I ¿Cuándo una sociedad conyugal se vuelve contribuyente del

I
¿Cuándo una sociedad conyugal se vuelve
contribuyente del Impuesto a la Renta?
Ficha Técnica
Autor : Pablo José Huapaya Garriazo (*)
RTF
: N° 3441-4-2010 (24.04.10)
Título : ¿Cuándo una sociedad conyugal se vuelve
contribuyente del Impuesto a la Renta?
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 213 - Segunda
Quincena de Agosto 2010
1. Introducción
La controversia se centra en determinar
si con la presentación del formulario
utilizado para la declaración y pago a
cuenta mensual del Impuesto a la Renta
de primera categoría, la sociedad conyugal ejerce la opción de declarar y pagar
impuesto por las rentas comunes, prevista
por el artículo 16° de la Ley del Impuesto
a la Renta. Como consecuencia de ello,
se busca determinar si es correcto que
la Sunat haya atribuido al recurrente el
100% de las rentas de fuente extranjera
que reparó, al considerarlo representante
de la sociedad o si sólo debió atribuirle
el 50% como parte integrante de dicha
sociedad, y en segundo lugar, de resultar
procedente la atribución al recurrente del
100% de los importes reparados, se deberá analizar si tales reparos se ajustan a ley.
2. Sumilla
“Con la presentación del formulario utilizado para la declaración y pago a cuenta del
Impuesto a la Renta de primera categoría
se ejerce la opción de declarar y pagar el
Impuesto como sociedad conyugal por las
rentas comunes, prevista en el artículo 16°
de la Ley del Impuesto a la Renta”.
3. Argumentos de la recurrente
La recurrente sostiene que, de acuerdo a
lo establecido en el numeral 1 del artículo
311º del Código Civil, todos los bienes de
la sociedad de gananciales se presumen
sociales salvo prueba en contrario y que
en su caso no existe una prueba en contrario de parte de la Administración respecto
la calidad de bienes sociales del capital
y de los intereses relacionados con los
certificados bancarios depositados en la
cuenta bancaria de la sociedad conyugal,
los cuales le han sido atribuidos por la
Sunat de manera particular como rentas
de fuente extranjera.
A fin de atribuirle la totalidad de las rentas
provenientes de intereses pagados por
(*)
Asistente de cátedra de Derecho Tributario – Parte Especial de la
UNMSM. Miembro Honorario del Grupo de Estudios Fiscales de la
UNMSM y miembro de la Asociación de Estudios Fiscales.
N° 213
Segunda Quincena - Agosto 2010
cuentas del exterior en los ejercicios 1999
y 2000, la Administración consideró que
el recurrente es el representante de la sociedad conyugal por haber presentado los
formularios de pagos a cuenta de rentas
de primera categoría del mes de enero de
los ejercicios 1999 y 2000. Sin embargo,
sostiene que ello no implica que hubiera
ejercido la opción establecida en el artículo 16º de la Ley de Impuesto a la Renta1,
pues en ninguna parte de los citados formularios consta su manifestación expresa,
y en el supuesto negado que se asuma
tal hecho, únicamente recaería sobre las
rentas de primera categoría generadas en
los citados ejercicios no así en las rentas
de segunda categoría generadas por los
intereses relacionados con los certificados
bancarios de la sociedad conyugal que
deberán ser atribuidas por partes iguales
a cada uno de los cónyuges.
Entonces, indica que en la medida que los
intereses generados en cuentas bancarias
en entidades del exterior provienen de
capitales que forman parte de los bienes
comunes de la sociedad conyugal, y tomando en cuenta que no se ha ejercido
la opción prevista en el artículo 16º de la
Ley de Impuesto a la Renta, éstas deben
ser imputadas en un 50% a cada uno de
los cónyuges y no sólo a uno de éstos
como lo ha efectuado la Administración2.
