TEMA 13 ANÁLISIS DE DESVIACIONES

TEMA 13
ANÁLISIS DE DESVIACIONES
13.1
CRITERIOS SEGUIDOS EN EL ANÁLISIS DE LAS DESVIACIONES
13.1.1. El análisis de las desviaciones en costes estándares y el resultado interno
En el tema 2, al estudiar las modalidades utilizadas para determinar el resultado
interno, se mostraba que éste podía determinarse por la suma de los saldos de las cuentas de
ventas, fabricación y compras.
Igualmente se estudiaba la posibilidad de fijar unos objetivos o normas para valorar
los rendimientos de las secciones de producción (fabricación y compras) a partir de la
predeterminación de los coeficientes que expresan los consumos de factores por unidad de
producto, así como de los precios de los factores productivos (contabilidad por secciones y
cálculo del resultado interno con cantidades y precios prospectivos), de forma que los saldos
de las cuentas de fabricación y compras pasaban a desempeñar una doble función:
9 Mostrar la contribución de cada sección a la formación del resultado interno de la
explotación.
9 Servir de base para analizar las razones que habían provocado las diferencias entre los
objetivos asignados a las secciones y las realizaciones conseguidas, poniendo de
manifiesto, en su caso, las responsabilidades de los directores de cada sección.
223
Contabilidad Analítica
Posteriormente, en el mismo tema, se procedía a presentar el análisis del saldo de las
cuentas de las secciones de producción (contabilidad por secciones), de modo que la
propuesta de análisis de desviaciones permitía identificar las razones por las que, al no
cumplirse las previsiones sobre los estándares de rendimiento y precio de los factores, se
veía modificado el resultado previsto de las secciones de producción y por tanto el resultado
global previsto para toda la explotación.
Dicho análisis de desviaciones, que ya se han expuesto, pueden darse por
reproducidos aquí, lo que excusa su repetición, por lo que se pasa a exponer el esquema de
análisis de las desviaciones entre previsiones en rendimiento y precio de los factores y los
conseguidos con la ejecución del proceso de producción, si se sigue un sistema de
contabilidad por pedidos.
13.1.2. El análisis de las desviaciones sobre los costes preestablecidos para los
portadores. Contabilidad por pedidos
Cuando el responsable de un centro controla la cantidad y/o el coste de los factores
consumidos, si se fijan unos objetivos de producción en cantidad y calidad para un centro
operativo, es posible que el sistema contable desarrolle unos esquemas que permitan la
medición del resultado de la actividad. Para ello se predetermina el coste de los factores
necesarios para obtener dicha producción, de forma que una vez que se determine el coste de
los factores efectivamente utilizados sea posible comparar las previsiones con las
realizaciones y analizar la eficiencia con que se han adquirido y aplicado los factores
productivos, así como las causas que han incidido en los resultados obtenidos.
El portador de costes (contabilidad por pedidos) se constituye en este caso en el
elemento básico para el análisis del resultado como pone de manifiesto la figura, siendo:
- Qr cantidad de materiales directos comprados y aplicados
- pr precio de compra de los materiales directos
- qs cantidad de material directo que se prevé utilizar por unidad de producto
- ps precio de compra previsto de los materiales directos
- Y número de unidades de producto obtenidas
- Tr horas de mano de obra directa adquiridas y aplicadas
- kr coste horario de la mano de obra directa
- ks coste horario previsto para la mano de obra directa
- ts horas de mano de obra directa que se prevé utilizar por unidad de producto
224
Tema 13. Análisis de desviaciones
- Kr costes indirectos de producción devengados
- us unidades de obra que está previsto utilizar por unidad de producto
- cs coste previsto de la unidad de obra de los lugares de coste
Materiales
directos
Qr.pr
Inventario
de material
Qr. ps
Y.qs.ps
Costes directos
M. de obra
directa
Costes
indirectos de
producción
Tr.kr
