Caso Práctico 211/2009

CASO PRACTICO Nº 211
CONSULTA
Tratamiento contable de los acuerdos de “quita”, desde el punto de vista del prestatario o deudor.
CONTESTACIÓN
Puede ocurrir que a lo largo de la vida financiera de un préstamo, surjan diversas circunstancias o
variables que afectan a la gestión de la actividad del prestatario (u obligado a satisfacer los
compromisos financieros), pudiendo provocar dificultades de liquidez y, por consiguiente, la
ruptura de la corriente prevista de los pagos en concepto de intereses y reembolso del principal,
junto con las primas y lotes, si existieran.
En la tesitura de crisis financiera que actualmente atraviesan las empresas, éstas podrían acordar
con los prestamistas, obligacionistas o acreedores en general, la condonación parcial de la deuda
correspondiente (“quita”), reduciéndose el principal del mismo a reembolsar, así como los
intereses a pagar.
La reducción de la deuda se considera una ayuda o gratificación financiera a favor del deudor que,
en la mayoría de los casos, se encuentra condicionada al cumplimiento de unos requisitos
estipulados con el/los acreedores mediante un acuerdo o convenio1.
Evidentemente, si la empresa deudora incumple alguno de los requisitos estipulados en el
convenio o acuerdo, el acreedor puede revocar dicho acuerdo, denunciando el mismo ante quien
proceda, con los efectos consiguientes.
Aspectos contables de la “quita”.
La “quita” no es más que una ayuda financiera que concede el acreedor o prestamista con el
objetivo de que la empresa deudora o prestataria, con problemas de liquidez, pueda seguir
pagando los intereses y el reembolso del préstamo en menor cuantía; obviamente, al acreedor le
compensa la “quita” si el valor actual del cobro, procedente de la liquidación de la empresa
deudora, fuese inferior al valor actual de los cobros según lo acordado en el convenio de “quita”.
La condonación parcial o ayuda otorgada por el prestamista o acreedor, la quita, tiene la
consideración para el prestatario o deudor de un ingreso, en principio, de naturaleza financiera,
pero con un matiz: si la condonación parcial de la deuda o quita está condicionada a la realización
de una serie de pagos en el futuro, el ingreso anterior debe distribuirse a lo largo de varios
periodos para su imputación a pérdidas y ganancias, produciéndose ésta a medida que se van
reembolsando o realizando los pagos hasta la total cancelación de la deuda resultante del
convenio de “quita”.
En cuanto al tratamiento contable de la “quita”, éste ha de ser el mismo que el establecido para las
subvenciones y donaciones, no reintegrables, otorgados por terceros diferentes de los
accionistas, socios o propietarios. Conforme a la Norma de Registro y Valoración nº 18 (NRV 18ª)
del PGC2007, relativa al tratamiento contable de las subvenciones, donaciones y legados
1
ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE CONTABILIDAD Y ADMINSITRACIÓN DE EMPRESAS (aeca): Serie
“Principios Contables”. Documento 18: Pasivos financieros, epígrafe 1.6.4.
otorgados por entes diferentes a los socios o accionistas, establece en el apartado 1.3., relativo a
criterios de imputación a resultados, que la imputación a resultados de la subvención o ayuda
debe efectuarse atendiendo a su finalidad; si la “quita” tiene como objetivo el facilitar la
devolución del resto del préstamo o la deuda a lo largo de varios periodos subsiguientes, el
efecto financiero de la ayuda o “ventaja” obtenida mediante la concesión de la “quita” debe
manifestarse a medida que se va cancelando el principal de la deuda pendiente a lo largo de
dichos periodos; criterio similar a las subvenciones recibidas para cancelar pasivos (NRV 18ª, 1.3.
c.)).
CASO PRÁCTICO:
La empresa X contrata un préstamo con la entidad financiera Y: valor nominal del préstamo o
"principal", 100.000 € a devolver en 5 años mediante cuotas anuales constantes, siendo el interés
anual postpagable del 10%. En cuanto al modo de reembolso, aplíquese el método de
anualidades constantes o “método francés”. El préstamo se le concede con fecha 01-01-2X09. Los
gastos de formalización suponen 1.000 €, retenidos por la entidad financiera.
