delitos relacionados con la contabilidad

ASESORIA JURÍDICA EMPRESARIAL.
DIVISIÓN DE ESTUDIOS JURÍDICOS DEL SECTOR GASOLINERO.
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DELITOS RELACIONADOS CON LA CONTABILIDAD.
(controles volumétricos)
C. P Y LIC. NESTOR FRANCO RÍOS.
DOCTOR EN DERECHO.
INTRODUCCIÓN.
En el proyecto de modificaciones fiscales para el ejercicio 2004, se
realizaron adiciones a diversos artículos del Código Fiscal de la
Federación, algunas de ellas tenían como destinatarios a quienes
enajenaran al público en general gasolinas, diesel y gas natural para uso
automotriz. La fundamentación política es de todo conocida, la
fundamentación jurídica, se estableció básicamente en el artículo 28
fracción V del mencionado código, pero además, se llego al extremo de
establecer como delito el no contar con los controles volumétricos a que se
refieren el artículo 28 mencionado, y de comercializar gasolinas que no
reúnan ciertas características, sanciones establecidas en los artículo 111
y 115- Bis, del código fiscal federal ya mencionado.
GENERALIDADES.
En el Titulo IV, capitulo II del Código Fiscal de la Federación, se
señalan los actos u omisiones, que se clasifican como delitos fiscales. Es de
considerar, que los delitos que se relacionan con la contabilidad, bien pueden
considerarse como una infracción administrativa, sin embargo, dada la
naturaleza que tiene esta materia y la relación que guarda con aspectos
fiscales, la autoridad hacendaria determinó considerarla como un delito.
Este tipo de delitos, no es considerado grave razón, por la cual no es
castigada severamente, ya que la penalidad va de tres meses a tres años de
prisión, situación que permite al indiciado, si llegase el caso, de que quedara
sujeto a proceso, poder alcanzar la libertad bajo caución.
Para el estudio de este tipo de delito, nos remitiremos al artículo 111 del
C. F. F, mismo que señala: “ Se impondrá sanción de tres meses a tres años
de prisión a quien:”
I.- Derogado.
II.- Registre sus operaciones contables, fiscales o sociales, en dos o
más libros o en dos o más sistemas de contabilidad con diferentes
contenidos.
De conformidad con el artículo 28 del Código Fiscal de la Federación,
se determinan las reglas que se deben observar en la contabilidad, y así se
señala:
a).- Se deberán llevar con los sistemas y registros contables que señale el
reglamento del Código Fiscal de la Federación, el cual en su artículo 26 se
establece que, los sistemas y registros contables, “deberán llevarse por los
contribuyentes mediante los instrumentos, recursos y sistemas de registro
y procesamiento que mejor convengan a las características particulares
de su actividad. . . ,” pero en dado caso deben permitir:
• identificar cada operación y sus características, relacionándolas con la
documentación comprobatoria, de tal forma que puedan identificarse
con las distintas contribuciones, incluyendo las que se encuentren
exentas por ley.
• Identificar las inversiones realizadas relacionándolas con la
documentación comprobatoria, de tal forma que pueda identificarse la
fecha de adquisición.
• Relacionar cada operación, acto o actividad con los saldos de las cifras
finales.
• Formular estados de posición financiera, y relacionar estas con las
cuentas de cada operación.
• Que cada registro se encuentren asentadas correctamente.
• Identificar las contribuciones que se deban cancelar o devolver, en
virtud de las devoluciones que reciban o las rebajas o descuentos que
otorguen.
• Comprobar el cumplimiento de los requisitos en materia de estímulos
fiscales.
• Identificar los bienes adquiridos, enajenados o bien que se destinen a
donaciones o se destruyan.
De tal suerte, como se ha señalado, el legislador ordinario estableció la
libertad a los contribuyentes, de llevar una contabilidad con los instrumentos,
recursos y sistemas que mejor le convinieran y acomoden a las características
particulares del negocio, por lo que nos es jurídicamente dable que,
autoridades de menor jerarquía y sin facultad pretendan establecer mayores
requisitos que la ley señala.
b).- Los asientos en la contabilidad deben ser en forma analítica y realizarse
dentro de los dos siguientes meses en que se haya efectuado la operación
respectiva.
c).- La contabilidad, deberá estar en el domicilio fiscal del contribuyente.
Resulta del todo evidente que, la contabilidad es el instrumento por
excelencia, por medio del cual la autoridad fiscal, puede llegar a determinar el
debido cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, ya
que en base en ella se llega al conocimiento de los ingresos y gastos que a
cada actividad corresponde..
