Los principios de imparcialidad y de debido procedimiento

Los principios de imparcialidad y de debido procedimiento
como presupuestos informadores de los deberes de actuación
de la Administración Tributaria.
Por César Pérez Novaro
1.- Introducción.Auxiliarse de principios generales para calificar o para resolver
situaciones jurídicas es una tendencia cada vez más utilizada en el
Derecho Público, por la especial inserción que ostentan las normas
expresas e implícitas contenidas en el ordenamiento constitucional y
en la regulación internacional de Derechos Humanos.
Encuadrar los derechos de los sujetos pasivos como Derechos
Humanos configura una postura garantista que resulta congruente
con ese gran fenómeno, verdaderamente revolucionario en el
Derecho Público que es conocido como el Neoconstitucionalismo, que
agitó las últimas décadas del siglo pasado, trasladando el fiel de la
balanza del ámbito de la ley a la Constitución y a los Tratados
internacionales de Derechos Humanos.
Luego de examinar la importancia del análisis en base a principios
generales, conceptualizaremos al principio de imparcialidad,
ubicaremos su recepción en el derecho positivo, lo vincularemos con
el resto de los principios, demostrándose su plasticidad morfológica,
puesto que dialoga con el principio del debido proceso y con el resto
de los principios generales constitucionales así como con los
principios generales de Derecho Administrativo.
No nos limitaremos a examinar dichas relaciones entre principios,
sino que procuraremos poner algunos ejemplos concretos de
actuaciones que limitan, contrarían o desconocen el principio de
imparcialidad y los principios involucrados.
2.- Trascendencia de la utilización de los principios generales
en la resolución práctica de las cuestiones tributarias.Debe partirse de la formulación de dos premisas previas:
a) la constatación de que cualquier ordenamiento jurídico resulta o
puede resultar insuficiente1 para prever las múltiples
1
Leslie Van Rompay (2004) Hacia una jurisprudencia principialista, Revista de Derecho de la
UCUDAL, t. VI p. 180. Reafirma que el uso cada vez más frecuente y necesario de los
situaciones jurídicas que se presentan en la práctica diaria que
involucran a la conducta de las personas y en las controversias
que se pueden suscitar como consecuencia del ejercicio de los
derechos por cualquiera de las partes de la relación jurídica
tributaria;
b) el Derecho Tributario no debe violentar los derechos
individuales (faz negativa) y constituye un instrumento jurídico
idóneo de protección de los Derechos Humanos, sociales y
económicos a través del cual obtener la justicia y el bienestar
social2 (faz positiva).
RISSO FERRAND señala que los principios generales son en definitiva
la formulación jurídica de los valores superiores de la comunidad
nacional reconocidos en la Constitución y por la comunidad
internacional, que se hallan plasmados en el Derecho Internacional de
los Derechos Humanos. A su respecto el intérprete no tiene
discrecionalidad para buscar los principios, sino que éstos le son
dados a veces en forma expresa y otras en forma implícita 3. Muy
gráfica resulta la expresión del autor, que siempre será preferible
equivocarse protegiendo el Derecho Humano, que equivocarse por
dejarlo sin protección4.
Provenientes de los valores que el Hombre ha construido
pacientemente, ladrillo a ladrillo desde la noche de los tiempos, los
principios generales de derecho, adquieren esos valores y le otorgan
un grado determinado de permanencia y de concretización, que los
hace aptos para la enunciación genérica de los valores con los que se
vinculan, constituyendo soluciones de principio, que no requieren
necesariamente su recepción en normas de derecho positivo5, y que a
veces, cuando resultan comprendidos en una norma jurídica, dicha
recepción normativa no es más que el establecimiento de la
excepción a la solución de principio o de regla.
Por ello, los principios resultan instrumentos idóneos, que se hallan
jerarquizados en la propia Constitución, la que fija los grandes
principios y las distintas ramas del Derecho los van especificando6.
principios generales de derecho tienden a suplir la insuficiencia y la obsolescencia de la ley que
no se ajusta en su previsión normativa abstracta a las especiales circunstancias del conflicto
sometido a la decisión judicial
2 Sebastián Arcia (2000) Derechos Humanos y tributación, en Revista Tributaria N° 159 p. 710.
3 Martín Risso Ferrand ((2008) Algunas garantías básicas de los Derechos Humanos, FCU, p.
166. considerando que siempre es preferible equivocarse protegiendo el derecho humano que
equivocarse al dejarlo sin protección.
4 Martín Risso Ferrand ((2008) op. cit. p. 173.
5 Addy Mazz (2007) Curso de Derecho Financiero y Finanzas, tomo 1 volumen 2 p. 90.
6 Ramón Valdés Costa (1999) Introducción al Derecho Financiero y al Derecho Tributario,
Universidad de Montevideo, p. 48.