Kr
Y.ts.ks
Lugares
de
costes
Coste
de los
productos
Y.us.cs
Generalmente el importe de cs se calcula, del siguiente modo, a partir del presupuesto
del centro de costes correspondiente:
cs = (Fp + Vp)/Up = (Fp/Up) + cv,s
- cv,s = Vp/Up ; costes variables previstos por unidad de obra del centro
- Fp los costes fijos presupuestados para el lugar de costes
- Vp los costes variables presupuestados para el lugar de costes
- Up el número de unidades de obra (actividad) previstas para el centro
En consecuencia, el coste previsto (estándar) por unidad de producto será:
qs .ps + ts .ks + us .cs
Y por tanto, la diferencia entre el coste de los factores aplicados y el coste de estos
mismos factores que de acuerdo con las previsiones se deberían haber aplicado para obtener
las Y unidades de producto obtenidas será:
Y(qs .ps + ts .ks + us .cs) - (Qr .pr + Tr .kr + Kr)
225
Contabilidad Analítica
Esta diferencia o desviación total, para identificar las causas que la han provocado, se
puede dividir para su análisis en las siguientes desviaciones parciales:
1.- Desviaciones en los factores directos:
1.1.- Desviaciones en materiales directos:
Y .qs .ps - Qr .pr =(Y .qs)ps - Qr .ps + Qr .ps - Qr .pr =
1.1.1.- Desviación en cantidad de materiales directos:
(Y .qs)ps. - Qr .ps = ps (Y .qs - Qr)
1.1.2.- Desviación en precio de materiales directos:
Qr .ps - Qr .pr = Qr(ps - pr)
1.2.- Desviaciones en mano de obra directa:
Y .ts .ks - Tr .kr = (Y .ts)ks - Tr .ks + Tr .ks - Tr .kr =
1.2.1.- Desviación en cantidad de mano de obra directa:
(Y .ts).ks. - Tr .ks = ks (Y .ts - Tr -)
1.2.2.- Desviación en precio de mano de obra directa:
Tr .ks - Tr .kr = Tr(ks - kr)
2.- Desviaciones en costes indirectos de producción:
2A.- Primera modalidad
Y .us .cs - Kr = (Y .us)cs - Ur .cs + Ur .cs - Ur .cr =
2A.1.- Desviación técnica o en rendimiento (cantidad):
(Y .us).cs - Ur .cs - = cs (Y .us - Ur)
2A.2.- Desviación económica (precios):
Ur .cs - Ur .cr = Ur(cs - cr)
la desviación económica puede, a su vez, ser analizada de acuerdo con el siguiente esquema:
Ur .cs - Kr = Ur .cs - (Fp + Ur .cvs) + (Fp + Ur .cvs) - Kr
2A.2.1.- Desviación en actividad:
Ur .cs - (Fp + Ur .cvs) = Fp[(Ur/Up ) – 1]
2A.2.2.- Desviación en presupuesto:
(Fp + Ur .cvs) - Kr
226
Tema 13. Análisis de desviaciones
2B.- Segunda modalidad
Y.us.cs - Kr = Y.us.cs - (Fp + Y.us.cvs) + (Fp + Y.us.cvs) - (Fp + Ur.cvs) + (Fp + Ur.cvs) - Kr
que puede descomponerse para su análisis del siguiente modo:
2B.1.- Desviación no controlable:
2B.1.1.- Desviación en volumen:
(Y .us).cs - (Fp + Y.us .cvs) = Fp {[(Y.us)/Up)] - 1} =
= Fp {[(Y.us)/ (Yp.us)] -1} = (Fp / Yp) (Y -Yp)
Si hay solo una clase de productos
2B.2.- Desviación controlable:
2B.2.1.- Desviación en eficiencia:
(Fp + Y .us .cvs) - (Fp + Ur.cvs) = cvs(Y.us - Ur)
2B.2.2.- Desviación en presupuesto:
(Fp + Ur.cvs) – Kr
227
Contabilidad Analítica
13.2
EJEMPLO DE APLICACIÓN SOBRE EL ANÁLISIS DE DESVIACIONES
Sea un taller que realiza el montaje de los modelos A y B a partir de las materias X,
Y, y Z. Tras analizar las características técnicas del proceso de montaje se ha fijado que:
1.- Cada unidad del modelo A requiere 2 u. del material X y 3 u. del material Z,
mientras que para cada unidad del modelo B se requiere 1 u. del material Y y 4 u. del
material Z.
2.- El análisis de la mano de obra directa de montaje proporciona los siguientes
datos: Cada unidad del modelo A requiere 2 minutos y 24 segundos para su montaje,
mientras que para montar cada unidad del modelo B se requieren 3 minutos.
3.- Se han prefijado los siguientes costes unitarios para los factores directos:
Material X
4,00 €/u.
Material Y
10,00 €/u.
Material Z
6,00 €/u.
Hora de mano de obra directa
400,00 €/u.
4.- El presupuesto de los costes indirectos de producción del taller para el periodo
analizado y en el que está previsto producir 20.000 us. del modelo A y 24.000 us. del
modelo B lo que supone alcanzar un nivel de actividad de 2.000 horas de mano de M.O.D.
presenta el siguiente resumen:
Naturaleza del factor
Importes Coste por h.m.o.d.
