Repatriación de recursos mantenidos en el extranjero en 2016

ANÁLISIS Y OPINIÓN
Repatriación de recursos
mantenidos en el extranjero
en 2016
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El artículo segundo transitorio, fracción XIII de la Ley del Impuesto sobre la Renta
(LISR) para 2016, propone un programa para la repatriación de recursos mantenidos
en el extranjero, como opción para la regularización fiscal de los ingresos obtenidos en
el mismo. Sin embargo, sólo se menciona que podrán optar por pagar el impuesto sobre la renta (ISR), más su correspondiente actualización, cuando retornen sus inversiones
al país, sin que en ningún momento se mencione que el impuesto a pagar sea a tasa
reducida; por tanto, el beneficio ofrecido se refiere sólo a la no causación de recargos y
la no aplicación de sanciones
INTRODUCCIÓN
L
as reformas a la LISR para 2016 establecen un
programa temporal para regularizar la situación fiscal de los contribuyentes, tratándose
de la repatriación de recursos mantenidos en el extranjero al 31 de diciembre de 2014.
C.P.C. Gerardo Domínguez
Gómez, Integrante de la
Comisión de Investigación
Fiscal del Colegio de
Contadores Públicos
de México, A.C.
Enero 2016
Este tipo de disposiciones, ofreciendo algún beneficio para la repatriación de capitales, se ha otorgado
en el pasado a los contribuyentes en diversas ocasiones mediante los Decretos publicados en el DOF
el 18 de octubre de 1995, el 26 de enero de 2005
y el 26 de marzo de 2009.
Por ejemplo, en el último Decreto, denominado
“Decreto que otorga diversos beneficios fiscales
en materia de impuesto sobre la renta relativos a
depósitos e inversiones que se reciban en México”,
se otorgó un estímulo fiscal a las personas físicas y
morales con recursos mantenidos en el extranjero,
consistente en pagar el ISR del 4%, tratándose de
personas físicas, y del 7% en el caso de personas
morales, sobre el monto total de los recursos que
se retornaran al país, sin deducción alguna, mediante la adquisición de estampillas en instituciones de
crédito o casa de bolsa del país, entendiéndose que
el ISR quedaba cubierto por el ejercicio del retorno de recursos y de ejercicios anteriores al mismo,
manteniendo el anonimato o reserva de datos de los
contribuyentes.
REPATRIACIÓN DE CAPITALES EN 2016
De acuerdo con las reformas fiscales para 2016, las
personas físicas, las personas morales residentes en
México y las residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país que hayan obtenido
ingresos provenientes de inversiones directas e indirectas, que hayan mantenido en el extranjero hasta
el 31 de diciembre de 2014, podrán optar por pagar el
ISR más su correspondiente actualización, cuando
retornen sus inversiones al país, sin que en ningún
momento se mencione que el impuesto a pagar
sea a tasa reducida. Así, el beneficio ofrecido se refiere a la no causación de recargos y la no aplicación
de sanciones.
Ahora bien, para efectos de la repatriación de recursos mantenidos en el extranjero, se consideran
“inversiones indirectas” las que se realicen a través
de entidades o figuras jurídicas en las cuales los contribuyentes participen directa o indirectamente, en la
proporción que les corresponda por su participación
en esas entidades o figuras, así como las que se realicen en entidades o figuras transparentes.
En ese sentido, de acuerdo con el artículo 176 de la
LISR, se considera que las entidades o figuras jurídicas extranjeras son “transparentes fiscales” cuando
no son consideradas como contribuyentes del ISR
en el país en donde están constituidas o tienen su
administración principal o sede de dirección efectiva,
y sus ingresos son atribuidos a sus miembros, socios,
accionistas o beneficiarios.
REQUISITOS PARA LA
REPATRIACIÓN DE CAPITALES
A continuación se enlistan los requisitos para la
repatriación de capitales:
1. Que los ingresos por inversiones mantenidas en
el extranjero por los que se podrá ejercer la opción
a que se refiere la Reforma Fiscal 2016, constituyan
ingresos gravados en la LISR conforme a los Títulos
II “De las personas morales”, IV “De las personas
físicas” y VI “De los regímenes fiscales preferentes y
de las empresas multifuncionales”.
