¿Cuál es la diferencia entre el “derecho de llave” y goodwill?

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¿Cuál es la diferencia entre el “derecho de llave”
y goodwill?
Ficha Técnica
Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos
Título : ¿Cuál es la diferencia entre el “derecho de
llave” y goodwill?
Informe: RTF Nº: 06106-3-2012
Fecha:
[24.04.12]
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 266 - Primera
Quincena de Noviembre 2012
1. Introducción
Los términos goodwill (fondo de comercio)
y derecho de llave se refieren básicamente a
bienes intangibles, no obstante a primera
vista son difíciles de una comprensión
suficiente para su tratamiento tributario,
muchas veces son términos evasivos ya que
comprenden una multiplicidad de acepciones que normalmente no son claramente
identificables, más aún cuando se necesite
determinar su correcta aplicación tributaria, si es deducible o amortizable, o si está
prohibido aplicar alguna prerrogativa que
la norma tributaria conceda.
El presente caso trata de dar respuesta a
la cuestión de poder diferenciar dichos
conceptos intangibles, lo que es un “derecho de llave” aceptado como deducible
o amortizable a opción del contribuyente
por considerarse un activo limitado, y
sobre todo del goodwill por ser un activo
ilimitado, por ende prohibida su deducción o amortización, teniendo en cuenta
que este último puede comprender o
implicar al primero.
En ese sentido, constituye una oportunidad
para poder entender, en parte, sus contenidos conceptuales e implicancias tributarias,
para así estar preparados ante una eventual
fiscalización por parte de la Administración
Tributaria y poder presentar de forma fehaciente los descargos respectivos.
2. Argumentos de la recurrente
La recurrente sostiene que la Administración no ha tomado en cuenta que la
adquisición de la estación de gasolina Petrocentro Villa se realizó mediante una subasta pública a mejor postor efectuada por
la Comisión de Promoción de la Inversión
Privada (Copri) de Petroperú S.A., por lo
que el mayor valor pagado por esta corresponde a un “derecho de llave”, el que se
encuentra sustentado con el pago realizado
para adquirir la estación de combustible
en función de los beneficios futuros que
consideró en esa oportunidad obtener;
por lo tanto, realizó la amortización del
intangible de duración limitada sobre la
base de la valorización del inmueble que
realizó el Cuerpo Técnico de Tasadores.
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Asimismo, la recurrente alega que, según la
doctrina, el goodwill o fondo de comercio
es el conjunto heterogéneo de bienes materiales o inmateriales que, conservando
su propia identidad y en muchos casos su
propio régimen de protección legal, constituye sin embargo una unidad o conjunto
relativamente independiente de los demás
bienes del titular; por ello afirma que siendo un conjunto de atributos o cualidades
identificables de una empresa en marcha,
puede ser desligado de los elementos
materiales que aportan valor a la entidad.
En ese sentido, el recurrente afirma que
para el presente caso, la adquisición del
grifo no implica la serie de elementos y
cualidades que conforman el goodwill o
fondo de comercio.
Además, alega el recurrente que el “derecho de llave” es el precio pagado a consecuencia de las ganancias futuras de un
negocio, es decir, el precio o valor actual
que se paga por las utilidades futuras más
probables y no por el valor real que tiene,
por lo que la amortización del intangible
es deducible por tratarse de un activo de
duración limitada.
Y sobre su carácter limitado, el recurrente
argumenta que la duración limitada del
intangible de “derecho de llave” lo demuestra por el hecho de que la aptitud
del grifo para generar ganancias futuras
ha sido vulnerada por la instalación de
nuevas estaciones de grifos de gasolina
cercanas a su local, lo cual causan una
disminución en los ingresos mensuales;
además actualmente, el grifo no se
encuentran en actividad. Por ello, afirma que debe tenerse en cuenta que la
transferencia de un negocio no implica
necesariamente la transferencia del fondo
de comercio, por tanto resulta necesario
analizar cada caso concreto.
Finalmente, la recurrente argumenta
que la Administración Tributaria incurre
en contradicciones, toda vez que si bien
reconoce que el mayor valor pagado
corresponde a un “derecho de llave”,
pretende asimilarlo dentro de un solo
concepto de fondo de comercio o goodwill, lo cual carece de mayor fundamento.
3. Argumentos de la Sunat
La Administración Tributaria refiere que
mediante subasta pública, Petróleos del
Perú - Petroperú S.A. transfirió a la recurrente la estación de gasolina denominada
Petrocentro Villa, la que comprendía además del inmueble y equipamiento, todos
sus aires, usos, costumbres, servidumbres,
entradas, salidas y, en general, todo aquello
que por hecho y por derecho le toca, sin
reservas ni limitaciones de ninguna especie,
y en ese sentido el mayor valor pagado no
solo correspondía a un “derecho de llave”
sino a un fondo de comercio o goodwill.
