Plantilla de presentacion - Asociación Tributaria de la República

LINEAMIENTOS BÁSICOS PARA LA REFORMA
TRIBUTARIA EN CENTROAMERICA Y REPÚBLICA
DOMINICANA
Dr. Adrián Torrealba Navas
La importancia de la reforma tributaria
Dos argumentos de actualidad:
• En un contexto de crisis internacional, la salud de la
economía y la capacidad de los gobiernos para
hacer política anticíclica depende de un estado de
las finanzas públicas que incluso permita reserva de
superávits. La propuesta del XII Foro Biarritz, 2011.
• En un contexto de políticas de libre comercio la
reforma tributaria progresiva, recaudadora y
amistosa con la inversión constituye un elemento
indispensable de una agenda de desarrollo
complementaria de los TLC. Así lo señaló en CR un
Comisión de Notables sobre el CAFTA.
La importancia de la reforma tributaria
El libre mercado requiere de infraestructura para
que los agentes económicos sean competitivos y
también de mecanismos de compensación social
hacia los más débiles y de apertura de
oportunidades para poder incorporarse con éxito a
dicho mercado (educación, salud)
El gasto en infraestructura y gasto social tienen que
ser financiados, lo cual debería hacerse con ribetes
básicos de equidad, para que el libre mercado no
implique una renuncia a la solidaridad y a la
igualdad de oportunidades.
El déficit fiscal
Concepto: diferencia entre el gasto total y lo que
se financia con impuestos o rentas patrimoniales
(financiamiento con deuda –o inflación)
No es necesariamente negativo:
-Elemento de equidad entre generaciones
(gastos de inversión)
-Elemento de estabilización
El déficit fiscal
¿Cuándo es negativo?
– Cuando se financia gasto corriente con deuda
– Cuando se genera una desestabilización de la
economía (más allá del 3% del PIB)
– Cuando genera un gasto regresivo excesivo: pago
a tenedores de bonos
– Cuando impide financiar las necesidades públicas
básicas (casi el 50% financia la deuda)
Panorama de los sistemas
tributarios actuales
Retos generales
• De un estudio en países CA, excluyendo Panamá (Primer
Informe Centroamericano de Gobernabilidad, ICG, 2007)
• Una carga tributaria insuficiente
• La recaudación financiada mayoritariamente con
impuestos indirectos; debilidad de la imposición sobre la
renta y el patrimonio.
• Inadecuada regulación o uso del principio de sustancia
sobre forma.
• En un país como El Salvador, el plazo de prescripción no
se interrumpe por las actuaciones de la Administración
Tributaria. En RD interrumpe la determinación, no el
inicio de actuaciones de fiscalización.
Retos generales
• Falta de herramientas básicas de control: limitado
acceso a información bancaria (ejemplo de Costa
Rica y OCDE); cobro ejecutivo en sede judicial; falta
de medidas cautelares en fiscalización.
• RD muestra un mayor avance, al tener acceso
completo a información bancaria, cobro ejecutivo en
sede administrativa y medidas cautelares aun en
etapa de fiscalización.
Retos generales
• Falta de herramientas básicas de control: limitado
desarrollo de las campañas de control masivo de base
informática; limitadas capacidades en la fiscalización
• Servicio al contribuyente aun con limitaciones en
cuanto a la proliferación de nuevas tecnologías, pese a
importantes avances
• La deuda determinada por la Administración Tributaria
no puede ser cobrada sino hasta que se agoten todas
las etapas judiciales (excepto Costa Rica).
Retos generales
• En RD se va al otro extremo: es ejecutoria a
nivel de la propia Administración, agotado el
recurso de reconsideración (art 57 CT).
• Carencia de un desarrollo normativo preciso
para el desarrollo de las potestades de la
Administración Tributaria (excepto Costa Rica)
Retos generales
• Sistemas sancionadores en que están ausentes los
principios propios del Derecho Penal, violándose los
principios constitucionales (de non bis in idem,
responsabilidad subjetiva, principio de inocencia,
etc), para las infracciones administrativas o,
estándolo, sólo nominalmente, no en la práctica;
deficiencias en la conceptualización de qué es una
conducta delictiva, falta de preparación de fiscales y
jueces en materia tributaria.
