991)
personas físicas y jurídicas, el legislador no
excluye del concepto de comerciante mino-
Al regular la exención de las entregas
rista y, por tanto, de la exención y del re-
de bienes de los comerciantes minoristas,
cargo minorista, a las personas jurídicas, lo
la norma (tercer párrafo del apartado 27,
que nos mueve a pensar en la mayor im-
introducida por el Real Decreto-Ley
portancia que tiene, en cuanto al funda-
7/1993) hace referencia a la compatibilidad
F. Alonso Fernández, “Los regímenes especiales del comercio minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido”,
cit., pág. 13.
18
198
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
de la exención con el recargo exigible a la
a que antes nos referíamos en relación
importación de bienes por los comerciantes
con los comerciantes minoristas, consti-
minoristas. Desde un punto de vista lógi-
tuido, de un lado, por las dificultades en
co-formal, la presencia de la referencia al
la gestión del impuesto, sobre todo, en
recargo a la importación de bienes en una
el caso de las personas físicas, y, de
norma dedicada a la exención en las entre-
otro, por el respeto a la franquicia fiscal
gas de bienes no aparece muy justificada,
al consumo, para centrarse, únicamen-
puesto que se trata de dos operaciones:
te, en este último motivo, ya que, en
entrega de bienes e importación, clara-
definitiva, estamos ante sectores, como
mente diferenciadas, tanto por su conteni-
el de fabricantes o mayoristas, en los
do como por sus efectos, pero el nexo de
que las dificultades de gestión del tribu-
unión entre ambas lo constituye, sin duda,
to no pueden considerarse de la misma
la condición de minorista del sujeto que las
relevancia que las del sector de los mi-
realiza, por lo que, en definitiva, nos remi-
noristas, personas físicas. Cabe deducir,
timos a lo antes expuesto sobre la materia
por tanto, que aquí el legislador quiso
integrante del régimen especial de los co-
ser
merciantes minoristas y la deficiente siste-
denominada franquicia fiscal al consumo
mática seguida en cuanto a su regulación
en sentido estricto, franquicia a la que
en la Ley 20/1991.
parece referirse en la exposición de mo-
consecuente y respetuoso con la
t i v o s d e l Re a l D e c r e t o - L e y 7 / 1 9 9 3 ,
C) LA EXENCIÓN DEL MARGEN MINO-
cuando alude, de manera no muy con-
RISTA EN LAS VENTAS QUE SE REA-
creta, a la necesidad “de ajustes para
LICEN DIRECTAMENTE A CONSUMI-
acomodarlos a los principios esenciales
DORES
OTROS
del REF”. En cualquier caso, quizás, ha-
SUJETOS PASIVOS QUE REALICEN
bría que tener en cuenta, asimismo,
UNA ACTIVIDAD COMERCIAL
como justificación de esta exención par-
FINALES
POR
cial la introducción, por la citada norma,
En el cuarto párrafo del apartado 27,
del gravamen a la importación directa
se declara la exención de la parte de la base
por los detallistas, gravamen que, teóri-
imponible que corresponda al margen mino-
camente, recae sobre el margen mayo-
rista en las entregas de bienes muebles o
rista en la posterior venta a realizar por
semovientes por otros sujetos pasivos que
aquéllos, circunstancia ésta que, desde
realicen una actividad comercial (fabrican-
el punto de vista de la coherencia en la
tes, mayoristas), cuando los destinatarios
imposición sobre los márgenes comer-
de tales entregas no tengan la condición de
ciales, puede haber influido en la corre-
empresarios o profesionales o los bienes ad-
lativa exención del margen minorista en
quiridos por ellos no estén relacionados con
las ventas a consumidores finales por
el ejercicio de esas actividades.
fabricantes y mayoristas.
Ciertamente, aquí, el fundamento
En lo que se refiere al contenido, la
de la exención pierde ese carácter mixto
exención se limita a la parte de la base im-
199
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
ponible de las entregas de bienes que co-
magnitudes tan imprecisas para cuantificar
rresponda al margen minorista que se inclu-
una reducción en la base imponible no deja
ya en la contraprestación. A estos efectos,
de sorprender, desde la perspectiva del prin-
la parte de la base imponible de las referi-
cipio de seguridad jurídica que impone dotar
das entregas a la que no se aplique la exen-
a las normas del mayor grado de certeza
ción, establece la norma, se valorará apli-
posible. En el caso simétrico del gravamen
cando el precio medio de venta que resulte
del margen mayorista en las importaciones
de las entregas de bienes muebles o semo-
por los comerciantes minoristas, tal impreci-
vientes de igual naturaleza que los mismos
sión no se produce por cuanto esa magnitud
sujetos pasivos realicen a comerciantes mi-
es la finalidad teórica que se quiere gravar,
noristas. Por precio medio de venta, hay
pero no la que se tiene en cuenta para
que considerar, de acuerdo con el artículo
cuantificar el recargo minorista, como ten-
11.27 del Real Decreto 2.538/1994, “el pre-
dremos ocasión de examinar.