Estos principios cumplen funciones diferentes. Puede decirse que son
polifuncionales, porque simultáneamente pueden constituir sólidos
fundamentos para una interpretación jurídica tributaria y
adicionalmente pueden servir como verdaderos test de verificación de
una interpretación jurídica previamente formulada, señalándonos con
precisión si esa interpretación se adecua a derecho o si por el
contrario, lesiona, contraría o vulnera algún principio general de
derecho o tiene o presenta consecuencias absurdas7 para el sentido
común.
Para TIPKE los principios ofrecen una medida unitaria que impide que
una situación jurídica se mida con varas diversas. Impiden la
arbitrariedad carente de principios y exigen que deban llevarse hasta
el final de modo consecuente. Este autor alemán ubica la arquitectura
de la Justicia en los cimientos de la jerarquía de uno o de más
principios fundamentales y también sobre los subprincipios que de
aquéllos derivan. Considera que el quebrantamiento injustificado de
los principios provoca privilegios y crea a su vez discriminaciones.
Jerarquiza lo que denomina el principio adecuado a la realidad,
exigiendo que el intérprete se halle familiarizado con dicha realidad.
Para ubicar este principio utiliza el principio de imparcialidad, pues el
intérprete no puede ser parcial, debe estar en condiciones de
prescindir de sus propios intereses, no puede tener el deseo de obrar
a su antojo8. Lo que resulta especialmente aplicable a la
Administración Tributaria, dada su condición de sujeto acreedor en la
relación jurídica tributaria.
La imparcialidad es recibida primero como un derecho perfecto en
cabeza del sujeto pasivo que le reconoce legitimación activa para
reclamar de la Administración un comportamiento imparcial en los
términos utilizados por TIPKE. Posteriormente constituye un deber de
actuación, el que si es desobedecido por la Administración, o si se
verifica un apartamiento, tiene como consecuencia que el TCA
eventualmente anule el acto administrativo o que el Poder Judicial lo
desaplique. Ahí se ubican los principios de tutela jurisdiccional
efectiva y oportuna y del debido proceso en el procedimiento
administrativo9 primero y en los procesos tributarios ante el Poder
Judicial y el contencioso anulatorio después, entrelazados con los
principios de defensa, de oficialidad y de verdad material.
7
Klaus Tipke (2002) Moral tributaria del Estado y de los contribuyentes, Marcial Pons, Madrid
Barcelona, p. 30
8 Klaus Tipke (2002) op. cit. p. 29/30.
9 Constitución de la República, artículos 12, 18, 66
Tanto en el procedimiento administrativo como en los procesos
tributarios y en el contencioso anulatorio, los principios generales son
de aplicación inmediata sin requerir ley intermediaria10, tal como lo
ha señalado VAN ROMPAY respecto de la jurisprudencia vernácula11,
dentro de la corriente denominada neo constitucionalismo, que
revolucionó el Derecho Público en la última década del siglo XX.
Todos los principios informan la actividad del sujeto activo de la
relación jurídica tributaria, porque esa actividad se halla sujeta al
control jurisdiccional posterior, en base a su contraste o contrariedad
con la Regla de Derecho y la desviación de poder12.
Ese contraste tiene recepción expresa en la Constitución para el
proceso contencioso anulatorio, pero el principio de tutela
jurisdiccional no se agota en materia tributaria a la competencia del
TCA sino que alcanza también al resto de los procesos (de amparo,
cautelares, ejecutivos y juicio ordinario posterior) que se tramitan
ante el Poder Judicial. En el contraste del principio de imparcialidad y
de las normas que lo reciben, un comportamiento parcial de la
Administración no sólo vulnera el deber establecido sino la Regla de
Derecho, demostrando eventualmente una conducta con desviación
de poder.
3.- Concepto del principio de imparcialidad.La imparcialidad de la Administración en general, es concebida desde
dos puntos de vista. Describiremos ambos alcances pero desde ya
dejamos sentado que el objeto de esta ponencia quedará limitado al
análisis del primer punto de vista.
4.- Diversas acepciones o alcances.Primero como un instrumento o como un medio para servir con
objetividad los intereses generales y no los de un partido, grupo o
fracción política o de sus funcionarios. Desde un segundo punto de
vista, no sólo es un concepto referido institucionalmente a la
Administración sino que alcanza a la actuación funcional de sus
funcionarios y de los peritos que puedan tener participación en los
procedimientos administrativos13.
10
Constitución de la República, artículo 332.
Leslie Van Rompay (2004) op. cit. p. 180. El autor refiere muy gráficamente que estos
principios se insertan en el sistema normativo como el aceite que facilita su funcionamiento y
con profundidad señala que no constituyen una alternativa o una excepción o una ruptura de
dicho sistema normativo.
