I INFORME TRIBUTARIO recurso de apelación, conforme con lo dispuesto por el inciso b) del artículo 25° de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva, por lo que en este extremo procede declarar fundada la queja, debiendo el ejecutor coactivo dejar sin efecto el procedimiento de cobranza coactiva materia de queja, así como, levantar las medidas cautelares trabadas, de ser el caso, de conformidad con lo dispuesto por el numeral 31.7 del artículo 31° de la Ley de Procedimiento de Ejecución Coactiva; Que en cuanto a lo alegado por la quejosa respecto a la exigencia del pago previo para admitir a trámite las pruebas presentadas el 01 de setiembre de 2004 y a la inadmisibilidad declarada por la Administración Tributaria mediante la Resolución de Alcaldía N° 0489-2004-ALC-MDSA, cabe señalar que conforme con reiteradas resoluciones de este Tribunal la queja no es la vía idónea para dilucidar aspectos de fondo ni para cuestionar actos de la Administración contenidos en resoluciones formalmente emitidas, los que corresponden ser analizados en un procedimiento contencioso tributario, siendo además que obra en autos el recurso de apelación contra la Resolución de Alcaldía N° 0489-2004-ALC-MDSA presentado por la quejosa el 27 de octubre de 2004, por lo que al haber ejercido su derecho de defensa en la vía correspondiente, procede declarar improcedente la queja en este extremo; Que cabe indicar que al existir un recurso de apelación interpuesto dentro del plazo de ley, el ejecutor coactivo debe abstenerse de iniciar un procedi- miento de cobranza coactiva contra la deuda contenida en la Resolución de Alcaldía N° 0489-2004-ALC-MDSA, conforme con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 3459-2-2003, que constituye precedente de observancia obligatoria; Con las vocales Zelaya Vidal y Márquez Pacheco, a quien llamaron para completar Sala, e interviniendo como ponente la vocal Espinoza Bassino. RESUELVE: 1. Declarar FUNDADA la queja interpuesta en el extremo referido al procedimiento de cobranza coactiva, debiendo el ejecutor coactivo dejar sin efecto dicho procedimiento y levantar las medidas cautelares trabadas, de ser el caso. 2. Declarar IMPROCEDENTE la queja interpuesta en el extremo referido a la Resolución de Alcaldía N° 0489-2004-ALC-MDSA. Comentario: En el caso expuesto, el Tribunal Fiscal comprueba que la deuda materia de ejecución coactiva no es exigible por haberse presentado recurso de apelación dentro del plazo de ley, en consecuencia declara fundado el recurso de Queja. Así como, señala que los aspectos de fondo del recurso de reclamación deben dilucidarse dentro del proceso impugnatorio correspondiente. La Aplicación del IGV a Sujetos No Domiciliados A C T U A L I D A D Dr. Cristhian Hugo Arias Scipión Miembro del Staff Interno de la Revista Actualidad Empresarial 1. Introducción La Ley de Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo (en adelante LIGV) considera dentro del ámbito de aplicación del impuesto a la utilización de servicios prestados por no domiciliados. En tal sentido, es materia del presente informe establecer una breve explicación de las operaciones que podrían verse inmersas dentro de la hipótesis de la norma, así como, establecer, entre otros aspectos, la forma de pago, uso del impuesto pagado como crédito fiscal, Etc. Y A P L I C A C I Ó N 2. Marco Normativo El presente informe se ha elababorado sobre la base de las normas que a continuación se detallan: TUO del Código Tributario aprobado por D.S. N° 135-99-EF (19.08.99). TUO de la LIGV aprobado por Decreto Supremo N° 055-99-EF (15.04.99) y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N° 029-94-EF (29.03.94), cuyo Título I fue modificado por Decreto Supremo N° 136-96-EF (31.12.96). TUO del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N° 054-99EF (14.04.99) y su reglamento aprobado por Decreto Supremo N° 122-94-EF (21.09.94). Resoluciones de Superintendencia N°s 079-99/SUNAT (15.07.99) y 08799/SUNAT (25.07.99). Informe N° 132-2001-SUNAT/K0000 (26.02.2000). P R Á C T I C A 3. Impuestos al Consumo Los impuestos pueden incidir directa o indirectamente sobre la renta de una perso- 1-4 INSTITUTO DE na, ya sea afectando sus ingresos, su patrimonio o el consumo que ésta realice. En el caso de los Impuestos al Consumo, éstos tienen como objetivo gravar el consumo de bienes y servicios, y tienen la