• Delito fiscal sin la posibilidad de evitarlo sólo si el
pago se efectúa antes del inicio de cualquier proceso
de auditoría por la Administración Tributaria
(excepto Costa Rica)
Retos generales
• RD presenta importantes problemas a este nivel:
 Para el delito basta la mera culpa (art. 200); para
las faltas tributarias ni siquiera eso (at. 199),
aunque luego se prevén causas excluyentes de
responsabilidad (art. 216: fuerza mayor, caso
fortuito, error excusable –no queda claro si aquí
entra el error de derecho o de prohibición, esto es,
el actuar bajo una interpretación razonable de la
norma
 La tipicidad es muy abierta (“ incumplimiento de
cualquier deber formal”)
Retos generales
• RD presenta importantes problemas a este nivel:
 Ausencia de procedimiento previo para
contravenciones o por declaraciones tributarias o
pagos extemporáneos)
 Bis in idem entre faltas y delitos.
Retos generales
• Baja carga tributaria en relación al PIB,
insuficiente para apoyar el desarrollo.
• Proporción entre impuestos directos (20-30%)
e indirectos (70-80%)
• Impuesto sobre la renta con exceso de
deducciones, exenciones, la no sujeción de las
rentas de capital, de corte territorial (con
excepción de Honduras en CA, pero con un
criterio de renta mundial puramente nominal,
sin régimen de transparencia fiscal
internacional. RD prevé renta mundial para
inversiones y ganancias financieras (¿rentas
pasivas?), también sin RTFI).
Retos generales
• IVA: Con criterio de deducción física total o
parcial, exenciones tipo 0 generalizado,
canasta básica muy amplia.
Carga tributaria en CA y RD
• Los niveles de carga tributaria (sin seguridad social)
en los países centroamericanos y RD
(aproximadamente):
Guatemala: 10.5%
El Salvador:13%
Honduras:16%
Nicaragua: 17%
Costa Rica: 14%
Panamá: 10%
República Dominicana: 15%
¿Es alta la carga tributaria en CA y RD?
Ingresos Fiscales Normalizados(*) América Latina (2006)
% del PIB
45,0
Recursos no renovables
40,0
Seguridad Social privada
35,0
Seguridad Social Pública
30,0
Ingresos Tributarios Netos
25,0
20,0
15,0
10,0
Fuente: CEPAL, BID, Gobiernos Nacionales y AIOS.
(*) Incluye recursos natrurales renovables y no renovables y contribución de pensiones privadas
México
Ecuador
Panamá
Guatemala
Venezuela
Paraguay
El Salvador
Costa Rica
Perú
Rep Dom.
Honduras
Bolivia
Colombia
Nicaragua
Chile
Uruguay
Argentina
Brasil
5,0
Ausencia de normas sustantivas de la
tributación internacional
• Falta de normas específicas sobre precios de
transferencia, servicios intragrupo y
subcapitalización. (excepto El Salvador, pero este no
sigue los principios establecidos por la OECD). RD
tiene reglas, pero también se separa en algunos
aspectos de la regulación OCDE.
• Interpretación defectuosa de normas antielusivas
generales (prevalencia de sustancia vrs. forma)
• Ausencia de CDT’s (avance de Panamá).
• Ausencia de normas anti-paraíso
Regímenes de incentivos
• Basado en regímen de zona franca, con 0
tributación, incluso con exención total de los
impuestos a no residentes (como el caso de
Costa Rica)
• Problema de boyancia del sistema tributario
de este modelo.
Líneas de reforma de los
pilares del sistema tributario:
renta y consumo
Conceptos de justicia
tributaria e incidencia en la
reforma de los ISR
Tres conceptos básicos de la justicia
tributaria
1. Cada cual debe contribuir según su capacidad
económica total
2. Cada cual debe contribuir según los
beneficios divisibles e indivisibles que
obtiene de los bienes y servicios públicos
3. Cada cual debe contribuir según lo que
extrae de la economía y no según lo que
aporta a la economía
El principio de capacidad económica
• La tributación debe basarse en
manifestaciones de riqueza económica y debe
distribuirse según la capacidad económica
general de los contribuyentes.
• Manifestaciones directas de riqueza: la renta,
el patrimonio; manifestaciones indirectas: el
consumo, la circulación de la riqueza
El principio de capacidad económica
• Considerando la renta, el principio manda
gravar los siguientes tipos de renta:
– Trabajo
– Mixtas (empresariales y profesionales)
– Capital (mobiliario e inmobiliario,
tangible e intangible)
– Ganancias patrimoniales
El principio de capacidad económica
• Las distintas formas de renta deben conformar
una sola base imponible y ser gravadas
uniformemente, con preferencia por tramos
progresivos (pocos, es la tendencia actual).