Es por ello que, la recurrente sostiene que
las rentas de fuente extranjera obtenidas
en los ejercicios 1999 y 2000, preliquidadas en la instancia de reclamación por
Sunat, no le corresponden en su integridad, sino únicamente el 50% al tratarse
de rentas de la sociedad conyugal, de la
que forma parte con su esposa, dado que
no ha ejercido la opción a que se refiere
el artículo 16º de la Ley de Impuesto a
la Renta, es decir, la de declarar y pagar
en representación de la referida sociedad
conyugal; asimismo, mediante escrito
ampliatorio de su recurso de apelación
afirma que al haber aceptado el equivalente al 50% de los reparos efectuados
por la Administración (por rentas de
fuente extrajera de los ejercicios 1999 y
2000), pagó en dicho porcentaje el tributo y multas acotadas, en tanto que sólo
impugna el equivalente al 50% de tales
1 El artículo 16º de la LIR señala que en el caso de sociedades
conyugales, las rentas que obtenga cada cónyuge serán declaradas
independientemente por cada uno de ellos. Las rentas producidas
por bienes comunes serán atribuidas, por igual, a cada uno de los
cónyuges; sin embargo, éstos podrán optar por atribuirlas a uno
solo de ellos para efectos de la declaración y pago como sociedad
conyugal. Las rentas de los hijos menores de edad deberán ser
acumuladas a las del cónyuge que obtenga mayor renta, o, de ser
el caso, a la sociedad conyugal.
2 Este criterio ya ha sido adoptado por el Tribunal Fiscal en la RTF
Nº 00012-3-2004.
reparos, toda vez que éstos deberieron
ser atribuidos a su cónyuge.
4. Argumentos de la Administración
La Administración sostiene que le inició
un procedimiento de fiscalización al
recurrente, para lo cual le requirió que
indicara el régimen patrimonial de sociedad conyugal durante los ejercicios
1999 y 2000, así como los datos referidos
a la fecha en que contrajo matrimonio,
y si ejerció la opción del artículo 16º de
la Ley de Impuesto a la Renta y, de ser
el caso, el número de documento y la
fecha que lo sustenta. Entonces, si bien el
recurrente afirmó con ocasión de dicho requerimiento, no haber ejercido la opción
contemplada en el artículo 16º de la Ley
de Impuesto a la Renta a efecto de atribuir
las rentas de la sociedad conyugal a uno
solo de los cónyuges, la Administración
ha considerado que el ejercicio de dicha
opción se produjo con la presentación por
parte del recurrente de los formularios
1083 en enero de 1999 y enero de 2000,
razón por la cual ha atribuido el 100% de
los reparos por rentas de fuente extrajera
al recurrente como representante de la
sociedad conyugal, según se señala en las
resoluciones de determinación.
Análisis Jurisprudencial
Área Tributaria
Entonces, como consecuencia de lo
mencionado se han encontrado reparos
respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 1999 por incremento patrimonial no
justificado y por renta de fuente extranjera
no declarada constituida por intereses
generados por depósitos bancarios del
recurrente en el extranjero; emitiendo
Resoluciones de Determinación así como
las Resoluciones de Multa, por la comisión
de la infracción tipificada en el numeral
1 del artículo 178º del Código Tributario
vinculada a tales reparos.
5. Posición del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal señala que, corresponde
analizar si con la presentación por parte
de uno de los cónyuges de los formularios para el pago a cuenta del Impuesto
a la Renta de primera categoría, se debe
entender, como lo ha hecho la Sunat,
que se ha ejercido la opción de declarar
y pagar el citado impuesto como sociedad
conyugal por las rentas comunes, opción
prevista en el artículo 16º de la Ley de
Impuesto a la Renta.
Al respecto, se han suscitado dos interpretaciones, la primera que señala que
con la presentación del formulario de
Actualidad Empresarial
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Análisis Jurisprudencial
declaración y pago a cuenta del Impuesto
a la Renta no se ejerce la opción de declarar y pagar el Impuesto como sociedad
conyugal por las rentas comunes, prevista
por el artículo 16º de la Ley de Impuesto
a la Renta, y la segunda interpretación
que sostiene que con la presentación de
formulario utilizado para la declaración
y pago a cuenta del Impuesto a la Renta
de primera categoría se ejerce la opción
de declarar y pagar el Impuesto como
sociedad conyugal por las rentas comunes, previstas en el artículo 16º de la ley
en mención.