particularidad de recaer económicamente sobre el adquirente del bien o usuario del servicio (sea o no consumidor final), aun cuando la ley señale como contribuyente o responsable a persona distinta. Un Impuesto al Consumo puede gravar todos o gran parte de los gastos en consumo, la doctrina en estos casos los denomina Impuesto a las Ventas (en el Perú, IGV) o sólo aquellos gastos realizados en determinados bienes (considerados suntuarios), en este caso denominado Impuesto a los Consumos Específicos (ISC). Como se puede apreciar en el párrafo anterior, el Impuesto General a las Ventas se caracteriza por su generalidad, ya que afecta a todas las mercaderías o bienes producidos o a una parte considerable de ellos, así como, también a los servicios. En este impuesto, la regla consiste en que la carga impositiva se traslade al adquirente del bien o usuario del servicio; sin embargo, por razones económicas y de control administrativo, en determinados supuestos no se configura dicha traslación, tal como sucede en el IGV que grava la utilización de servicios prestados por No Domiciliados. 4. Sujetos considerados No Domiciliados El numeral 2 del artículo 2° del Reglamento del IGV considera como sujeto domiciliado en el país a aquél que reúna los requisitos establecidos en la Ley del Impuesto a la Renta. En consecuencia, para determinar quién es domiciliado y quién es considerado no domiciliado debemos remitirnos a dicha norma. INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO Así, el artículo 7° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y el artículo 4° de su Reglamento considera como Sujeto No Domiciliadoa: Los extranjeros no residentes en el país. Los peruanos que adquieran la residencia de otro país y hayan salido del Perú. Los peruanos que permanezcan ausentes del país durante 2 años o más. Las personas jurídicas no constituidas en el país. Las sucursales, agencias u otros establecimientos de personas jurídicas o naturales no constituidas o no permanentes en el país. Las sucesiones, cuando a la fecha de fallecimiento del causante, éste hubiese tenido la condición de No Domiciliado. Los bancos multinacionales no constituidos en el país. Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y contratos de colaboración empresarial no constituidas o no establecidas en el país. 5. Definición de Servicio El inciso c) del artículo 3° de la LIGV define como servicio a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingresoque se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta (IR), aun cuando no esté afecto a dicho impuesto, incluyendo dentro de esta definición al arrendamiento de bienes muebles e inmuebles, así como, al arrendamiento financiero (Leasing). La norma añade que se entiende que el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él, sin importar dónde se celebre el contrato o dónde se pague la retribución. Cabe agregar que la entrega a título gratuito que no implique transferencia AREA TRIBUTARIA Precisiones a la definición de servicio Conforme a lo indicado en el punto precedente, se podrá concluir que: a. El concepto de prestación al que alude la ley del IGV abarca: Prestaciones de Hacer; Prestaciones de No Hacer o Tolerar y; Prestaciones de Dar Temporales (cesión de bienes muebles o inmuebles). b. En general el IGV grava los servicios prestados a título oneroso y sólo, excepcionalmente, el servicio gratuito que implique una prestación de dar temporal de bienes entre empresas vinculadas. c. La LIGV señala que la retribución debe calificar como renta de tercera categoría aun cuando NO ESTÉ AFECTO A ESE IMPUESTO. Sobre el particular existen dos posiciones: R.T.F. N° 933-1-94 (19.07.94): En esta resolución el Tribunal concluye que los sujetos deben estar afectos al IR para que el servicio se grave con IGV. Por ello, los sujetos comprendidos en el artículo 18° están fuera del ámbito de aplicación del IR y, consecuentemente, su inafectación al IGV opera sin necesidad de norma expresa. Esta conclusión se basa en lo siguiente: El IGV requiere que el ingreso o retribución constituya renta de tercera categoría y, tal situación no se configura cuando el prestador es una entidad inafecta al IR pues el ingreso que ella perciba (para efectos tributarios) no se considera renta y, menos aún, renta imputable a alguna categoría. R.T.F. N° 799-4-97 (28.08.97): Por el contrario, en esta