12 Constitución de la República, artículo 309 inciso 1°.
13 Héctor Frugone Schiavone (1991) Reforma del Estado. El nuevo procedimiento
administrativo, Montevideo, p. 31.11
Ambos
sentidos
resultan
expresamente
previstos
en
la
reglamentación de la ley Anticorrupción. Por un lado, la imparcialidad
significa conferir igualdad de tratamiento en igualdad de situaciones a
los funcionarios y a los administrados, comprendiendo el deber de
evitar cualquier tratamiento preferencial, discriminación o abuso del
poder o de la autoridad hacia cualquier persona o grupo de personas
con quienes su actividad pública se relacione (art. 8° de la
Constitución y artículo 24 de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos ratificada por el artículo 15 de la Ley No. 15.737
de 8 de marzo de 1985)14.
La amplitud utilizada por la reglamentación tiene por finalidad evitar
toda discriminación o abuso de poder o de autoridad. Esta es la
vertiente del principio de imparcialidad que será el objeto de esta
ponencia.
Por otro lado, en lo que constituye la segunda vertiente de la
reglamentación se impone el deber de los funcionarios de excusarse
de intervenir y podrán ser recusados cuando medie cualquier
circunstancia que pueda afectar su imparcialidad15, habiéndose
modificado posteriormente el verbo nuclear del artículo 3 del Decreto
500/91 del “podrán” al “deberán”16.
En este segundo sentido de la imparcialidad, también el Código de
Ética del Regulador, señala que el funcionario debe excusarse de
actuar en un procedimiento cuando medie cualquier circunstancia que
considere puede afectar su imparcialidad por interés en el mismo, o
afecto o enemistad en relación a las partes, así como por haber dado
opinión concreta sobre el asunto en trámite (prejuzgamiento)17.
5.- El Poder Ejecutivo.En relación a la Administración Tributaria, el Poder Ejecutivo cuando
efectuó la reformulación de las estructuras organizativas de la DGI,
identificó dentro de los objetivos estratégicos de este órgano
desconcentrado, imponiéndole la obligación de brindar un buen
servicio a la sociedad y de actuar de modo de garantizar el más alto
grado de confianza pública en su integridad, eficiencia e
imparcialidad18.
14
Decreto 30/2003 artículo 16
Decreto 30/2003 artículo 16.
16 I) Decreto 420/2007 artículo 1°; II) Augusto Durán Martínez (2010) Casos de Derecho
Administrativo, volumen VI p. 149
17 Decreto 206/2002 artículo 14.
18 Decreto 217/97 artículo 4, capítulo 1.- En el marco de su misión, los objetivos estratégicos
apuntan a incrementar y estimular el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por
parte de los contribuyentes, priorizando la asistencia y el control y fortaleciendo el compromiso
funcional, institucional y social con la misión asignada.
15
La imparcialidad es un instrumento que impide que el legítimo afán
que pueda exhibir la necesaria actividad de la Administración
Tributaria de comprobación de la existencia y cuantía de la obligación
tributaria, en los diferentes subsectores del Derecho Tributario, se
pueda transformar en los hechos en un indeseado obstáculo para la
actividad económica en general, afectando de hecho el principio
general de conservación de la empresa y erosionando las fuentes de
recursos pecuniarios y de empleo del Estado.
6.- El principio de imparcialidad en esta ponencia.¿Por qué razones privilegiaremos en esta ponencia el análisis del
primer punto de vista del principio de imparcialidad?
Porque en el principio se halla implícito su estrecha vinculación con el
servicio objetivo de los intereses generales que debe perseguir todo
el Estado en general y la Administración Tributaria en particular.
El concepto de imparcialidad debe considerarse ínsito en el carácter
público de la Administración Tributaria, lo que constituye una cualidad
relevante del sujeto activo acreedor en una relación jurídica
tributaria, de estricto carácter obligacional, lo que amplifica la
importancia del principio de imparcialidad.
7.- La doctrina.DURAN señala que el principio de imparcialidad es uno de los
principios cardinales del procedimiento administrativo, lo que se
confirma por su mención en primer lugar en el artículo 2 del Decreto
500/91. Para el autor es un principio que deriva de la condición
instrumental de la Administración, que se halla al servicio del bien
común a través del cumplimiento de su fin específico y del principio
de igualdad. El autor señala gráficamente que no es un principio
“puesto” sino “supuesto”, ya que el Poder Ejecutivo no lo creó ni
constituyó sino que es reconocido, pues deriva de la personalidad
humana que ha sido señalada constitucionalmente19 adjudicándole
por lo tanto naturaleza supra constitucional20.
Como señala con puntería Rafael Calvo Ortega y como también
subraya Addy Mazz el objetivo de la Administración Tributaria es la
aplicación o ejecución de las normas y no la consecución de objetivos
patrimoniales propios de organizaciones privadas21.
19
Constitución de la República, artículo 72 como garantía de Derechos Humanos.