Materiales indirectos
800.000,00
400,00
Energía
800.000,00
400,00
Arrendamientos (Fijo)
400.000,00
200,00
Primas de seguros (Fijo)
20.000,00
10,00
TOTALES
2.020.000,00
1.010,00
Durante el periodo presupuestado se han montado 21.000 u. del modelo A y 28.000 u. del
modelo B, mediante las siguientes operaciones con los factores:
1.- Materiales directos:
Clase de material
directo
Material X
Material Y
Material Z
Adquisiciones
Cantidad
Precio
50.000,00
4,20
30.000,00
9,00
180.000,00
6,10
Aplicadas a la producción del
Modelo A
Modelo B
43.000.---------28.100.63.000.112.000.-
2.- Se aplicaron 800 horas de mano de obra directa al montaje del Modelo A y 1.450
horas de mano de obra directa al montaje del Modelo B, siendo el coste horario de 420 €./h.
3.- Los costes indirectos de producción del taller durante el periodo analizado fueron
los siguientes:
Naturaleza del factor
Materiales indirectos
Energía
Arrendamientos (Fijo)
Primas de seguros (Fijo)
TOTALES
228
Importes
1.012.500.945.000.400.000.25.000.2.382.500.-
Tema 13. Análisis de desviaciones
Se quiere conocer el coste estándar (prefijado) para el montaje de los Modelos A y B,
así como valorar la gestión de los recursos efectuada por el taller durante el periodo
analizado.
SOLUCIÓN PROPUESTA
1.- COSTES ESTANDARES UNITARIOS
FACTORES
Material directo
Materia prima X
Materia prima Y
Materia prima Z
Mano de ob. dir.
Costes ind. prod.
Materiales
Energía
Arrendamiento
Pr. seguros
Totales
PRECIO
ESTANDAR MODELO A
Coefic. Importe
Total
2
8
0
0
3
18
26
0,04
16
16
0,04
40,4
0,04
16
0,04
16
0,04
8
0,04
0,4
40,4
82,4
4
10
6
400
1.010
400
400
200
10
ESTANDAR MODELO B
Coefic. Importe
Total
0
0
1
10
4
24
34
0,05
20
20
0,05
50,5
0,05
20
0,05
20
0,05
10
0,05
0,5
50,5
104,5
2.- ANALISIS DE LAS DESVIACIONES
Materiales directos:
Desviaciones en precio
Compras:
Cantidad
Material X
50.000
Material Y
30.000
Material Z
180.000
Total
Desviaciones en cantidad
Aplicaciones:
Material X
Material Y
Material Z
Total
Dif.cant.
-1.000
0
0
dif.precio
-0,2
1
-0,1
Total
-10.000
30.000
-18.000
2.000
Modelo A
Precio Pr.
Total
4
-4.000
10
0
6
0
-4.000
Modelo A
-18.900
Desviación en materiales directos:
APLICADOS A:
Modelo A
Modelo B
-8.600
0
0
28.100
-6.300
-11.200
-14.900
16.900
Existencias
-1.400
1.900
-500
0
Modelo B
Dif.cant.
Precio Pr.
Total
0
4
0
-100
10
-1.000
0
6
0
-1.000
Total
Modelo B
15.900
Total
-3.000
Existencia
0
-4.000
-1.000
0
-5.000
Mano de obra directa:
Desviaciones en precio
Devengado
Dif.prec.
-20
Modelo A
Modelo B
Total
Cantidad
800
Total
-16.000
Dif.prec.
-20
Cantidad
1.450
Total
-29.000
-45.000
Precio
400
Total
16.000
Dif.cant.
-50
Precio
400
Total
-20.000
-4.000
Desviaciones en cantidad
Aplicado
Dif.cant.
40
Desviación en mano de obra directa:
Modelo A
0
Modelo B
-49.000
Existencia
0
Total
-49.000
Desviación en costes directos:
Modelo A
-18.900
Modelo B
-33.100
Existencia
0
Total
-52.000
DESVIACIONES EN COSTES INDIRECTOS DE PRODUCCION
229
Contabilidad Analítica
Presupuesto
Factores
Niveles
Materiales
Energía
Arrendamiento
Prima seguros
Totales
Factores
Niveles
Materiales
Energía
Arrendamiento
Prima seguros
Totales
2.000h
800.000
800.000
400.000
20.000
2.020.000
Presupuesto
2.250h
900.000
900.000
400.000
20.000
2.220.000
Coste
horario
Distrib. presupuesto
Costes unitarios
Modelo A
Modelo B
Modelo A Modelo B
800h
1.200h
20.000u
24.000u
400
320.000
480.000
16
20
400
320.000
480.000
16
20
200
160.000
240.000
8
10
10
8.000
12.000
0,4
0,5
1010
808.000
1.212.000
40,4
50,5
Distrib. presupuesto
Coste estándar de la actividad
Modelo A
Modelo B
Modelo A
Modelo B
Total
800h
1.450h
800h
1.450h
320.000
580.000
320.000
580.000
900.000
320.000
580.000
320.000
580.000
900.000
160.000
240.000
160.000
290.000
450.000
8.000
12.000
8.000
14.500
22.500
808.000
1.412.000
808.000
1.464.500
2.272.500
Factores
Niveles
Materiales
Energía
Arrendamiento
Prima seguros
Presupuesto Distrib. presupuesto
Coste estándar de producción Costes
Modelo A Modelo B Modelo A Modelo Total
Retrosp.