Fechas de concesión y formalización 31-12-2X09; fechas de vencimiento y pago de las
anualidades, 31-12-2X10, 2X11, 2X12, 2X13, 2X14
****
****
****
Cálculos previos:
Importe de la anualidad: A = 100.000 / [(1 – (1+0,10)-5)/0,10] = 26.379,75 €
Tipo de interés efectivo (cálculo):
Sea la siguiente serie de flujos de tesorería:
Financiación efectiva recibida = cobro neto:
Cobro neto: : C0 = 100.000 € - (gastos) 1.000 € = 99.000 €
31-12-2X09
-|------------------|-------------------|-------------------|--------------------|-------------------|0
1
2
3
4
5
31-12-2X10
31-12-2X11
31-12-2X12
31-12-2X13 31-12-2X14
Pagos:
26.379,75 €
26.379,75 €
26.379,75 €
26.379,75 € 26.379,75 €
El tipo de interés efectivo anual: ie, se obtiene de la siguiente ecuación:
99.000 = 26.379,75 / (1 + ie) + 26.379,75 / (1 + ie)2 + 26.379,75 / (1 + ie)3+ 26.379,75 / (1 + ie)4 + 26.379,75 /
5
(1 + ie) è ie = 10,394618% anual postpagable
Periodo
financiero
Deuda
viva
efectiva
acumulada
inicial [1]
Tipo de
interés
efectivo
semestral
[2]
Intereses
Pago de
Intereses
devengados
intereses
devengados
Intereses
(nominales)
no
devengados al
[4]
liquidados y
tipo de interés
acumulados
efectivo [3] =
a la deuda
=[1]* [2]
[5] = [3] – [4]
Reembolso
de deuda
efectiva
acumulada
inicial [6]
=[7] - [4]
Pagos [7]
= [4]+[6]
Deuda viva
efectiva
acumulada
final
[8]=[1]+[3][4]-[6] = [1] +
[5] – [6] = [1]
0
(31-122X09)
1
(31-122X09/3112-2X10)
2
(31-122X010/3112- 2X11)
3
(31-122X011/3112- 2X12)
4
(31-122X012/3112- 2X13)
5
(31-122X013/3112- 2X14)
99.000,00
99.000,00
0,103946
10.290,67
10.000,00
290,67
16.379,75
26.379,75
82.910,92
82.910,92
0,103946
8.618,27
8.362,03
256,24
18.017,72
26.379,75
65.149,44
65.149,44
0,103946
6.772,03
6.560,25
211,78
19.819,50
26.379,75
45.541,73
45.541,73
0,103946
4.733,89
4.578,30
155,59
21.801,45
26.379,75
23.895,87
23.895,87
0,103946
2.483,88
2.398,16
85,72
23.981,59
26.379,75
0,00
31.898,74
1.000
100.000,01
131.898,75
32.898,75
Tabla 1
Contabilización de las operaciones, hasta el final del 1º año financiero:
31/12/2X09: Cobro del préstamo, neto de gastos de formalización
572 Bancos cc.
99.000,00
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito (2)
23.895,87
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito (1)
75.104,13
(1) En el momento “0”, el valor de la deuda a corto plazo, ha de ser el valor actual de la 1ª anualidad:
26.379,75 / (1+ 0,103946) = 23.895,87€
(2) el valor de la deuda a largo plazo: 99.000 € - 23.895,87 € = 75.104,13 €
31/12/2X10 Reconocimiento de los intereses devengados (fin del 1º año financiero)
Intereses de deudas a corto plazo con entidades de
crédito (1)
Intereses de deudas a largo plazo con entidades de
66230
crédito (2)
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito
(1) 0,103946 * 23.895,87 € = 2.483,88 €.
(2) 0,103946 * 75.104,13 € = 7.806,79 €
66235
2.483,88
7.806,79
2.483,88
7.806,79
31/12/2X10: Pago de la 1ª anualidad: intereses devengados en el 1º año y cancelación
parcial del préstamo
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito
26.379,75
572 Bancos c.c.
26.379,75
31/12/2X10: Traspaso de una parte de la deuda a largo plazo al corto plazo, por el valor
actual del próximo pago a realizar dentro de un año (31-12-2X11): 26.379,75 / (1 +
,103946) =
170
520
Deudas a largo plazo con entidades de crédito
Deudas a corto plazo con entidades de crédito
23.895,87
23.895,87
Tras estas operaciones, el valor de la deuda en balance al 31-12-2X10:
Deudas a largo con entidades
de crédito (170)
59.015,05
Deudas a corto plazo con
entidades de crédito (520)
23.895,87
TOTAL
82.910,92
Cambio de situación:
Supongamos que la empresa X entra en una situación de pagos crítica a finales del ejercicio
2X10, solicitando al juez la declaración de concurso de acreedores; no obstante, la empresa ha
satisfecho los compromisos financieros contraídos con la entidad financiera Y, con vencimiento
31-12-2X10.
