Presentación - Corte de Constitucionalidad

“LA DOBLE TRIBUTACIÓN Y LA
VULNERACIÓN AL PRINCIPIO DE
CAPACIDAD DE PAGO Y AL DERECHO DE
PROPIEDAD”
Alma Quiñones
XIV Jornadas de Derecho Constitucional
“EL CONOCIMIENTO DE LOS
PRINCIPIOS ES LO MÁS
IMPORTANTE Y LO ÚNICO
PERDURABLE, IGNORÁNDOLOS,
EL ANÁLISIS DEL DERECHO
POSITIVO ES PURAMENTE
FORMAL Y LETRISTA.”
Ramón Valdés Costa.
CONTENIDO:
Introducción, principio de distribución de las
cargas públicas.
II. Principios de Justicia Tributaria.
Capacidad de Pago
Prohibición de Doble o Múltiple Tributación.
No Confiscación
III. Incentivos Fiscales y Subsidios.
I.
Como manifestación
del Poder
Tributario del Estado, la Constitución
Política de la República en el artículo
135 prescribe los derechos y deberes
de los guatemaltecos.
... d) Contribuir a los gastos públicos,
en la forma prescrita por la ley;
"[…] el artículo 135, inciso d), que
proclama el deber de los guatemaltecos
de contribuir a los gastos públicos en la
forma prescrita por la ley; y 4, in fine,
sobre que los seres humanos deben
guardar conducta fraternal entre sí, […] la
que engendra, cuando procede, la de
contribuir a los gastos públicos que, por
definición, están orientados al bien
común".
Expediente 295-87
La calificación del deber de contribuir
a los gastos públicos es un deber de
solidaridad y debe adecuarse a la
capacidad contributiva con los fines
de interés público, sin desnaturalizar
las funciones de garantía del
principio de capacidad de pago.
La interpretación Constitucional de los
Principios Tributarios debe realizarse entre
otros a la luz de la solidaridad que positiviza
el bien común.
La solidaridad tiene como contenido la ayuda
y cooperación mutua para la consecución del
bien común, es el reconocimiento a la
dignidad de la persona y la obligación a una
conducta fraternal.
Limites al Poder Tributario
Principios Constitucionales de:
Legalidad,
Justicia,
Equidad,
Capacidad de pago,
Prohibición de doble o múltiple tributación,
No confiscatoriedad,
Igualdad,
Seguridad,
Irretroactividad.
II
PRINCIPIOS DE JUSTICIA
TRIBUTARIA.
La especificidad de los
principios aplicables a la
tributación
en
el
texto
constitucional, responde a la
intención del constituyente de
asegurar su efectiva vigencia
y su permanencia.
“Para
alcanzar
una
justa
distribución de los ingresos y la
riqueza, así como de otorgar el
Poder Tributario al Organismo
Legislativo”.
Comisión de los Treinta, Asamblea Nacional
Constituyente.
Principios Tributarios Jurídico Materiales
Principios rectores
 Justicia y Equidad Tributaria
Subprincipios
 Capacidad de Pago,
 Prohibición de Doble o Múltiple Tributación,
 No confiscación.
La labor intelectiva en materia tributaria, implica
juicios de razonabilidad y la aplicación de los
principios de interpretación, sistemática, de
concordancia practica, de proporcionalidad, entre
otros, que ponderen:
 La necesidad de obtención de recursos para el
cumplimiento de los mandatos que la Constitución
le impone al Estado.
 Las garantías que la Constitución le reconoce a
los contribuyentes.
CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LA REPÚBLICA
Artículo
239.
“Corresponde
con
exclusividad
al
Congreso
de
la
República,
decretar
impuestos
ordinarios y extraordinarios, arbitrios y
contribuciones especiales, conforme a
las necesidades del Estado y de acuerdo
a la equidad y justicia tributaria, así
como
determinar
las
bases
de
recaudación …”
ARTÍCULO 243.
“El sistema tributario debe ser
justo y equitativo. Para el efecto
las
leyes
tributarias
serán
estructuradas
conforme
al
principio de capacidad de pago”.
