Las profesiones liberales en IIBB de CABA

LAS PROFESIONES LIBERALES Y EL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
EN LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES
Escribe: Dr. Atchabahian, Adolfo
Fuente: Revista Impuestos – LA LEY (Publicado en: IMP 2009-18 (setiembre), 1412)
El epígrafe de estas líneas concierne a una temática cuya dilucidación conviene dejar suficientemente esclarecida, en
tanto puedan existir dudas acerca de su adecuada intelección.
En el ordenamiento jurídico vigente, esto es, el de la ley 541, que es el del código fiscal de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires —según su texto ordenado por decreto 651, del 6 de junio de 2008, y habida cuenta de las modificaciones
que a él dispusieron las leyes 2880 y 2997—, el art. 141, en su inc. 7), reputa exentos del impuesto sobre los ingresos
brutos, "los ingresos obtenidos por el ejercicio de profesiones liberales universitarias, no organizado en forma de
empresa".
Desde ahora interesa anotar que el mismo art. 141, por intermedio de su párrafo antepenúltimo, contiene un precepto
saludable, inusual en otras leyes o códigos —en tanto establecen requisitos o defieren al reglamento fijarlos, para dar
plena virtualidad a las exenciones tributarias—, pues estipula:
"Los contribuyentes o responsables comprendidos en el presente artículo no deben presentarse ante la Administración
Gubernamental de Ingresos Públicos para el reconocimiento de la exención, la que opera en todos los casos de pleno
derecho"
Una vez provista esa definición —que consideramos sumamente útil a los fines de implementar la norma sobre la
exención dispuesta por el citado art. 141, inc. 7)—, resulta preciso examinar cómo cabría entender configurado el
concepto acerca de la "forma de empresa".
A ese respecto procede traer a colación un precepto de relativamente antigua data, con la cual fueran abordados
distintos aspectos destinados a formular el referido concepto: nos referimos al decreto 3707, del 7 de julio de 1983
(1), reglamentario del entonces art. 137, inc. k) —cuyo texto era sustancialmente idéntico al antes citado art. 141,
inc. 7)— de la ordenanza fiscal 38.568, sancionada para el año 1983, por la Municipalidad de la Ciudad de Buenos
Aires.
Según la disposición contenida en el art. 1°, segundo párrafo, del referido decreto:
"La simple asociación o sociedad de profesionales dirigida a organizar la prestación de los servicios sin que llegue a
constituir una unidad económica independiente de sus integrantes, no configura forma de empresa a los fines de esta
exención".
A renglón seguido, el mismo decreto introdujo la presunción —"salvo prueba en contrario", conviene destacarlo— de
que existe organización en forma de empresa en los casos en que la actividad profesional encuadre en cualquiera de
los siguientes supuestos:
"a) Profesionales que presten los servicios agrupados según cualquiera de las formas societarias contempladas por la
ley 19.550, o cuyas retribuciones sean transferidas total o parcialmente a una sociedad de esa naturaleza".
En otras palabras, cuando el ejercicio de sus actividades por parte de profesionales liberales universitarios esté
comprendido en el ámbito de una sociedad comercial cualquiera —que son las reguladas por la citada ley 19.550—, sus
ingresos brutos no se hallan exentos del tributo, pues la norma entiende que en esa hipótesis la organización adoptada
tiene forma de empresa. Por consiguiente, cabe inferir, en principio, que el ejercicio de tales actividades, por
intermedio de una sociedad civil —que, obviamente, se halla regida por el código de la materia y no por aquella ley
19.550—, no se traduciría en la actuación con la forma de empresa, y sería procedente la exención tributaria.
Las disposiciones del art. 1°, en el decreto 3707/83, contenían otro supuesto:
1
"b) Prestación de servicios que sean preponderantemente fruto de inversiones de capital o de trabajo en relación de
dependencia, si la labor profesional independiente y personal resulta subsidiaria o complementaria en relación a
aquéllos".
La norma concluía, en este punto, con la ejemplificación de los "casos de empresas constructoras, clínicas, farmacias
y centros de cómputos". Esto es: la modalidad operativa descripta en el punto b) se desentendía de la forma jurídica
según la cual se pudiera operar, al ejercer ciertas actividades por profesionales liberales universitarios, y considera
aplicable la presunción de hallarnos ante una organización en forma de empresa, y, por lo tanto, entiende que sus
ingresos brutos están gravados.
Por último, en el mismo art. 1° del citado decreto, el punto c) presumía la organización en forma de empresa con
respecto al ejercicio profesional desarrollado bajo nombre de fantasía.
Entre las legislaciones provinciales sobre este tributo, guarda alguna analogía con la legislación de la Ciudad de Buenos
Aires, lo previsto en el código fiscal de la Provincia de Santa Fe (art. 160, inc. l), que exime del pago del impuesto los
ingresos brutos generados por las actividades de las profesiones liberales no organizadas bajo la forma de empresa.
A su turno, el propio código fiscal santafesino, en el segundo párrafo del art. 124 —ubicado dentro del título relativo al
impuesto sobre los ingresos brutos—, presume el ejercicio de profesión liberal organizada en forma de empresa
cuando se configura alguna de las siguientes situaciones, y las enumera con cierta minuciosidad en cinco incisos,
parcialmente coincidentes con los contenidos de aquel decreto 3707/83 dado por la Municipalidad de la Ciudad de
Buenos Aires.