El artículo 14º del TUO de la Ley de
Impuesto a la Renta, establece que son
contribuyentes del impuesto las personas
naturales, las sucesiones indivisas, las
asociaciones de hecho profesionales y
similares y las personas jurídicas. Agrega
dicho artículo que también se considerará
contribuyentes a las sociedades cónyugales que ejercieran la opción prevista por
el artículo 16º de dicha ley.
Asimismo, el artículo 16º de la citada Ley
dispone que en el caso de sociedades
conyugales, las rentas que obtenga cada
cónyuge serán declaradas independientemente por cada uno de ellos, en tanto que
las rentas producidas por bienes comunes
serán atribuidas, por igual, a cada uno de
los cónyuges; sin embargo, éstos podrán
optar por atribuirlas a uno solo de ellos
para efectos de la declaración y pago
como sociedad conyugal.
Entonces, la regla para la declaración y
pago de las rentas producidas por bienes
comunes es la atribución, por igual, a
cada uno de los cónyuges (esto es, 50%
para cada uno). Sin embargo, éstos
pueden optar por atribuirlas a uno solo
de ellos a efectos de su declaración y
pago como sociedad conyugal, debiendo
comunicar el ejercicio de tal opción a la
Administración Tributaria.
Por ello, el artículo 6º del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta ha precisado que dicha opción debe ejercerse con
ocasión del pago a cuenta del mes de
enero, pero no ha establecido la forma en
la que debe realizarse. En consecuencia,
al no haberse previsto una formalidad
en particular, los contribuyentes tienen
derecho a ejercerla por cualquier medio,
sin que sea necesario el uso de un formato
especial, por lo que bastará el empleo de
una comunicación simple.
Es por este motivo que resulta válido
considerar que si uno de los cónyuges
presenta el formulario respectivo3 a fin
de efectuar la declaración y el pago a
cuenta del Impuesto a la Renta de primera categoría por el total de la renta
generada por un bien de propiedad de
la sociedad conyugal, se hace evidente
la voluntad de esta última de atribuir
3 Formulario 1083 actualmente dejado sin efecto.
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Instituto Pacífico
a uno de sus miembros la totalidad de
las rentas comunes en representación
de aquélla, pues de lo contrario, cada
uno de los cónyuges habría efectuado la
declaración y pago a cuenta respecto a su
porcentaje de participación sobre dichas
rentas (es decir, el 50% de las rentas que
se percibirían).
Cabe precisar que la opción regulada en
el artículo 16º antes señalado, no puede
ejercerse en forma parcial, esto es, sólo
respecto a un tipo de renta (como son las
de primera categoría) sino que debe estar
referida a la totalidad de las rentas comunes que se hayan producido. Se entiende
que con ocasión de la presentación del
formulario en mención, esta opción se ha
ejercido por la totalidad de tales rentas.
Por tanto, se concluye que la presentación
de los citados formularios, por la totalidad
de la renta generada por un bien de propiedad de la sociedad conyugal, implica
manifestar la voluntad de los cónyuges de
ejercer la opción prevista por el artículo
16º de la Ley de Impuesto a la Renta.
Es por ello que, en el caso se tiene que
con los formularios Nº 1083, mediante
los cuales el recurrente efectuó el pago
a cuenta del Impuesto a la Renta de
primera categoría de enero de 1999 y
enero de 2000, la sociedad conyugal
ejerció la opción de declarar y pagar el
impuesto correspondiente a las rentas
comunes atribuyéndolas al recurrente en
representación de la sociedad conyugal, de
conformidad con lo señalado en el artículo
16º de la ley.
En consecuencia, la recurrente se encontraba obligada a declarar y pagar, respecto de
los ejercicios 1999 y 2000, el Impuesto a
la Renta correspondiente a las rentas originadas tanto por sus bienes propios como
por los bienes comunes de la sociedad
conyugal, encontrándose arreglado a ley
que la Administración le haya atribuido el
100% de los reparos efectuados.
6. Comentario
¿Cuál es la naturaleza jurídica de una
sociedad conyugal?