…
IGUALDAD TRIBUTARIA
Doctrina Legal de la Corte de Constitucionalidad
de la cual no se ha separado:
“(…) el principio de igualdad plasmado en el
articulo 4 de la Constitución Política de la
República impone que situaciones iguales
sean tratadas normativamente de la misma
forma; … que situaciones distintas sean
tratadas desigualmente, conforme sus
diferencias. …
…
no prohíbe, ni se opone a dicho principio, el
hecho que el legislador contemple la necesidad
o conveniencia de clasificar y diferenciar
situaciones distintas y darle un tratamiento
diverso, siempre que tal diferencia tenga una
justificación razonable de acuerdo al sistema
de valores que la Constitución acoge…”
(sentencia 16-06-92, expediente 141-1992)
…
Se trata de que en las mismas condiciones
se impongan los mismos gravámenes a
los contribuyentes, pero ello no significa
que los legisladores carezcan de la
facultad de establecer categorías entre
ellos, siempre que tal diferencia se apoye
en una base razonable y responda a las
finalidades económicas del Estado".
Sentencia 19-5-1994, Expediente 287-93)
PRINCIPIO DE CAPACIDAD DE
PAGO
PRINCIPIO DE CAPACIDAD
DE PAGO
Principio medular que expresa y
viabiliza la justicia y equidad, en el
hay siempre un
juicio, una
valoración y una estimación de
idoneidad
para contribuir a los
gastos públicos.
Artículo 243 de la Constitución
“… las leyes tributarias serán
estructuradas conforme el
principio de capacidad de
pago …”
La Corte de Constitucionalidad ha
asentado doctrina legal que a mayor
capacidad contributiva la incidencia
debe ser mayor y de esta forma el
sacrificio sea igual, así como el deber
del
Legislador
de
tomar
en
consideración las aptitudes personales y
las diversidades individuales:
Doctrina Legal de la Corte de
Constitucionalidad:
“…Este
principio
tributario
garantizado por la Constitución,
debe cobrar efectividad mediante la
creación
de
impuestos
que
respondan de tal forma que, a
mayor capacidad contributiva, la
incidencia debe ser mayor y, de esta
forma, el sacrificio sea igual.
…
Para lograr un sistema justo y equitativo
deben tomarse en cuenta las aptitudes
personales y tomar en consideración las
diversidades individuales de acuerdo a
la capacidad económica personal de
cada contribuyente; para esto el
legislador, debe fijar los parámetros que
hagan efectivo este principio que limita
el poder tributario del Estado, utilizando
tarifas progresivas que establezcan tipos
impositivos mínimos y máximos,
…
establecer exenciones que excluyan de la
tributación a determinados sujetos y a
determinados montos como mínimos
vitales,… la depuración de la base
imponible, excluyendo del gravamen, los
gastos necesarios para poder producir la
renta. El principio de capacidad de pago,
también tiene como presupuesto la
personalización del mismo;…”
Expedientes 167-95, 889-95 y 775-2007
La Corte de Constitucionalidad ha
considerado como parámetro que viabiliza
el principio de capacidad contributiva:
 La
proporcionalidad de los tipos
impositivos y
 La progresividad de los tipos impositivos
PROPORCIONALIDAD
Ley impugnada: artículo 10 de la Ley del Impuesto al
Valor Agregado “Tarifa Única”
“En la elaboración legislativa del tributo y como
guía de justicia tributaria hay tres momentos
importantes: la delimitación del hecho imponible,
que se refiere a la aptitud abstracta para concurrir
a las cargas públicas; la delimitación de la base
imponible, que es la que orienta la fijación
normativa a efectos de procurar la igualdad en
razón del grado de capacidad contributiva de cada
presupuesto objetivo; y, finalmente, la delimitación
de la cuota tributaria, es decir, la regulación de las
tarifas o alícuotas individuales. …
…
Es en esta última fase en la cual se trata de la
capacidad contributiva específica, que consiste
en la adecuación de la igual aptitud objetiva
para concurrir a las cargas públicas a la
desigual
situación
de
los
potenciales
contribuyentes. Se produce en la fase de
delimitación de la cuota tributaria una
relación que lleva a la igualdad ante la ley,
para que la justicia se produzca en cada
caso concreto y se alcance con ello la
equidad...” (la negrilla no esta en el texto original).