Mas los párrafos tercero y cuarto del referido art. 124 del código fiscal de la Provincia de Santa Fe, excluyen la
configuración de la existencia de empresa, al disponer:
No resulta determinante de una empresa, la utilización del trabajo de personas que ejecuten tareas auxiliares de
apoyo, en tanto dichas tareas no importen la realización propiamente dicha de la prestación misma del servicio
profesional, técnico o científico o una fase específica del desarrollo del mismo.
No están comprendidos en el concepto de empresas aquellos profesionales, técnicos o científicos cuya actividad sea
de carácter exclusivamente personal, aun con el concurso de prestaciones a las que hace referencia el párrafo
anterior.
En el plano jurisprudencial es ya lugar común en toda esta materia la mención del fallo de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, el 14 de mayo de 1991, en la causa "Reig, Vázquez Ger y Asociados c/Municipalidad de la Ciudad
de Buenos Aires" (Fallos: 314—456) (2) , sobre repetición de impuestos abonados en los años 1983 y posteriores,
precedida —en las instancias inferiores— de lo decidido por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, sala E, el 18
de mayo de 1988 —que resultó confirmado por el Alto Tribunal—, y por el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo
Civil 1, el 16 de octubre de 1987.
Este último pronunciamiento judicial hizo lugar a la acción de repetición incoada por la actora, en su calidad de
sociedad civil, y para ello proveyó lo siguiente, entre otros fundamentos:
1) A propósito de lo previsto en el decreto 3707/83, inc. b), arriba transcripto, dijo el juez de primera instancia que el
trabajo desarrollado por la accionante es preponderantemente intelectual y que la inversión de capital es baja en
relación a la prestación. Por otra parte —agrega—, el hecho que existan profesionales trabajando en relación de
dependencia no significa que la prestación de servicios se base en ello, desde que los socios trabajan personalmente
en la sociedad (considerando II, párrafo décimo).
2) Es elemento distintivo frente a la exención prevista en el art. 137, inc. k), de la ordenanza fiscal el ejercicio
personalísimo de la profesión, es decir, cuando la relación entre el profesional y el cliente depende pura y
exclusivamente de su voluntad; en otras palabras, no debe la asociación o sociedad de profesionales actuar como
operador económico con voluntad independiente de sus integrantes (considerando II, párrafo decimosexto).
3) La actora —quedó demostrado— presta servicios profesionales en el área de las ciencias económicas, pero esos
servicios son prestados exclusivamente en forma personal por los profesionales, socios o dependientes de ella
(considerando II, párrafo decimoséptimo).
2
4) Dado lo previsto en los arts. 2° y 4° de la ley 20.488, las profesiones relacionadas con las ciencias económicas sólo
pueden ser ejercidas por personas de existencia visible y que sean titulares de diplomas o inscriptos (considerando II,
párrafo decimoctavo).
5) Ello refirma lo dicho sobre la relación personal entre el profesional y el cliente y la imposibilidad de actuación de
la sociedad, como ente distinto de sus miembros en la profesión de que se trata (considerando II, párrafo
decimonoveno).
6) Así las cosas, encuentro a la actora exenta del tributo cuya repetición reclama en estos autos, por encontrarse
comprendida en lo dispuesto por el art. 137, inc. k), de la ordenanza fiscal que rige la cuestión. Por ello procede la
devolución de las sumas abonadas, que se reclamaron en este proceso (considerando II, párrafo vigésimo).
Dijimos más arriba que este fallo fue revocado por la Cámara Nacional competente. En la ocasión, el voto del vocal
preopinante —doctor Dupuis— fue compartido por los doctores Mirás y Calatayud. El considerando III reúne los
fundamentos de la decisión; los resumimos a continuación, junto con nuestro análisis crítico.
Al analizar la preponderancia del trabajo efectuado en relación de dependencia sobre la labor profesional
independiente y personal, dicho voto entiende que se trata de una pauta adversa a las pretensiones de la actora
(párrafos decimonoveno y vigésimo primero en tal considerando III), y estima endeble la aseveración del a quo —en el
sentido de que tal situación no se configura en autos por el hecho de que los socios trabajan personalmente en la
sociedad—, por interpretar que ningún párrafo del inc. b), en aquel decreto 3707/83, incorpora ese presupuesto de
hecho como excluyente de la existencia de una empresa.
Discrepamos con tal inferencia extraída por el voto del señor vocal preopinante, pues por encima de que el inc. b) del
decreto 3707/83 incorporara, o no, el citado presupuesto de hecho, corresponde tener en cuenta la premisa esencial y
prioritaria con la cual estuvo encabezado ese decreto, consistente en entender como ejercicio de profesiones liberales
universitarias, al que se efectúa personalmente por graduados con título universitario habilitante e inscripción en la
matrícula respectiva.
En la medida que dicho voto —según lo sugieren los párrafos vigésimo segundo a vigésimo cuarto de su considerando
III— prefiere atender a hechos accesorios —relacionados con la labor de los veintinueve profesionales no socios,
empleados en relación de dependencia—, como los de estar sometidos a ciertas exigencias de asistencia, cumplimiento
de horario, pérdida de la libertad en lo relativo a la elección del cliente y a la estipulación del honorario, desatiende
el hecho principal y determinante de que esos profesionales, aunque actúen en relación de dependencia, resultan
comprendidos en aquella pauta que calificamos en calidad de premisa esencial y prioritaria, inserta al inicio del
decreto 3707/83, y transcripta en el párrafo anterior.