cio medio ponderado en el año natural inFinalmente, en este punto, debemos
mediatamente anterior”.
consignar que las diferencias entre la
Desde un punto de vista técnico tribu-
exención que se regula en los dos prime-
tario, esta exención parcial se configura
ros párrafos del 10.1.27 y ésta, de la que
como una reducción en la base imponible
nos ocupamos ahora, contenida en el
del IGIC y, en la distinción entre exenciones
cuarto párrafo de ese mismo apartado, ra-
plenas y no plenas, característica de los im-
dican tanto en su ámbito subjetivo, co-
puestos sobre el valor añadido, según otor-
merciantes minoristas y otros sujetos que
gue o no el derecho a la deducción del im-
realicen una actividad comercial (fabrican-
puesto soportado, la doctrina administrativa
tes, mayoristas) respectivamente, como
ha calificado la misma como exención no
en su ámbito material, exención total en el
plena que, en consecuencia, da lugar a la
primer caso y parcial en el segundo.
19
aparición de la regla de prorrata .
La remisión, para cuantificar la reduc-
IV. EL RECARGO A LA IMPORTACIÓN
ción de la base, al precio medio de venta de
DE BIENES POR LOS COMERCIAN-
las entregas a minoristas es, a pesar de su
TES MINORISTAS
lógica, uno de los principales escollos que
plantea la aplicación de este beneficio fiscal,
A) ANTECEDENTES
de modo que, ante su ausencia, la doctrina
administrativa se ha decantado por admitir,
La excepción a la exención en las entre-
como tal, el mero cálculo hipotético del po-
gas de bienes por los comerciantes minoris-
sible precio de venta a un comerciante mi-
tas que se contenía en la primitiva redacción
20
norista . En cualquier caso, la utilización de
19
20
200
Consulta de la DGT 7-03/04/95.
Consulta de la DGT 7-11/02/98.
del art. 10.1.27 de la Ley 20/1991 y cuyo te-
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
nor literal era: “Tampoco se extenderá la
Se originó, por tanto, “una situación
exención a la primera entrega de bienes que
bastante compleja y confusa puesto que el
se importen en el territorio de la Comunidad
legislador se había olvidado de la peculiar si-
Autónoma de Canarias, cualquiera que sea la
tuación geográfica de Canarias. No se puede
naturaleza de los receptores de los bienes y
ignorar que el ámbito territorial al que se
del importador, sin perjuicio de lo establecido
aplica este impuesto está constituido por is-
en el apartado siguiente”, implicaba que no
las y donde un porcentaje muy elevado de la
estaban exentas del impuesto las ventas al
totalidad de los productos que se consumen
por menor efectuadas por quienes importa-
o utilizan en las mismas es importado”24.
ban esos mismos bienes21. El resultado fue
una serie de consecuencias negativas. Desde
Por ese motivo, se promulga, pocos
la perspectiva de los sujetos pasivos, signifi-
meses después de la entrada en vigor de la
caba que “el minorista que a la vez importa-
Ley 20/1991, el Real Decreto-Ley 7/1993,
ba estaba realizando, al mismo tiempo, ope-
de 21 de mayo, que, entre otras medidas,
raciones exentas y operaciones sujetas (la
establece, dentro de los regímenes especia-
importación), lo que implicaba una compleja
les del impuesto, el denominado régimen
infraestructura no sólo administrativa a la
especial de los comerciantes minoristas,
que el pequeño comerciante de las islas no
consistente en un recargo a la importación
estaba acostumbrado, sino, también, al nivel
“por el margen mayorista que se incorpore
de existencias, teniendo que diferenciar el
en la venta posterior de tales bienes”.
