CONFESION COMO MEDIO PROBATORIO TRIBUTARIO

CONFESION COMO MEDIO PROBATORIO TRIBUTARIO - Debe provenir directamente
del contribuyente y recae sobre hechos que causen perjuicio al mismo / TESTIMONIO
EN MATERIA TRIBUTARIA - Debe provenir de terceros sean o no contribuyentes /
TESTIMONIOS PROVENIENTES DE CONTRIBUYENTES - No lo convierten en
Confesión
La confesión como medio de prueba está consagrada en el artículo 747 del Estatuto Tributario, Como
se observa, la confesión en materia fiscal proviene directamente del contribuyente legalmente capaz
y solo tiene tal carácter cuando versa sobre hechos que sean físicamente posibles y conlleven un
perjuicio para el mismo contribuyente. Luego se entiende que los hechos objeto de confesión son
propios y no ajenos, y que su incidencia tiene relación directa con la determinación de obligaciones y
deberes inherentes al mismo contribuyente confeso, es decir que provienen de quien es parte en el
proceso. De acuerdo con los términos del art. 750 ib., se define el testimonio como la declaración
proveniente de terceros que sirve como medio de prueba para la determinación de obligaciones y
deberes inherentes a un contribuyente distinto del declarante; ya sea a través de las declaraciones
tributarias del tercero, de sus manifestaciones verbales, o en escritos dirigidos a la administración,
dependiendo de que exista o no requerimiento previo por parte del ente fiscal. Ahora bien, la
distinción que hace el legislador, respecto de las formas en que puede materializarse la prueba
testimonial, implica que el testimonio puede provenir de un tercero que tenga la calidad de
contribuyente, o de una persona que no tenga tal calidad, pero no porque ocurra lo primero, puede
afirmarse que el testimonio se convierta en confesión, ya que en los términos propuestos por la
norma, el testimonio está dirigido a establecer obligaciones fiscales atribuibles a una persona distinta
de los declarantes, al márgen de que las declaraciones rendidas por ellos, puedan llegar a contener
manifestaciones que les sean desfavorables o les perjudiquen, pues en el testimonio el declarante
actúa como tercero y no como contribuyente, y además, porque el objeto de la prueba testimonial es
la demostración de hechos ajenos a las obligaciones del declarante.
DECLARACION TESTIMONIAL DE CONTRATISTA - No constituye confesión por
actuar como terceros / DECLARACION DE TERCEROS - No se refiere a establecer su
obligación tributaria sino la de un contribuyente distinto / CONTRATISTAS EN EL
SERVICIO DE RESTAURANTE - Son válidas sus declaraciones para establecer ingresos
gravados con el IVA
Conforme a lo expuesto puede concluirse que no asiste razón al recurrente cuando pretende que se
desconozca el valor probatorio de los testimonios rendidos por los citados contratistas, argumentando
que ellos no cumplen con los requisitos legales atribuibles a la confesión, y concretamente en lo que
hace a la prohibición constitucional prevista en el artículo 33 de la Carta Política, y porque tales
testimonios contienen manifestaciones que perjudican a los declarantes, pues de una parte, no
contiene el acto oficial de liquidación manifestación alguna respecto a los hechos que dice el
recurrente perjudican a los declarantes, ni está probada su aseveración; y por otra, es evidente que
la prueba recaudada a través de las declaraciones de los contratistas, constituye una verdadera prueba
testimonial, ya que los declarantes actuaron en el proceso administrativo en calidad de terceros y no
como contribuyentes, y teniendo en cuenta que sus declaraciones tenían como finalidad establecer,
no obligaciones tributarias a cargo ellos, sino de la sociedad contribuyente, en su calidad de
responsable del impuesto sobre las ventas por la prestación del servicio de restaurante. Siendo ello
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así, carece de fundamento el cargo según el cual se acusa violación del debido proceso respecto las
pruebas testimoniales recaudadas por la administración, e inadmisible la pretensión de que se aplique
sobre las mismas la excepción de inconstitucionalidad, máxime cuando no se ha desvirtuado por
parte de la actora la validez de los testimonios.
TESTIMONIO ANTE FUNCIONARIO ADMINISTRATIVO - Es procedente en virtud de
las facultades de fiscalización de la DIAN / DECLARACION BAJO JURAMENTO ANTE
LA DIAN - Constituye prueba testimonial / TESTIMONIO SEGÚN EL C.P.C. - No es
aplicable a los asuntos tributarios
En cuanto a que los testimonios de los contratistas no se adecuan a las previsiones legales, porque
fueron rendidos ante funcionario administrativo y no judicial y porque no existen otros medios
probatorios que corroboren los hechos materia de las declaraciones, debe precisarse que conforme el
artículo 684 literal c) del Estatuto Tributario la administración tributaria esta facultada para “Citar
o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios”, y que
según el artículo 750 ib., las informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos
constituyen prueba testimonial, de manera que no es admisible la remisión que a las disposiciones
del artículo 195 del Código de Procedimiento Civil, propone el recurrente para descalificar el valor
probatorio de los testimonios a que se ha venido haciendo referencia.