Augusto Durán Martínez (2010) op. cit. p. 147/148
21 I) Rafael Calvo Ortega, Curso de Derecho Financiero. I) Derecho Tributario. Parte General,
Thomson Civitas p. 269; II) Addy Mazz (2009) ¿Estatuto del contribuyente o revisión del Código
Tributario y normas generales para su adecuación a la normativa constitucional? en Revista
Tributaria N° 212 p. 799,
20
8.-Nuestra opinión.Se identifica una de las mayores diferencias entre el concepto de
parte de una relación jurídica de carácter obligacional y personal,
esto es constituida por personas, y la naturaleza típica de la
Administración Tributaria, como sujeto activo de una relación jurídica
tributaria.
Y la diferencia que consideramos fundamental es precisamente, ese
deber de actuación que el principio de imparcialidad impone al Estado
como integrante de una relación jurídica, esto es, aquélla que se halla
sometida integralmente a Derecho, de la que derivan consecuencias o
efectos jurídicos. Es como una marca de fábrica, un sello distintivo,
una cualidad inherente, una característica propia que diferencia al
Estado cuando actúa como parte de la relación jurídica tributaria, de
la forma que el ordenamiento jurídico habilita a actuar a las otras
personas físicas o jurídicas en general.
La imparcialidad que nos ocupa se halla teñida por la naturaleza
jurídica de la Administración Tributaria, que actúa como una parte
acreedora, que se halla obligada a regirse por la legalidad objetiva de
las normas en sustitución de los típicos criterios patrimonialistas que
exhiben las empresas y en general los acreedores particulares.
Es el único acreedor al que el ordenamiento jurídico le impone la
actuación imparcial a texto expreso. Esto deber de imparcialidad no
se repite respecto de las otras partes de las relaciones jurídicas en
general. La solución de principio o de regla es que acreedor y deudor
tributario se hallan en idéntica situación frente a la norma legal
tributaria.
La Administración sólo tendrá aquéllos privilegios y facultades que la
ley expresamente le otorga con las limitaciones que los principios
generales recibidos expresa o implícitamente le imponen, entre los
que cabe ubicar en forma insigne al principio de imparcialidad.
Se trata de un rol marcado por la finalidad que debe perseguir toda
actuación estatal, que no es más que la que cumplir el fin debido22
por el ordenamiento jurídico.
22
Eduardo García de Enterría (1995) La lucha contra las inmunidades del poder en el Derecho
Administrativo (Poderes discrecionales, poderes de gobierno, poderes normativos) Cuadernos
Civitas, Editorial Civitas S.A. Madrid, p. 27 el que señala que las autoridades administrativas
pueden contar y cuentan con toda normalidad con poderes discrecionales, pero no para el
cumplimiento de cualquier finalidad, sino precisamente de la finalidad considerada por la Ley y
en todo caso de la finalidad pública, de la utilidad o interés general.
Finalidad constreñida por los principios generales de especialidad de
las personas jurídicas públicas o de competencias expresas o
limitadas23, de igualdad en sus vertientes de igualdad ante la ley y de
las partes24, de legalidad objetiva y por todos los principios
enumerados en el elenco establecido por el artículo 2 del Decreto
500/91.
El cumplimiento del fin debido, podrá estar o no explicitado en la
norma de competencia. La idoneidad de la actividad estatal debe
adecuarse a la Regla de Derecho25 y si no lo hace corre el riesgo de
que el TCA anule el producto del procedimiento administrativo, esto
es, establezca su inexistencia jurídica, tal como si nunca se hubiera
dictado.
¿Cómo conciliar la condición de partícipe o de parte que exhibe la
Administración Tributaria con el principio de imparcialidad?
Considerando que es una parte especial, porque la finalidad que la
inspira, es la ejecución imparcial de la ley, es ejecutar la voluntad del
legislador en armonía con el Estado de Derecho.
En la única disposición constitucional que refiere a la recaudación, el
constituyente implícitamente tuvo en cuenta el principio de
imparcialidad, pues tal como lo ha demostrado POSADAS BELGRANO
hace ya muchos años, la Administración tiene un poder-deber de
recaudar los recursos que le asigna la ley. La voluntad del Fisco no
puede manifestarse en la recaudación de la obligación tributaria 26 y
por lo tanto tenerse en cuenta.
La Administración Tributaria no es una parte cualquiera. Su
naturaleza ontológica tiene peculiaridades, puesto que el principio de
imparcialidad es un límite expreso a su discrecionalidad. Es un límite
que subraya el carácter reglado de su actuación, donde un solo
comportamiento o solución resulta legítimo y los demás son
ilegítimos, carácter que habilita el control jurisdiccional posterior.