género importado del género comprado a un
mayorista para su posterior reventa”22. Desde
B) NATURALEZA
el punto de vista de la Administración Tributaria, se complicaba de forma espectacular la
El artículo 58 bis de la Ley 20/1991,
gestión del impuesto, aumentando, de forma
en la redacción introducida por el citado
considerable, el número de sujetos pasivos
Real Decreto-Ley, emplea el término recar-
con obligación de liquidar e, incluso, para los
go para referirse a este gravamen sobre las
adquirentes de los bienes, se producía una
importaciones realizadas por
gran inseguridad jurídica, en cuanto la reper-
ciantes minoristas, seguramente, tomado
cusión se derivaba de un hecho no apreciable
del recargo de equivalencia vigente en el
23
por ellos .
los comer-
ámbito del IVA25. Sin embargo, cabe desta-
21
Clavijo Hernández, La modificación del régimen fiscal de Canarias en La reforma del régimen económico-fiscal de Canarias, cit., pág. 151.
22
E. Martín Domínguez, El comercio al por menor en el Régimen del IGIC en Adaptación del sistema tributario
al Estado de Derecho, AEDAF, Aranzadi, Pamplona, 1994, pág. 617.
23
M. Álvarez Carmona, Impuesto General Indirecto Canario, Ediciones CEF, Madrid, 2002, pág. 234.
24
E. Martín Domínguez, El comercio al por menor en el Régimen del IGIC en Adaptación del sistema tributario
al Estado de Derecho, cit., pág. 616.
25
En la doctrina que ha estudiado el recargo minorista, encontramos, frecuentemente, referencias a las semejanzas
con el recargo de equivalencia. Así, F. Clavijo Hernández, El Impuesto General Indirecto Canario (Colección hojas
intercambiables), Cit., pág. XIII-87, E. Martín Domínguez, cit., pág. 622, afirma que “el legislador del Real Decreto
7/93 de 21 de Mayo regula un régimen especial para los comerciantes minoristas tomando como modelo el Régimen
Especial del Recargo de Equivalencia...”.
201
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
car que, así como en el recargo de equiva-
tre esos dos momentos para comprobar
lencia, la denominación aparece plenamen-
que no existe, al menos, desde el punto
te ajustada a las previsiones del artículo
de vista jurídico, toda vez que, como ha
58.2 de la Ley General Tributaria (LGT) de
señalado la doctrina administrativa 28, el
1963 y, concretamente, con la figura reco-
recargo en cuestión tiene la particularidad
gida en la letra a, es decir, los recargos exi-
de no ser repercutible por el comerciante
gibles legalmente sobre las bases, toda vez
minorista a sus adquirentes y sí solamen-
que, de acuerdo con el artículo 160 de la
te recuperable vía precios. Esta situación
Ley 37/1992, la base imponible del recargo
hace que, desde el criterio de la Adminis-
de equivalencia es la misma que la del Im-
tración, se le haya considerado una espe-
puesto sobre el Valor Añadido, en el recar-
cie de pago adelantado de la cuota del
go minorista, tal coincidencia entre base de
IGIC interior, que habrá de devengarse en
recargo y del IGIC a la importación no se
la entrega posterior del bien importado29,
produce, necesariamente, en todos los ca-
pago adelantado que, sin embargo, a dife-
sos, como tendremos ocasión de compro-
rencia de otros pagos a cuenta existentes
26
bar posteriormente .
en el sistema fiscal, se desconecta totalmente de la cuota teórica del IGIC que se
Más allá de los aspectos terminológi-
devenga por la entrega posterior del bien
cos, el gravamen del artículo 58 bis de la
importado, ya que, en los supuestos de
Ley 20/1991 tiene por finalidad, reconoci-
exportación posterior, de devolución de
da legalmente, gravar el margen mayoris-
los objetos de temporada no vendidos o,
ta que se incorpore en la venta posterior
simplemente, de pérdida o robo del bien
de tales bienes, de manera que se evite,
importado, no se genera el derecho a la
según la doctrina administrativa, colocar
devolución del recargo abonado, convir-
en mejor situación a aquellos comercian-
tiéndose, el minorista importador, forzosa-
tes minoristas con capacidad suficiente
mente, en consumidor final de los objetos
para la importación de bienes evitando ad-
de su tráfico, justificándose ello, según el
quisiciones a mayoristas establecidos y,
criterio de la Administración30, en que ya
por tanto, minorando la carga fiscal sopor-
se entiende contemplada la deducción de
27
tada en sus adquisiciones . El texto de la
las cuotas soportadas en el cálculo del re-
norma nos indica el desfase temporal en-
cargo minorista.
tre el presupuesto de hecho del gravamen,
la importación y el objeto del mismo: el
En nuestra opinión, la finalidad que
margen mayorista incorporado en la venta
se predica del recargo minorista no parece
posterior del producto importado; lo que
lograrse con la actual regulación de esta
nos lleva al examen de la articulación en-
figura tributaria. La ausencia de conexión
En la LGT de 2003, el artículo 58.2.d) mantiene la figura de los recargos sobre las bases o las cuotas.