CONTRATO DE SUMINISTRO DE ALIMENTOS - La comprobación de su no existencia
hace improcedente aceptar esos ingresos como de terceros / INGRESOS PARA
TERCEROS - Improcedencia al no demostrarse la existencia de contrato con terceros /
ADICION DE INGRESOS - Es procedente al no existir ingresos para terceros /
INGRESOS POR SERVICIO DE RESTAURANTE - Procedencia
En los comprobantes de pago con cheque girado a favor de los contratistas por concepto de “anticipo
contrato” y “cancelación contrato”, no se hace la descripción específica del concepto del pago, y
tampoco obra en tales documentos la constancia de recibo por parte de los supuestos beneficiarios de
los pagos, ni de las personas que supuestamente fueron autorizadas para reclamar los cheques,
además, no aparecen identificadas en las “autorizaciones para reclamar cheques, las personas
autorizadas. Las deficiencias anotadas, aunadas al hecho de haberse establecido por parte de la
administración que en realidad los contratos no fueron ejecutados, tomando en consideración, las
declaraciones juramentadas rendidas por los contratistas, que son coincidentes en señalar que no
estuvieron en la ciudad de Ibagué durante la vigencia de los contratos, que no reconocen como suyas
las firmas que aparecen como endoso en los cheques girados a su favor, así como la manifestación de
que no hubo entrega real ni material de alimentos preparados, ni del espacio físico supuestamente
arrendado, permiten concluir que los ingresos por ventas que se dicen percibidos por los contratistas,
corresponden realmente a la sociedad demandante. En conclusión, no aporta la sociedad actora
pruebas suficientes ni razones consistentes que permitan establecer que efectivamente los ingresos
por ventas que fueron adicionados por la Administración no fueron percibidos por ella, sino por los
contratistas, por lo que debe reconocerse la legalidad de la actuación administrativa demandada.
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CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCION CUARTA
Consejero ponente: JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
Bogotá, D.C., Dieciséis (16) de marzo de dos mil uno (2001).
Radicación número: 73001-23-31-000-1999-2308-01(11657)
Actor: INVERTOLIMA S.A.
Referencia: APELACION SENTENCIA
Decide la Sala el recurso de apelación interpuesto por el apoderado de la parte actora contra la
sentencia de septiembre 4 de 2000 del Tribunal Administrativo del Tolima desestimatoria de las
súplicas de la demanda en el contencioso de nulidad y restablecimiento del derecho incoado contra
los actos de liquidación oficial del impuesto a las ventas correspondiente al 4º bimestre de 1995.
ANTECEDENTES.
La sociedad INVERTOLIMA S.A., presentó el 28 de septiembre de 1995 declaración del impuesto a
las ventas por el 4º bimestre de 1995, informando por concepto de ingresos por operaciones gravadas
la suma de $16.930.000, liquidando un saldo a pagar de $2.283.000.
El 5 de agosto de 1996 la Administración de Impuestos Nacionales de Ibagué profirió auto de apertura
de investigación 02748 y en cumplimiento del mismo expidió auto comisorio 6000948.00294 de
septiembre 10 de 1996, con el fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones fiscales de renta,
retención, e impuesto sobre las ventas por el año de 1995.
Los resultados de la investigación quedaron consignados en el informe rendido por el funcionario
investigador (fls.125 a 145 cdo.antc.), y con fundamento en el mismo se expidió el emplazamiento
para corregir 00038 de septiembre 18 de 1997, al cual dio respuesta la sociedad (fls.117 a 122)
manifestando que no existían motivos para corregir su declaración privada de ventas presentada por
el 4º bimestre de 1995.
El 27 de octubre de 1997 la misma entidad fiscal expidió el requerimiento especial 0007, proponiendo
la modificación de la liquidación privada, en el sentido de adicionar los ingresos por ventas gravadas
en la suma de $170.604.000; liquidando un mayor impuesto de $23.885.000, y sanción por
inexactitud de $38.216.000. Lo anterior, como consecuencia de haberse establecido que los ingresos
por ventas originados en los contratos de arrendamiento, suministro y prestación de servicios,
suscritos con personas naturales, correspondían a la sociedad y no a los terceros contratistas.
La sociedad dio respuesta al requerimiento especial, la cual no encontró satisfactoria
la
administración, profiriendo la liquidación de revisión 0004 de julio 13 de 1998, modificando la
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liquidación privada del período objeto de revisión en el mismo sentido propuesto en el requerimiento
especial.
Interpuesto el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial, esta fue confirmada mediante
resolución 90011 de marzo 29 de 1999.
DEMANDA.
Ante el Tribunal Administrativo del Tolima solicitó la sociedad actora por conducto de apoderado,
declarar la nulidad de la liquidación oficial de revisión y de la resolución que la confirmó, y a título
de restablecimiento del derecho se declare en firme la liquidación privada.
Los cargos de la demanda se sintetizan así:
- Se incurrió en violación de los artículos 565 del Estatuto Tributario y 48 del Código Contencioso
Administrativo por cuanto la notificación del acto administrativo que decidió el recurso se hizo a
persona ficticia al no mencionarse en el edicto el nombre del gerente y no indicarse la hora exacta de
fijación, y supuestamente para subsanar la anomalía se expidió un segundo edicto, de donde se
infiere que el acto no está llamado a producir efectos legales por ser irregular su notificación.
-Los términos para notificar el requerimiento especial y la liquidación de revisión precluyeron, ya
que la declaración de ventas del 4º bimestre de 1995 se presentó el 28 de septiembre de 1995 y el
requerimiento se notificó el 27 de octubre de 1997, esto es después de haber transcurrido los dos años
fijados en la ley, perdiendo en consecuencia la administración la facultad de practicar liquidación de
revisión respecto de la citada declaración, incurriendo en violación de los artículos 705 y 730 del
Estatuto Tributario.
- Violación de la exigencia legal de inspección tributaria toda vez que solicitada el acta respectiva ante
la administración esta no fue suministrada, y teniendo en cuenta que según la jurisprudencia la
suspensión del término de revisión no se produce en virtud de la notificación del auto que ordena la
inspección, sino por la práctica de la misma.
Adicionalmente se pretende aplicar el artículo 134 de la Ley 223 de 1995 a la declaración de ventas
del 4º bimestre de 1995 respecto del término para notificar el requerimiento especial desconociendo
el mandato del artículo 338 de la Constitución Política.
-Los actos administrativos demandados incurren en falsa motivación por cuanto la administración
no pudo probar que los contratos de suministro de alimentos, de servicios generales y de
arrendamiento de un espacio físico, no existen, desconociendo que tales contratos se realizaron con
personas legalmente capaces y sin que se demostrara que aquellos adolecen de vicios de
consentimiento de los contratistas.