Por ello, concluimos que no nos parece acertado el voto del doctor Dupuis, aun cuando aquellos párrafos vigésimo
tercero y vigésimo cuarto reconozcan que la labor de esos profesionales en relación de dependencia es personal, a
punto tal que quien efectúa el trabajo lo individualiza con su firma o inicial, y que si bien esa labor es independiente
desde un punto de vista técnico, por cuanto el empleador no puede darle órdenes o imponerle criterios al empleado
en el ejercicio de la profesión liberal, arguye ese voto que no sucede lo mismo en razón de esas circunstancias
señaladas en el párrafo anterior, que son —insistimos— meramente accesorias con respecto a lo fundamental del
desempeño de la profesión liberal universitaria, o sea, el producto intelectual de su labor, que es lo que cuenta, muy
por encima de factores de índole administrativa, o las basadas sobre la relación laboral concerniente a ese desempeño
(3).
También discrepamos con la reflexión contenida en el vigésimo cuarto párrafo del considerando III, al creer que el
criterio que sigue la norma no toma en cuenta la subordinación técnica, sino la que podría llamarse subordinación
jurídica que implica la facultad de fiscalización y dirección que tiene el principal respecto del empleado, aun cuando
agrega in fine ese párrafo, salvo en lo referente al aspecto técnico del trabajo, lo que se contradice con lo dicho al
inicio de esa frase.
En suma, basar la decisión —como también lo hace dicho voto— sobre el hecho de determinar qué prevalece en el
servicio ofrecido, si la labor personal e independiente de los socios, que son siete o la de veintinueve no socios,
empleados en relación de dependencia, significa apartarse de aquello que es substancial en la materia, cual es la
naturaleza de ser todos ellos —los siete socios y los veintinueve no socios— profesionales liberales universitarios, como
lo dejamos dicho, respecto de quienes resulta por completo fuera de lugar, en cuanto a la actividad intelectual que
cumplen, hacer distinciones ¡a los efectos impositivos!
3
En tal sentido, resulta mero producto de la voluntad del juzgador, sin fundar en los hechos su afirmación en cuanto
que, en la actividad de la actora en esa causa, prevalece el fruto del trabajo en relación de dependencia (párrafo
vigésimo quinto in fine del considerando III). Además, se trata de una afirmación paradojal respecto de lo dicho en
aquel vigésimo segundo párrafo, sobre las tareas de quienes actúan en relación de dependencia, al calificarlas como
tan profesionales en la especialidad de las ciencias económicas como los anteriores, las de los socios.
Esto es: para nada ha lugar a especular en torno de la prevalencia de unas tareas por sobre las otras, como tampoco
para entender que —sobre las bases que consideramos precariamente fundadas en el voto analizado— era susceptible
de quedar en pie la presunción de empresa.
En función del análisis crítico que hemos emprendido, y habida debida cuenta del contexto general del reglamento
que en su tiempo diera el citado decreto 3707/83, no entendemos apto lo sostenido por el fallo de la Cámara Nacional
de Apelaciones en lo Civil para concluir que, sobre esas bases, estaría configurada la presunción de empresa.
En razón del recurso de queja que, en última instancia, interpuso la actora, la causa a la cual hicimos referencia hasta
aquí fue resuelta —como lo anticipáramos— por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, con el voto en disidencia de
tres de sus miembros (ya ninguno de éstos forma parte de ella), mientras de los cinco ministros (dos de ellos con voto
propio), que conformaron el voto mayoritario, sólo dos integran hoy el Alto Tribunal. (Estas últimas reflexiones las
formulamos para colegir que, al presente, la jurisprudencia sentada entonces se halla lejos de ser considerada como
arraigada, o no susceptible de ser controvertida).
El dictamen del procurador general —producido el 25 de julio de 1989—, se limita a remitirse a los fundamentos del
fallo de la sala E de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil, sin agregar por su parte argumento sustancial
alguno sobre el fondo de la materia litigiosa.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el considerando 4° del voto de la mayoría en el fallo —como también,
en análoga medida, dentro del considerando 5° del voto en disidencia—, formula esclarecedores conceptos mediante
los cuales se remite a importantes precedentes de su jurisprudencia, en los cuales destaca que las figuras del derecho
civil y los principios del derecho fiscal imperan en zonas que no son confundibles ni necesariamente subordinables las
unas a las otras. De esa manera, el Alto Tribunal formula su reproche a la decisión del a quo, en cuanto subordinó su
interpretación a las prescripciones del Código Civil y en particular a lo que éste dispone en sus arts. 33 y
concordantes.