Es decir, aplica para ingresos de las personas
morales por sus actividades empresariales; para
personas físicas con ingresos por sueldos, servicios
profesionales, actividades empresariales, arrendamiento, enajenación de bienes, adquisición de bienes,
premios, dividendos, intereses o de cualquier tipo de
ingreso, a excepción de los ingresos que hayan sido
deducidos por un residente en territorio nacional o un
residente en el extranjero con establecimiento permanente en México, lo cual, en mi opinión se refiere,
entre otros, a los intereses o regalías pagados por un
residente en México a un residente en el extranjero
y por los cuales en su caso se haya efectuado la retención correspondiente.
2. Que el ISR actualizado que corresponda a los
ingresos provenientes de inversiones mantenidas en
el extranjero, se pague dentro de los 15 días siguientes a la fecha en que se retornen al país los recursos
provenientes del extranjero.
La actualización se realizará a partir del mes
en que se debió haber pagado el ISR en territorio
nacional y hasta el mes en que se pague. El comprobante de pago del impuesto se deberá conservar
durante cinco años.
Resulta evidente que los contribuyentes que ejerzan esta opción deberán pagar el ISR que se genere por los ingresos y ganancias cambiarias que
se hayan obtenido en cada ejercicio, conforme a las
disposiciones fiscales vigentes correspondientes a
cada ejercicio.
Por ejemplo, las personas morales deberán pagar
el 30% del ingreso acumulable en cada ejercicio, y
las personas físicas deberán aplicar la tarifa que corresponda, cuya tasa máxima a partir de 2014 es del
35%.
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3. Los contribuyentes que apliquen la disposición
transitoria para la repatriación de capitales, no pagarán las multas ni los recargos correspondientes, y
podrán efectuar el acreditamiento del ISR pagado en
el extranjero en los términos del artículo 5 de la LISR
por los ingresos que se retornen o inviertan en el país.
Considerando que el único beneficio para los contribuyentes que retornen sus inversiones del extranjero es no pagar recargos, pues las multas solamente
se tendrían que pagar cuando las autoridades fiscales ejerzan sus facultades de comprobación, sería
conveniente determinar el monto de los ingresos
por intereses y ganancias cambiarias obtenidos en
los últimos cinco años y, en consecuencia, el monto
a pagar del ISR actualizado, así como los recargos
correspondientes cuando la decisión sea no repatriar
capitales.
Desde luego, para evitar una revisión por parte de
las autoridades fiscales mexicanas, y considerando
el intercambio de información del sistema financiero
y fiscal por inversiones que se mantengan en el extranjero, la cual se proporcionará por diversos países
a México a partir de 2017, y particularmente por la
ley estadounidense denominada Foreign Account Tax
Compliance Act (FATCA) en vigor, se sugiere regularizar la situación fiscal de los contribuyentes.
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4. Cuando las inversiones mantenidas en el extranjero de las cuales deriven ingresos por los que
se debió pagar el ISR, hayan dado lugar al pago, se
deberá comprobar ese pago. Si este último no se hubiere efectuado oportunamente, se deberá pagar el
ISR actualizado.
Si los recursos depositados en el extranjero, por
ejemplo, tienen una antigüedad de 20 años y no se
tiene el comprobante del pago del impuesto, entonces el contribuyente tendría que pagar el ISR por el
origen de los recursos, la actualización y los recargos.
Cabe mencionar que en términos del artículo 21 del
Código Fiscal de la Federación (CFF) se pagarían los
recargos correspondientes a los últimos cinco años,
tratándose de la actualización. No obstante, habrá
que esperar a que mediante reglas de carácter general que emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT), se aclare el periodo a considerar para
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determinar el monto de esa actualización cuando
el ISR a pagar tenga una antigüedad mayor a cinco
años.
5. Que los ingresos e inversiones mantenidos en el
extranjero que generaron ingresos se retornen al país
a más tardar el 30 de junio de 2016, y se depositen
o inviertan en una institución de crédito o casa de
bolsa, y los recursos se inviertan durante el ejercicio
fiscal 2016 conforme a ley y reglas de carácter general que emita el SAT.
6. El retorno de recursos se realice a través de instituciones de crédito o de casas de bolsa del país o
del extranjero. Se utilizará el tipo de cambio del día
en que los recursos sean retornados conforme a lo
dispuesto en el CFF.
7. Que a los contribuyentes que ejerzan la opción
no se les hubieran iniciado facultades de comprobación, como son: la revisión de gabinete, una visita
domiciliaria, revisión de dictámenes mediante el procedimiento de revisión secuencial o alguna revisión
electrónica, antes de efectuar el pago, o se haya interpuesto algún medio de defensa, como el recurso
de revocación, el juicio de nulidad o cualquier otro
procedimiento jurisdiccional, en este caso, tratándose del juicio de amparo.