La administración aspira a restarle valor jurídico a los contratos afirmando que ellos solo existen en
la forma, sin controvertir las pruebas en que la sociedad actora se sustenta, como son los mismos
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contratos, los libros y soportes contables, las declaraciones de renta e IVA de la sociedad, y las mismas
declaraciones de los contratistas, así como las facturas expedidas por los contratistas en las ventas al
público; acusando a la sociedad de evasora de impuestos, olvidando que ella no es sujeto pasivo del
impuesto a las ventas, puesto que el gravamen lo paga el consumidor y la sociedad solo actúa como
recaudadora.
La existencia de la simulación se funda en las confesiones de los contratistas Magnolia Suarez,
Gilberto Valderrama y María A. Martínez, de cuyo contenido se comprueba exactamente lo contrario.
Además los contratistas fueron cinco y solo se oyó en audiencia a tres de ellos, por lo que no puede
aseverarse incumplimiento de la totalidad de los contratos. De otra parte se citan en la resolución del
recurso los testimonios de los supuestos contratistas Angela Liliana García Jiménez y Nory Cruz
Cabrera, que no figuran en los libros contables de la sociedad.
Las razones que tuvo la sociedad para comercializar por el sistema de contratación fueron operativas,
de selección práctica del personal, supervisión permanente por rotación, ausencia de riesgos
laborales, mejoramiento de calidad y servicios, seguridad para los directivos, generación de empleo,
fiscalización y auditoría directa, asesoría jurídica laboral de la empresa, todas ellas con observancia
de las leyes vigentes, lo que desvirtúa el calificativo de maniobra engañosa que pretende hacer valer
la Administración.
-Dentro del período gravable revisado, cinco personas naturales se contrataron a saber: Magnolia
Suarez, Myriam Pinzón Hoyos, Gilberto Valderrama, María A. Martínez y Rosa María Jiménez, a
quienes se les formuló citación para atender requerimiento sobre investigación. De las confesiones
rendidas por tales personas se controvierte: que son personas legalmente capaces; que el interrogador
fue negligente por omitir la coordinación de las preguntas con las respuestas; que los contratos fueron
firmados por cada uno de los contratistas; la utilidad como contraprestación a favor del contratista;
la confesión de haber estado en la ciudad de ubicación del establecimiento comercial; y el haber
confesado la firma de los contratos.
Como lo confesado por los interrogados les da categoría de contribuyentes y se producen
consecuencias jurídicas adversas al confesante, lo rendido fue una confesión y no un testimonio,
siendo nula la prueba por no haberse cumplido con los requisitos legales que permitan calificarla
como confesión o testimonio.
Se allegan pruebas del cumplimiento de la ejecución de los contratos firmados con Magnolia Suarez,
Gilberto Valderrama, María A. Martínez, Myriam Pinzón Hoyos, Rosa María Jiménez, cuya idoneidad
debe ser reconocida por ende la validez y existencia jurídica de los contratos.
Se incurrió en desviación de poder, cuando se sustituyó el emplazamiento para corregir por una
reunión contenida en el acta de diciembre 5 de 1997, donde el Director General de Impuestos anticipó
decisiones administrativas e hizo amenazas públicas contra la sociedad y el Revisor Fiscal,
prejuzgando condenas anticipadas.
OPOSICION.
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El apoderado de la entidad demanda presentó escrito de oposición a las pretensiones de la demanda
argumentando en primer término que lo aplicado por la administración fue el artículo 705 del
Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 706 ib., para efectos de la notificación del
requerimiento especial, y no el artículo 705-1 al que corresponde el artículo 134 de la Ley 223 de 1995,
por lo que habiéndose notificado emplazamiento para corregir el 18 de septiembre de 1997, se
produjo la suspensión del término y en consecuencia su notificación el 27 de octubre de 1997, se ajustó
a las citadas normas legales.
Insistió en que los testimonios obtenidos por la Administración no pretenden desconocer los efectos
civiles de los contratos, y que de otra parte aquellos son idóneos como medio de prueba tratándose
de establecer el incumplimiento de las obligaciones tributarias, señalando que con base en la
investigación realizada se determinó el significado real de los contratos mediante su confrontación
con el material probatorio allegado al proceso.
LA SENTENCIA APELADA.
Mediante la sentencia apelada negó el Tribunal de instancia las pretensiones de la demanda, previas
las siguientes consideraciones:
Revisados los antecedentes administrativos no se encontró prueba que indique que la resolución que
resolvió el recurso de reconsideraron haya sido notificada a persona ficticia o en forma extemporánea,
y por el contrario consta que ella se notificó por edicto del 21 de mayo de 1999 desfijado el 18 de junio
siguiente.
No se discuten las fechas en que se presentó la declaración privada y se notificaran el requerimiento
especial y la liquidación de revisión, pero sí como cuenta la accionante los dos años que tenía la
administración para notificar el requerimiento, ya que en razón a lo dispuesto en el artículo 705 del
Estatuto Tributario, el vencimiento del plazo para declarar el cuarto bimestre de 1995 vencía el 28 de
septiembre del mismo año, según el artículo 18 del Decreto 2798 de 1994, por lo que la
Administración tenía plazo para notificar el requerimiento especial hasta el 28 de septiembre de 1997,
pero en virtud de la suspensión del termino prevista en el artículo 706 ib., según el cual también se
suspenderá el término de notificación del requerimiento especial durante el mes siguiente a la
notificación del emplazamiento para corregir, el plazo se extendió hasta el 28 de octubre, habiéndose
hecho la notificación el 27 del mismo mes y año.
Según los antecedentes tributarios el término para dar respuesta al requerimiento especial venció el
27 de enero de 1998 y la liquidación de revisión se notificó el 23 de julio de 1998, luego conforme el
artículo 707 ib., no solamente ésta se notificó en tiempo, sino que existía competencia funcional para
ello.