Hecha esa puntualización, advertimos que el considerando 5°, y parte del considerando 6°, en ese voto de la mayoría,
hace lugar a la argumentación del a quo —a nuestro entender infundada— en el sentido que la prestación de servicios
de la actora ha sido preponderantemente fruto…de trabajo en relación de dependencia; ello aparece dicho para
remedar expresiones del inc. b) en el decreto 3707/83, tomadas sin análisis, sobre todo si se advierte que en esa
disposición tales expresiones son utilizadas con respecto a la ejemplificación que ella contiene al final de su texto —
empresas constructoras, clínicas, farmacias y centros de cómputos—, y de la cual no cabe inferir, necesariamente, que
el caso de la actora fuera asimilable al de esos ejemplos.
He ahí la única referencia del voto mayoritario, en el Alto Tribunal, al fondo de la materia en litigio, y que no nos
parece en modo alguno convincente, como tampoco lo ha sido el escuetamente formulado por los señores ministros
que, en el caso, se pronunciaron según su voto.
En cambio, el voto en disidencia de tres ministros, en su considerando 6°, explica que el a quo no se detuvo (el
resaltado es de la publicación oficial en Fallos: 314—474) en la pauta del art. 1°, tercer párrafo (del decreto 3707/83)
y, por tanto, no afirmó ni demostró en su sentencia que la de los actores sea "una unidad económica independiente de
sus integrantes"; y es claro que esta ausencia de pronunciamiento impide hacer mérito de aquella circunstancia para
excluir del beneficio a los peticionantes.
Entonces, el considerando 7° de ese voto en disidencia comienza por poner de relieve que el a quo hace valer la
presunción del art. 1°, inc. b), de aquel decreto, y apoya en él el rechazo de la demanda. La reflexión siguiente, en
ese considerando 7°, se remite a la parte de esa norma cuando ella se refiere a que "la prestación de servicios" sea
"preponderantemente (otra vez, el resaltado es de la publicación oficial arriba citada) fruto…de trabajo en relación
de dependencia".
Tras de lo cual agrega (la sentencia del a quo, dice la parte final del referido considerando 7°) que como los
profesionales "dependientes" son veintinueve y los "independientes" apenas llegan a siete, ha de tenerse por evidente
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que aquéllos "preponderan" o "prevalecen" en la sociedad, lo cual decide la cuestión en el sentido de que hay
"empresa" y ello elimina el beneficio pedido en la demanda".
Si bien, en puridad de verdad, el fallo de la Cámara no se apoya, como fundamento, sobre esa reflexión de índole
numérica, el considerando 8° de la disidencia en el Alto Tribunal entiende que semejante aserto de aquella decisión
es arbitrario, y que el criterio numérico o cuantitativo que el fallo consagra lo priva de contenido jurídico aceptable y
lo pone en contradicción con la norma pertinente, pues "aceptar la inteligencia que la Cámara expone —dice la frase
final del mismo considerando 8°— llevaría a la conclusión de que los que de veras "preponderan" o "prevalecen" en la
sociedad aquí considerada son los empleados administrativos —no profesionales— que suman treinta: uno más que los
"profesionales independientes".
Los considerandos 9° y 10 del voto en disidencia abundan sobre aspectos complementarios, aunque no menos
significativos, de la errónea interpretación de la sentencia de la Cámara Nacional de Apelaciones a propósito de aquel
art. 1°, inc. b), del decreto 3707/83, y sobre los alcances que procede asignar a las decisiones legislativas en materia
de exenciones impositivas.
Si bien todos esos elementos de juicio no dejan de ser atendibles, a modo de conclusión sostenemos, sin embargo, que
omiten exponer aquello que preferimos considerar lo realmente determinante en el estudio de las cuestiones
ventiladas en ese precedente jurisprudencial, cual es poner el acento en atender la naturaleza íntima, consubstancial,
de la actividad, esencialmente personal, intransferible, inherente al ejercicio de una profesión liberal, que en ningún
caso reviste carácter comercial, por estar fundada —de modo excluyente— en la actividad intelectual de quienes la
practican.
A mayor abundamiento, reviste caracteres en buena parte comunes a los ventilados en la causa "Reig, Vázquez Ger y
Asociados" —en cuanto es atinente a la índole del ejercicio de las profesiones liberales, aunque respecto de su
tratamiento en el impuesto a las ganancias—, el precedente habido en sede del Tribunal Fiscal de la Nación y de la
sala I de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso—administrativo Federal, en los autos "Ramos, Jaime
Francisco Alfredo", cuyo fallo sienta el principio de considerar a las ganancias derivadas del desempeño de actividades
profesionales como las mencionadas, entre las comprendidas en la cuarta categoría de la ley del referido tributo (4).
El antecedente jurisprudencial más reciente, dentro del cual volvió a ventilarse el concepto de empresa, a los fines de
la norma comprendida en el art. 126, inc. 9, del texto ordenado en el año 2002, para el código fiscal que aprobara la
ley 541 —idéntico al antes citado art. 141, inc. 7, del texto ordenado en 2008 para el mismo código fiscal—, se ha
producido en sede del Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires el 4 de marzo de 2009, en
los autos "Sapoznikow, Jacobo David c/GCBA". Los periodos fiscales involucrados en esta causa se refirieron a los años
1993 a 1999 (5).
Únicamente los jueces doctores Lozano y Casás brindaron con cierto detalle, mediante sus votos en minoría, dentro
del fallo citado en el párrafo precedente, sendas caracterizaciones de aquello que entendieron configura el concepto
de empresa, en la medida requerida para aplicarlo en forma adecuada a la materia litigiosa, por encima, y en
divergencia, con los criterios que al respecto fueran sostenidos en sede administrativa o en las instancias judiciales
previas. Desde ahora dejamos constancia de compartir los análisis expuestos por los citados magistrados, por cuanto
entendemos que ubican la cuestión debatida en sus verdaderos alcances.