Algún matiz se admite en las ganancias
patrimoniales por su carácter irregular y de
generación en más de un período fiscal
El principio de capacidad económica
• Debe reconocerse un mínimo exento global para el
conjunto de la renta
• Cabrían tratamientos más favorables a las rentas más
meritorias (por ej.: trabajo vrs. capital) o a las
destinadas a necesidades básicas (gastos familiares,
médicos, vivienda)
• La imposición de las sociedades podría implicar que se
graven las rentas de capital dos veces: a nivel de la
sociedad y luego a nivel del socio persona física. La
justificación sería que la renta
El principio de capacidad económica
.....que se produce societariamente se hace en
situaciones más ventajosas que la renta obtenida
individualmente. Sin embargo, también se acepta la
idea de eliminar o atenuar esta doble imposición.
• El criterio de residencia o renta mundial pertenece a
esta concepción.
• La imposición al consumo se considera regresiva,
aunque si necesaria, debe combinarse con la
imposición sobre la renta e incluir una canasta exenta.
Limitaciones del principio de
capacidad económica
• La globalización del capital financiero ejerce
presión para dar un tratamiento más favorable
a las rentas de capital mobiliario, quebrando el
principio de equidad horizontal y la
progresividad.
• Eso ha introducido la necesidad de matizar el
principio de capacidad económica en los
impuestos sobre la renta.
El principio del beneficio
• La idea de que toda la tributación se reparta según las
ventajas que se obtienen de los bienes y servicios
públicos no tiene muchos sostenedores hoy día.
• Sin embargo, este principio tiene amplia aplicación a nivel
de la Hacienda Local.
• También es invocado por quienes defienden el criterio de
territorialidad.
• El IVA podría verse como una aplicación de este principio:
la función facilitadora del consumo de los servicios
públicos, salvo exenciones, que se conectan con el
principio de capacidad económica.
Tributar según lo que se extrae de la
economía
• De acuerdo con este principio, la única manifestación
de riqueza es el consumo.
• Parte de la teoría de la doble imposición del ahorro de
John Stuart Mill: si A obtiene una renta de una
actividad económica y se le grava, tributa una vez. Si
parte la ahorra y obtiene intereses, tributaría dos veces
sobre la misma riqueza, pues sólo ha habido un
consumo. Se aboga así por que las rentas de capital no
tributen.
Tributar según lo que se extrae de la
economía
• Crítica tradicional a la teoría de la doble imposición del
ahorro:
-No sólo el consumo es una manifestación de riqueza;
la renta ahorrada genera satisfacción en términos de
posición social, posibilidades de acceder a créditos,
mejor posición en el mercado de factores productivos
-La renta original y el rendimiento del capital se dan en
distintos momentos y en su producción concurren los
servicios del Estado
Tres opciones de imposición
• Impuesto sobre el flujo de caja gastado, que grava
una base imponible resultante de restar de la
renta total el ahorro: constituyen deducción los
depósitos en diversas formas de instrumentos de
ahorros y una adición a la base el dinero
sustraído de instrumentos de ahorros o fondos
pedidos prestados utilizados para el consumo
• Impuesto al valor agregado
Tres opciones de imposición
• El flat tax, que se caracteriza por remover el
gasto de inversión de la base imponible,
que es precisamente lo que le da el
carácter de impuesto al consumo. De este
modo, en el flat tax “el ahorro no es
gravable” (Hall y Rabushka, p. 30)
MODELOS GENERALES DE
IMPOSICION:
CEDULARIDAD,
GLOBALIDAD, DUALIDAD,
FLAT TAX
Imposición sobre la renta:
modelo cedular, global, dual
• Un sistema cedular sobre la renta se caracteriza por
establecer distintos impuestos según el tipo de renta de
que se trate. La categorización de las rentas se
estructura según distintos criterios escogidos por el
legislador.
• Cada impuesto es autónomo respecto de los demás, en
sus aspectos materiales y formales.
• Costa Rica es un ejemplo claro.
Imposición sobre la renta:
modelo cedular, global, dual
• Crítica a este sistema:
-Grava rentas de igual cuantía en forma
distinta
-No grava el conjunto de las rentas de una
persona residente, por lo que no refleja la
verdadera capacidad económica de la
persona, que es más o menos rica no por tal
tipo de renta sino por el conjunto.
Imposición sobre la renta:
modelo cedular, global, dual
• Modelo global: se suman las rentas de distinto origen
en una sola base imponible y se le somete a una escala
progresiva única.
• Ventajas de:
– Equidad horizontal: tratamiento igual a todas las
rentas de igual cuantía, con independencia de su
origen y naturaleza.
– Equidad vertical: permite gravar en función de la
riqueza global de los contribuyentes personas
físicas, según la cuantía de ésta.
– Aumento recaudatorio y el apoyo en un sistema
general de retenciones a cuenta
Modelo cedular, global o dual:
Matices a la globalidad
• Los problemas básicos:
–Tratamiento de las ganancias de capital
–Tratamiento de las rentas de capital
Modelo cedular, global o dual:
Matices a la globalidad
Ganancias de capital:
Su generación irregular en el tiempo puede provocar
un salto en la progresividad excesivo en el año de la
realización.