Consulta de la DGT 4-3-2002.
28
Consulta de la DGT 7-04/11/93.
29
Consulta de la DGT 7-23/07/96.
30
Consulta de la DGT 3-20/01/94.
26
27
202
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
jurídica entre los momentos del devengo y
se califica de contradicción desde la Adminis-
aquél posterior en que se origina la magni-
tración33, que el recargo representa, como
tud que se quiere gravar – el margen ma-
antes decíamos, el pago adelantado de la di-
yorista - y la remisión de esa conexión a
ferencia entre el IGIC calculado sobre la con-
circunstancias puramente económicas,
traprestación, que incluye el margen mayo-
como es la posible traslación del recargo
rista de la venta posterior del producto, y el
vía precios o el cálculo del recargo mino-
IGIC satisfecho a la importación, de manera
rista, con la consiguiente ausencia
de la
que lo que queda exento es el margen mino-
devolución específica del recargo en los
rista que se incluye en la contraprestación34.
varios supuestos en que la posterior entre-
Es, quizás, esa intención de reforzar la natu-
ga del bien importado no se produce,
raleza del recargo que examinamos como un
plantea dudas sobre la finalidad del grava-
gravamen interior, huyendo de figuras, como
men que se recoge en el art. 58 bis, 1,
la antes señalada, que pueden originar fric-
primer párrafo, de la Ley 20/1991.
ciones en el ámbito de la Unión Europea, la
razón que, probablemente, explique la cons-
Ciertamente, en el recargo de equiva-
trucción teórica sobre la finalidad del recargo
lencia, se produce la misma ausencia de me-
en cuestión; sin embargo, pensamos que,
canismos normativos del gravamen satisfe-
dadas las especiales características del recar-
cho que se han dejado mencionados para el
go minorista a la importación que lo diferen-
31
recargo minorista , sin embargo, concurre,
cian claramente del modelo parcialmente se-
en este último, una circunstancia diferencia-
guido, es decir, del recargo de equivalencia,
dora de aquél y es la de operar única y exclu-
habría que reforzar las notas que definen
sivamente como gravamen a la importación,
propiamente un gravamen interior, articulán-
lo que impone su examen desde la perspecti-
dolo jurídicamente como tal.
va del derecho comunitario. Desde este prisma, el recargo que nos ocupa ha sido califica32
Finalmente, en este punto, hay que
do como un gravamen interior , lo que
señalar las consecuencias negativas de ca-
implica, de una parte, su no consideración
rácter económico que se derivan de su
como una exacción de efecto equivalente a
consideración del pago adelantado del
los derechos de aduana y, de otra, la sujeción
IGIC teórico que se devengaría en la pos-
sin exención de las entregas interiores de los
terior entrega de bienes y que consisten
bienes importados. Como quiera que tal suje-
en las dificultades de tesorería que ello en-
ción sin exención no se produce, tras la refor-
traña para el comerciante minorista impor-
ma introducida por el Real Decreto-Ley
tador, dificultades atemperadas, sólo par-
7/1993, se argumenta, para superar lo que
cialmente, por la baja cuantía de los tipos
F. Alonso Fernández, “Los regímenes especiales del comercio minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido”,
cit., págs. 10 y 11 y J. M. García-Agúndez Jiménez, “Cuando el minorista soporta definitivamente el IVA”, en
Impuestos, nº 12 (1987), pág. 256 y ss.
32
Consultas de la DGT 7-04/11/93 y 7-23/0796.
33
Consultas de la DGT últimamente citadas.
34
Consultas de la DGT últimamente citadas.