23Alberto
Ramón Real (1958) Los principios generales en la Constitución Uruguaya, vigencia
de la estimativa jusnaturalista, Librería Juan A Peri, Montevideo, p. 15
24 Ramón Valdés Costa (1992) Ramón Valdés Costa (1992) Instituciones de Derecho
Tributario, p. 370
25 I) Decreto-Ley 15.524 artículo 23 literal a); II) Juan Pablo Cajarville (2007) Sobre Derecho
Administrativo, t. II p.189.
26 Gervasio de Posadas Belgrano (1959) Derecho Tributario, Editorial Medina, p. 261. El
“puede” utilizado por el autor, no significa reconocimiento alguno de la existencia de una
eventual discrecionalidad, puesto que se halla condicionado por el poder deber aludido.
9.- El principio de imparcialidad y el principio de tutela
jurisdiccional.CAJARVILLE considera al principio de imparcialidad como una
vertiente que integra las garantías del debido proceso o del debido
procedimiento, dependiendo de los intereses en juego, en el
procedimiento de que se trate27.
Teniendo en cuenta la premisa que la Administración ejerce un simple
trust en los términos clásicos que fueran utilizados hace siglos por
Locke, o una autorité comunise, en la expresión ensayada por Carré
de Malberg, lo que lleva a GARCIA DE ENTERRÍA y TOMAS-RAMON
FERNANDEZ a señalar que la Administración ejerce un poder de
gestión de lo que es y sigue siendo de todos. Por eso, sus
funcionarios son esencialmente responsables de su gestión, el pueblo
o el Soberano (bajo cuya voluntad legal deben actuar) puede exigirles
cuentas de su gestión, tal como ocurre con todo el que administra un
patrimonio que le es ajeno28 de forma de proscribir todo tipo de
indefensión.
Por ser la Administración Tributaria una simple administradora de un
patrimonio ajeno, esto es, de la persona jurídica Estado, se extrae
que la solución de principio es que siempre debe responder de sus
actos frente al último guardián de la legalidad en la sociedad
democrática, gobernada por el principio de separación de poderes y
de funciones, que no es otro, que el Poder al que el constituyente le
ha conferido la función jurisdiccional, esto es, tanto al Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, cuando la Administración es parte
demandada como al Poder Judicial, cuando la Administración resulta
ser parte actora. Como afirma con autoridad GARCIA DE ENTERRIA el
poder administrativo es de suyo un poder esencial y universalmente
justiciable29.
En tanto el principio de tutela jurisdiccional es recibido en nuestra
Constitución sin límites pero con excepciones expresas, el
conocimiento de la legitimidad o ilegitimidad de los actos
administrativos por parte de ambos órganos jurisdiccionales, sólo
halla fundamento en las disposiciones expresas de la Constitución y
de la ley a la que aquélla se remite expresamente en el artículo 18
para fijar el orden y las formalidades de los juicios.
27
Juan Pablo Cajarville (2007) op. cit. p. 154.
Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández (2004) Curso de Derecho
Administrativo, t. II, Novena edición, Thomson Civitas, p. 77 a p. 81.
29 Eduardo García de Enterría (1995) op. cit. p. 97.
28
Como también sostuvo GARCIA DE ENTERRÍA las posibilidades de un
control judicial de los poderes discrecionales por los principios
generales del Derecho son muy extensas, lo que impide que la
Administración pueda violar principios constitucionales en nombre de
sus facultades30. Como la discrecionalidad administrativa es un límite
no previsto expresamente del principio de la tutela jurisdiccional,
tampoco lo habilita la invocación del interés general en forma
abstracta, sea el referido a la recaudación como el de las
disposiciones que le reconocen facultades inspectivas 31, tal como lo
ha demostrado la doctrina nacional32.
10.- Vinculación del principio de imparcialidad con el principio
de igualdad.
La imparcialidad de la Administración resulta un presupuesto
necesario para la aplicación de la ley tributaria con criterio de estricta
igualdad, alcanzando a todos los comprendidos en la norma legal,
constituyendo para VALDES COSTA la vertiente de igualdad ante la
ley, donde el mandato de igualdad ha sido conferido por el
constituyente y se dirige al aplicador del derecho, esto es, al Juez en
la sentencia y a la Administración en la emisión de los actos
administrativos33.
CAJARVILLE también vincula el principio de imparcialidad al principio
de igualdad, señalando que en el artículo 37 de la Constitución
brasileña se enuncia aquél como principio de impersonalidad 34, que
revela esa característica tan especial en una relación jurídica de
carácter obligacional.
No obstante que la solución de principio es la igualdad de ambas
partes de la relación jurídica tributaria, no se aplican a las dos partes
los mismos principios, lo que permite comprobar la diferente
naturaleza que exhiben ambas partes de dicha relación.
Al sujeto activo se le aplica el principio de especialidad o de
competencias expresas y limitadas por disposición constitucional
expresa35. Al sujeto pasivo se le aplica el principio de libertad 36. Al
30
Código Tributario, artículos 68 y 70.