El doctor Lozano —en el considerando 5.1. de su voto— comienza por señalar que las normas de la ordenanza y del
código fiscal referidos en la nota 4 exceptuaron del pago del impuesto sobre los ingresos brutos "el ejercicio de
profesiones liberales universitarias no organizado en forma de empresa", de suerte que si bien "el ejercicio de la
profesión del actor se acomodó durante los años discutidos a la forma en que lo requiere el texto transcripto, su
actividad, aunque gravada, estuvo exenta del pago del impuesto sobre los ingresos brutos".
En lo atinente a las normas reglamentarias —las de los decretos 8553/87 y 2143/99, recordadas en las notas 1 y 4—, el
doctor Lozano hace hincapié en aquella que, dentro del primero de esos decretos, entendía que existe empresa "b)
cuando la actividad es ejercida mediante una organización que constituye la conjunción de medios de producción
orientados a la consecución de objetivos cuyo resultado económico es en interés primordialmente de quien o quienes
la conducen o dirigen". Texto éste que reprodujo, a la letra, como presunción, "salvo prueba en contrario", el punto 1,
del segundo párrafo, en el respectivo reglamento aprobado por decreto 2143/99, referente al art. 116, inc. 9, del
código fiscal aprobado por ley 150, texto ordenado en 1999.
El considerando 6.1.1. del voto que analizamos —acerca del texto reglamentario reproducido en el párrafo anterior—,
señala, "en primer término, que "la conjunción de medios" prevista en ese texto, "debe ser puesta en relación con la
reunión de naturaleza, capital, trabajo y organización, qué se entiende habitualmente por "empresa". De ahí colige el
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juzgador, en el considerando 6.1.2., que esa norma "no quiso excluir cualquier organización de naturaleza, capital y
trabajo de la mencionada exención, sino aquellas que tengan la capacidad de producir la actividad gravada y
exceptuada del pago del impuesto sobre los ingresos brutos, es decir, el ejercicio de la profesión liberal universitaria".
Vale la pena tomar nota del minucioso desarrollo siguiente, en el citado considerando 6.1.2.:
"Dicho de otro modo, no cualquier organización, aun empresarial, que asista al profesional, sino la que lleve a cabo el
ejercicio de la actividad profesional captada como hecho imponible. Así las cosas, siempre que la organización
constituya, realmente, un soporte a su actividad, y no venga a sustituir en sus funciones al profesional de que se
trate, no quedará excluida de la exención; o, puesto de otro modo, la exención alcanza a la organización que permite
al profesional potenciar sus ingresos como tal, mientras que no contempla aquellos supuestos en que lo que genera la
facturación es la propia empresa. A su vez, para que ocurra la situación mencionada en último término, esto es, la
existencia de una organización capaz de sustituir al profesional en su actividad, no resulta indispensable que los
dependientes que la componen sean profesionales. Menos aún, que firmen su trabajo. Basta con demostrar que (i)
están bajo las órdenes de determinado profesional; y (ii) se encuentran organizados de tal manera que el resultado
de su trabajo es el propio de la profesión liberal de que se trate. En resumen, la organización en forma de empresa
no tiene lugar por la mera existencia de una "conjunción de medios de producción", sino porque esa conjunción de
medios genera la actividad gravada o, en términos de la reglamentación, ejerce "la actividad" que desarrolla el
profesional universitario a que se refiere la exención. Ilustra mejor lo expuesto, la hipótesis en que lo determinante
para la facturación es el empleo de un bien de capital de valor muy significativo, algo ausente entre los elementos de
hecho contemplados en la decisión impugnada".
"En virtud de lo expuesto —añade el considerando 7— asiste razón al recurrente en cuanto sostiene que para
determinar si el ejercicio de una profesión está organizado, o no, en forma de empresa, resulta esencial establecer
qué actividades realizan las personas que trabajan junto con el profesional y en qué condiciones trabajan".
El primer párrafo del considerando 8 advierte que la administración activa, mediante sus resoluciones, "entendió que
bastaba con señalar que el señor Sapoznikow tenía personal bajo relación de dependencia para resolver que su
actividad profesional estaba organizada en forma de empresa y, por ende, determinar su obligación tributaria en el
impuesto sobre los ingresos brutos"
El fallo de la Cámara —acota el segundo párrafo de tal considerando 8— "también buscó apoyo en la mencionada
presunción", al entender que "hacen presumir la existencia de una organización de medios de producción, con un claro
objetivo económico en beneficio del profesional actuante, o sea, la parte recurrente, "las siguientes circunstancias:
que el actor (i) cuente en su laboratorio con nueve personas bajo relación de dependencia (ii) orientadas a un trabajo
específico; (iii) tiene una cuantiosa facturación; (iv) no prestó colaboración al perito contador; (v) hasta el mes de
enero de 1996 las facturas las emitía con el nombre de Laboratorios EDYAFE. Por último, señaló (la Cámara) que no
basta para desvirtuar dicha presunción el hecho de que el señor Sapoznikow sea el único que suscribe los protocolos".