Métodos para tratar este problema
a. Crear una base imponible especial con tarifa única.
b. Crear una base especial que tribute con tipo
promedio de la escala general
Modelo cedular, global o dual: matices
a la globalidad
Rentas del capital: opciones
• Base especial a tipo fijo único y definitivo
• Base especial pero ligamen a la base
general a través de exención con
progresividad (Chile)
• Base especial con exención con
progresividad limitada a cierta suma (Proy.
LIR CR 2002-2006: US$55.000)
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
Los impuestos duales:
Dual nórdico:
• Impuesto sobre la renta de las personas físicas:
1. Rentas del trabajo y profesionales: Escala que
va del 30% al 50%.
2. Rentas empresariales y rentas puras del
capital: 30%
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
• Dual español:
• IRPF:
Rentas del capital y ganancias patrimoniales: 18%
Rentas del trabajo (deducciones limitadas), rentas
profesionales (renta neta) y empresariales (renta
neta): 24% hasta el 43%, mínimo imponible
Gravamen de los dividendos en las personas
físicas disuade que los profesionales actúen como
personas jurídicas.
• IS: 30% renta neta
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
• Dual a la uruguaya:
• IRPF:
– Rentas de capital y ganancias patrimoniales: 12%
– Rentas de trabajo, profesionales y empresariales: 10%
(propuesta original 12%) a 25%, con reducciones
limitadas a aportes a seguridad social, planes de
pensiones, gastos de educación y salud, con límite,
más un 30% de gastos deducible fijo sobre los ingresos
brutos). Con mínimo imponible que deja al 60% de la
población fuera del impuesto (70% del PIB per cápita o
dos veces la canasta de pobreza absoluta)
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
–Se sigue un criterio de territorialidad
reforzada: las rentas de capital del
exterior son gravables para no premiar
fuga de ahorros de residentes
IS: 25% sobre renta neta. La persona física
con actividad profesional o empresarial
puede optar por este esquema
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
• Dual a la “tica” en proyecto 2002-2006
• IRPF:
Rentas de capital de mercado financiero y ganancias
patrimoniales….10%
Rentas de trabajo (deducciones reducidas),
profesionales, empresariales (renta neta) y capital no
de mercado financiero (deducciones reducidas)…..10 a
30% (mínimo imponible)
Renta mundial con créditos, salvo método de exención
cuando se trataba de rentas provenientes de
inversiones activas en el exterior.
• IS: 30%
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
Dual a la tica en proyecto 2011
• La particular relación entre el impuesto de utilidades
(personas físicas tramos entre 0-15 y 25%, jurídicas a 30%),
el impuesto sobre las rentas y ganancias de capital (15%)
– El concepto central para definir cuál es el impuesto aplicable
entre los dos mencionados es el de “actividad lucrativa”. Así,
podemos decir que el Título I grava las rentas que obtienen
personas físicas y jurídicas provenientes de una actividad
lucrativa autónoma, la cual podríamos, en general, considerar
equivalente a una actividad empresarial, profesional o artística.
Este concepto implica que quedan sujetos a este impuesto
también las rentas de capital y las ganancias de capital
provenientes de activos que están afectos a la actividad
lucrativa. La afectación a la actividad lucrativa implica que se
trata de activos instrumentales en el desarrollo de dicha
actividad
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
– En ausencia de esta “afectación” a la actividad
lucrativa del activo, cualquier renta de capital o
ganancia de capital resulta gravable en el impuesto
del Título III, que es de un 15%.
El impuesto es “trial”, pues subsiste el impuesto al salario
como autónomo, con tarifas del 10%, 15% y 20%.
Imposición sobre la renta: modelo
cedular, global, dual
• En varios países centroamericanos, al igual
que RD, se ha adoptado un impuesto
prácticamente global; no obstante, por la vía
de la exención, se excluye de tributación a las
rentas del capital.
• Un modelo dual podría permitir un avance en
estos países.
Flat tax: su estructura
• Gira en torno a dos impuestos:
1. Impuesto a los negocios:
a. Rentas que se grava: Rentas empresariales y
profesionales, tanto desarrolladas por una
persona física como por una persona jurídica.