El régimen patrimonial del matrimonio
por el cual los cónyuges pactan hacerse
coparticipes de sus bienes presentes o
futuros, en forma parcial o total, recibe la
denominación de sociedad conyugal. En
ese sentido, el artículo 234º del Código
Civil señala que la misma, es la unión
voluntariamente concertada por un varón y una mujer legalmente aptos para
ella y con las formalidades que la norma
estipula. Vemos que la sociedad conyugal
es un efecto patrimonial del matrimonio,
el cual a primera vista parecería tener los
mismos efectos que una sociedad (de
acuerdo a la regulación societaria), pero
dista de ello ya que carece de affectio
societatis, es decir, la voluntad de construir una relación permanente dentro
de la sociedad y adquirir el status de
socio. Este efecto patrimonial se va a ver
expresado en el régimen patrimonial que
elijan los cónyuges. Así el artículo 295º
del Código Civil, señala que antes de la
celebración del matrimonio, los futuros
cónyuges pueden optar libremente por
el régimen de sociedad de gananciales4
o por el de separación de patrimonios5,
el cual comenzará a regir al celebrarse
el casamiento. Es bueno mencionar que
algunos autores sostienen que la sociedad
conyugal se constituye como una persona jurídica, con un patrimonio, tanto
de bienes presentes como futuros que
actúa por conducto de un representante
que puede ejecutar actos de dominio y
administración general6.
¿Cuándo una sociedad conyugal se
vuelve contribuyente del Impuesto a
la Renta?
De acuerdo con el artículo 14º de la
Ley de Impuesto a la Renta, son contribuyentes del Impuesto las sociedades
conyugales, siempre y cuando ejerzan
la opción señalada en el artículo 16º, es
decir, atribuir las rentas de la sociedad a
uno de los cónyuges, el cual actuará en
representación de la sociedad conyugal7.
Como hemos visto, dicha opción se ejerce
en la oportunidad en que corresponda
efectuar el pago a cuenta del mes de
enero de cada ejercicio gravable surtiendo efectos durante todo el ejercicio8.
Entonces, la norma asume una suerte de
aceptación tácita de considerar representante de la sociedad conyugal al cónyuge
que efectúe el pago a cuenta del mes de
enero.
La norma no estipula que dicho pago
a cuenta sea por rentas de primera o
segunda categoría.
Por lo tanto si, el cónyuge efectúa la declaración y pago a cuenta (sea primera o
segunda categoría) por el total de la renta
generada por un bien de propiedad de
la sociedad conyugal, automáticamente
se atribuirá al mismo la representación
de la sociedad conyugal y por lo tanto,
dicha sociedad conyugal tributará como
tal ya que, recuérdese, en principio las
rentas de cada cónyuge serán declaradas
y pagadas de forma independiente por
cada uno de ellos.
4 De acuerdo con el artículo 301º del Código Civil, con este régimen
existen dos tipos de bienes: bienes propios de cada cónyuge y bienes
de la sociedad conyugal.
5 De acuerdo con el artículo 327º del Código Civil señala que en
este régimen cada cónyuge conserva a plenitud la propiedad,
administración y disposición de sus bienes presentes y futuros y le
corresponden los frutos y productos de dichos bienes.
6 ROJINA VILLEGAS, Rafael. Derecho Civil Mexicano. Bienes, derechos
reales y posesión. IIT. México: Porrúa, 1981. P. 351.
7 Ya que el mismo efectuará la declaración y pago como sociedad
conyugal.
8 Inciso a) del artículo 6º del Reglamento de la LIR.
N° 213
Segunda Quincena - Agosto 2010
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Jurisprudencia al Día
Principio del Devengado
Devengado en el gasto de la provisión por devolución de los
cobros indebidos por canon de agua
RTF Nº 02812-2-2006 (15.09.06)
Se revoca la apelada en cuanto al reparo a la deducción como gasto de la
provisión por devolución de los cobros indebidos por canon de agua, debido
a que en virtud del principio del devengado previsto en la Ley del Impuesto a
la Renta, y al haberse determinado la certeza de la obligación de devolución,
procedía que se reconociera dicho gasto, resultando irrelevante el hecho que
la recurrente no haya efectuado la devolución de los cobros indebidos a los
respectivos clientes, disponiéndose que la Administración Tributaria verifique
el importe de los cobros materia de devolución.