Mucho importa destacar que el doctor Lozano, al final de tal segundo párrafo, en el considerando 8, hace notar que la
Cámara "no relacionó la organización empresaria con la actividad gravada".
Recogidos los fundamentos de los cuales se valió la Cámara para su decisión, el considerando 8.1. del voto del doctor
Lozano, extrae unas primeras conclusiones, al sostener: "…los argumentos brindados por el a quo, al tratar el planteo
propuesto por el actor, esto es, que su actividad no se encuentra organizada en forma de empresa, dado que el único
que desarrolla la actividad profesional liberal universitaria es él, y sus empleados, lo que hacen es prestarle
colaboración en el desempeño de esa actividad profesional, no bastan para fundar el rechazo de la acción".
Cuanto sigue, en el desarrollo del voto del juzgador, en el mismo considerando 8.1., es acaso lo más determinante de
su doctrina:
"El a quo, si pretendía acreditar que la forma en que ejerce su actividad profesional el actor se acomoda a la citada
presunción de organización en forma de empresa, debió demostrar no sólo que el señor Sapoznikow cuenta con
empleados en relación de dependencia, sino que éstos están organizados de tal manera que resultan capaces de
producir el trabajo profesional en forma independiente a la persona del actor. La existencia de nueve personas en
relación de dependencia, como los demás hechos mencionados, aun cuando pueden llegar a constituir un signo que dé
cuenta de la existencia de una posible organización empresaria, a la luz de las pautas señaladas en los párrafos que
anteceden, ese signo, por sí solo no resulta suficiente para tener configurada una organización en los términos
mencionados".
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Ello es así, prosigue esa parte del considerando 8.1.:
"Máxime cuando el actor viene afirmando, y la Cámara no se hizo cargo, que (i) las tareas que realizan sus
dependientes consisten, únicamente, en cuidar, alimentar, limpiar, vacunar y vigilar, a los animales sobre los que se
efectúan determinadas pruebas; (ii) él es el único que realiza las tareas propias de su profesión, consistente en
realizar certificaciones e informes acerca del control de calidad de medicamentos elaborados por distintos
laboratorios de especialidades medicinales; (iii) ninguno de sus empleados está en condiciones de sustituirlo o
reemplazarlo en el ejercicio de su profesión; (iv) la organización que tiene no es escindible de su persona; (v) todo el
personal con que cuenta son estudiantes y alguna secretaria; (vi) en la actividad que desarrolla, servicio de análisis
no industriales y estudios, diseños, y análisis farmacológicos experimentales, requiere la colaboración de varias
asistentes; (vii) en el informe de una inspección que le realizó la administración, surge que él es '…el único
profesional responsable de los resultados de su actividad, facturando honorarios profesionales'; y, por último, (viii) él
es el único profesional habilitado en su laboratorio para hacer los estudios y firmar los protocolos. A su turno, si bien
la Cámara manifestó que el personal que trabaja en el laboratorio del actor está orientado al desarrollo de
actividades específicas, no explica cuáles serían ellas; cosa que habría resultado indispensable para la resolución de
la presente controversia".
Consiguientemente, ante esa carencia en la dilucidación de la causa por parte de la Cámara, el doctor Lozano —en el
considerando 8.2.— propone reenviarla al a quo a fin de permitirle suplir tal insuficiencia de su fallo, como también
entiende, por ello, que "la sentencia recurrida adopta una inteligencia del reglamento que pone a éste en oposición a
la ley reglamentada", y debe ser revocada en cuanto rechazó la pretensión de la parte actora tendente a declarar la
nulidad de resoluciones administrativas "que dispusieron la recategorización de su actividad profesional como
organizada en forma de empresa".
El segundo párrafo, en el considerando 1 del voto del doctor Casás, inicia con la afirmación de haber sido mal
denegado por el a quo el recurso de inconstitucionalidad en lo concerniente "a la afectación del principio de reserva
de ley en materia tributaria", por entender que la materia en litigio en este contencioso es el de "precisar cuándo una
profesión universitaria se desenvuelve en forma de empresa, para excluirla, por tanto, de la exención respectiva en el
impuesto sobre los ingresos brutos".
Todo ello viene a cuento porque —como bien lo sostiene el considerando 2— por vía de normas reglamentarias o
interpretativas dictadas respecto de tributos locales, a los fines de la caracterización del concepto de "empresa", "no
podría privarse de una exención concedida por la ley, ni consagrarse una exoneración ausente en aquélla, en virtud
del principio de reserva de ley que, preside, en materia de fuentes, todas las regulaciones del derecho tributario
material".
En el considerando 4 entiende el juzgador que "los razonamientos de la Cámara a los fines de subsumir la actividad
desplegada por el profesional universitario bioquímico Sapoznikow en la noción de empresa, resultan insuficientes
para dar adecuada fundamentación a su decisorio. Ello así, pues si bien varios de ellos son indicios para formar un
criterio preliminar, no son decisivos. Tal es lo que ocurre con los argumentos que hacen hincapié en: a) lo
cuantitativo de la facturación; b) la falta de colaboración prestada por el contribuyente al perito contador; y c) que
se haya facturado en un periodo inicial con el nombre de fantasía "Laboratorios EDYAFE".