En cuanto a la falsa motivación de los actos demandados, se debe sostener que con su expedición no
se desconoció la validez y existencia de los contratos de suministro de alimentos preparados que
celebró Invertolima S.A., con personas naturales, sino su ejecución, que afectó las obligaciones
tributarias relacionadas con el impuesto sobre las ventas.
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Las actuaciones administrativas se basaron en pruebas admitidas por el legislador, debidamente
decretadas, practicadas y controvertidas en vía administrativa, valoradas bajo el principio de la sana
crítica y sin violación al derecho de defensa, para llegar a la verdad real que debía asumir la
accionante, que como sujeto del impuesto estaba obligada al gravamen durante el período del 4º
bimestre de 1995 y a soportar las sanciones aplicadas.
La sociedad empleó para evadir el impuesto a las ventas figuras jurídicas como la elusión, celebrando
actos contractuales orientados a tal fin, falseando la verdad y empleando una serie de maniobras
dirigidas a sustraer obligaciones tributarias, con complicidad del revisor fiscal y de las personas
naturales que figuraron como contratistas, tal como se desprende de los antecedentes
administrativos.
LA APELACION.
El apoderado de la parte actora manifiesta su inconformidad con la sentencia de primera instancia,
en los siguientes términos:
Las confesiones tomadas a los contratistas y que fueron decisivas en los actos acusados, se utilizaron
en su propia contra y contra la sociedad, por cuanto a ésta se señala como evasora y a los contratistas
como sus auxiliares. La vinculación de estos con el fisco nacional se debió a que las cuantías de los
ingresos obtenidos por la relación contractual con la sociedad llegaron a los topes mínimos de
ingresos por el año de 1995, quedando obligados a presentar declaración de renta, adquiriendo el
status de contribuyentes, ya que si bien se les citó para rendir declaración, técnicamente se les sometió
a la prueba de la confesión por absolver un interrogatorio que versó sobre los hechos que les producen
consecuencias jurídicas adversas, según el artículo 747 del Estatuto Tributario, puesto que los
contratistas son personas naturales inscritas como responsables del IVA en el régimen simplificado,
y declarantes del impuesto de renta.
Las declaraciones juramentadas son el único soporte jurídico con el que se pretende desconocer el
efecto que puede tener la validez de los contratos escritos, la validez de los soportes y registros
contables, así como de las declaraciones del IVA y renta, lo cual motiva a la sociedad a demostrar que
las confesiones rendidas por los contratistas son nulas, así:
El artículo 195 num. 4 del Código de Procedimiento Civil, señala como requisito esencial de la
confesión que sea libre, y el artículo 33 de la Constitución Política dice que nadie podrá ser obligado
a declarar contra si mismo. Si se observan las declaraciones, en ningún momento se previno del
precepto constitucional, infiriéndose que los contratistas actuaron con error porque no fueron
conscientes de que se les estaba fraguando una confesión.
La confesión y el testimonio son pruebas distintas y en cada una no se actúa con la misma
predisposición anímica y psicológica, por ello se pidió en la demanda la comparecencia de los
contratistas confesos para que ratificaran si se les advirtió el derecho que les asiste de no estar
obligados a declarar contra si mismos.
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Las declaraciones juramentadas constituyen confesiones extrajudiciales, y por mandato del núm. 6º
del artículo 195 del Código de Procedimiento Civil, la administración está en el deber de demostrar
que ellas se encuentran “debidamente probadas” en el expediente para ser consideradas como prueba
con valor de confesión; requisito que no se cumple porque las declaraciones fueron tomadas por
funcionario administrativo, no judicial y catalogadas como confesión extrajudicial, y porque de
acuerdo con la norma citada, la confesión judicial requiere que se encuentre debidamente probada,
es decir que se requiere que mediante otros medios probatorios adicionales se prueben debidamente
los hechos que fueron materia de las declaraciones juramentadas, y no obra en el proceso prueba
adicional alguna.
La sociedad actora se sustenta en los contratos de arrendamiento, de suministro y de servicios, los
libros y soportes contables de ella y de los contratistas, las declaraciones tributarias de ella y los
contratistas y las facturas de venta expedidas por los contratistas en las ventas al público, documentos
que se allegaron con la demanda para ser apreciados por el Tribunal.
Tampoco se pueden tener las declaraciones juramentadas como testimonios, pues estos
corresponden a un tercero que no tiene interés en el proceso donde declara, y aquí los confesos tienen
evidente interés en el proceso tributario y son parte del mismo, pues sus manifestaciones les pueden
acarrear consecuencias desfavorables, porque los obligaría a efectuar ajustes en sus contabilidades y
correcciones a sus declaraciones, y también podría la administración practicarles inspección
tributaria, liquidándolos y sancionándolos.
Como la administración en su actuación transgredió a los confesos el derecho contraído en el artículo
33 de la Constitución Política, se solicita que en este caso particular, no se apliquen las leyes y decretos
que han servido de base para determinar los impuestos liquidados en el acto administrativo acusado,
y en su defecto se apliquen los postulados constitucionales que predican que la norma constitucional
debe aplicarse preferencialmente. El Tribunal incurrió en error al no decretar oficiosamente la
excepción de inconstitucionalidad, no obstante advertirse que las declaraciones tomadas a los
contratistas carecían de la excepción del deber de declarar.
Al no cumplirse las formalidades procesales, se transgredió el artículo 6º de la Constitución Política
y el artículo 29 ib., por cuanto no se investigó a la parte actora conforme a las leyes preexistentes y
con la observancia de las formas propias del proceso fiscal.