El juez declara la situación en concurso de acreedores con fecha 01-01-2X11 (inicio del 2º año
financiero); la entidad financiera Y y la empresa X acuerdan una “quita” de tal manera que
liquidará al término de cada uno de los cuatro años naturales siguientes a la fecha del acuerdo
(31-12-2X11, 2X12, 2X13 y 2X14), 17.000 €.
****
Pagos:
****
****
X = fecha del acuerdo de convenio con el acreedor entidad financiera Y
-|------------------X-------------------|-------------------|--------------------|-------------------|0
1
2
3
4
5
01-01-2X11
31-12-2X11
31-12-2X12
31-12-2X13 31-12-2X14
17.000 €
17.000 €
17.000 €
17.000 €
****
****
****
a) Valor actual de los nuevos pagos a realizar, manteniendo el tipo de interés efectivo antiguo
(Principios Contables”. Documento AECA 18: Pasivos financieros, epígrafe 1.6.4.a) pág. 4):
17.000 /(1 + 0,103946) + 17.000 /(1 + 0,103946)2 + 17.000 /(1 + 0,103946)3 + 17.000 /(1 +
0,103946)4 = 53.430,58 €.
b) Al comparar la deuda viva antigua al 31-12-2X10, 82.910,92 €, con la nueva resultante tras el
acuerdo, 53.430,58 €, se observa una condonación, ingreso o ayuda por importe de 29.480,12 €.
El ingreso o ayuda materializada mediante la “quita” debe ser imputado a resultados a medida que
se va liquidando el pasivo financiero reestructurado; esto es, en función de la amortización
financiera del nuevo principal, equivalente al valor actual de los nuevos pagos a realizar, a la
fecha del acuerdo o convenio con la entidad financiera.
Periodo
financiero
Intereses
Tipo de
Deuda
devengados
interés
viva
Intereses
efectivo
efectiva
acumulada semestral devengados
al tipo de
[2]
inicial [1]
interés
efectivo [3]
=
=[1]* [2]
Pago de
intereses
[4]
Reembolso
Intereses
de deuda
devengados
efectiva
no
liquidados y acumulada
inicial [6]
acumulados
a la deuda [5] =[7] - [4]
= [3] – [4]
Pagos
[7] =
[4]+[6]
1
(01-012X11)
2
(01-012X11/3112- 2X11)
3
(31-122X011/3112- 2X12)
4
(31-122X012/3112- 2X13)
5
(31-122X013/3112- 2X14)
Distribución
Porcentaje
Deuda
del ingreso,
de
viva
ayuda o
cancelación
efectiva
condonación
del valor
acumulada
actual de
final
calculada en
[8]=[1]+[3]- nueva deuda
36.480,12
viva, en
[4]-[6] = [1]
[10] = [9] *
53.430,58
+ [5] – [6]
29.480,12
(amortización
= [1]
financiera)
[9] =
[6]/TOTAL
53.430,58
53.430,58
53.430,58
0,103946
5.553,91
5.553,91
0,00
11.446,09
17.000,00
41.984,49
0,2142
6.315,34
41.984,49
0,103946
4.364,13
4.364,13
0,00
12.635,87
17.000,00
29.348,62
0,2365
6.971,79
29.348,62
0,103946
3.050,68
3.050,68
0,00
13.949,32
17.000,00
15.399,30
0,2611
7.696,48
15.399,30
0,103946
1.600,70
1.600,70
0,00
15.399,30
17.000,00
0,00
0,2882
8.496,51
14.569,42
14.569,42
53.430,58
0
TABLA 2
68.000,00
1,000
29.480,12
Tratamiento contable de la “quita” tras el acuerdo:
1. Fecha de inicio de los efectos financieros del acuerdo o convenio con el acreedor:
01/01/2X11: Renovación de la deuda tras en convenio con la entidad financiera Y
170
520
170
520
945
Deudas a largo con entidades de crédito
Deudas a corto plazo con entidades de crédito
Deudas a largo plazo con entidades de crédito
Deudas a corto plazo con entidades de crédito
Ingreso por “quitas” en convenio con acreedores (IèPN)
59.015,05
23.895,87
38.031,28
15.399,30
29.480,12
01/01/2X11: Efecto impositivo del ingreso por “quitas”: 0,30 * 29.480,12 € = 8.844,04 €
8301 Impuesto sobre beneficios – diferido (G è PN)
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles
8.844,04
8.844,04
Desglose del importe de la nueva deuda en largo y corto plazo:
AÑO
Deuda con
Deuda con
entidades de entidades
de crédito a