Por lo que se refiere a las obligaciones sociales (y de las cuales un alto
índice de contribuyentes hace caso omiso, en razón que las empresas se hayan
constituidas por familiares o amigos de confianza), son aquellas que se
establecen en los artículos 5, 6, 8, 9, 10, 16, 18, 19 y relativos de la Ley
General de Sociedades Mercantiles, obligaciones que de conformidad con el
artículo 181 de la mencionada ley, obliga a realizar por lo menos una
asamblea de accionistas una ves al año, además que, el libro de actas deberá
estar actualizado.
III.- Oculte, altere o destruya total o parcialmente los sistemas y
registros contables, así como la documentación relativa a los asientos
respectivos, que conforme a las leyes fiscales esté obligado a llevar.
En esta fracción, el tipo de delito ya describe propiamente una acción
dolosa por parte del contribuyente, acción que puede traducirse en una clara
intención de cometer el delito de defraudación fiscal, ya que, para la autoridad
en base al artículo 33 del reglamento del Código Fiscal de la Federación, le
resultaría relativamente fácil demostrar el dolo. El citado artículo 33, señala
tres situaciones que de no llevarse a cabo por parte del contribuyente, la
tipicidad del delito quedaría demostrada.
IV.- Determine perdidas con falsedad.
Esta acción, viene a traducirse en la comisión del delito de defraudación
fiscal, puesto que el registro y determinación de perdidas fiscales inexistentes,
se convierten en un beneficio indebido, ya que el uso de engaños es uno de los
elementos del delito de fraude fiscal, acciones que son tomadas en cuenta por
el juzgador a fin de sancionar con más severidad.
V.- Sea responsable de omitir la presentación por más de tres
meses, de la declaración informativa de las inversiones que hubiere
realizado o mantenga en territorios considerados como regímenes fiscales
preferentes, a que hace referencia el artículo 214 de la Ley del impuesto
Sobre la Renta, o presentarla sin incluir la totalidad de sus inversiones.
Esta fracción se fundamenta en los artículos 58, 72, 74 y relativos del la
Ley del Impuesto Sobre la Renta, y como se señala se refiere a la información
que debe proporcionarse sobre las inversiones en países considerados
“paraísos fiscales”, si bien la sanción de este delito no es grave, es de
considerar que ello tiene relación directa con la configuración del delito de
lavado de dinero o enriquecimiento ilicto.
VI.- Por si, o por interpósita persona, divulgue, haga uso personal o
indebido, a través de cualquier medio o forma, de la información
confidencial que afecte la posición competitiva proporcionada por
terceros a que se refieren los artículos 46, fracción IV y 48, fracción VII
de este Código.
Este tipo de delito puede considerarse “nuevo”, con ello se busca
proteger la privacidad de la información catalogada como confidencial, que
haya sido proporcionada por terceros respecto a operaciones comparables, y se
refiere básicamente a la compulsas que efectúa la autoridad fiscal.
VII.- No cuente con los controles volumétricos de gasolina, diesel,
gas natural para combustión automotriz o gas licuado de petróleo para
combustión automotriz, según sea el caso, a que hace referencia la
fracción V del artículo 28 de este Código, los altere, los destruya o bien,
enajene combustibles que no fueron adquiridos legalmente.
Este delito en totalmente novedoso, y tiene básicamente un origen
político. Durante el ultimo año, el sector gasolinero del país, ha sufrido el
embate de autoridades, asumiendo que las perdidas de combustibles que sufre
PEMEX , llegan directamente a las estaciones de servicio, y por consiguiente
convirtiéndose con ello en una defraudación al fisco federal
La base para configurar el delito que se menciona, se encuentra en la
fracción V del artículo 28 del C. F. F, mismo que señala en su parte medular
que, las estaciones de servicio, deberán contar con controles volumétricos, y
que para tal efecto deberá ser con los equipos que para tal efecto “autorice” el
Servicio de Administración Tributaria, siendo que a la fecha no existe
propiamente sistema de controles volumétricos que se encuentre autorizado
por el S. A. T, dejando con ello en estado de indefensión a los propietarios de
las estaciones de servicio.
Resulta evidente que, el contenido de las reglas emitidas al respecto,
violan lo claramente establecido por el artículo 33 del Código Fiscal de la
Federación en su fracción I, inciso a), mismo que establece que las autoridades
fiscales , “explicaran las disposiciones fiscales utilizando un lenguaje llano
alejado de tecnicismos”, y en el presente caso, las reglas emitidas mediante
resolución miscelánea el día 22 de septiembre de 2004, contienen un alto
grado de técnicas y procedimientos que hacen de su implantación se convierta
en una erogación trascendental para la economía de los propietarios de las
estaciones de servicio, afectando con ello su patrimonio y su posible
subsistencia. Pero además de lo anterior, dichas disposiciones van más haya
de la ley, es decir establece mayores requisitos de los que la norma señala,
máxime si se toma en cuenta que la disposición del mencionado artículo 33
establece que: “ Las autoridades fiscales para el mejor cumplimiento de
sus facultades, estarán a lo siguiente” a) Explicar las disposiciones
fiscales...., pero nunca para crear obligaciones a los contribuyentes, pues de
darse tal circunstancia, por mínima que fuese, es del todo jurídicamente
inadmisible, pues ello vulneraría las garantías de seguridad jurídica de los
contribuyentes, puesto que la facultad reglamentaria no puede ser utilizada
como instrumento para llenar lagunas que pudiese contener la ley, mucho
menos para reformarla o bien para remediar un olvido u omisión que haya
realizado el legislador común. Por tal motivo, si el reglamento debe referirse a
indicar los medios para cumplir la ley, no está entonces permitido que a través
de dicha facultad, una disposición de tal naturaleza otorgue mayores alcances
e imponga mayores requisitos que la propia norma pretende reglamentar.