Expedientes: 949-95, 1095-2001, 1233-2001, 1131-2001 y
1155-2001.
PROGRESIVIDAD
Ley impugnada Decreto 61-94 del Congreso de la República, que
reformó
la Ley del Impuesto sobre la Renta
La jurisprudencia sobre la medida de la contribución en función de la
capacidad Contributiva osciló entre la proporcionalidad y la progresividad
y hoy la doctrina legal, toma como medida de la contribución la
progresividad:
Con ocasión de inconstitucionalidad interpuesta en contra la Ley del
Impuesto Sobre la Renta:
“Al establecerse un impuesto sobre rentas brutas con tipos impositivos
fijos y únicos, atenta contra disposiciones constitucionales que imponen
que el sistema sea justo y equitativo. Al crear un impuesto con carácter
de pago definitivo sobre la renta bruta, niega al sujeto pasivo el derecho
de liquidar su impuesto al igual que acontece con los contribuyentes que
tienen gravada su renta o imponible. (sentencia del veintiocho de
septiembre de mil novecientos noventa y cinco. Expediente 167-95)”
“… Utilizando tarifas progresivas que establezcan tipos
impositivos mínimos y máximos … ”
Expediente 167-95
En igual sentido sentencias dictadas en los expedientes
3088-2005 y 775-2007.
“… El legislador debe fijar los parámetros que hagan efectivo
este principios que limita el poder tributario del Estado,
utilizando tarifas progresivas …”
Expedientes acumulados 125-2009 y 198-2009
PRINCIPIO DE PROHIBICIÓN DE
DOBLE O MÚLTIPLE
TRIBUTACIÓN
Artículo 243 de la Constitución
“Hay doble o múltiple tributación
cuando un mismo hecho generador,
atribuible al mismo sujeto pasivo, es
gravado dos más veces, por uno o
más sujetos con poder tributario y
por el mismo evento o período de
imposición.
La doctrina legal referente a la Doble Tributación,
prescribe la concurrencia de los elementos que
tipifican la doble tributación, por lo que con la
ausencia de uno de ellos, la imposibilita:
 Un mismo hecho generador
 Atribuible al mismo sujeto pasivo
 Gravado dos o más veces
 Por uno o más sujetos con poder tributario
 Por el mismo evento o período de imposición
Expediente 829-98
Ley impugnada por vicio de doble tributación y por
no eliminación progresiva del vicio de doble
tributación:
Ley de Racionalización
de los Impuestos al
Consumo de Bebidas Alcohólicas Destiladas,
Cerveza y otras Bebidas
Hecho Generador gravado dos veces:
 La importación
Convenio sobre el Régimen Arancelario y
Aduanero Centroamericano.
[...] habrá [...] que establecer si existe
coincidencia en los sujetos pasivos de
ambos impuestos …
Se establece que asimismo se cumple el
presupuesto que sobre la misma identidad en
los obligados principales de la prestación
fiscal exige el artículo 243 de la Constitución
para que se conforme la superposición
tributaria que se denuncia. …
… determinar si los gravámenes fiscales
afectan un mismo evento o recaen en un
mismo período de imposición, ... [...] Al cotejar
[...] se aprecia que el impuesto se hizo más
gravoso, ya que los tipos impositivos fueron
aumentados
en porcentaje, con lo cual se
vulnera el
último párrafo del artículo 243
constitucional
que
impone
al Estado la
obligación de eliminar progresivamente la
doble tributación, a cuyos efectos, conforme se
expresa en esta sentencia, únicamente se
admitiría
una eliminación
definitiva del
impuesto, o bien, una reducción de las tasas
impositivas,…”
Expediente 829-98
La Corte de Constitucionalidad en sentencia dictada
en el expediente 527-94 interpuesta en contra de la
Ley que crea el Timbre de Prensa, considero:
“…Al hacer un análisis comparativo entre las leyes
cuya doble tributación se denuncia, se establecen
diferencias que no hacen factibles la presente acción
de inconstitucionalidad, pues en el caso del Timbre
de Prensa, éste es pagado por toda persona que
contrate exclusivamente anuncios de publicidad o
propaganda, … En cambio el Timbre de Garantía
Artístico es cubierto por artistas, técnicos y
manuales del espectáculo, …
OBLIGACIÓN DE ELIMINACIÓN
PROGRESIVA DEL VICIO DE DOBLE
TRIBUTACIÓN
…
Los casos de doble o múltiple tributación al
ser promulgada la presente Constitución,
deberán eliminarse progresivamente, para
no dañar al fisco.”