También grava las rentas de capital por el uso
de derechos de autor, patentes, secretos
comerciales y similares; rentas de capital
inmobiliario; remuneraciones de ejecutivos y
de otros que son empleados y dueños a la vez,
por la parte que exceda el salario;
Flat tax: su estructura
se gravan las ganancias de capital derivadas de
la venta de planta, equipo y tierra afecta al
negocio, sólo que se deduce el precio de
compra del activo en el año de adquisición y se
grava el precio de venta en el año de la
enajenación.
b. Rentas excluidas o no sujetas: Las ganancias
de capital en sentido estricto, esto es, las que
son de elementos no afectos a un negocio, no
estarían gravadas. Se excluyen de gravamen las
rentas del capital mobiliario, tanto por intereses
como por dividendos y similares.
Flat tax: su estructura
En el caso de entidades bancarias y financieras, no se
grava el monto de los intereses cobrados por éstas,
sino tan sólo el valor de los servicios bancarios.
Así, el valor de los servicios relacionados con el
manejo de las cuentas bancarias sería la diferencia
entre la tasa de interés de mercado y el interés que se
pague en las cuentas bancarias; el valor de los
servicios relacionados con los préstamos bancarios
sería la diferencia entre la tasa de interés pura y la
tasa de interés de los préstamos, es decir, entre la
tasa pasiva y activa.
Flat tax: su estructura
c. Gastos deducibles: todos los que
correspondan por el pago de la venta de
bienes y prestación de servicios necesarios
para producir los bienes o prestar los servicios
propios del negocio, al igual que los salarios
pagados. También son dedudibles los montos
invertidos durante el año, los cuales pueden
ser arrastrados indefinidamente en años
futuros
Flat tax: su estructura
d. Gastos no deducibles:
-Se elimina la depreciación, por ser deducible la
inversión de una sola vez.
-La carga financiera, con el objetivo de que los
intereses paguen en la fuente. Sin embargo, no hay
un mecanismo de traslación legal del impuesto al
acreedor, sino que dependerá de las relaciones de
traslación económica quien resulte incidido con el
impuesto, el deudor o el acreedor.
Flat tax: su estructura
e. Mínimo exento: En principio no aplica el mínimo
exento en este impuesto; sin embargo, si el
empresario se asigna un salario, éste tributa en
el impuesto a los salarios, en que sí hay mínimo
exento.
f. Tarifa: La tarifa sería única. Para USA, Hall y
Rabushka proponen el 19%. En un estudio que
recomienda el flat tax para Centroamérica, se
propone el 20%.
Flat tax: su estructura
2. Impuesto a los salarios:
a. Rentas que se gravan: Únicamente salarios
y pensiones.
b. Gastos deducibles: No se reconocen
c. Mínimo exento: Habría un mínimo exento,
orientado a darle una cierta progresividad
a este impuesto.
d. La misma que para el impuesto a los negocios.
Flat tax: criterio de territorialidad
• El flat tax seguiría un criterio de
territorialidad, con todas las implicaciones de
este criterio:
-Sesgo hacia la exportación del ahorro
nacional
-Posibilidades de competencia fiscal nociva
-No aplicación de la tributación por signos
de riqueza
-Esquemas fáciles de elusión.
El flat tax como impuesto al consumo
• “Bajo un impuesto sobre la renta, la gente paga el
impuesto una vez cuando ganan y ahorran y
luego cuando los ahorros ganan un rendimiento.
Con el reconocimiento de la inversión como
gasto, el primer impuesto es eliminado. El ahorro
es, en efecto, deducido al computar el impuesto.
Posteriormente, el rendimiento obtenido por el
ahorro es gravado a través del impuesto a los
negocios” (Hall y Rabushka, p. 36). Observación:
se grava el rendimiento, pero en cabeza del
deudor. Sólo por traslación económica en el
acdor.
El flat tax como impuesto al consumo
• 3 ejemplos de los autores:
1. Un individuo invierte en su propio negocio.
Recibe $1000 en ganancias y compra una pieza de
equipo por $1000. Bajo el flat tax, habría un
impuesto de $190, pero también una deducción
que vale $190 en impuestos reducidos, con lo
que no hay impuesto que pagar. Luego, el
contribuyente recibirá renta del negocio
representando las ganancias de la máquina, que
sería gravable al 19%. Si el contribuyente escoge
consumir en lugar de invertir de nuevo, habría
un impuesto del 19% sobre el consumo.
El flat tax como impuesto al consumo
2. El mismo individuo recibe de su negocio $1000 y
paga el impuesto de $190 y pone los restantes $810
en el mercado de acciones. La acción paga a su
dueño un rendimiento equivalente a que se hubiera
hecho una inversión de $1000, pues la sociedad en
que se invirtió puede deducir la inversión en equipo,
con lo cual indirectamente se beneficiar al
inversionista: es como si hubiera invertido $1000 y
no $810, esto es, es como si no le hubieran cobrado
el impuesto al igual que en el ejemplo anterior.