resolución el Tribunal concluye que cuando el IGV exige que la retribución sea considerada renta de tercera categoría, no se está señalando que dicho ingreso sea renta de tercera para el prestador del servicio, sino, únicamente, debe tener tal naturaleza y, por tanto, estar incluida en el artículo 28° de la Ley del IR. La Administración acoge esta segunda posición, ello se puede verificar en el Informe N° 132-2001-SUNAT/K0000, emitido el 05.07.2001, el mismo que puede ser obtenido a través de la página web de SUNAT www.sunat.gob.pe. Por su parte el autor del presente artículo se adscribe a la conclusión emitida por el Tribunal Fiscal a través de la RTF N° 799-497 pues considera que los ingresos obtenidos por un sujeto (contribuyente o no del impuesto a la Renta) pueden clasificarse en una categoría, en el caso particular, pueden clasificarse dentro de las rentas de tercera categoría y, por ende, estar gravados con el IGV. No obstante, resulta evidente que el contribuyente po- drá discrepar de esta posición pues ninguna de las dos resoluciones constituye Jurisprudencia de Observancia Obligatoria. 6. Prestación de Servicios Un servicio se considera prestado en el país cuando se cumplen dos condiciones concurrentes: Es realizado dentro del territorio nacional y; Quien lo realiza es un sujeto domiciliado en el país para efectos del IR. Es por ello, que NOcalificará como «prestación de servicios», el realizado por un sujeto No Domiciliado o aquél que, siendo realizado por un domiciliado, es prestado y consumido en el exterior. Unos ejemplos nos ayudarán a comprender mejor el tema: a) Imaginemos que la empresa «Tres Rocas Inc.», domiciliada en Estados Unidos, es contratada por una empresa domiciliada para que le preste servicios de instalación de una máquina que recién importó, para tales efectos la empresa «Tres Rocas Inc.» envía dos trabajadores al Perú. Culminado el servicio la empresa no domiciliada remite su factura. En este caso, no podremos hablar de «prestación de servicios» sino -como veremos más adelante- de «utilización de servicios», pues el prestador del servicio es un no domiciliado. b) Imaginemos que la empresa «Rivas S.A.C.», domiciliada en el Perú, es contratada por una empresa de Francia para que le preste un servicio de capacitación a sus trabajadores en temas agrícolas, para tal efecto la empresa «Rivas S.A.C.» envía dos trabajadores a dicho país. Culminado el servicio la empresa domiciliada remite su factura. En este caso, tampoco podremos hablar de «prestación de servicios» pues el servicio es prestado y consumido íntegramente en el exterior. En el supuesto que el servicio sea prestado por un domiciliado parte en el país y parte en el extranjero, estará gravado el total de la retribución con el IGV, esto es una excepción al principio de territorialidad previsto en el 2° párrafo del inciso b) numeral 1) artículo 2° del reglamento de la LIGV. No se aplicará el IGV si el servicio es considerado como exportación de servicios de conformidad con el Apéndice V. 7. Utilización de Servicios Por otra parte, un servicio se considera utilizado en el país cuando se cumplen dos condiciones concurrentes: Que el servicio sea prestado por un sujeto No Domiciliado y, Que el servicio sea consumido o empleado en el país. Cabe señalar que, en la Utilización de Servicios, el ingreso del prestador debe cali- ficar como renta de tercera mientras que el usuario debe ser sujeto del IGV. Ahora bien, existen tres teorías que explican cuándo se está frente al consumo o empleo de un servicio en el país: a) Criterio del aprovechamiento económico del Servicio, b) Criterio de la contabilización como gasto tributario y c) Criterio del consumo físico del servicio. La más reconocida es la primera de las mencionadas, la cual indica que el aprovechamiento se verifica cuando el usuario del servicio obtiene un beneficio económico del servicio prestado por un sujeto No Domiciliado. 