Sala de Profesionales de la DGI (2006) en Revista Tributaria Nº 191 p. 275.
32 Gianni Gutiérrez Prieto y Alberto Varela (2007) El contribuyente frente a la inspección fiscal,
AMF, p. 40 y ss.
33 I) Ramón Valdés Costa (1992) op. cit, p. 370; II) TCA, sentencia 490/2008 donde el acto
administrativo encausado fue una sanción de inhabilitación de un estudiante para rendir
exámenes, por lo que el hecho de que recayera sobre uno solo de los involucrados, vicia la
aplicación administrativa, puesto que además de violarse el principio de igualdad, en los
hechos está configurando falta de imparcialidad.34 Juan Pablo Cajarville (2007) op. cit. p. 154.
35 Constitución de la República, artículo 190
36 Constitución de la República, artículo 10 inciso 1°.
31
sujeto activo se le impone el principio de imparcialidad37. No ocurre lo
mismo con el sujeto pasivo, puesto que ninguna disposición le impide
perseguir sus intereses personales. La actividad del sujeto activo es
pública mientras que la del sujeto pasivo es privada.
Los funcionarios públicos, cuando actúan como tales, no son titulares
de un derecho a la intimidad, tal como lo ha declarado recientemente
el TCA, que consideró que una grabación de una entrevista que
mantuvo un equipo inspectivo de la Administración con un sujeto
pasivo, no autorizada ni advertida en forma previa por el sujeto
pasivo, no representa “prima facie” una violación al derecho a la
intimidad de los funcionarios de la Administración Tributaria que
asistieron a la reunión, en representación del organismo demandado.
El TCA entendió que los mencionados contadores asistieron a dicha
reunión en su calidad de funcionarios públicos -y por lo que surge de
las expresiones de las partes, lo hicieron en observancia de las
indicaciones impartidas por las autoridades del Ente recaudador38.
Por lo tanto se reconoce en esta sentencia que si los funcionarios
actúan como tales en su función pública39, no son titulares de un
derecho a la intimidad, lo que constituye una clara diferencia en su
situación jurídica respecto de cuando esos mismos funcionarios
actúan fuera de sus actividades funcionales públicas, en la misma
forma que cualquier otro ciudadano.
Como se trata de las mismas personas, es
como sujeto activo acreedor en la relación
presenta una naturaleza diferente, que
intereses personales precisamente por su
principio de imparcialidad.
la naturaleza del Estado
jurídica tributaria la que
se halla despojada de
carácter signada por el
11.- Vinculación del principio de imparcialidad con el principio
de legalidad objetiva.Vinculada o acompañada con la objetividad, la imparcialidad aparece
referida en diversas leyes como condición que se requiere de los
integrantes de distintos órganos públicos, tal como ocurre con la
nueva ley de Educación, que crea el Instituto Nacional de Evaluación
Educativa40, con la ley 18.670 para la integración del Directorio del
37
Decreto 500/91 artículo numeral 1
TCA, sentencia 591/2011
39 I) Código Tributario, artículo 44 que establece el principio de la escritura de todas las
actuaciones; II) Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés y Eduardo Sayagués Areco (2005) Código
Tributario, comentado y concordado, p. 367 los que señalan que elimina la posibilidad de
invocar actos verbales de procedimiento, de difícil probanza, en una materia donde suelen
existir importantes intereses pecuniarios.
40 Ley 18.437 artículo 114.38
Banco Central del Uruguay41, con la ley 18.381 para la integración de
la Unidad de Acceso a la Información Pública 42, con la ley 18.331
para la AGESIC43, con la ley 18.446 que crea la Institución Nacional
de Derechos Humanos (INDDHH)44, con la ley 18.600 que crea la
Unidad de Certificación Electrónica45, con la ley 18.159 que crea la
Comisión de Defensa de la Competencia46, con ley 17.598 que crea la
URSEA, y con la ley 17.296 que crea la URSEC47.
También vinculada a la objetividad, la imparcialidad aparece como un
requisito necesario de la independencia de la entidad solicitante
respecto de los operadores sujetos a control48.
Esta relación de normas legales demuestra que el cumplimiento del
principio de legalidad objetiva, que es recibido a texto expreso como
principio general de actuación administrativa49, aspira que en el
procedimiento administrativo y naturalmente en la emisión del acto
administrativo, no sólo a la protección de los administrados sino
también a la defensa de la norma jurídica objetiva con el fin de
mantener el imperio de la legalidad y de la justicia en el
funcionamiento administrativo.
Esto implica no sólo la obediencia, sumisión o la fidelidad a la ley y a
la legitimidad sino también a la buena administración, debiendo elegir
adecuadamente los medios y la oportunidad para el ejercicio de las
competencias otorgadas por el ordenamiento jurídico con relación al
fin específico que el Estado quiere satisfacer50.