Asimismo, afirma que la recurrente no ha
aportado elementos que permitan discriminar cómo está conformado el mayor valor
pagado y contabilizado como intangible,
el cual exige que demuestre que solo
corresponde a un “derecho de llave”, y
de acuerdo con lo indicado en la escritura
pública de transferencia de propiedad, el
valor pagado corresponde a otros intangibles además del “derecho de llave”.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
Por lo tanto, concluye la Administración
Tributaria que el mayor valor pagado –al
no poder demostrar lo contrario la recurrente– corresponde a un fondo de comercio o
goodwill, el que es un intangible de duración
ilimitada de acuerdo con la normativa del
IR, por lo que mantiene el reparo efectuado
a la recurrente.
4. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal identifica que la materia
controvertida en el presente caso consiste
en determinar si la resolución de determinación dada por la Administración Tributaria que generó el reparo –el cual desconoce
la amortización del intangible aplicado
como uno de naturaleza limitado (“derecho de llave”), sino como uno ilimitado
(goodwill) por considerar que la recurrente
no sustentó suficientemente el mayor valor
pagado por la adquisición de la estación de
gasolina– está conforme a ley.
Por lo que el Tribunal Fiscal advierte que
la controversia radica específicamente en
determinar si la operación de venta materia de análisis comprende la transferencia
de un goodwill o fondo de comercio, tal
como lo señala la Administración.
Al respecto, el inciso g) del artículo 44º
del TUO de la Ley del Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto supremo
Nº 054-99-EF (en adelante, LIR), aplicable
al caso, dispone que no son deducibles
para la determinación de la renta imponible de tercera categoría, la amortización
de ‘llaves’, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, “juanillos” y otros
activos intangibles similares. Sin embargo,
el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del
contribuyente, podrá ser considerado
como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en
el plazo de diez (10) años, agregando
que en el reglamento se determinarían los
activos intangibles de duración limitada.
Así, el numeral 2 del inciso a) del artículo 25º del Reglamento de la Ley del
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Análisis Jurisprudencial
Impuesto a la Renta, aprobado por el
Decreto Supremo Nº 122-94-EF (en
adelante, Reglamento), establece que
se consideran activos intangibles de
duración limitada aquellos cuya vida
útil está limitada por ley o por su propia naturaleza, tales como las patentes,
los modelos de utilidad, los derechos de
autor, los ‘derechos de llave’, los diseños
o modelos, planos, procesos o fórmulas
secretas, y los programas de instrucción
para computadoras (software). No se considera activos intangibles de duración
limitada las marcas de fábricas y el
fondo de comercio (goodwill).
$912,000.00, donde $180,758.00 corresponde al valor de tasación efectuada
por el Cuerpo Técnico de Tasaciones del
Perú, y $731,242.00 al importe pagado
por “derecho de juanillo”, que significa
la ‘clientela’ encontrada en la estación,
y es un intangible al que aplicó una
amortización anual de 10 %, conforme
con el inciso g) del artículo 44º de la LIR
y el artículo 25º del Reglamento; y en el
segundo de los escritos antes indicados,
la recurrente precisó que la determinación
correcta del activo intangible de duración
limitada es la de “derecho de llave”, en
lugar del “derecho de juanillo”.
Al respecto, el Tribunal Fiscal observa que
la regulación del IR distingue entre los activos intangibles de duración ilimitada,
cuya deducción no está permitida (entre
ellos el fondo de comercio o goodwill), y
los intangibles de duración limitada
por ley o por su naturaleza, que sí
son deducibles para la determinación de
dicho impuesto.
Posteriormente, mediante el Requerimiento Nº 00070622 y su anexo, notificado
el 05.12.01, la Administración Tributaria
solicitó a la recurrente que sustente fehacientemente la calificación de activo
intangible como de duración limitada, así
como la procedencia de la deducción por
amortización de intangibles en el ejercicio
2000 por S/.237,656.00, toda vez que de
la revisión de la cláusulas primera y cuarta
de la escritura pública de transferencia de
propiedad, se deduce que el mayor valor
pagado corresponde a un goodwill (fondo
de comercio), que es un activo intangible
cuya amortización no es deducible para
efectos del IR.
Por otro lado, indica que el Decreto Legislativo Nº 674 - Ley de Promoción de
la Inversión Privada en las Empresas del
Estado (27.09.91), modificado por el
Decreto Ley Nº 26120 (30.12.92), señaló
en su artículo 2º que las modalidades bajo
las cuales se promueve el crecimiento de
la inversión privada en el ámbito de las
empresas que conforman la actividad
empresarial del Estado son las siguientes:
a. La transferencia del total o de una
parte de sus acciones y/o activos;
b. El aumento de capital;
c. La celebración de contratos de asociación, joint venture, asociación en
participación, prestación de servicios,
arrendamiento, gerencia, concesión u
otros similares; y
d. La disposición o venta de sus activos,
cuando ello se haga con motivo de su
disolución y liquidación.