El flat tax como impuesto al consumo
• 3.El mismo individuo compra un bono por $810. En
tal caso, también el mercado obligaría a pagar un
rendimiento similar al que paga la empresa a la que
le compran las acciones, por lo que de nuevo se le
daría un rendimiento como si hubiera invertido
$1000 y no $810.
El flat tax como impuesto al consumo
• Problema no resuelto claramente: al gravar los
rendimientos al ahorro mediante la no
deducción a nivel del deudor, éste es quien en
principio soporta el impuesto, a menos que
pueda trasladarlo económicamente. Sin dicha
traslación, quien obtiene una renta
empresarial y la ahorra no pagaría, en lo
personal, ni una sola vez.
El flat tax como impuesto al consumo
• Paradójicamente, el ahorro del asalariado sí
podría estar sujeto a la “doble imposición”. En
efecto, primero, a nivel del salario en el
impuesto al salario; luego, en el rendimiento
de sus ahorros, si es que en efecto el deudor
le traslada el impuesto soportado al no poder
deducir la carga financiera.
Conclusiones básicas
• El flat tax es básicamente un impuesto sobre la
renta gastada, excluyendo la renta ahorradainvertida, lo cual sólo se justifica si aceptamos la
teoría de la doble imposición del ahorro y
renunciamos a la teoría de la capacidad
económica como base de la justicia tributaria.
• Es un impuesto al consumo, al igual que el IVA. Si
la reforma fiscal gira en torno al eje “flat tax”-IVA,
tendríamos 2 impuestos al consumo en el centro
del sistema tributario.
El flat tax “histórico”
• Flat tax, con renta global (incluyendo rentas
del capital y ganancias de capital) y criterio de
residencia en personas físicas, con tarifa única
del 20% o 23%; no imposición a nivel de la
sociedad (Estonia).
• Esto sí se acerca a una opción de impuesto
sobre la renta
RELACIÓN IMPOSICIÓN
PERSONAL/IMPOSICIÓN DE LA
SOCIEDAD
El centro de la imposición sobre la
renta
• Los países subdesarrollados basan su imposición en
el impuesto de personas jurídicas; los desarrollados
en las personas físicas, por ser éstas las que en
última instancia manifiestan capacidad económica
• Si el centro es la sociedad, la tarifa de éstas es mayor
o igual al tramo marginal más alto de la imposición
personal (caso de RD y demás países de CA)
• Si el centro es la persona física, esto se traduce en
una tarifa societaria que se ubica en un punto
intermedio de los tipos de la escala progresiva (salvo
el tratamiento del capital en el impuesto dual).
El centro de la imposición sobre la
renta
• La reforma discutida en CR planteaba un
punto intermedio: si bien alineaba el marginal
del IRPF con la tarifa del IS, preveía la
reducción de éste al 25%, orientándose hacia
el IRPF como centro.
• Modelo chileno-irlandés ubica el IRPF como
centro: tarifa societaria baja, 15%-18%;
impuesto personal con tarifa progresiva con
tarifa marginal del 42%
Sistema de separación de los tipos
impositivos
Ejemplo:
• IRPF con marginal de 30%
• IS con 15%
• PRIMERA CONSECUENCIA…La persona fisica
busca obtener sus rentas a través de una
sociedad….mientras no distribuya dividendos,
no paga en IRPF
Sistema de separacion
• Si no distribuye se priva de su consumo y hay
reinversión, lo que fomenta el ahorro. Si
distribuye, tributa en las tarifas más altas del
IRPF.
• Si la sociedad es de mera tenencia de bienes y
valores, debería establecerse un régimen de
transparencia fiscal, para que se termine
pagando en IRPF
Sistema de separación
• El contribuyente puede buscar distribuir
dividendos de manera encubierta. Esto debe
ser controlado por la fiscalización.
• La separación de tipos tiene por efecto
fomentar la reinversión de las utilidades de la
sociedad, tal como lo demuestra la
experiencia chilena.
Separación de tipos
• El esquema de separación permite atraer la
inversión extranjera mediante una tarifa baja
en el IS, manteniendo la recaudación y la
progresividad a través del IRPF.
Sistema de unificación de tipos
• Implica aumentar IS y disminuir IRPF en su
marginal, lo que implica pérdida de
competitividad en la atracción de inversiones
y pérdida de progresividad en el IRPF
• No fomenta el ahorro y la inversion
• No hay tentación para la distribución
encubierta de dividendos
Integración IRPF e IS en el tratamiento
del dividendo
• Doble imposición del dividendo y problema de
equidad horizontal frente a otras rentas: por
ejemplo, los intereses pueden estar exentas o
gravados a una tarifa muy baja. El problema se
agrava si las ganancias de capital por venta de
acciones no están gravadas, como es el caso de Costa
Rica.