De haber interpuesto alguno de estos medios, se
puede dar lugar a este beneficio, siempre y cuando
se desistan del medio de defensa o procedimiento
jurisdiccional. Tengamos claro que si la decisión del
contribuyente es desistirse de un medio de defensa
será porque aplicará el programa de repatriación de
capitales, dado que al desistirse, la resolución que
impugnó quedará firme.
OBLIGACIONES FORMALES
Los contribuyentes que opten por el programa de
repatriación de recursos mantenidos en el extranjero tendrán por cumplidas las obligaciones fiscales
formales relacionadas con los ingresos; es decir, se
paga el impuesto actualizado sobre los recursos retornados y se tienen por cumplidas las obligaciones
fiscales de presentación de avisos al Registro Federal de Contribuyentes (RFC), declaraciones de pagos
provisionales, anuales e informativas.
INVERSIÓN DE RECURSOS EN EL PAÍS
Se considera que las personas morales residentes en México, y las residentes en el extranjero con
establecimiento permanente en territorio nacional,
invierten los recursos en el país cuando se destinen a:
1. La adquisición de bienes de activo fijo para realizar sus actividades en el país. Ello, sin que se puedan
enajenar en un periodo de tres años contados a partir
de la fecha de su adquisición.
2. La investigación y desarrollo de tecnología. Se
consideran inversiones en investigación y desarrollo
de tecnología, la destinada directa y exclusivamente
a la ejecución de proyectos propios del contribuyente dirigidos al desarrollo de productos, materiales
o procesos de producción, que representen avance
científico o tecnológico.
3. El pago de pasivos que hayan contraído con partes independientes con anterioridad a la entrada en
vigor de las disposiciones que se comentan.
La persona moral deberá acreditar que la inversión
incrementó el monto de sus inversiones totales en el
país, además, considerando la suma de las inversiones que tenga en el país, no deberá disminuirse por
un periodo de tres años.
Se considera que las personas físicas residentes en
territorio nacional y las residentes en el extranjero
con establecimiento permanente en México, invierten
los recursos en el país cuando la inversión se realice
en instituciones que componen el sistema financiero
de México; en instrumentos financieros emitidos por
residentes en el país o bien, en acciones emitidas
por personas morales residentes en México, siempre
y cuando la inversión se mantenga por un periodo
mínimo de tres años. También pueden invertir en
la adquisición de activos fijos y en la investigación y
desarrollo de tecnología.
El monto de las inversiones financieras del contribuyente en el país y el monto de lo retornado para
su inversión, no deberá disminuirse por el periodo
de tres años.
Los contribuyentes que no cumplan con cualquiera
de las condiciones previstas o no retornen para su
inversión en el país los recursos, tendrán que pagar
sus impuestos con actualización, recargos y multas
cuando las autoridades fiscales inicien sus facultades
de comprobación, y deberán cumplir con las obligaciones formales, conforme a las leyes fiscales mexicanas.
Las personas morales que opten por aplicar los beneficios de la repatriación de capitales deberán adicionar el saldo de la cuenta de la utilidad fiscal neta
(CUFIN), considerando la utilidad fiscal del monto de
los recursos repatriados, disminuida del ISR pagado,
y determinar la renta gravable para la participación
de los trabajadores en las utilidades de las empresas
(PTU).
La opción antes comentada para la repatriación
de capitales, no será aplicable cuando se trate de
ingresos producto de una actividad ilícita o cuando
puedan ser utilizados para este tipo de actividades,
conforme a lo señalado en el artículo 400-Bis del
Código Penal Federal (CPF).
CONCLUSIÓN
Recapitulando, para que un contribuyente considere la opción prevista en la Reforma Fiscal 2016,
para la repatriación de capitales deberá, en primer
lugar, determinar los ingresos por intereses y ganancias cambiarias de los últimos cinco años sujetos a
revisión por parte de las autoridades fiscales y, desde
luego, el ISR causado con sus respectivos recargos
y actualización.
En segundo lugar, evaluar la conveniencia de mantener los recursos en el extranjero pagando las contribuciones y accesorios de los cinco últimos años
inclusive, considerando la opción del cálculo del impuesto que establece el artículo 239 del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR).
En tercer lugar, evaluar las necesidades de recursos
para su inversión en el país, los cuales se deberán
mantener por lo menos tres años.
Finalmente, evaluar el beneficio fiscal de retornar
los recursos al país, tomando en cuenta que la disposición fiscal no considera una tasa reducida para
la repatriación de capitales, tal y como sucedió en el
pasado. •
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