Sobre estos puntos tenidos en cuenta por el a quo, el doctor Casás advierte en aquel considerando 4 "que el nivel de
facturación no depende exclusivamente de la forma de organización que adopte el profesional universitario (tómense
sólo a modo de ejemplo —agrega—: los honorarios que puede llegar a percibir un cardiocirujano que ejerce
liberalmente la profesión, muy demandado por su prestigio, y que no interviene con prepagas ni obras sociales; o una
millonaria regulación judicial a favor de un abogado que ejerce la profesión individualmente e, incluso, sin asistentes
y desde su domicilio personal). La actitud de falta de colaboración en la pericia pudo encauzarse, de haber sido
menester, por correctivos procesales. Finalmente, una errónea categorización tributaria del contribuyente —como
gravado y no como exento— no debe condenar, necesariamente, al obligado tributario impidiéndole rectificar hacia el
futuro su situación de revista frente al impuesto".
En su consecuencia, el considerando 5 del voto del doctor Casás ilustra con los siguientes conceptos:
"Lo que importa, en el caso, es si la unidad económica "laboratorio" es esencialmente dependiente de la actividad
profesional universitaria del bioquímico, más que si es viable su existencia sin la intervención activa de Sapoznikow.
Escrutinio éste que puede realizarse tomando en consideración si los ingresos percibidos consisten esencialmente en
honorarios, o retribuyen costos y servicios de dependientes que conforman sustantivamente las prestaciones llevadas
a cabo".
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"De más está decir que contar con una organización de medios con el objeto de lograr un lucro, no convierte
necesariamente al profesional universitario que ejercita su incumbencia en una empresa. Sostener lo contrario
importaría, en tal caso, …que "sería suficiente contar con un título profesional, una secretaria, una oficina, un fax y
una computadora, para cobrar honorarios para que la exención no se verifique".
"Así, entonces, el concurso de personas que realicen tareas auxiliares o de apoyo —aun cuando se trate de algún
profesional—, en tanto no importen el suplantar de forma total al profesional titular del emprendimiento en la
prestación misma, personal, principal, y en la mayoría de los supuestos indelegable, de los cometidos propios de la
incumbencia universitaria de que se trate, o en una fase de su ejecución, como la utilización de un inmueble o de los
bienes de uso, de fácil acceso y habituales para el quehacer de que se trata, no transforman necesariamente el
desenvolvimiento profesional en empresa.
"Lo que gravita fundamentalmente, dividiendo las aguas, es establecer si los ingresos que se perciben son,
sustantivamente, en concepto de honorarios generados por la actividad personal del profesional liberal o
independiente, o es la retribución por servicios en los cuales el profesional está presente como un añadido más en la
conjunción de los restantes factores de la producción en que gravita con particular relevancia la tarea prestada por
otros profesionales en relación de dependencia, o por un número relevante de agentes calificados, que no sólo
colaboran como auxiliares en la tarea, sino que lo reemplazan o sustituyen en el cumplimiento de los cometidos
materiales propios, principales, y, en la mayoría de los supuestos, indelegables, de la actividad profesional en sí
misma"
En conclusión, en el considerando 8 el doctor Casás comparte los conceptos vertidos por el doctor Lozano en el
considerando 8 de su voto —al cual nos hemos referido anteriormente—, y también participa del criterio según el cual
"la sentencia recurrida debe ser revocada en cuanto rechazó la pretensión de la parte actora", dirigida a obtener la
nulidad de actos administrativos "que dispusieron la recategorización de su actividad profesional como organizada en
forma de empresa".
Dentro de los votos de la mayoría del Tribunal Superior de Justicia, solamente el de la doctora Conde, en el
considerando 2, se refiere a los fundamentos expuestos por la Cámara para entender "que el accionante desarrollaba
su actividad profesional en forma de empresa". En esa parte, el voto se remite a conceptos del a quo, no compartidos
en la valoración que de ellos hicieron los doctores Lozano y Casás (considerandos 8.1. y 8.2., y 4 y 5, respectivamente,
antes comentados).
En definitiva, si bien el fallo del Tribunal Superior de Justicia, por mayoría, fue la de rechazar la queja interpuesta por
el señor Jacobo David Sapoznikow, es preciso destacar que la tramitación respectiva dio lugar a conocer los dos votos
especialmente comentados más arriba, en los cuales fue certeramente elucidado el concepto de empresa, frente a los
hechos de la causa, en términos tales que resultan muy dignos de consideración (6).
(1) El decreto 3707/83 modificó el texto reglamentario precedente, que había sido dado por decreto 1586, del 29 de
marzo de 1983; este último fue derogado por el art. 4° del decreto 8553, del 29 de diciembre de 1987. Aquel art. 137,
inc. k), formaba parte de la ordenanza fiscal para 1983 (ordenanza 38.568), con la cual se incorporó, por primera vez,
el tratamiento previsto por la norma, para el impuesto sobre los ingresos brutos, respecto del ejercicio de profesiones
liberales; una disposición análoga había regido en tiempos del impuesto a las actividades lucrativas. Enrique G. BULIT
GOÑI estudia con detenimiento esta temática en su trabajo "Los profesionales y el impuesto sobre los ingresos brutos"
(revista "La Información", tomo XLVII, pág. 945).