8. Los Intangibles y la Utilización de Servicios Para el caso de Intangibles provenientes del exterior, el inciso e) del artículo 2° del Reglamento, señala que el impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país y, en el supuesto que el soporte físico del intangible ingrese por la Aduana, el IGV pagado será considerado como anticipo del impuesto que en definitiva se deba pagar. En el caso específico de los SOFTWARE, en el mercado se puede verificar que éstos son materia de dos tipos de contratos, unos de compra-venta (Cesión Definitiva) y otros de Cesión en uso (Cesión Temporal). Al respecto debemos mencionar que: Cesión Definitiva: En este caso, el pago realizado es por la venta de un software hecho a la medida o uno standarizado. El primer caso, esto es, software hecho a la medida, será tratado como un servicio prestado por un No Domiciliado y, por tanto, gravado con el IGV pues más allá de la venta, lo que existe es la elaboración de un software según los requerimientos del usuario (un servicio). El segundo caso, es decir, software standarizado, no estará gravado con el IGV por utilización de servicios prestados por No Domiciliados pues es una venta propiamente dicha, no hay ningún servicio de por medio. Cesión Temporal: En este caso las partes pueden acordar que en virtud de la cesión se dé alguna de las dos maneras a que a continuación detallamos: Regalía: Por esta vía se paga por el uso del derecho de autor que permite explotar los derechos patrimoniales de sus obras (reproducción, distribución, entre otras). Licencia de Uso: Por esta vía el pago que se realiza es como contraprestación por el simple uso y disfrute de la obra (no se puede reproducir, ceder a terceros, Etc.). 9. Nacimiento de la Obligación Tributaria en el IGV por utilización de servicios prestados por No Domiciliados El inciso d) del artículo 4° de la LIGV establece que, en la utilización de servicios prestados por No Domiciliados, nace la obligación tributaria en dos momentos, el que ocurra primero: A C T U A L I D A D E M P R E S A R I A L | N° 87 S E G U N D A Q U I N C E N A - M A Y O 2005 de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente, también es un servicio gravado con el IGV. En este caso la base imponible estará dada por el valor del mercado de acuerdo al Art. 32° de la LIR (Art. 15° - de la LIGV). I 1-5 I LEGISLACIÓN COMENTADA En la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o En la fecha en que se pague la retribución. Cabe indicar que el artículo 10° numeral 3.2 del Reglamento de IGV, señala que «los documentos que sustenten la Utilización de Servicios deberán anotarse a partir de la fecha en que se efectúa el pago del impuesto». Es decir, nacida la obligación tributaria, el contribuyente deberá efectuar el pago y, recién, luego de cumplir con esa obligación, podrá efectuar el registro de la operación. 10. Determinación y forma de pago del Impuesto El IGV es un impuesto de verificación instantánea, ya que ocurrido alguno de los supuestos establecidos en el artículo 4° de la Ley se produce el nacimiento de la obligación tributaria. Ahora bien, debe distinguirse entre el nacimiento de la obligación tributaria y la determinación del impuesto, este último guarda relación con el período tributario, que es el lapso de tiempo en el cual el contribuyente liquida su obligación tributaria para su posterior pago, en el caso del IGV es mensual. De acuerdo a lo expuesto, verificado el o los nacimientos de la obligación tributaria en los servicios prestados por No Domiciliados, se liquida (determina) el impuesto y se paga vía Guía de Pagos Varios (formulario virtual 1662) al mes siguiente, de acuerdo al cronograma de pagos mensuales. Un ejemplo nos permitirá entender con mayor claridad este punto: a) Datos: «Donofrio S.A.» utiliza los servicios de «Microsoft Inc.» y paga la suma de S/. 2,000 L E G I S L A C I O N el 06 de abril. Adicionalmente, requiere los servicios de «IBM Inc.» pagando el 25 de abril S/. 1,000 por dichos servicios. b) Nacimiento de la obligación tributaria: Para el caso de los servicios prestados por Microsoft Inc. nace la obligación el 06.04.2005. Para el caso de los servicios prestados por IBM Inc. nace la obligación el 25.04.2005. c) Determinación del impuesto: Período Tributario: abril 2005 Impuesto : 19% de 3,000 = 570 Fecha de Pago : mayo 2005 de acuerdo al cronograma. 