El Tribunal Fiscal destaca que la operación
de adquisición es una transferencia de
activos que se efectúa entre Petroperú
S.A. y la recurrente mediante el proceso
de subasta pública conforme a las normas
de la materia.
De los autos del caso, el Tribunal Fiscal
aprecia que mediante el punto 4 del
Requerimiento Nº 00070530, notificado
el 22.10.01, la Administración requirió
a la recurrente que sustente contable y
documentariamente el “derecho de juanillo” (“derecho de llave”) contabilizado,
así como el gasto por amortización de
dicho derecho.
Asimismo, el Tribunal Fiscal observa
que la recurrente, en respuesta al citado
requerimiento, presentó dos escritos de
fecha 29 de octubre y 13 de noviembre de 2001, indicando en el primero
de ellos que mediante subasta pública
adquirió de Petroperú S.A. una estación
de gasolina o grifo por el importe de
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Además, la recurrente, en respuesta al citado requerimiento, presentó un escrito el
11.12.01, en el que indicó la razón para
registrar contablemente el “derecho de
llave”, correspondiente al mayor precio
que se abonó al momento de comprar
el bien en la subasta pública, por ello se
pagó en función de los beneficios futuros
que esperaba obtener; no obstante, dicha
estimación de poder generar beneficios
futuros se ha visto afectada por el establecimiento de nuevas estaciones de combustible. Y con respecto a la mención a la
cuarta cláusula de la escritura pública de
compraventa, no implica la transferencia
de un goodwill, sino que se trata de una
cláusula general de todo contrato.
Sin embargo, el Tribunal Fiscal aprecia que
del resultado del citado requerimiento
y su anexo, la Administración Tributaria
determinó que del estudio de la escritura
pública de transferencia de propiedad
de la referida estación de gasolina, que
no solo incluye el inmueble y el equipamiento, sino también todos sus aires, usos
y costumbres, servidumbres, entradas y
salidas, y en general todo aquello que le
corresponde sin limitación alguna; y que
en ese sentido, el mayor valor pagado no
solo corresponde al “derecho de llave”,
sino que involucra otros intangibles, precisando que la recurrente no ha presentado
documentación sustentatoria que permita
determinar cómo está compuesta el mayor valor pagado. Por tanto, concluye que
el exceso del valor de tasación pagado
por la recurrente constituye un fondo de
comercio o goodwill, un intangible cuya
amortización no es deducible de confor-
midad con el inciso g) del artículo 44º de
la LIR y el artículo 25º del Reglamento.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal examina
el contrato de compraventa, y aprecia que
Petroperú S.A. transfirió a la recurrente una
de las unidades de distribución y/o venta,
es decir, un punto de venta de combustibles, una transferencias de activos.
Por lo que el Tribunal Fiscal no aprecia que
la operación analizada haya implicado la
transferencia de una empresa en su conjunto, sino únicamente la venta de diversos
activos que corresponden a unidades de
distribución de gasolina de propiedad de
la empresa transferente (Petroperú S.A.),
contexto en el cual no correspondía la
aplicación del concepto de goodwill.
Además, considera el Tribunal que si bien
el contrato de compraventa hace referencia a que la transferencia de la estación de
gasolina comprende además del inmueble
y su equipamiento, todos sus aires, usos,
costumbres, servidumbre, entradas, salidas
y en general todo aquello que le corresponde, ello no significa la adquisición del
funcionamiento integral de una empresa
en marcha, sino que hace alusión a todo
aquello que es propio de la transferencia
en propiedad de un inmueble.
Finalmente, concluye que, en ese orden de
ideas, toda vez que de las características
del contrato bajo examen no advierte la
existencia de los elementos que conforman
el goodwill, el reparo formulado por la Administración Tributaria carece de sustento,
por lo que procede levantarlo y revocar la
resolución apelada.
5. Comentario
Para una comprensión del caso, se debe
tomar en cuenta que el concepto de fondo de comercio o goodwill, se constituye
en una transferencia de un negocio en
su conjunto, lo cual incluye todos sus
elementos materiales como inmateriales,
elementos que van desde las instalaciones
o el local, su posición en el mercado, el
funcionamiento o cultura empresarial,
sus proveedores, su marcas notoriamente
conocidas, entre otros, es decir, todo el
conjunto de elementos subjetivos, valorativos, inmateriales que se sostiene sobre
sus elementos tangibles.
En ese sentido, el goodwill puede ser
considerado como aquel valor en exceso
del monto de la transferencia del negocio, es decir sobre el valor del mercado
de todos los bienes, activos y pasivos
adquiridos en el momento en que se
realiza la transacción. El mayor valor
pagado por el adquirente se efectúa
por los beneficios económicos futuros
o altamente probables, muy diferente a
un derecho de llave, el cual se refiere en
esencia a ingresar a un negocio formado, donde todo ya está instalado como
proveedores y clientela, puntos de venta,
entre otros aspectos.
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