2.240h
840h
1.400h
21.000u
28.000u
896.000
336.000
560.000
336.000
560.000 896.000 1.012.500
896.000
336.000
560.000
336.000
560.000 896.000
945.000
400.000
160.000
240.000
168.000
280.000 448.000
400.000
20.000
8.000
12.000
8.400
14.000 22.400
25.000
Totales
2.212.000
230
840.000
1.372.000
848.400
1.414.00 2.262.40 2.382.500
Tema 13. Análisis de desviaciones
MODALIDAD A
DESVIAC.
DESVIACION EN ACTIVIDAD
PRESUP.
Modelo A
Modelo B
Total
-112.500
0
0
0
-45.000
0
0
0
0
0
50.000
50.000
-5.000
0
2.500
2.500
-162.500
0
52.500
52.500
DESVIACION RENDIMIENTO
DESVIAC.
Modelo A
Modelo B
Total
TECNICA
16.000
-20.000
-4.000
-4.000
16.000
-20.000
-4.000
-4.000
8.000
-10.000
-2.000
-2.000
400
-500
-100
-100
40.400
-50.500
-10.100
-10.100
DESVIAC.
ECONOM.
-112.500
-45.000
50.000
-2.500
110.000
DESVIAC.
TOTAL
-116.500
-49.000
48.000
-2.600
-120.100
DESVIAC.
DESVIACION EN EFICIENCIA
PRESUP.
Modelo A
Modelo B
Total
Materiales
-112.500
16.000
-20.000
-4.000
Energía
-45.000
16.000
-20.000
-4.000
Arrendamiento
0
0
0
0
Prima seguros
-5.000
0
0
0
TOTALES
-162.500
32.000
-40.000
-8.000
DESVIACION EN VOLUMEN
DESV. NO
Modelo A
Modelo B
Total
CONTROL.
Materiales
0
0
0
0
Energía
0
0
0
0
Arrendamiento
8.000
40.000
48.000
48.000
Prima seguros
400
2.000
2.400
2.400
TOTALES
8.400
42.000
50.400
50.400
RESUMEN DEL ANALISIS DE DESVIACIONES:
DESVIAC.
CONTROL.
-116.500
-49.000
0
-5.000
-170.500
DESVIAC.
TOTAL
-116.500
-49.000
48.000
-2.600
-120.100
Materiales
Energía
Arrendamiento
Prima seguros
TOTALES
Materiales
Energía
Arrendamiento
Prima seguros
TOTALES
MODALIDAD B
Modalidad A
Modalidad B
TOTALES
FACTORES:
DIRECTOS
Materiales
Mano de obra
Total directos
INDIRECTOS
-Presupuesto
-Actividad
-Rendimiento
Total indirectos
INDIRECTOS
-Prespuesto
-Eficiencia
-Volumen
Total indirectos
Modelo A
Modelo B
Existencias
Totales
-18.900
0
-18.900
15.900
-49.000
-33.100
0
0
0
0
40.400
40.400
52.500
-50.500
2.000
-162.500
52.500
-10.100
-120.100
32.000
8.400
40.400
21.500
-40.000
42.000
2.000
-31.100
-162.500
-8.000
50.400
-120.100
-172.100
0
-3.000
-49.000
-52.000
231
Contabilidad Analítica
13.3 ANÁLISIS GRÁFICO DE LAS DESVIACIONES EN COSTES ESTÁNDARES
DE PRODUCCIÓN
13.3.1. Desviaciones en costes directos
Las desviaciones en costes directos pueden representarse gráficamente mediante
rectángulos cuyas superficies muestran simultáneamente tanto el importe correspondiente al
coste prospectivo y al coste retrospectivo, como las desviaciones, distinguiendo desviación
en precio y desviación en cantidad.
Las figuras 1 a 4 muestran todas las posibilidades, teniendo en cuenta las relaciones
de desigualdad que pueden darse entre la cantidad retrospectiva (Qr) y la cantidad estándar
(Qs = Y.qs) del factor directo, o entre el precio retrospectivo (Pr) y el precio prospectivo
(Ps) de dicho factor.