Si bien el artículo 684 del Estatuto Tributario, concede a la administración amplias facultades de
fiscalización e investigación, en parte alguna habilita al Director de Impuestos y demás jefes de la
entidad fiscal para hacer conclusiones como las contendidas en el acta de la reunión en Pereira el día
5 de diciembre de 1997 donde se dijo que las empresas de Punto Rojo estaban haciendo una clara
evasión de impuestos y que los contratos que realizaba con personas naturales debían desaparecer, y
advirtió que si no se aceptaban sus planteamientos habría graves complicaciones penales para el
representante legal y sanciones para los revisores fiscales, y dijo el Director que habría cierre de todos
los restaurantes y daría instrucciones para sellarlos si seguían celebrando contratos.
El Director General de Impuestos fue irrespetuoso con la sociedad actora y sus propietarios en la
citada reunión y abuso abiertamente de su cargo, olvidando que sus opiniones tienen efectos en sus
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subordinados, obrando con extralimitaron de funciones, ya que según el artículo 16 del Decreto 1693
de 1997 no está autorizado para emitir amenazas o anticipar decisiones.
El Director de Impuestos amenazó públicamente al representante legal de la sociedad actora con
acciones penales si no le aceptaba sus planteamientos y cumplió sus amenazas con la denuncia
entablada y anunciada públicamente, respecto de la cual la Fiscalía General de la Nación, Seccional
de Cali se pronunció mediante Resolución Interlocutoria 086 de noviembre 10 de 1998 Proceso
144894-80, absteniéndose de iniciar acción penal a favor de Fernando Rojas Molina por atipicidad
de la conducta.
El Director de Impuestos amenazó a los revisores fiscales con sanciones como la suspensión de la
matrícula profesional ante el Colegio de Contadores, amenaza que se cumplió por parte de la
Administración de Pereira al proferir el requerimiento 0001 de diciembre 24 de 1998 contra la
Revisora Fiscal, proponiendo contra la sociedad Serna Ortiz y Cía Ltda y el Contador Hugo Serna
Maya, la suspensión de facultad de firmar declaraciones y certificar pruebas con destino a la
administración tributaria.
Las distintas actuaciones abusivas del Director General de Impuestos Nacionales y el Subdirector
Nacional de Fiscalización implicaron un prejuzgamiento y conllevaron a una condena pública y
anticipada.
El Subdirector de Fiscalización exigió verbalmente la corrección del IVA por $3.614.000.000, y los
directivos de la sociedad presentaron sus aclaraciones con el efecto inmediato de lograr se efectuara
un ajuste verbal de la suma a corregir en cuantía de $2.600.000.000, la sociedad obrando conforme
a derecho hizo caso omiso de los chantajes y amenazas, con la decisión firme de continuar el proceso
por los cauces ajustados a las normas fiscales.
ALEGATOS DE CONCLUSION.
La parte demandada insistió en que el fundamento de la actuación administrativa lo constituyó no
solo los testimonios rendidos por los supuestos contratistas sino diversos medios de prueba
recaudados por la administración, y que si bien los primeros permitieron establecer que los
contratistas no tenían capacidad económica ni operativa para realizar los contratos de suministro de
comidas y arrendamiento de espacios; el análisis documental realizado sobre los cheques
supuestamente girados a los contratistas permitió establecer que los dineros girados nunca
ingresaron o fueron cobrados por los también supuestos beneficiarios.
En cuanto a cargo según el cual los testimonios recaudados eran confesiones no recepcionadas en la
forma prevista en la ley señala que quienes actuaron como declarantes tenían la calidad de terceros,
y que además las exigencias para la procedibilidad específica de la prueba testimonial se cumplieron
conforme a lo previsto en las normas fiscales (arts. 750 y 748 del E.T.), así como las formalidades de
que trata el artículo 227 del Código de Procedimiento Civil, por lo que no resulta clara la violación
del artículo 33 de la Constitución Política que acusa la demandante.
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La parte actora no registro actuación en esta oportunidad.
MINISTERIO PUBLICO.
Representado por la Procuradora Sexta Delegada ante la Corporación solicitó la confirmación de la
sentencia apelada, y al efecto expuso en resumen lo siguiente:
Se estiman válidas las declaraciones tomadas por la administración respecto de algunos contratistas,
en cuanto ellas se surtieron con observancia de las exigencias legales y se precisa que tales
declaraciones son el testimonio de los hechos que atañen a las obligaciones tributarias de la sociedad
contribuyente rendidas por los contratistas en su condición de terceros, por lo que no pueden ser
consideradas como confesiones al tenor del artículo 750 del Estatuto Tributario, y no tenía por qué
advertirse a los declarantes sobre la excepción del deber de declarar, ya que esta exigencia es requisito
previsto para la validez de la confesión.
No se configuró por parte de la administración el desconocimiento del artículo 29 de la Constitución
Política, ya que se dio oportunidad a la sociedad de conocer y controvertir las pruebas practicadas,
resultando improcedente la aplicación de la excepción de inconstitucionalidad.
No hubo desviación de poder ni extralimitación de funciones por parte del Director y otros
funcionarios de la Administración, en cuanto es claro que la expedición de los actos acusados ocurrió
luego de comprobarse que la celebración de los contratos solo fue un mecanismo para incumplir con
la obligación de facturar el impuesto y diminuir los ingresos, sin negar en todo caso la validez de los
contratos suscritos por la demandante con terceros, que fueron valorados como pruebas con efectos
estrictamente fiscales.
CONSIDERACIONES DE LA SALA.
Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de la liquidación de revisión 0004 de julio 23 de 1998
y la resolución 90011 de marzo 29 de 1999 actos administrativos a través de los cuales la
Administración de Impuestos Nacionales de Ibagué modificó la liquidación privada presentada por
la sociedad INVERTOLIMA S.A., por el 4º bimestre de 1995, en el sentido de adicionar los ingresos
por ventas gravadas en la suma de $170.604.000, determinando un mayor impuesto de $23.885.000
y una sanción por inexactitud en cuantía de $38.216.000.