• Genera un sesgo hacia el financiamiento vía deuda,
que no es sano
Integración IRPF e IS en el tratamiento
del dividendo
Dos mecanismos de corrección:
• Si la tarifa societaria es mayor o igual al marginal del IRPF, los
dividendos entran en la renta global de las personas físicas para
contribuir a fijar el tipo medio aplicable en la escala progresiva, y
luego se les excluye, visto que ya pagaron a nivel societario.
• Si la tarifa societaria es menor al marginal del IRPF, se aplica el
método de imputación: lo pagado a nivel de sociedad sería crédito
en IRPF y el dividendo renta a nivel de la persona física (gross up).
Sistema de RD: sociedad tributa al 29%, retiene al 29% el pago de
dividendos, pero lo retenido es un crédito contra lo que se paga a
nivel societario. Se evita así la doble imposición.
CRITERIO DE RESIDENCIA O
RENTA MUNDIAL
Mapa americano de “renta mundial”
• Lo aplican hoy día:
–U.S.A, Canadá, México.
– Honduras
–Todo Sudamérica.
Criterios de justicia y económicos
• Renta territorial es una derivación del principio
del beneficio
• Renta mundial deriva del de capacidad
económica: sin el criterio, el de alta capacidad
económica que quiera ubicar sus fuentes de
riqueza fuera del país para no tributar lo puede
hacer con apoyo de la Ley. Y, quien no pueda
ubicar sus fuentes fuera, como los trabajadores,
serían los que pagan.
• Neutralidad en la exportación de capitales y
países importadores de capitales.
Qué significa Renta mundial?
• Los residentes tributan por la
totalidad de sus rentas, de cualquier
país, descontando lo pagado en otros
países. Honduras carece de esto.
• En principio debe ir
acompañado un régimen
de transparencia fiscal
internacional: esta
ausencia es clara en el
caso de Honduras y RD
Régimen de Transparencia Fiscal:
fundamento
• El RTFI constituye un apoyo para un régimen
de renta mundial o basado en residencia, a fin
de que no sea fácilmente eludible el pago de
las rentas pasivas que provienen del exterior
• La OCDE lo incluye entre sus recomendaciones
para evitar la competencia fiscal nociva
Concepto
• Si A, residente en RD, tiene inversiones en
títulos en el extranjero, con renta mundial
debe tributar, en el año que obtenga o
devenga los intereses o dividendos, por esas
rentas.
• Para evitar lo anterior, A podría establecer una
sociedad en Panamá, de modo que sea ésta la
titular de los intereses o dividendos.
Concepto
• De este modo, sólo pagaría en RD en caso de que la
sociedad panameña distribuyera o abonara
dividendos a “A”. Esto permite DIFERIR al menos la
tributación.
• El RTFI, para evitar lo anterior, crea la ficción de que,
pese a que la sociedad panameña NO ABONE nada a
“A”, se considera que las rentas de la panameña las
obtiene “A” en el mismo año que se generan. Es
decir, SE IMPUTAN las rentas, aunque no se abonen o
se paguen efectivamente
Métodos para evitar la doble
imposición internacional
• Método de imputación (general): jurídico y
económico. Neutralidad en la exportación de
capitales. Es el que aplica RD
• Método de exención: Neutralidad en la
importación de capitales
• Una tendencia es combinar el primer método
para las rentas pasivas y el segundo para
rentas empresariales en el exterior.
Régimen de exención (propuesto en
reforma fiscal de CR 2002-2006)
1. Dividendos de subsidiarias o rentas de establecimientos
permanentes que desarrollan actividades empresariales
en el exterior y que tributan en un impuesto de
sociedades en el país de la fuente: están exentos
(propuesta U.S.A, régimen canadiense y español)
Si los dividendos se distribuían a una persona física
residente en Costa Rica: se incluían en su base imponible
pero se deducían los impuestos pagados a nivel de la
sociedad extranjera y por retención en la fuente por los
dividendos.
Si los dividendos se distribuyen a un no residente:
exentos también, salvo que el no residente resida en un
paraíso fiscal.
Matiz en el dual uruguayo
• Las rentas pasivas del capital, esto es, las que
pagan el 12%, son gravadas aun cuando la
renta proceda del exterior, con criterio de
devengo.
• Busca desincentivar la exportación de
capitales.