Aunque la claridad de la representación de la desviación en precio, rectángulo
superior de las figuras, y de la desviación en cantidad, rectángulo de la derecha de las
figuras, permite no hacer más comentarios, conviene observar que el rectángulo que
correspondería a la acción conjunta de la diferencia en precios y la diferencia en cantidades,
(Ps - Pr).(Qs- Qr)
rectángulo superior derecha de las figuras, se asigna de forma distinta. Así:
D.precio
D.cantidad
Pr
Ps
Qr(Ps - Pr)
Ps(Qs - Qr)
Ps
-
+
Pr
-
Fig. 1
Qs
+
Qr
Fig. 2
Pr
Ps
Qr
Ps
-
Pr
+
+
Fig. 3
232
Qs
Qr
-
Qs
Fig. 4
Qs
Qr
Tema 13. Análisis de desviaciones
• En la figura 1, donde Pr > Ps y Qr > Qs, se incluye en la desviación en precio
• En la figura 2, donde Ps > Pr y Qs > Qr, se incluye en la desviación en cantidad.
• En la figura 3, donde Pr > Ps y Qs > Qr, no forma parte de ninguna de las dos
desviaciones (precio y cantidad)
• Finalmente, en la figura 4, donde Ps > Pr y Qr > Qs, se incluye en las dos
desviaciones, en la desviación en cantidad con signo menos, y en la desviación en precio con
signo más, de forma que al anularse su efecto al determinar la desviación total, se ha
preferido representar el rectángulo con líneas de trazos.
13.3.2. Desviaciones en costes indirectos
Las desviaciones en costes indirectos suelen analizarse gráficamente representando
en ejes de coordenadas las funciones que vinculan los costes con el nivel de actividad
(unidades de obra) y con el volumen de producción. El eje de ordenadas representa los
costes, sean éstos prospectivos o retrospectivos, mientras que el eje de abscisas, tiene una
doble escala, y representa simultáneamente el volumen de producción (en unidades físicas) y
el nivel de actividad (en unidades de obra), quedando definido el criterio para pasar de una a
otra escala mediante el coeficiente que indica para cada centro el número de unidades de
obra previstas por unidad de producto.
Las relaciones funcionales que se utilizan son:
La función del presupuesto que será, generalmente, una recta paralela al eje de
abscisas cuando se admite la hipótesis del presupuesto rígido, o una recta cuyo origen en
ordenadas corresponde a los costes fijos presupuestados y cuya pendiente es el coste
variable por unidad de obra del centro.
La función lineal que vincula los costes estándares asignados a la producción, y que
necesariamente será una recta que partiendo del centro de coordenadas (si no hay ninguna
unidad producida, no se habrá asignado ningún coste a la producción obtenida), y cuya
pendiente será el coste estándar unitario de producción.
Las desviaciones son diferencias de costes sobre el eje de ordenadas. Las figuras 5 a
7, muestran la representación gráfica del análisis propuesto en el apartado 10.1, para
presupuesto rígido y presupuesto flexible (en este caso, considerando las dos modalidades
descritas)
233
Contabilidad Analítica
a)
Desviaciones en costes indirectos : Presupuesto rígido.
El diagrama de la figura 5 representa gráficamente las desviaciones en costes
indirectos asociadas a esta modalidad de cálculo:
D. presupuesto o
D. actividad u
D. rendimiento o
Kp Kp(Hr/Hp kp(Hs -
Hs.kp
Hr.k
Kp
D.
D.
D.
K
Hp H
Yp
Figura 5
234
Hs Unidades de
Y Unidades
product
Tema 13. Análisis de desviaciones
b)
Desviación en costes indirectos: Presupuesto flexible.(1ª modalidad)
El diagrama de la figura 6 representa gráficamente las desviaciones en costes indirectos
asociadas a esta modalidad de análisis:
Hs.ks
Hr.k
D.
D.
Fp +
Kp
K
D.
D.
D.
D.
Kr - (Hr.kvs + Fp)
Fp(Hr/Hp ks(Hs -
Hp
Yp
H
Hs
Y
Figura 6
235
Contabilidad Analítica
c)
Desviación en costes indirectos: Presupuesto flexible. (2ª modalidad)
El diagrama de la figura 7 representa gráficamente las desviaciones en costes
indirectos asociadas a esta modalidad de análisis:
Hs.ks
D. volumen
Fp +
Fp +
Kp
D.
D.
K
D.
(Fp + Hr.kvs) - Kr
D. volumen Fp(Hs/Hp D.
kvs(Hs-
Figura 7
236
Hp
Yp
H
Hs
Y
Tema 13. Análisis de desviaciones
13.4
AMPLIACIÓN DEL ANÁLISIS DE DESVIACIONES. PROPUESTA DEL
PLAN FRANCÉS
El Plan General Contable Revisado en Francia en 1982, en su título III, plantea, con
la ayuda de un caso numérico ilustrativo, la ampliación del análisis de las desviaciones en
costes estándares para que incluya en los informes sobre realizaciones, o sea, en los
correspondiente análisis de las desviaciones, una desviación entre los costes presupuestados
y los costes estándares de la producción realizada.