De acuerdo con los términos del recurso de apelación, la controversia en la presente instancia está
limitada a dos aspectos, el primero hace relación a la validez de las declaraciones rendidas ante la
administración por las personas naturales que suscribieron con la sociedad actora contratos de
suministro, servicios y arrendamiento, declaraciones que según el recurrente constituyen el único
soporte jurídico de la actuación administrativa.
El segundo aspecto tiene relación con la desviación de poder,cargo que se fundamenta en las actitudes
irrespetuosas y amenazantes que dice el recurrente tuvo el Director General del Impuestos para con
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la sociedad y los revisores fiscales de las Empresas de Punto Rojo en reunión celebrada el 5 de
diciembre de 1997 en la ciudad de Pereira.
En lo relativo a la validez de los testimonios que hacen parte del sustento probatorio de la actuación
administrativa impugnada proceden las siguientes consideraciones:
Tratándose del régimen probatorio aplicable en materia fiscal dispone el artículo 742 del Estatuto
Tributario:
“Artículo 742.- Las decisiones de la administración deben fundarse en los
hechos probados. La determinación de los tributos y la imposición de sanciones deben
fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los
medios de prueba señalados en las leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil,
en cuanto éstos sean compatibles con aquellos”.
Los medios probatorios previstos en la legislación tributaria son específicos y no siempre coincidentes
en su contenido y alcances con los consagrados en otras materias jurídicas, como la comercial, la civil
o la penal. De manera que, tratándose de establecer obligaciones y deberes fiscales, prevalecen las
regulaciones específicas que en relación con cada uno de los medios de prueba consagran las normas
fiscales, y solo en lo no regulado por ellas es posible acudir a regulaciones distintas, siempre y cuando
estas sean compatibles con aquellas.
La confesión como medio de prueba está consagrada en el artículo 747 del Estatuto Tributario, así:
“Artículo 747.- Hechos que se consideran confesados: La manifestación que se
hace mediante escrito dirigido a las oficinas de impuestos por el contribuyente legalmente
capaz, en el cual se informe la existencia de un hecho físicamente posible que perjudique al
contribuyente, constituye plena prueba contra éste.
Contra esta clase de confesión sólo es admisible la prueba de error o fuerza sufridos por el
confesante, dolo de un tercero, o falsedad material del escrito contentivo de ella”.
Como se observa, la confesión en materia fiscal proviene directamente del contribuyente legalmente
capaz y solo tiene tal carácter cuando versa sobre hechos que sean físicamente posibles y conlleven
un perjuicio para el mismo contribuyente. Luego se entiende que los hechos objeto de confesión son
propios y no ajenos, y que su incidencia tiene relación directa con la determinación de obligaciones y
deberes inherentes al mismo contribuyente confeso, es decir que provienen de quien es parte en el
proceso.
En cuanto al testimonio como medio de prueba dispone el artículo 750 ib:
Artículo 750.- Las informaciones suministradas por terceros son prueba
testimonial. Los hechos consignaciones en las declaraciones tributarias de terceros, en
informaciones rendidas bajo juramento ante las oficinas de impuestos, o en escritos
dirigidos a éstas, o en respuestas de éstos a requerimientos administrativos, relacionados
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con obligaciones tributarias del contribuyente, se tendrán como testimonio, sujeto a los
principios de publicidad y contradicción de la prueba”.
De acuerdo con los términos de la norma, se define el testimonio como la declaración proveniente de
terceros que sirve como medio de prueba para la determinación de obligaciones y deberes inherentes
a un contribuyente distinto del declarante; ya sea a través de las declaraciones tributarias del tercero,
de sus manifestaciones verbales, o en escritos dirigidos a la administración, dependiendo de que
exista o no requerimiento previo por parte del ente fiscal.
Ahora bien, la distinción que hace el legislador, respecto de las formas en que puede materializarse la
prueba testimonial, implica que el testimonio puede provenir de un tercero que tenga la calidad de
contribuyente, o de una persona que no tenga tal calidad, pero no porque ocurra lo primero, puede
afirmarse que el testimonio se convierta en confesión, ya que en los términos propuestos por la
norma, el testimonio está dirigido a establecer obligaciones fiscales atribuibles a una persona distinta
de los declarantes, al márgen de que las declaraciones rendidas por ellos, puedan llegar a contener
manifestaciones que les sean desfavorables o les perjudiquen, pues en el testimonio el declarante
actúa como tercero y no como contribuyente, y además, porque el objeto de la prueba testimonial es
la demostración de hechos ajenos a las obligaciones del declarante.
Consta en la liquidación de revisión objeto de la demanda (fl.211 a 230 cdo.antec.) y demás
antecedentes administrativos, que la sociedad INVERTOLIMA S A suscribió entre el 24 de junio y el
6 de julio de 1995 tres clases de contratos a saber: suministro exclusivo de alimentos, servicios
generales y arrendamiento de espacio, con las siguientes personas: MAGNOLIA SUAREZ G.,
GILBERTO VALDERRAMA S., MARIA ANGELICA MARTINEZ, ROSA MARIA JIMENEZ
ROMERO, y MYRIAM PINZON DE HOYOS, contratos que supuestamente tenían como finalidad
desarrollar por intermedio de tales personas, su actividad económica, esto es el servicio de
restaurante en el establecimiento comercial denominado “Parador Rojo” ubicado “en la salida de
Bogotá frente Base de la actual nomenclatura urbana de Melgar Tolima”.
Con el fin de verificar el cumplimiento de los citados contratos, la entidad fiscal requirió a las citadas
personas para que comparecieran ante la administración a rendir declaración juramentada o
testimonio sobre los hechos materia de contratación, declaraciones que obran a (fls. 39 a 73 del cdo.
de antecedentes), cuyo contenido fue ampliamente analizado tanto en el requerimiento especial
como en la liquidación de revisión.