31
203
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
del recargo, tipos de los que nos ocupare-
bargo, en la perspectiva de la cuantificación
mos en el apartado siguiente.
del gravamen que examinamos, parece
desprenderse del 58 bis. 2 que no constitu-
C) ELEMENTOS ESENCIALES
ye la base imponible el elemento central en
el denominado cálculo del recargo minorista
El presupuesto de hecho del recar-
al que se alude, en varias contestaciones, a
go viene representado por las importacio-
consultas por parte de la Administración. Si
nes de bienes sujetas y no exentas que re-
tenemos en cuenta que el recargo quiere
alicen los comerciantes minoristas para su
gravar el margen mayorista en la posterior
actividad comercial, presupuesto que se
entrega del bien y, sin embargo, la base
completa, de forma negativa, con el man-
imponible coincide con la del IGIC a la im-
dato legal de que no estarán sujetas las
portación, con la salvedad de los productos
importaciones de bienes de cualquier na-
sometidos al AIEM, ello parece indicar que
turaleza realizadas por comerciantes mi-
el verdadero elemento de cuantificación del
noristas que no sean objeto de comercio.
tributo, el que fija o debe fijar, en realidad,
el cálculo del recargo minorista atendiendo
La base imponible del recargo la
a la finalidad prevista en la Ley, viene re-
constituye la suma de la base imponible
presentado, no por la base imponible, sino
del Impuesto General Indirecto Canario
por los tipos del recargo.
que grave la importación de bienes más,
en la actualidad, la cuota del Arbitrio In-
Los tipos aparecen determinados en
sular a la Entrada de Mercancías (AIEM),
el número 3 del artículo 58 bis de la Ley
en su caso. De esta forma y a diferencia
20/1991 y en la disposición adicional octa-
de lo que sucede en el recargo de equiva-
va, en cuanto a las importaciones de labo-
lencia y en el IVA, en el supuesto de las
res del tabaco, y han seguido la evolución
mercancías sujetas al AIEM, no se da la
de los tipos impositivos del IGIC, perma-
coincidencia de bases entre la correspon-
neciendo constante la circunstancia de
diente al IGIC a la importación y la del re-
consistir en el diez por ciento del tipo re-
cargo minorista, coincidencia que se predi-
ducido, incrementado y general, vigente
ca de esta categoría de recargos en el
en cada momento.
artículo 58.2.a de la LGT.
Como antes decíamos, la fijación de
La magnitud que se toma como base
los tipos del recargo reviste la mayor im-
del recargo parece, en cualquier caso, se-
portancia porque, en base a su cuantía, se
gura y fácil de conocer, a diferencia de lo
justifica por la doctrina administrativa la
que señalábamos anteriormente para la
no devolución del recargo en los bienes
reducción de la base en el supuesto de la
exportados o devueltos después de su im-
exención del margen minorista. Sin em-
portación35 o, incluso, la no deducción de
35
204
Consulta de la DGT 3-20/01/94
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
las cuotas soportadas en la importación de
puestos, el margen mayorista se fija en el
bienes que se van a utilizar en su actividad
10 %, cuando es conocido que los diversos
36
comercial , lo que nos lleva a resaltar la
sectores comerciales cuentan con márge-
relevancia de la memoria económica de la
nes medios que varían, en cada caso, en
norma que los establezca, en la que se de-
función de los márgenes propios de las
berá razonar o motivar la citada cuantía,
mercancías vendidas. En el recargo de
teniendo en cuenta su finalidad expresa de
equivalencia, los valores añadidos estima-
gravar el margen mayorista que se incor-
dos presuntivamente para la fase de co-
pore en la venta posterior del bien impor-
mercio al por menor varían, al menos, en-
tado. Mucho nos tememos que el carácter
tre las mercancías sometidas a los
de Decreto-Ley de la norma que los fijó
distintos tipos del IVA, cifrándose, en la
inicialmente – el Real Decreto-Ley 7/1993
actualidad, en el 10,39%, el 12,5%, el
- con las razones de urgencia que caracte-
44% y el 25%, respectivamente, según se
rizan a esta figura legislativa y su poste-
trate de comercialización de bienes objeto
rior fijación en un porcentaje constante de
del Impuesto Especial sobre las Labores
los tipos impositivos del IGIC – el diez por
del Tabaco o de bienes sometidos a los ti-
ciento -, no haya contribuido, precisamen-
pos del 4%, 7% o del 16%38. Se aprecian,
te, a la necesaria motivación en la deter-
en esta manera de fijar los tipos del recar-
minación de los tipos del recargo y, en
go minorista, por tanto, serias deficiencias
consecuencia, del denominado cálculo del
en el logro de aquella finalidad expresa
recargo minorista, incidiéndose, tal vez,
atribuida al mismo en la norma: la imposi-
con ello, en lo que una prestigiosa doctrina
ción del margen mayorista que se incorpo-
ha calificado como de conducta arbitraria
re a la venta posterior de los bienes.