AMPLIACIÓN DEL ANÁLISIS DE LAS DESVIACIONES
1
Costes retrospectivos
(Qr .pr + Tr .kr + Kr)
2
Costes estándares
Yr (qs .ps + ts .ks + us .cs)
A
Desviación en costes estándares (*)
Yr (qs .ps + ts .ks + us .cs) - (2) - (1)
(Qr .pr + Tr .kr + Kr)
3
Costes presupuestados
Yp (qs .ps + ts .ks + us .cs)
B
Desviación en cantidad presu-puestada
(Yp - Yr) (qs .ps + ts .ks + us .cs) (3) - (2)
C
Desviación total (D.en presupuesto)
(3) - (1)
(*) Para el análisis de esta desviación ver el epígrafe 13.1.2.
(A) + (B)
Hay diferentes aspectos que se hace necesario especificar cuando, como en este caso,
aparecen diferentes alternativas para analizar la misma realidad:
1. Información que se considera más relevante para guiar las decisiones del destinatario o
usuario de los informes:
•
Es evidente que el análisis de las desviaciones en costes estándares dirige la atención de los
decisores hacia la diferencia entre el coste autorizado, de acuerdo con los criterios seguidos al
fijar los costes estándares, y el coste constatado al obtener la producción. Esto es, se
comprueba si el coste unitario de producción retrospectivo (constatado) ha superado, o no, al
coste estándar (autorizado) y las causas.
•
En cambio, en esta modalidad ampliada, la denominada desviación total que, de hecho, es una
desviación en presupuesto (ya que compara costes retrospectivos con los costes
presupuestados) guía la atención hacia las causas que explican las diferencias asociadas al
proceso de ejecución presupuestaria, reforzando el proceso de control de gestión ex post. Esto
es, se trata de evaluar el proceso de ejecución presupuestaria.
2. El análisis de las desviaciones se amplía, al incorporar el análisis de las desviaciones
en cantidad presupuestada y de sus componentes por cada factor:
237
Contabilidad Analítica
Desviación total en cantidad presupuestada
Componentes:
(Yp - Yr) (qs .ps + ts .ks + us .cs)
En materiales directos
En mano de obra directa
En costes indirectos1
ps [qs (Yp - Yr)]
ks [ts (Yp - Yr)]
cs [us (Yp - Yr)]
3. Coordinación de los análisis de las desviaciones con el resto de las variables
económicas y financieras al diseñar el formato de los estados o informes contables:
•
El análisis de las desviaciones en costes estándares permite conciliar el margen previsto para
las ventas realizadas con el margen retrospectivo de dichas ventas, según el siguiente formato:
VENTAS
menos: Coste estándar de la producción vendida
= Margen previsto para la producción vendida
más: Desviaciones en costes estándares
= Margen retrospectivo para la producción vendida.
•
El análisis de la desviación total permite calcular el margen retrospectivo a partir de la
diferencia entre las ventas y los costes presupuestados, según el siguiente formato:
VENTAS
menos: Costes presupuestados
más: Desviación total (En presupuesto)
= Margen retrospectivo para la producción vendida.
1
Si se utiliza la "modalidad B" es posible identificar los siguientes componentes:
Ampliación del análisis de las desviaciones en costes indirectos (Modalidad B)
1.
Desviación en cantidad
cs [us (Yp - Yr)]
presupuestada
1.a - Componente fijo
fs [us (Yp - Yr)] = Fp{1 - [(us Yr) / (us
Y
1.
- Componente variable
vs)]}
[us (Yp - Yr)] = vs (Up - us Yr)
b
2.
Desviación en costes estándares
Yr us - cs Kr
2.a - En presupuesto (flexible)
(Fp + vs Ur) - Kr
2.
b
2.c
- En volumen
vs (us Yr - Ur)
Fp{[(us Yr) / (us Yp)].- 1} = Fp(Yr / Yp -1)
A
(1.a) + (2.c) = 0 (Por ser opuestos)
NULO
B
(1.b) + (2.b)
vs (Up - Ur)
C
(rígido).
238
- En eficiencia
(Fp + vs Up) - Kr- = Kp – Kr
2.a) + (A) + (B) Desviación total
Lo que demuestra que la pretendida "desviación total" es en realidad la "desviación en presupuesto"
Tema 13. Análisis de desviaciones
Los diagramas que muestran la representación gráfica de estas desviaciones son
similares, con la modificación del utilizado para los factores directos, a los descritos en el
epígrafe 13.3.2., y se ilustran con el mismo ejemplo utilizado por el plan francés.
Sea una empresa que obtiene un producto a partir de un solo tipo de materia prima directa, existiendo
un solo departamento para imputar los costes indirectos de producción.