12.- Recepción del principio de imparcialidad en el derecho
positivo nacional.A nivel reglamentario en el Decreto 500/91 la imparcialidad
constituye el primer deber de actuar, lo que debe servir de criterio
interpretativo para resolver las cuestiones que puedan suscitarse en
la aplicación de las reglas de procedimiento51, teniendo carácter
preceptivo52 cuando resultare afectada la imparcialidad.
41
Ley 18.670 artículo 1 que da nueva redacción al artículo 14 de la Carta Orgánica del
Banco Central.
42 Ley 18.381 artículo 19
43 Ley 18.331 artículo 31
44 Ley 18.446 artículo 46 literal a).
45 Ley 18.600 artículo 12 inciso 2°.
46 Ley 18.159 artículo 22.
47 Ley 17.296 artículo 75.
48 Decreto 143/2002 artículo 19 literal b).
49 Decreto 500/91 artículo
50 Héctor Frugone Schiavone (1991) op. cit. p. 31.
51 I) Decreto 500/1991 artículo 2 inciso 1° literal a) e inciso 2°; II) Decreto 414/2009 artículo 29.
52 Decreto 420/20 que sustituyó el verbo nuclear del artículo 3° podrán excusarse por deberán
excusarse.
Estos principios generales de actuación administrativa fueron
recogidos posteriormente en determinadas leyes, tales como la de
creación de ASSE53, en las actividades de la Comisión del Fondo
Nacional de Teatro54 y en la Ley de Puertos55.
13.- La imparcialidad y el interés público.En la denominada ley Anticorrupción, el interés público se expresa en
la satisfacción de necesidades colectivas de una manera regular y
continua, en la buena fe en el ejercicio del poder, en la imparcialidad
de las decisiones adoptadas, en el desempeño de las atribuciones y
obligaciones funcionales, en la rectitud de su ejercicio y en la idónea
administración de los recursos públicos56.
La reglamentación luego de reiterar textualmente el texto legal,
agrega que la satisfacción de necesidades colectivas debe ser
compatible con la protección de los derechos individuales, inherentes
a la personalidad humana o que se deriven de la forma republicana
de gobierno (arts. 7° y 72 de la Constitución Vigente)57
La ley 17.060 ordena que los funcionarios públicos deberán observar
los principios de respeto, imparcialidad, rectitud e idoneidad y evitar
toda conducta que importe un abuso, exceso o desviación de poder,
así como el uso indebido de su cargo o su intervención en asuntos
que puedan beneficiarlos económicamente o beneficiar a personas
relacionadas directamente con ellos. Toda acción u omisión en
contravención del presente artículo hará incurrir a sus autores en
responsabilidad administrativa, civil o penal, en la forma prescrita por
la Constitución de la República y las leyes58.
El legislador recurre al principio de imparcialidad para describir la
conducta querida o debida para el Estado y en forma amplia sea por
acción o por omisión, describe la infracción y la consecuencia jurídica
de su verificación fáctica en los ámbitos administrativo, civil y penal,
reforzando el cumplimiento del principio de imparcialidad en estudio,
con el alto grado de protección que otorga la aplicación de los
respectivos ordenamientos en las materias señaladas.
53
Ley 18.161 artículo 19 que omitió repetir el trascendente inciso 2° del artículo 2° del Decreto
500/91, lo que no impide la aplicación de estos principios como criterio interpretativo.
54 Ley 16.297 artículo 4 que obliga a la Comisión a planificar sus actividades con imparcialidad
respecto de las diversas orientaciones políticas, religiosas o estéticas.
55 Ley 16.246 artículo 13 literal H) que requiere la máxima imparcialidad en los procedimientos
de contrataciones.
56 Ley 17.060 artículo 20
57 Decreto 30/2003 artículo 9.
58 Ley 17.060 artículo 21
14.- El principio de imparcialidad y el principio de separación
de poderes y de funciones.Es una característica esencial y definidora de la actividad
jurisdiccional, la premisa que es el mismo Estado, el que crea la
norma legal, el que la ejecuta y también el que decide las
controversias sobre la creación y ejecución de la ley, mediante
sentencias dictadas por jueces independientes de ambas partes de la
relación jurídica tributaria, por lo que siguiendo la opinión de VALDES
COSTA, considero que viola el principio de igualdad de las partes, que
es inconstitucional, porque la función jurisdiccional le ha sido
cometida a órganos jurisdiccionales dependientes del Poder Judicial y
al TCA y que también contraria a la noción de Estado de Derecho y al
principio de separación de poderes y funciones, que meros tribunales
administrativos
resuelvan
estas
controversias59,
por
más
independencia técnica de la Administración que se le otorguen.