crédito
CORTO
TOTAL
PLAZO
INICIAL
INICIAL
(deuda total)
(deuda a
corto plazo)
Deuda con
entidades de
crédito a
LARGO
PLAZO
INICIAL
(deuda a
largo plazo)
Intereses
de deuda
con
entidades
de crédito
a CORTO
PLAZO
Intereses
de deuda
con
entidades
de crédito a
LARGO
PLAZO
Intereses
de Deuda
con
entidades
de crédito
en el
periodo
TOTAL
1
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
0,00
2
53.430,58
15.399,30
38.031,28
1.600,70
3.953,21
5.553,91
3
41.984,49
15.399,30
26.585,19
1.600,70
2.763,43
4.364,13
4
29.348,62
15.399,30
13.949,32
1.600,70
1.449,98
3.050,68
5
15.399,30
15.399,30
0,00
1.600,70
0,00
1.600,70
TABLA 3
Al término del 1º año financiero tras la fecha de referencia del acuerdo de la “quita”.
31/12/2X11: Reconocimiento de los intereses devengados (fin del 1º año financiero, tras la
“quita”) (ver tabla 3)
Intereses de deudas a corto plazo con entidades de
1.600,70
66235
crédito
Intereses de deudas a largo plazo con entidades de
3.953,21
66230
crédito
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito
1.600,70
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito
3.953,21
31/12/2X11: Pago de la 1ª anualidad rebajada por la quita, tras el convenio o acuerdo con
la entidad financiera Y: intereses devengados en el 1º año y cancelación parcial del
préstamo
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito
17.000,00
572 Bancos c.c.
17.000,00
31/12/2X11: Traspaso de una parte de la deuda a largo plazo al corto plazo, por el valor
actual del próximo pago a realizar dentro de un año (31-12-2X1): 17.000,00 / (1 +
0,103946) = 15.399,30
170 Deudas a largo plazo con entidades de crédito
15.399,30
520 Deudas a corto plazo con entidades de crédito
15.399,30
31/12/2X11: Reconocimiento del ingreso derivado de la quita, por entenderse realizado, en
proporción al importe del principal cancelado (ver tabla 2)
Transferencia de “quitas” en convenio con acreedores
6.315,34
845
(GèPN)
769 ó
Ingreso por “quitas” en convenio con acreedores (pyg) (*)
6.315,34
749
(*) en cuanto a la naturaleza del ingreso, bien puede ser de carácter financiero, ya que su origen se
debe a la reducción del valor de una deuda financiera, o bien de carácter operativo, si el objetivo de la
“quita”, en el ámbito del convenio con los acreedores, es llevar a efecto el plan de viabilidad económicofinanciera de la empresa en su conjunto.
31/12/2X11: Efecto impositivo de la transferencia anterior por “quitas”: 0,30 * 6.315,34=
1.894,60 €
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles
1.894,60
8301 Impuesto sobre beneficios – diferido (- G è PN)
1.894,60
A efectos de la formulación del balance al 31-12-2X11, se ha de proceder a la anotación contable
formal de anulación de los saldos de las partidas del grupo 8 y 9, que serán trasladados a una
partida específica, perteneciente al subgrupo 13 “ Subvenciones, donaciones, ajustes por cambios
de valor y otros ingresos a distribuir en varios ejercicios”, formando parte del patrimonio neto; la
nueva partida en cuestión, la podemos denominar “Ajustes de deudas por “quitas” en
convenio con acreedores (139)”.
31/12/2X11: Reconocimiento de los intereses devengados (fin del 1º año financiero, tras la
“quita”) (ver tabla 3)
945 Ingreso por “quitas” en convenio con acreedores (IèPN)
29.480,12
8301 Impuesto sobre beneficios – diferido (G è PN)
8.844,04
Transferencia de “quitas” en convenio con acreedores
6.315,34
845
(GèPN)
8301 Impuesto sobre beneficios – diferido (- G è PN)
1.894,60
16.215,34
Ajustes de deudas por “quitas” en convenio con
139
acreedores