DATOS SOBRE PREVISIONES:
Producción
8.000 unidades
Factores directos (Materias primas):
Consumo de MP por unidad de producto:
3,20
Consumo de MP previsto
25.600
Precio unitario:
15,00
Coste del consumo previsto
384.000
Factores indirectos (Departamento de producción):
Producción por hora de actividad:
12,50
Horas de actividad previstas:
640
Costes presupuestados del departamento:
960.000
Costes variables
640.000
Costes fijos
320.000
Coste horario previsto:
1.500
- Coste variable
1.000
- Coste fijo
500
DATOS SOBRE EJECUCIONES:
Producción obtenida
10.000 unidades
Factores directos (Materias primas):
Consumo de MP por unidad de producto:
3,50
Cantidad de MP consumida
35.000
Precio unitario:
16,00
Coste constatado del consumo de materias
560.000
Factores indirectos (Departamento de producción):
Producción por hora de actividad:
10
Horas de actividad utilizadas:
1.000
Costes constatados del departamento:
1.400.000
Costes variables
1.050.000
Costes fijos
350.000
Coste horario:
1.400
- Coste variable
1.050
- Coste fijo
350
239
Contabilidad Analítica
ANALISIS DE LAS DESVIACIONES EN COSTES DIRECTOS
Cantidad
Materiales
Precio de
CONCEPTO
Us. de pdto.
por pdto.
aplicados
mat.prima
Realizaciones:
100.00
3,50
35.000
16,00
Cantidad aplicada a precio estándar
35.000
15,00
Desviación en precio de los materiales
Cantidad estándar a precio estándar
32.000
15,00
Desviación en cantidad de materiales aplicados
Desviación en costes de producción por materiales
Previsiones:
8.000
3,20
25.600
15,00
Desviación en la cantidad de producción presupuestada
DESVIACION TOTAL
Miles
560
525
480
384
Coste de
mat.aplic.
560.000
525.000
-35.000
480.000
-45.000
-80.000
384.000
-96.000
-176.000
ProducciónUnidades
Producció
presupuestad realizad product
8.000
10.000
Carga
reale
Desviación en precio: - 35.000
Qr x ps
Desviación en cantidad: - 45.000
Desviación en cantidad
presupuestada: - 96.000
Realizació
al
Base
previsió
Precio real del material
16
Precio
del
15
Cantida Cantida
Cantida
presupuestad previst rea
25.600
32.000 35.000
Unidades
Materia
Figura 8
240
DESVIAC
Tema 13. Análisis de desviaciones
ANALISIS DE LAS DESVIACIONES EN COSTES INDIRECTOS (Modalidad A)
Pdción.
Horas
Costes
Costes
Costes
CONCEPTO:
Us. pdto.
por hora
aplicad
variables fijos
aplicados DESVIAC.
Realizaciones:
10.000
10,00
1.000
1.050.000
350.000 1.400.000
Presupuesto actividad real
1.000
1.000.000
320.000 1.320.000
Desviación en presupuesto del departamento
-80.000
Actividad valorada al coste estándar
1.000
1.000.000
500.000 1.500.000
Desviación en actividad del departamento
180.000
Coste estándar
de la ejecución
10.000
12,50
800
800.000
400.000 1.200.000
Desviación en rendimiento del departamento
-300.000
Desviación en costes de producción por costes indirectos
-200.000
Previsiones:
8.000
12,50
640
640.000
320.000
960.000
Desviación en la cantidad de producción presupuestada
-240.000
DESVIACION TOTAL
-440.000
Miles
1.500
1.400
1.320
1.200
8.000
10.000
Producció Producció
previst
realizad
Desviación en actividad 180.000
Desviación en presupuesto:- 80.000
Desviación en rendimiento: -
Unidades
product
Hr x cs
Costes
reale
Producció
a
Desviación en la cantidad
presupuestada: -240.000
960
Base
previsió
Presupuest
320
640
800
Horas
activida
1.000
Figura 9
241
Contabilidad Analítica
ANALISIS DE LAS DESVIACIONES EN COSTES INDIRECTOS (2ª modalidad)
Pdción
Horas
Costes
Costes
Costes
CONCEPTO:
Us. pdto
por hora
aplicad
variables fijos
aplicados DESVIAC.
Realizaciones:
10.000
10
1.000
1.050.000
350.000 1.400.000
Presupuesto actividad real
1.000
1.000.000
320.000 1.320.000
Desviación en presupuesto del departamento
-80.000
Presupuesto de la actividad estándar
800
800.000
320.000 1.120.000
Desviación en eficiencia del departamento
-200.000
Coste estándar
de la ejecución
10.000
12,5
800
800.000
400.000 1.200.000
Desviación en volumen del departamento
80.000
Desviación en costes de producción por costes indirectos
-200.000
Previsiones:
8.000
12,5
640
640.000
320.000
960.000
Desviación en la cantidad de producción presupuestada
-240.000
DESVIACION TOTAL
-440.000
8.000
10.000
Producció Producción
previst
realizad
Miles
1.500
1.400
1.320
1.200
1.120
Desviación en presupuesto: - 80.000
Desviación en eficiencia: - 200.000
Desviación en volumen:
Presupto
activ.est
Desviación en la cantidad
presupuestada: - 240.000
960
Unidades
product
Costes
reale
Presupto
activ.