11. Utilización del Crédito Fiscal A efectos de aplicar el crédito fiscal, en la utilización de servicios prestados por No Domiciliados, se debe cumplir con los siguientes requisitos de manera concurrente: Que el impuesto haya sido efectivamente pagado (7° párrafo de los artículos 19° y 21° de la Ley). Que el formulario donde consta el pago haya sido anotado en el Registro de Compras (Art. 19° inciso c) de la Ley). Es en el período tributario en el cual el contribuyente si cumple con estos dos requisitos tendrá el derecho a utilizar el IGV pagado como crédito fiscal. Continuando con el ejemplo anterior el uso del crédito fiscal será de la siguiente manera: Se paga el IGV el 14.05.2005. Se registra el Formulario el 17.06.2005 (Nótese que el registro debió producirse en 05.2005, pero recién se hizo en junio por establecerlo así el inciso c) del artículo 19° de la Ley). Por tanto, recién en el período tributario junio que vence en julio se podrá hacer uso del crédito fiscal. 12. Algunas precisiones Conforme a lo dispuesto por el artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 087-99/SUNAT, los deudores tributarios están eximidos de presentar declaración del IGV por utilización de servicios prestados por No Domiciliados; por consiguiente, no existe multa por el no pago dentro del plazo establecido por el cronograma mensual. En el supuesto que el contribuyente no pague el impuesto en su fecha, posteriormente cancelará su obligación calculándole únicamente intereses moratorios desde la fecha que debió pagar el impuesto. Si bien existe la obligación de pagar el impuesto al mes siguiente de producido el nacimiento de la obligación tributaria, en la Guía de Pagos Varios se consigna en la casilla «período tributario», el mes en el que se está efectuando el pago, consignando como Código de Tributo el 1041. (artículo 5° de la Resolución de Superintendencia N° 087-99/SUNAT). En el caso de los exportadores, éstos podrán compensar el Saldo a Favor Materia de Beneficio contra el IGV por la utilización de servicios prestados por No Domiciliados, para lo cual deberán presentar un escrito consignando: i) número de RUC; ii) nombres y apellidos o razón social; iii) monto del IGV por utilización de servicios prestados por No Domiciliados; iv) Firma y DNI del contribuyente o representante legal. Este monto compensado será considerado como CF a partir del período en el que se compensa, para lo cual no se requiere registro alguno en el Libro de Compras, bastando únicamente la consignación del crédito en el PDT 621. Establecen requisitos, forma y condiciones de las comunicaciones que deben presentarse ante Notario Público respecto de enajenación de inmuebles no sujetos al pago a cuenta del IR de Segunda Categoría S E G U N D A Q U I N C E N A - M A Y O 2005 Dra. Norma Alejandra Baldeón Güere Abogada egresada de la Universidad de Lima con estudios de Postgrado en Tributación en la Universidad de Lima / Diplomado en Business English en Arizona State University - USA C O M E N T A D A 1-6 Norma Publicación Vigencia : Resolución de Superintendencia Nº 093-2005/ SUNAT : 20.05.2005 : 21.05.05 1. Introducción Como sabemos en aplicación de lo dispuesto por el artículo 2° de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante la Ley) y el artículo 53°-A del Reglamento de la misma Ley, constituyen gaINSTITUTO DE nancias de capital calificadas como rentas de segunda categoría el resultado de la enajenación(1) de bienes inmuebles o derechos sobre los mismos efectuada por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como tal, salvo que se verifique algunos de los siguientes supuestos: i) el inmueble enajenado constituya casa habitación(2) o ii) la ganancia prove(1) Se entiende por enajenación la venta, permuta cesión definitiva, expropiación, aporte de sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmite el dominio a título oneroso. (2) En aplicación del artículo 1°-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera casa habitación del enajenante, al inmueble que permanezca en su propiedad por lo menos dos (2) años y que no esté destinado exclusivamente del comercio, industria, oficina, almacén, cochera o similares. INVESTIGACIÓN EL PACÍFICO niente de dicha enajenación constituya renta de tercera categoría. Al respecto, el literal b.1 del inciso 1) del artículo 53°-B del Reglamento establece que en estos casos el enajenante debe presentar ante el Notario Público, Jueces de Paz Letrado o Jueces de Paz que cumplen funciones notariales, una comunicación con carácter de Declaración Jurada, en la forma y condiciones que establezca la SUNAT, en la misma que debe señalarse que la enajenación del inmueble se encuentra en uno de los supuestos antes referido, por lo que no corresponde efectuar el pago a cuenta por rentas de segunda categoría (regulado en el artícu