Es de importancia mencionar que, los artículos 2º, 7º y 14 de la Ley del
Servicio de Administración Tributaria, es clara al establecer cuales son sus
atribuciones, entre las cuales se señalan:
Artículo 2º.- El Servicio de Administración Tributaria tiene la
responsabilidad de aplicar la legislación fiscal y aduanera con el fin de
que las personas físicas y morales contribuyan proporcional y
equitativamente al gasto público, de fiscalizar a los contribuyentes para
que cumplan con las disposiciones tributarias y aduaneras. . .”
Artículo 7º.- El Servicio de Administración Tributaria tendrá las
atribuciones siguientes:
...
VII.- Vigilar y asegurar el debido cumplimiento de las disposiciones
fiscales y aduaneras y, en su caso, ejercer las facultades de comprobación
previstas en dichas disposiciones.
XVI.- Emitir las disposiciones de carácter general necesarias para
el ejercicio eficaz de sus facultades, así como la aplicación de las leyes,
tratados y disposiciones que en base en ella se expidan.
De tal manera que, si bien existe una facultad otorgada al Servicio de
Administración Tributaria, en el sentido de emitir reglas de carácter general,
éstas deben ser con el objeto de asegurar el debido cumplimiento de las
normas fiscales, pero no la de imponer mayores requisitos a los
contribuyentes, ya que dicha facultad no se encuentra dentro de las normas
que contiene la susodicha ley, por lo que hay que recordar que las autoridades
únicamente pueden hacer lo que la ley les faculta. Y en éste orden de ideas, la
fracción V del artículo 28 del Código Fiscal de la Federación, señala muy
claramente que, “...el control volumétrico deberá llevarse con los equipos
que al efecto autorice el Servicio de Administración Tributaria, mediante
reglas de carácter general”, de tal suerte que, el termino “autorizar” , de
conformidad con el Diccionario de la Real Academia de la Lengua, debe
entenderse entre otros, que autorizar es “Dar a uno autoridad o facultad para
hacer una cosa (Sinón. Permitir), “Legalizar una escritura o instrumento”;
y en base en ello, es de entender que los equipos que la autoridad pretende se
instalen, deben de estar debidamente legalizados por el Servicio de
Administración Tributaria, ello de conformidad con la disposición del
mencionado artículo 28 fracción V del Código Fiscal de la Federación, mismo
que señala claramente que: . . .”el control volumétrico deberá llevarse con
los equipos que al efecto autorice el Servicio de Administración
Tributaria mediante reglas de carácter general”, siendo el caso que las
reglas, en el punto 2.24.1 únicamente se menciona que: “Para los efectos de
lo dispuesto en la fracción V del artículo 28 del Código, las personas que
enajenen gasolina o diesel en establecimientos abiertos al público en
general, deberán utilizar los siguientes equipos para llevar los controles
volumétricos a que hace referencia dicho precepto:
I.
II.
III.
IV.
Unidad central de control.
Tele medición de Tanques.
Dispensarios.
Impresoras para la emisión de comprobantes
Pero no se menciona en ninguna parte de la cuarta resolución de
modificaciones a la resolución miscelánea fiscal para 2004, cuales son los
equipos que se encuentran legalizados (autorizados), para cumplir los
requerimientos que se pretende y se señala en cada uno de los puntos de las
reglas, de tal manera, que deja en total estado de indefensión y se violan las
garantías de seguridad jurídica que se establecen en los artículos 14 y 16
constitucionales, puesto que existe el temor fundado que se llegue adquirir
equipos no sean de los autorizados por la autoridad y con ello se sufran penas
pecuniarias o de aplicarse la disposición del artículo 111 del código tributario,
se sufra pena corporal.
CONCLUSIONES.
Es evidente que, los controles volumétricos tienen un origen político, y
su implementación jurídica contiene muchas lagunas, mismas que deben
subsanarse, pero ello debe realizarse con el entendimiento de las autoridades
involucradas y la participación del sector afectado, o bien, las discrepancias
legales deberán ser resueltas por tribunales federales, esto ultimo, como un
derecho que puede ser ejercido en forma individual.