Produc.
coste
Base
previsió
Función del presupuesto
de costes
320
Función de los
estándares de producción
640
Figura 10
242
800
Horas
activida
1.000
Tema 13. Análisis de desviaciones
13.5
ESTRUCTURACIÓN DE LOS INFORMES SOBRE DESVIACIONES
La programación de los informes constituye un aspecto muy importante en el
establecimiento de un sistema de costes estándares.
Los informes sobre desviaciones permiten que la dirección no tenga que dedicar una
parte de su tiempo a determinar qué operaciones deben ser examinadas, ya que la
importancia relativa de las desviaciones constituye la base para iniciar la investigación de las
causas que la han provocado, y emprender las acciones necesarias para su corrección de
acuerdo con el principio de control por excepción.
Pero para garantizar la necesaria eficiencia en estas actuaciones correctoras es
preciso que se elabore una relación de informes que permitan identificar todos los
acontecimientos que están impidiendo la consecución de los objetivos presupuestados.
Ahora bien, en cada uno de estos informes se debe guardar, para garantizar su
comprensión en cada nivel de decisión, un cierto equilibrio entre el detalle requerido para
identificar las causas de las desviaciones (mayor nivel de desagregación) y el conocimiento
del efecto global que tienen sobre toda la explotación (mayor nivel de agregación).
Será recomendable, por tanto, que:
¾ Se efectúe una clasificación piramidal de estos informes de forma que los
informes que figuren en la base constituyan el correspondiente desglose de las
desviaciones globales incluidas en los informes que figuran en el vértice de la
pirámide.
¾ Se identifique, de acuerdo con el organigrama funcional de la empresa, a los
responsables de las operaciones que han originado las desviaciones y que, por
tener competencias para proceder a su corrección, han de ser los destinatarios
de los informes.
¾ Determinar la periodicidad (diaria, semanal, mensual) con que deben
elaborarse dichos informes en función de la importancia relativa, así como de
los medios disponibles en la empresa para su elaboración.
¾ Establecer, cuando no sea posible una comunicación inmediata a la ejecución
de las actividades sobre las que se informa, unas fechas tope para la entrega
de los informes que garantice la oportunidad de la información.
En relación con el informe sobre el Margen estándar sobre coste variables que
constituye un resumen de las normas aplicadas en la presupuestación, debe ser reelaborado
cada vez que se modifique el presupuesto de costes variables, debido a la necesaria revisión
o actualización del presupuesto, y comunicado al Presidente.
243
Contabilidad Analítica
En relación con el informe sobre la Ejecución del presupuesto de costes de
estructura, ya que las decisiones sobre modificaciones de la presupuestación o sobre la
asignación de los costes de estructura son adoptados generalmente de acuerdo con la
planificación estratégica de la empresa, se comunican al Presidente, si bien:
Se elabora generalmente, para fines de control, cada mes, aunque el presupuesto
suele elaborarse anualmente.
Además de las cifras del mes, suele incorporarse el importe acumulado hasta el
último mes finalizado al elaborar el informe.
Su resumen se incorpora a los Estados demostrativos de resultados.
Aunque no se ha procedido a dividir este informe en los correspondientes a cada
departamento y área de responsabilidad, puede efectuarse esta división con el fin de
informar debidamente a cada responsable sobre el grado de cumplimiento en la ejecución de
los costes de estructura que afecta a su área funcional.
La figura 11 muestra la estructuración de los restantes informes y su relación con el
organigrama de la empresa.
ESTADO DEMOSTRATIVO DE
RESULTADOS
1ª Línea de responsabilidad:
PRESIDENTE
INFORME SOBRE EJECUCION
DE LOS COSTES VARIABLES
INDIRECTOS
INFORMES SOBRE CONSUMO
DE FACTORES DIRECTOS
2ª Línea de responsabilidad:
VICEPRESIDENTES
I./ Ej. del Ppto.
de coste variable
de FABRICACION
I./E.P.C.V.de
ADMON. FAB.
I./E.P.C.V.de
ENSAMBLAJE
I./ Ej. del Ppto.
de coste variable
de COMERCIAL
I./E.P.C.V.de
Dpt. VENTAS
I./E.P.C.V.de
MAQUINAS
I./E.P.M.O.D.
FABRICACION
I./E.P.MAT.P.
FABRICACION
3ª Línea de responsabilidad:
DIRECTORES DE DEPARTAMENTO
I./E.P.C.V.de
PROMOCION
Figura 11
244
I./E.M.O.D.de
COMERCIAL