Conforme a lo expuesto puede concluirse que no asiste razón al recurrente cuando pretende que se
desconozca el valor probatorio de los testimonios rendidos por los citados contratistas, argumentando
que ellos no cumplen con los requisitos legales atribuibles a la confesión, y concretamente en lo que
hace a la prohibición constitucional prevista en el artículo 33 de la Carta Política, y porque tales
testimonios contienen manifestaciones que perjudican a los declarantes, pues de una parte, no
contiene el acto oficial de liquidación manifestación alguna respecto a los hechos que dice el
recurrente perjudican a los declarantes, ni está probada su aseveración; y por otra, es evidente que
la prueba recaudada a través de las declaraciones de los contratistas, constituye una verdadera prueba
testimonial, ya que los declarantes actuaron en el proceso administrativo en calidad de terceros y no
como contribuyentes, y teniendo en cuenta que sus declaraciones tenían como finalidad establecer,
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no obligaciones tributarias a cargo ellos, sino de la sociedad contribuyente, en su calidad de
responsable del impuesto sobre las ventas por la prestación del servicio de restaurante.
Siendo ello así, carece de fundamento el cargo según el cual se acusa violación del debido proceso
respecto las pruebas testimoniales recaudadas por la administración, e inadmisible la pretensión de
que se aplique sobre las mismas la excepción de inconstitucionalidad, máxime cuando no se ha
desvirtuado por parte de la actora la validez de los testimonios. Además debe precisarse que la
excepción de inconstitucionalidad conlleva es a la inaplicación de las normas legales cuyas
disposiciones resultan abiertamente violatorias de los mandatos constitucionales, y no a que se dejen
de apreciar o valorar los medios probatorios que por su configuración o formas de recepción puedan
llegar a ser calificados de nulos
Ahora bien, en cuanto a que los testimonios de los contratistas no se adecuan a las previsiones legales,
porque fueron rendidos ante funcionario administrativo y no judicial y porque no existen otros
medios probatorios que corroboren los hechos materia de las declaraciones, debe precisarse que
conforme el artículo 684 literal c) del Estatuto Tributario la administración tributaria esta facultada
para “Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten
interrogatorios”, y que según el artículo 750 ib., las informaciones rendidas bajo juramento ante las
oficinas de impuestos constituyen prueba testimonial, de manera que no es admisible la remisión que
a las disposiciones del artículo 195 del Código de Procedimiento Civil, propone el recurrente para
descalificar el valor probatorio de los testimonios a que se ha venido haciendo referencia.
Acerca de la afirmación según la cual los testimonios de los contratistas constituyen el único soporte
jurídico de la actuación administrativa, debe decirse que aquella no corresponde a la realidad fáctica
que se observa en el proceso, puesto que además de tales testimonios, que tenían como finalidad
verificar la realidad en la ejecución de los contratos, en desarrollo de la investigación adelantada por
la administración se allegaron otras pruebas al proceso, tales como las declaraciones juramentadas
de la Revisora Fiscal de la sociedad (fl62 a 73 cdo. antc.) y del Administrador del Establecimiento
Punto Rojo de Ibague (fls.59 a 66); verificación a los libros y soportes de la contabilidad de la sociedad,
a través de la cual se estableció que los cheques girados a Gilberto Valderrama, Magnolia Suaréz y
María Angélica Martínez, Myriam Pinzón y Rosa María Jiménez (fls. 74 a 78 ) habían sido
consignados en cuentas cuya titular era la sociedad actora; análisis al contenido de la declaración de
renta de 1995 presentada por la sociedad (fl.81);así como del movimiento contable de las operaciones
correspondientes al impuesto de ventas por el 4º bimestre de 1995.
Ahora bien el análisis del acerbo probatorio recaudado permitió la confrontación de las
manifestaciones hechas por los declarantes contratistas, el Administrador del establecimiento y la
Revisora Fiscal, con los términos de los contratos, todo lo cual llevo a la administración a concluir
que si bien desde el punto de vista formal los contratos de servicios generales, suministro de alimentos
y arrendamiento de espacios, habían sido suscritos por la sociedad, estos no habían sido realmente
ejecutados por parte de los contratistas ya que de acuerdo con los hechos declarados era evidente que
ellos no habían ejercido actividad distinta a firma de los citados contratos.
De otra parte, y en relación con la idoneidad de los contratos como medio de prueba, que invoca en
su favor la sociedad demandante, es pertinente reiterar el criterio de la Sala según el cual,
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“… los preceptos legales por los que se regula la fuerza probatoria de los instrumentos
públicos y de los privados auténticos, cuyo grado de eficacia demostrativa es idéntico como se
desprende del artículo 279, inc. 1o., del Código de Procedimiento Civil, distinguen nítida y
objetivamente respecto de las declaraciones contenidas en tales documentos, un efecto 'inter
partes' y un efecto frente a terceros, pues el inc. 2° del artículo 264 ib., dice que las
manifestaciones de las partes en la escritura pública, tienen "entre éstos y sus causahabientes
el alcance probatorio señalado por el artículo 258", esto es, que se trata de una prueba
indivisible que "comprende aún lo meramente enunciativo siempre que tenga relación directa
con lo dispositivo del acto o contrato". Pero que, en relación con terceros, tales manifestaciones
deben apreciarse "conforme a las reglas de la sana crítica".
Esto significa, según lo entiende la Sala, que dichas manifestaciones no hacen plena prueba
'per se' contra terceros, como lo supone el actor, sino que las mismas deben apreciarse por
el juez en el contexto de los demás elementos probatorios circunstanciales que formen su
convencimiento (cf. sentencia de la Sala, de junio 27/97, exp. #8263, Consejera Ponente,
Dra. Consuelo Sarria Olcos).