El decreto 3707/83 describía ante todo qué entiende por ejercicio de profesiones liberales universitarias, y en
atención específica a la norma reglamentada está referido al concepto de empresa. La alusión a este concepto ha sido
reiterada en los ordenamientos tributarios posteriores, tanto por ordenanzas de la Municipalidad de la Ciudad de
Buenos Aires, como por leyes del gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires. Se puede considerar que el decreto
3707/83 estuvo vigente hasta ser aprobado el decreto 8553, del 29 de diciembre de 1987 —en vigor entre ese año y
1998—, que reglamentó la ordenanza fiscal 40.731, del 23 de agosto de 1985, cuyo art. 89, inc. 10, también
contemplaba la exención del impuesto para el ejercicio de profesiones liberales universitarias no organizado en forma
de empresa. A esa exención se refirió también el decreto 2143, del 1° de noviembre de 1999, que, entre otras normas,
reglamentó el art. 116, inc. 9, del código fiscal aprobado por ley 150 (texto ordenado en 1999). Ese decreto 2143/99
fue derogado por el art. 13 del decreto 2033, del 30 de octubre de 2003, reglamentario del código fiscal aprobado por
ley 541 (texto ordenado en 2003, y de su art. 135, inc. 8, reproducido en el art. 141, inc. 7, de dicho código fiscal,
texto ordenado en 2008). Cabe entender que la aprobada por aquel decreto 2033/03 es la reglamentación en vigor
para este último código fiscal, con las adaptaciones consiguientes en cuanto a la numeración de sus artículos.
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(2) En sede de la justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, se ha ventilado a este respecto la causa "Estudio
Becar Varela c. G.C.B.A.", con fallos dictados por el Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires el 16 de
octubre y el 4 de diciembre de 2002, según el cual no prosperó la posición sustentada por la actora, por motivos de
naturaleza procesal. Interpuesto por la actora "el recurso extraordinario, cuya denegación origina la queja", ante la
Corte Suprema de Justicia de la Nación, ésta resolvió, el 11 de abril de 2006, que aquél "es inadmisible (art. 280 del
Código Procesal Civil y Comercial de la Nación); la misma resolución del Alto Tribunal "desestima la queja".
(3) A ese respecto resultan oportunos los conceptos de Enrique G. BULIT GOÑI (ob. cit. en nota 1, primer párrafo), en
el sentido de que los profesionales universitarios, por ley, "deben actuar de manera personalísima, asumiendo
responsabilidades intransferibles e indelegables, cualquiera fuere la forma organizativa que hayan adoptado, de
manera que, en definitiva y en lo sustancial, la prestación del servicio profesional siempre asume características
personales y directas".
(4) El estudio pormenorizado de las decisiones jurisprudenciales en torno de la causa "Ramos, Jaime Francisco Alfredo"
—en la cual se revocó el acto administrativo que fuera apelado— está recogido en la obra "El impuesto a las ganancias"
(cuarta edición, ed. La Ley, Buenos Aires, 2007, págs. 38//40 y 42/47), de Carlos A. Raimondi y Adolfo Atchabahian.
La Corte Suprema de Justicia de la Nación, por fallo del 6 de noviembre de 2007, resolvió, en ese caso, que es
inadmisible el recurso de queja que interpusiera la Dirección General Impositiva, por aplicación del art. 280 del Código
Procesal Civil y Comercial de la Nación; por lo tanto, no se produjo decisión del Alto Tribunal respecto del fondo de la
materia litigiosa en esos autos.
(5) Por lo tanto, entran en juego las disposiciones de la ordenanza fiscal 40.731: art. 92, inc. 9, para su texto
ordenado por los años 1991 a 1993; art. 94, inc. 9, para su texto ordenado por los años 1994 a 1996; art. 101, inc. 9,
para su texto ordenado en 1997; art. 104, inc. 9, para su texto ordenado en 1998. El art. 116, inc. 9, del código fiscal
aprobado por ley 150, para su texto ordenado en 1999, también estuvo comprendido en la litis. En cuanto a las normas
reglamentarias aludidas en la nota 1, resultaron aplicables —en lo pertinente— las de los decretos 8553/87 y 2143/99.
(6) Acerca de tal concepto de empresa, con específica referente a las comentadas normas del impuesto sobre los
ingresos brutos, o del impuesto a las actividades lucrativas, también merecen ser objeto de consulta —además del ya
citado en la nota 1, de Enrique G. BULIT GOÑI—, los de: Raúl OTERO, "Impuesto a las actividades lucrativas de la
Capital Federal. Modificaciones en la ordenanza fiscal y tarifaria para el año 1969" (revista "Derecho Fiscal", tomo XIX,
en especial págs. 211/212); "Modificaciones a la ordenanza fiscal y ordenanza tarifaria de la Capital Federal" (revista
"Derecho Fiscal", tomo XXI, en especial págs. 166/167; Sabatino A. FORINO, "La exención del impuesto a las
actividades lucrativas por el ejercicio de profesiones liberales universitarias" (revista "Derecho Fiscal", tomo XX, págs.
556/563; Fernando Luis TOZZI, "Impuesto sobre los ingresos brutos: exención para los profesionales universitarios"
(revista "Derecho Fiscal", tomo XXXV, págs. 196/200).
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