Artículo 243
…
“Esta forma progresiva permite dos
acciones: la primera, la eliminación
definitiva de uno de los impuestos
coexistentes y la segunda, la
modificación
de
esos
tributos
haciéndolos menos gravosos. …”
PROHIBICIÓN DE TRIBUTOS
CONFISCATORIOS.
Es
garantía
constitucional
del
contribuyente, que las leyes tributarias no
contengan tipos impositivos confiscatorios,
entendiendo como tales los que excedan
el límite de lo razonable o aquellos que
sustraigan una parte sustancial de la
propiedad o la renta.
La propuesta de la “Comisión de los treinta”
conformada en el seno La Asamblea Nacional
Constituyente, decía:
“UN TRIBUTO ES CONFISCATORIO,
CUANDO EL MONTO DEL MISMO
ABSORBE, POR LO MENOS EL
CINCUENTA POR CIENTO DEL OBJETO
MATERIAL
DEL
IMPUESTO
IMPONIBLE”.
CARENCIA DE UN PARÁMETRO QUE DETERMINE
LA CONFISCATORIEDAD DEL TRIBUTO
No existe parámetro legal para identificar
la confiscatoriedad de un tipo impositivo,
por lo que la labor interpretativa de la
Corte
de
Constitucionalidad
ha
establecido doctrina legal que cumple
con la función integradora de determinar
este principio.
El legislador debe armonizar el derecho del
Estado a exigir el pago de tributo con el
derecho a la propiedad privada (artículo 39), a
la libertad de industria, comercio y trabajo
(artículo 43), con el precepto “Se prohíben los
tributos confiscatorios”, … contenido en el
artículo 243 de la Constitución.
El vicio de confiscación fiscal ocurre
cuando el tributo absorbe una parte
sustancial de la operación gravada y
media
una
desproporcionada
magnitud entre el monto de la
operación y el impuesto pagado.
La Corte de Constitucionalidad ha
acuñado doctrina legal sobre la
confiscatoriedad en acciones contra
la Ley del Impuesto a las Empresas
Mercantiles y Agropecuarias –IEMAque gravaba ingresos brutos y
activos empresas sin deducciones:
… “Esta Corte estima que efectivamente, la
Constitución protege la propiedad privada como
un derecho inherente al ser humano, garantiza su
libre uso y disposición y prohíbe la confiscación de
bienes así como las multas e impuestos
confiscatorios , por ello es indudable que la
tributación no puede alcanzar tal magnitud que
por vía indirecta anule esas garantías; sin
embargo, la oportunidad, el monto y la clase de
impuesto a imponer por el poder estatal es
circunstancial, por tanto, debe apreciarse de
acuerdo al momento, al lugar y a las finalidades
económico sociales que se pretendan con cada
tributo. …
[...] el hecho de que el cálculo se haga sobre el
ingreso bruto, sin deducir previamente los gastos, no
lleva implícito que tal tributo tenga el carácter de
confiscatorio. En los tributos no es indispensable
la existencia de deducciones, el mismo hecho de
creación de las mismas esta en manos del Congreso,
según lo establece el artículo 239 y su sola
inexistencia no implica necesariamente que el tributo
sea confiscatorio o exceda la capacidad de pago de
los contribuyentes.”