37
del legislador .
En lo que respecta a la modificación
Debe reseñarse, además, la perpleji-
de los tipos del recargo, la disposición adi-
dad que produce la consideración del le-
cional octava, dos, de la Ley 20/1991 habi-
gislador de que todas las mercancías im-
lita a las Leyes de Presupuestos Generales
portadas, por diversas que sean, tienen el
del Estado para realizarla, en cumplimiento
mismo margen mayorista - magnitud que
de lo dispuesto en el artículo 134.7 de la
se quiere gravar-, ya que, en todos los su-
Constitución, sin límite alguno, a diferencia
Consulta de la DGT 7-24/02/95.
“Puesto que la norma opera una elección entre varias acciones posibles estableciendo cuál de ellas debe ser, es
indispensable indicar y probar las razones en base a las cuales tal elección ha sido hecha y asume valor normativo. O
sea, hay que justificar la norma mostrando que la elección no es arbitraria, sino que está fundada de un modo u otro,
pero de forma convincente...En resumen: la obligatoriedad de la norma depende de la validez de su justificación; ésta,
por tanto, es el fundamento de aquella”, S. Cotta en “Guistificazione e obbligatorietá delle norme”, citado por T-R.
Fernández, en De la arbitrariedad del legislador. Una crítica de la jurisprudencia constitucional, Civitas, Madrid,
1998, pág. 172. Fernández destaca, en su obra, entre otros aspectos, el carácter general del artículo 9.3, in fine de la
Constitución y su singularidad en el Derecho Constitucional comparado, pág. 25 y ss.
38
F. Alonso Fernández, “Los regímenes especiales del comercio minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido”,
cit., pág. 17.
36
37
205
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
de la habilitación que esta misma norma
En lo que se refiere a los deberes
concede para la modificación de los tipos de
tributarios de los sujetos pasivos del
gravamen del IGIC. En la práctica, el legis-
recargo, han sido muy bien sistematizados
lador de las referidas leyes ha optado, como
por la doctrina39 y sobresalen, entre ellos,
ya hemos mencionado repetidamente, por
los correspondientes a la iniciación y cese
fijar los nuevos tipos del recargo, en el diez
en este régimen, deberes que se regulan
por ciento de los tipos del IGIC vigentes en
en el número 8 del artículo 58 bis. Su jus-
cada momento. La citada modificación de
tificación radica en la necesidad de “reali-
los tipos del recargo minorista deberá pro-
zar un ajuste del impuesto sobre las exis-
ducirse, al igual que la de los tipos del IGIC,
tencias importadas desde el día 1 de enero
a iniciativa de la Comunidad Autónoma de
de 1993 (fecha de entrada en vigor del
Canarias, que deberá oír previamente a los
IGIC) en el momento del cambio con el
Cabildos Insulares, lo que parece indicarnos
objeto de equiparar a esos minoristas, en
que la atribución del rendimiento del recar-
los casos de iniciación, con los otros suje-
go, no prevista expresamente en el texto de
tos al régimen especial y, en los supuestos
la norma, seguirá el destino establecido en
de cese en el régimen especial, con los
el artículo 64 de la Ley 20/1991, es decir, el
mayoristas que están sujetos al régimen
50,35 por ciento a la Comunidad Autónoma
general”40.
de Canarias y el 49,65 a los Cabildos InsuEn el caso de inicio en el régimen
lares y Ayuntamientos.
del recargo, el comerciante minorista
debe presentar una declaración-liquida-
D) ASPECTOS FORMALES
ción e ingresar el importe resultante de
La liquidación y el ingreso del re-
aplicar, al valor de adquisición de las
cargo, establece el artículo 58 bis. 4, se
existencias importadas inventariadas
efectuarán junto con el IGIC que grave las
(sin IGIC), los tipos del IGIC y del recar-
importaciones de bienes, efectuadas por
go vigentes en la fecha de iniciación,
los comerciantes minoristas, y se ajusta-
salvo que sus existencias procedentes de
rán a las normas establecidas para la
importación estén integradas, exclusiva-
exacción de dicho impuesto. Esta vincula-
mente, por bienes que se hallen grava-
ción entre la liquidación del IGIC y la del
dos en el IGIC al tipo cero o se encuen-
recargo a la importación se pone de mani-
tren
fiesto en la no sujeción expresa al recargo
momento de la iniciación.