En cuanto a los documentos que dice el recurrente fueron anexados con la demanda para ser
apreciados por el Tribunal, con los cuales se pretende supuestamente, demostrar la realidad de la
ejecución de los contratos suscritos con MAGNOLIA SUAREZ, GILBERTO VALDERRAMA,
MYRIAM PINZON, ROSA MARIA JIMENEZ y MARIA ANGELICA MARTINEZ, estima la Sala que
ellos no resultan suficientes tratándose de desvirtuar la adición a las ventas propuesta oficialmente,
por las siguientes razones:
En los comprobantes de pago con cheque girado a favor de los contratistas por concepto de “anticipo
contrato” y “cancelación contrato” (fls. 142, 143, 145, 149, 151, 155, 156, 159, 160, 165), no se hace la
descripción específica del concepto del pago, y tampoco obra en tales documentos la constancia de
recibo por parte de los supuestos beneficiarios de los pagos, ni de las personas que supuestamente
fueron autorizadas para reclamar los cheques, además, no aparecen identificadas en las
“autorizaciones para reclamar cheques”(fls. (144 150 166), las personas autorizadas.
No consta en las facturas expedidas por parte de la sociedad actora a nombre de los contratistas (fls.
138, 139, 140, 146, 147, 152, 153, 154, 157, 158, 161, 162, 163) por concepto de suministro de alimentos
y prestación de servicios generales, la firma de los contratistas obligados a la cancelación de las
mismas, no obstante que según los términos de los contratos de suministro de alimentos preparados
(cláusula tercera) (fls. 165, 174, 177, 184, 187, 189) el comprador se obliga a “Firmar las facturas u
otros documentos comerciales que le expida el VENDEDOR y que corresponden a mercancías
efectivamente entregadas, en señal de que acepta la obligación de pagarlas” y tampoco está
demostrado el pago de las sumas que dice la demandante fueron facturadas por parte de los
contratistas, en las ventas de comida al público.
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Adicionalmente se observa que las autorizaciones para reclamar cheques por concepto de liquidación
de los contratos de suministro, arrendamiento y servicios no contienen ninguna información que
permita relacionarlas con los contratos específicos.
Las declaraciones de Renta del año 1995 y del 4º bimestre del mismo año presentadas por la sociedad
(fls. 167 y 168) tampoco demuestran por si mismas la ejecución de los contratos por parte de los
contratistas ni permiten desvirtuar la adición de las ventas propuesta oficialmente, al omitirse prueba
adicional alguna que permita confrontar los conceptos y sumas declarados.
Las deficiencias anotadas, aunadas al hecho de haberse establecido por parte de la administración
que en realidad los contratos no fueron ejecutados, tomando en consideración, las declaraciones
juramentadas rendidas por los contratistas, que son coincidentes en señalar que no estuvieron en la
ciudad de Ibagué durante la vigencia de los contratos, que no reconocen como suyas las firmas que
aparecen como endoso en los cheques girados a su favor, así como la manifestación de que no hubo
entrega real ni material de alimentos preparados, ni del espacio físico supuestamente arrendado,
permiten concluir que los ingresos por ventas que se dicen percibidos por los contratistas,
corresponden realmente a la sociedad demandante.
En conclusión, no aporta la sociedad actora pruebas suficientes ni razones consistentes que permitan
establecer que efectivamente los ingresos por ventas que fueron adicionados por la Administración
no fueron percibidos por ella, sino por los contratistas, por lo que debe reconocerse la legalidad de la
actuación administrativa demandada.
Ahora bien, en lo que hace a los cargos formulados contra Director General de Impuestos, a quien
acusa el recurrente de desviación de poder, con fundamento en los hechos consignados en el acta de
la reunión celebrada el 5 de diciembre de 1997 entre las directivas de la empresa y la DIAN (fls. 194
a196), así como el cumplimiento de las supuestas amenazas del Director en relación con el cierre de
los establecimientos, la denuncia penal formulada contra el revisor fiscal y proposición de sanciones,
como la suspensión de su matrícula profesional, estima la Sala que los hechos denunciados no tienen
incidencia directa en la legalidad de la actuación administrativa a través de la cual se determinó
oficialmente el impuesto a las ventas a cargo de la actora, pues ella tuvo como fundamento el haberse
desvirtuado por los medios legalmente autorizados, la eficacia probatoria, para efectos estrictamente
fiscales, de los contratos en virtud de los cuales pretendía justificar la sociedad que los ingresos por
ventas adicionados oficialmente correspondían a terceras personas.
Adicionalmente debe tenerse en cuenta que es función de la entidad fiscal denunciar los hechos que
considere punibles, siempre que existan razones serias para hacerlo, por lo que en todo caso las
actividades que en tal sentido hayan ejercido el Director General de Impuestos y el Administrador de
Impuestos de Ibagué, no implican por si mismas una desviación de poder que conlleve a desvirtuar la
legalidad de los actos demandados, máxime cuando no se ha probado por parte de la actora la
incidencia de ellos en la determinación oficial del impuesto.
De otra parte, si la sociedad tenía razones para considerar arbitraria la actuación del Director General
de Impuestos, debió acudir en su oportunidad a las autoridades competentes para investigar las
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conductas irregulares denunciadas, pues no corresponde a esta jurisdicción calificar o sancionar tales
conductas.
En conclusión, no contiene el recurso de apelación razones que ameriten revocar el fallo apelado, por
lo que procede su confirmación en la presente instancia.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección
Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.
F A L L A:
CONFIRMASE la sentencia apelada.
Reconocer personería al Dr. Luis Alberto Sandoval Navas para actuar como apoderado de la Nación
en los términos del poder que obra a folio 348.
Procédase a la devolución de las sumas consignadas para gastos ordinarios del proceso, si a ello
hubiere lugar.
Cópiese, Notifíquese, Comuníquese y Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.
Se deja constancia de que ésta providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
JUAN ANGEL PALACIO HINCAPIE
PRESIDENTE DE LA SECCIÓN.
DELIO GOMEZ LEYVA
GERMAN AYALA MANTILLA
MARIA INES ORTIZ BARBOSA
RAUL GIRALDO LONDOÑO
SECRETARIO
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