Matices en propuesta de reforma
Costa Rica 2002-2006
• Dos órdenes de distinciones:
a-El origen del capital: costarricense (se grava con el
devengo) o extranjero (se grava con el ingreso). Se
presume de origen costarricense, salvo prueba en
contrario• A las rentas del capital de fuente extranjera se les
aplicaba el mismo sistema que a las rentas de
mercado financiero (tarifa especial del 10%), si se
declaran; si no, se les aplica el régimen general.
Matices en proyecto de Ley 2011 en
Costa Rica
• Se les aplica el criterio de renta mundial solo a las
rentas pasivas de capital y ganancias de capital no
vinculadas con activos afectos a actividades
lucrativas realizadas en Costa Rica o en el
extranjero.
• Se aplica un criterio de ingreso, lo que hace
innecesario el RTFI.
• No puede utilizarse para justificar un incremento
no justificado de patrimonio que se manifieste
localmente.
Efectos indirectos de renta mundial
• Incremento no justificado de patrimonio liga
signos externos a lo declarado
• Esquemas simples de evasión con compañías
de papel encuentran obstáculo fundamental
Efectos en inversión
• Renta mundial NO afecta inversión extranjera
directa
• Criterio de territorialidad desincentiva
inversión interior
• Afecta inversión en paper companies
(competencia fiscal nociva)
Requisitos de implementación
mediano plazo
• Red de convenios para evitar la doble
imposición internacional y de
intercambio de información.
Regímenes de incentivos
Políticas de Incentivos y la OMC
• Importancia de un convenio para evitar la
competencia desleal y hacia abajo
• Importancia de evitar la desviación de
tributación hacia el país que origina la
inversión: necesidad de eliminar la exención
en el impuesto a no residentes y sustituirla
por la política de Convenios para evitar doble
tributación.
Convenios para evitar doble
tributación
• La lógica de los Convenios:
a. Evitar la doble imposición, superando
problemas que las medidas unilaterales son
incapaces:
-Criterios de residencia
-Criterios de fuente
-Conflictos en la aplicación de precios de
transferencia
Convenios para evitar doble
tributación
• La lógica de los Convenios:
a. Evitar la doble imposición, superando
problemas que las medidas unilaterales son
incapaces:
-Criterios de residencia
-Criterios de fuente
-Conflictos en la aplicación de precios de
transferencia
Convenios para evitar doble
tributación
• Convenios de doble tributación y la claúsula
de “tax sparing” para hacer coherente las
política de incentivos.
• El problema del artículo 20 g) de la anterior
Ley de Zona Franca de Costa Rica; posibilidad
de inclusión del “tax sparing” a nivel de
convenios.
Políticas de Incentivos y la OMC
• Política de incentivos basada en principios de
transparencia, no discrecionalidad
administrativa
• Limitar cuantitativamente el incentivo en
relación a la historia de los regímenes de zona
franca
• Insertar la política de incentivos dentro de la
reforma de la imposición sobre la renta
Política de Incentivos y la OMC
• Opciones:
Características deseables:
1. Transparentes
2. Recaudadoras
3. Amistosas con la inversión
4. Equitativas
Política de Incentivos y la OMC
• Flat tax, con renta global (incluyendo rentas del
capital y ganancias de capital) y de residencia en
personas físicas; no imposición a nivel de la sociedad
(Estonia).
• Modelo chileno-irlandés: tarifa societaria baja, 15%18%; impuesto personal con tarifa progresiva
• Deducciones por inversión, creación de fuentes de
trabajo, etc.
• Empresas pioneras y zonas de menor desarrollo con
tributación baja. Caso de reforma zona franca en
Costa Rica. La actual discusión sobre 5% en
dividendos.
EL IVA COMO CENTRO DE LA
IMPOSICIÓN GENERAL SOBRE EL
CONSUMO
Características aceptadas
• Gravamen general de los bienes y de los servicios:
impuesto general sobre el consumo de bienes y
servicios. Tema central de reforma en Costa Rica, en
economía que crece en servicios.
• De la deducción física a la deducción financiera para
captar el valor agregado (tema pendiente en Costa Rica
y parcialmente en Guatemala, por ejemplo, en que se
quiebra el principio de deducción financiera al no
permitir crédito sobre activos fijos que no estén
directamente vinculados con el proceso productivo del
contribuyente)
Características aceptadas
• Del tipo 0 general a su aplicación solo en
exportaciones
• RD cumple con estas características en su
Impuesto sobre transferencias de bienes
industrializados y servicios.
La propuesta de eliminar exenciones
• Proveniente de economistas uruguayos
(ROCCA Y BARREIX), se plantea la idea de
eliminar por completo la canasta básica a
cambio de un subsidio orientado a los
ciudadanos en línea de pobreza.
• Dependencia de un correcto registro de
ciudadanos en ese estado.
Gracias por su participación!