de las importaciones de bienes
exentas
del
impuesto
en
el
exentas
del IGIC y la no sujeción tácita al recargo,
En el supuesto de cese en el régimen
por ausencia de tipo específico, en el caso
del recargo, el ajuste del impuesto que se
de las importaciones de bienes gravadas
ha de realizar es la operación contraria:
con el tipo cero del IGIC.
deducirse, como IGIC soportado, el IGIC y
39
40
206
Cf. por todos F. Clavijo Hernández, Impuesto General Indirecto Canario, cit., Comentarios, XIII-89 y ss.
F. Clavijo Hernández, Impuesto General Indirecto Canario, cit., Comentarios XIII-89.
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
el recargo que llevaban incorporadas las
En esta perspectiva de no deducibili-
existencias y restarlo del IGIC que vaya
dad del recargo minorista por el adquiren-
repercutiendo de su actividad normal en
te de los bienes del sujeto pasivo del
las declaraciones–liquidaciones trimestra-
IGIC, carece de sentido, a nuestro juicio,
les que presente a lo largo del ejercicio,
la ubicación de la regla contenida en el
salvo que sus existencias procedentes de
número 6 de un precepto como el artículo
importación estén integradas, exclusiva-
58 bis, dedicado a regular, específicamen-
mente, por bienes que se hallen gravados
te, el recargo minorista, además de resul-
en el IGIC al tipo cero o se encuentren
tar contradictoria la presencia del referido
exentas del impuesto.
mandato en el texto de la Ley 20/1991
con la remisión del artículo 29.3 a que re-
En lo que respecta a la deducibili-
glamentariamente se regulará un procedi-
dad del recargo por los sujetos pasivos
miento simplificado que permita determi-
del IGIC que adquieran, posteriormente,
nar con facilidad la carga impositiva
los referidos bienes, ha de negarse tal po-
implícita reseñada41.
sibilidad, por afirmarlo explícitamente el
58 bis.6, al referir la deducción a la cuota
Asimismo, carece de sentido la refe-
del IGIC, cuestión ésta que se comprueba
rencia del número 5 del artículo 58 bis a la
empíricamente, toda vez que la carga im-
constancia por los comerciantes minoristas
positiva implícita deducible (artículos 29.3
de su condición de tales en las facturas o
y 58 bis.6 de la Ley 20/1991) es exacta-
documentos sustitutivos en los supuestos
mente la misma, tanto en el caso de que
de ventas posteriores de los bienes cuya
se haya adquirido a un comerciante mino-
importación haya estado gravada por el
rista no importador, como si la adquisición
recargo. Pensamos que tal constancia ha-
se ha efectuado a un minorista importador,
brá de producirse por su condición de co-
de donde cabe extraer que, de acuerdo
merciante minorista y no por la de ser, al
con el texto del precepto, el recargo mino-
mismo tiempo, comerciante minorista im-
rista no incrementa la carga impositiva im-
portador, ya que el recargo correspondien-
plícita a deducir por los sujetos pasivos del
te a esta última situación en nada afecta
IGIC. Esta circunstancia, idéntica a lo que
al sujeto adquirente de los bienes.
ocurre con el recargo de equivalencia en el
ámbito del IVA, debería, tal vez, reconsi-
En definitiva, en nuestra opinión, se
derarse a la hora de reforzar su naturaleza
están confundiendo, en estos dos aparta-
de gravamen interior, y no de exacción de
dos del artículo 58 bis de la Ley 20/1991,
efecto equivalente a los derechos de adua-
los planos del comerciante minorista cuya
nas, características que no concurren,
entrega de bienes está exenta y el del co-
como ya se ha dejado apuntado, en el re-
merciante minorista que, además de esa
cargo de equivalencia.
condición reúne la de ser importador de la
41
Tal incongruencia habrá que referirla, seguramente, a las modificaciones introducidas en el texto de la Ley
20/1991 por el Real Decreto-Ley 7/1993.
207
FRANCISCO HERNÁNDEZ GONZÁLEZ
mercancía que vende y, por tanto, la de
esta sentencia las críticas doctrinales efec-
sujeto pasivo del recargo.
tuadas respecto de la Sentencia 16/2003.