Expedientes 42-91, 43-91 y 52-91
“… prohibición de políticas impositivas confiscatorias … debe ser
obvio que para poder contribuir a sufragar ese costo, quien
deba pagar previamente debió haber percibido un ingreso,
beneficio o ganancia, que es lo que en esencia le permitirá
realizar el pago … equidad y justicia tributaria imponen que debe
permitirse a los sujetos pasivos el poder excluir del gravamen todos
aquellos gastos en los que necesariamente tengan que incurrir para
la conservación del patrimonio afecto; pues de no ser así, los
impuestos podrían constituirse en una confiscación indirecta
de este último ante la disminución sustancial que de él puede
generarse en la búsqueda del cumplimiento de pago de la
carga impositiva, todo ello en detrimento de la prohibición
contenida en el segundo párrafo del artículo 243...” (La negrilla no
es propia del texto original),
Expediente 1766-2001 y 181-2002
En acción planteada contra la Ley del Impuesto
Especifico sobre la Distribución de Cervezas y otros
Bebidas de Cereales Fermentados
“… En el presente caso la actividad que
se grava, es directamente proporcional
a la riqueza que genera, por lo que no
se aprecia que el tributo objetado sea
confiscatorio o vulnere el principio de
capacidad de pago del contribuyente,
ya que grava dicha actividad conforme
la misma se realiza, lo que atiende a la
potencialidad
económica
del
distribuidor (sujeto pasivo), ...”
Expediente 629-2003
III
LA VULNERACIÓN A LOS
PRINCIPIOS DE JUSTICIA
TRIBUTARIA EN EL GASTO
TRIBUTARIO
El gasto tributario se define como: el total de
ingresos tributarios dejados de percibir por el
Estado como resultado de la aplicación de
tratamientos
preferenciales:
exoneraciones,
exenciones, privilegios, diferimientos de pago,
incentivos fiscales. En general las renuncias del
Estado a toda la recaudación o parte de ella que
le correspondería obtener de determinados
contribuyentes.
Los gastos tributarios deben divulgarse
por la inequidad que producen en el
sistema tributario, afectando en forma
directa el cumplimiento de los deberes
del Estado, contraría el principio de
capacidad de pago, reduciendo la presión
fiscal en contribuyentes que si tienen
capacidad para tributar.
El Gasto Tributario en el 2009 ascendió a
Q.24,251.8 millones, equivalentes al 7.9 del
PIB.
El Gasto Tributario en tributación
directa, representó mas del 75% del
total de los ingresos en ese concepto y
el relativo a impuestos indirectos
representó el 22.3% del total de lo
recaudado especialmente por IVA.
El sistema tributario no cumple con el
fin redistributivo del impuesto en un
país como Guatemala con carga
tributaria efectiva demasiado baja,
entrando en colisión del mandato
constitucional. Del artículo 118 “ … la
equitativa distribución del ingreso
nacional. …” .
La estructura tributaria esta basada en
impuestos indirectos que contrarían la
doctrina
legal
que
exige
la
personalización del impuesto y que se
refiere a la aptitud del sujeto pasivo
insitos en la tributación directa.
Un sistema tributario justo y
equitativo exige un nuevo
tratamiento de los incentivos
fiscales para reducir el gasto
tributario.
LA TRIBUTACIÓN COMO HERRAMIENTA DE
POLÍTICA DISTRIBUTIVA
El principio de Solidaridad
responde
al
mandato
Constitucional
de
guardar
conducta fraternal entre sí y en
particular
con
los
fines
redistributivos del impuesto.
En armonía la Corte de Constitucionalidad,
ha asentado:
“ La responsabilidad del bien común ha sido
debidamente consagrada en el preámbulo
de la Constitución, y prevista como fin
supremo dentro de los fines y deberes del
Estado.”
Expedientes acumulados 303 y 330-90
MUCHAS GRACIAS