Procede deducir el gasto aun cuando no se hayan obtenido
ingresos
RTF Nº 03942-5-2005 (24.06.05)
El hecho de que la recurrente no haya efectuado mayores negocios que el
indicado por la Administración, no significa que no haya realizado actividades
dirigidas a procurarse mayores ingresos aunque estas últimas no lleguen a
concretarse. Que además, los montos de los gastos incurridos y los conceptos,
por los cuales se han realizado, resultan razonables como erogaciones mínimas
dirigidas a la continuidad del negocio de la empresa que además no cuenta
con mayor personal en planillas.
Procede reconocer como gasto los intereses devengados cuando
surge incertidumbre respecto a su cobrabilidad
RTF Nº 05377-1-2005 (28.06.05)
Se confirma la apelada en el extremo del reparo por intereses devengados no
registrados, al haberse establecido que otorgado el préstamo a la empresa
deudora y cumplida la prestación del sujeto acreedor, resultaba probable
que los ingresos por intereses que fueron pactados fluirían a la recurrente,
por lo que ésta debía reconocer tales ingresos en proporción al tiempo
transcurrido y de surgir incertidumbre respecto a su cobrabilidad como lo
alega ésta, correspondía que aquella procediese conforme a lo indicado por
el párrafo 34 de la NIC 18, es decir, debía proceder a reconocer el importe
incierto como gasto.
El haberse girado las guías de remisión antes que las facturas
no acredita que el ingreso se haya devengado
RTF Nº 01274-2-2004 (05.03.04)
En cuanto a los ingresos diferidos determinados al haberse girado las guías de
remisión antes que las facturas, se precisa que de acuerdo con el principio de
N° 213
Segunda Quincena - Agosto 2010
lo devengado, dicho hecho no acredita por sí mismo que el ingreso se haya
devengado, debiéndose acreditar que la recurrente entregó los bienes, por lo
que la Administración debe verificar en los libros contables de la recurrente
y el comprador, la fecha en que se devengó el ingreso por las operaciones
de venta consignadas en las guías de remisión reparadas. Las resoluciones
de multa relacionadas con dichos reparos también deben ser reliquidadas,
considerándose los casos de concurrencia de infracciones, en cuyo caso se
debe aplicar la sanción más grave.
No procede la deducción de gastos devengados, si sus
comprobantes han sido emitidos en el ejercicio posterior
Jurisprudencia al Día
Área Tributaria
RTF Nº 915-5-2004 (20.02.04)
En el caso de servicios prestados en un ejercicio y cuyo gasto se ha devengado
en el mismo, no procede su deducción si los comprobantes que sustentan los
mismos han sido emitidos en el ejercicio posterior”.
La obligación de emitir comprobantes de pago no se aplica
en gastos que no se hayan devengado
RTF Nº 08534-5-2001 (19.10.01)
La controversia consiste en determinar si los gastos contraídos y no pagados
a la fecha del balance, respecto de los cuáles aún no se han emitido comprobantes de pago, requieren estar sustentados con dichos documentos al
amparo del inciso j) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, para
ser deducibles en el ejercicio entonces la regla sobre inadmisibilidad de la
deducción de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago sólo
se aplica cuando exista la obligación de emitirlos.
En la venta de minerales, el ingreso se devenga con el valor
de la transacción, el cual es determinado con posterioridad
a la liquidación provisional
01300-1-1997 (12.12.97)
Se revoca la apelada que declaró improcedente la reclamación contra la
Resolución de Determinación en la que se determina Impuesto a la Renta
no pagado, por los ingresos percibidos con posterioridad a la liquidación
provisional siguiendo el criterio de lo devengado toda vez que dichos ingresos
constituyen renta de tercera categoría, debido a que el valor de la transacción
es determinada con posterioridad a la liquidación provisional, la cual puede
ser mayor o menor a la estimada provisionalmente, toda vez que el monto
definitivo se determina en base a la cotización internacional del mineral
objeto de la transacción y a la calidad de ésta a la fecha de pesaje y ensaye
de la mercadería efectuado en los locales de la compradora ubicado en el
extranjero, razón por la cual, el impuesto correspondiente a la diferencia
entregada con posterioridad, recién se devenga en dicho momento y no a la
fecha de la liquidación provisional.
Actualidad Empresarial
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