Cuarta.- La denominación legal de
V. CONCLUSIONES
recargo que ostenta el gravamen a las
importaciones efectuadas por minoristas
no aparece, en todos los casos, ajustada
Primera.- De las dos razones destaca-
a la definición de esta figura que propor-
das para justificar la exención en las entre-
ciona el art. 58.2 de la LGT. En el caso
gas de bienes por los minoristas: las dificul-
de las mercancías sujetas al AIEM, el re-
tades técnicas que ofrece el sector y la
cargo cuenta con base imponible propia,
franquicia fiscal al consumo, esta última es,
no coincidente con la del IGIC a la im-
a nuestro parecer, la de mayor relevancia, y,
portación.
como muestra de ello, puede citarse el dato
normativo de que las personas jurídicas que
Quinta.- El recargo a la importación
no ofrecen, supuestamente, aquellas dificul-
minorista ofrece dificultades, desde el pla-
tades, quedan igualmente incluidas en la
no jurídico, para su calificación como gra-
exención.
vamen interior y no como una exacción de
efecto equivalente a los derechos de adua-
Segunda.- La valoración que hace el
nas, sin que la coincidencia de algunas de
Tribunal Constitucional, en la Sentencia
las facetas de su régimen jurídico con las
62/2003, de la exención del IGIC en la
del recargo de equivalencia añada algo en
fase minorista, se limita a la función de
tal sentido, dada la diferente naturaleza y
servir de apoyo a su tesis del diferencial
estructura de ambos recargos.
fiscal canario como eje de las franquicias
fiscales al consumo, pero sin un reconoci-
La no deducibilidad del recargo mino-
miento expreso ni de la franquicia fiscal al
rista por los sujetos pasivos del IGIC que
consumo ni de la exención en la fase mi-
adquieran, posteriormente, los referidos
norista como integrante de la misma.
bienes no parece coherente con la naturaleza de gravamen interior que se predica
Tercera.- En la Sentencia 62/2003,
del mismo.
el TC, al referirse en el fundamento cuarto
a la viabilidad de la aplicación en Canarias
Sexta.- El verdadero elemento de
de los impuestos estatales sobre consu-
cuantificación del recargo a la importación
mos específicos en la fase minorista, iden-
minorista viene representado no por la
tifica el IGIC con el Impuesto Especial so-
base, sino por los tipos de gravamen.
bre Medios de Transporte, cuando,
obviamente, se trata de impuestos de dis-
Séptima.- En la determinación legal
tinta naturaleza. Las dudas fundadas sobre
de la cuantía de los tipos del recargo mino-
la comprensión, por el TC, de determina-
rista, tanto a través de la modificación la
dos aspectos del REF hacen extensibles a
Ley 20/1991 por el Real Decreto-Ley
208
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS COMERCIANTES MINORISTAS
7/1993, como en las modificaciones poste-
Novena.- La atribución del rendi-
riores de los mismos siguiendo las alteracio-
miento del recargo a la importación mino-
nes en los tipos del IGIC, no parece haberse
rista no figura expresamente determinado
prestado, por el legislador, atención alguna
en la norma, como sería deseable, des-
a la motivación o explicación de aquella
prendiéndose, de la disposición adicional
cuantía, pudiéndose plantear, por consi-
octava dos, que es el mismo que el de las
guiente, la inadecuación de tal conducta de
deudas tributarias del IGIC.
uno de los poderes públicos al mandato de
prohibición de la arbitrariedad contenido en
el artículo 9.3 de la Constitución.
Décima.- La Ley 20/1991 ofrece, al
regular el régimen especial de los comerciantes minoristas, importantes defectos
Octava.- La finalidad que persigue el
de sistemática, no incluyendo, en el Capí-
recargo minorista, según el artículo 58
tulo III, dedicado a tal régimen, diferentes
bis.1 de la Ley 20/1991, de gravar el mar-
aspectos de la exención a los comerciantes
gen mayorista en la posterior entrega del
minoristas e incluyendo, sin embargo, en
bien importado no parece alcanzarse ade-
el artículo 58 bis, dedicado, específica-
cuadamente con la presunción, que hace
mente, al recargo por las importaciones
la norma, de fijar el mencionado margen
minoristas, materias propias no de los su-
en todas las mercancías importadas, cual-
jetos importadores, sino de los comercian-
quiera que sea su clase, en el 10 por 100.
tes minoristas en general.
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