De ahí que sea necesario que jueces imparciales a ambas partes de la
relación jurídica tributaria, sean los que decidan con la nota de la
cosa juzgada las controversias que agitan a ambas partes. Se aprecia
una nueva manifestación de la vinculación de los principios de
imparcialidad y de tutela jurisdiccional en estudio.
Como nadie puede ser juez en su propia causa, la imparcialidad de
los jueces del Poder Judicial y del TCA no puede ni debe ser sustituida
en materia tributaria, tal como ha sostenido GONZALEZ PEREZ60.
15.- El principio de imparcialidad y la actuación comprobadora
de la Administración Tributaria.Se trata de una actividad inherente del Estado que debe ser ejercida
por la Administración en forma totalmente despojada de toda clase
preconceptos y de dogmatismos61, tanto en lo que refiere a la
recolección de medios de prueba como en la calificación jurídica de
los hechos que ostenten trascendencia fiscal, pues lo contrario
significaría violentar el principio de imparcialidad.
59
Ramón Valdés Costa (1992) op. cit. p. 432.
Jesús González Pérez, La Justicia Administrativa ubicable en www.bibliojurídica.org. El autor
sostiene que no es concebible un Estado de derecho sin un sistema de justicia que garantice la
tutela de los derechos e intereses de los ciudadanos, frente a las arbitrariedades de la
Administración, por jueces independientes e idóneos.
61 Ramón Valdés Costa (1947) La interpretación de las normas tributarias, apartado de la
Revista de Economía de Montevideo, N° 2, p. 7 donde considera perimidas todas las
tendencias apriorísticas a favor del contribuyente o del fisco.
60
Como ejemplo de una calificación que consideramos parcial puede
mencionarse que algún dictamen técnico aisladamente sostuvo que
las exoneraciones son recibidas en normas excepcionales62 cuando
hace décadas que la totalidad de la doctrina nacional y
latinoamericana y la jurisprudencia del TCA sostiene que el alcance
de las normas que establecen exenciones se interpretan sin
preconceptos apriorísticos de la misma forma que cualquier otra
norma tributaria63.
16.- El principio de imparcialidad y la motivación de la
actuación administrativa.La carencia o la omisión de explicitación por escrito de la motivación
o de los motivos de la decisión administrativa, supone una limitación
o disminución de la imparcialidad de la Administración o lo que es lo
mismo, la sospecha de la existencia de parcialidad en la actuación
administrativa, tal como lo ha declarado reiteradamente el TCA64 en
sus sentencias.
17.- Vinculación del principio de imparcialidad con el principio
de oficialidad y con el de la verdad material.El principio de oficialidad, también llamado de instrucción y el de la
verdad material se entrelazan con el principio de imparcialidad,
limitando el margen de apreciación discrecional de la Administración.
62
Luis Martí Mingarro (2001) El abogado en la historia, un defensor de la razón y la civilización,
Civitas, edición en homenaje al 80° aniversario de la Federación Argentina de Colegios de
Abogados p. 144 identificando al célebre caso Dreyfus en Francia, como uno de esos casos
paradigmáticos de actuación judicial parcial, en la cúpula militar francesa la que atendió a la
condición racial del oficial acusado y por ello propugnó por su culpabilidad, actuando con
evidente discriminación que vulnera el mandato del constituyente de aplicar la ley en forma
absolutamente imparcial. Se trata de un ejemplo de parcialidad y de violación del principio de
igualdad.
63 Ramón Valdés Costa, Nelly Valdés de Blengio y Eduardo Sayagués Areco (2005) op. cit. p.
164, p. 166 y p. 168,
64I) TCA, sentencia 535/2009 señalando que cuando no hay expresión de motivos, ni en el
acto ni en todos los antecedentes, no se puede saber de ninguna forma cuál fue el criterio de la
Administración para llegar a tal decisión; II) TCA, sentencia 691/2006, diferenciando el motivo
de la motivación. El motivo es la situación de hecho o de derecho que precede el acto y lo
provoca. Es la razón de ser del acto, su fundamento y por tanto su primer elemento. Es
necesario que el motivo sea verdadero para que el acto exista. De ahí que el motivo es un
elemento esencial del acto. Es inconcebible un acto administrativo sin motivos o basados en
motivos falsos” (PRAT. J., Derecho Administrativo, Tomo III, Volumen II, pp. 101). Abundando
en tal aspecto, GIORGI señaló: “La voluntad de la Administración en la emisión de un acto
administrativo se determina principalmente en atención a las circunstancias de hecho y
fundamentos de derecho que constituyen los motivos o antecedentes del acto. Por
consiguiente el vicio que los afecte invalida el acto que, en tal hipótesis, no puede fundarse
jurídicamente. La Administración se halla condicionada en su actuación por motivos y fines que
el derecho le marca. Una decisión sin motivo o causa, al carecer de base racional, no es
jurídicamente válida y debe ser anulada” (GIORGI, H., El Contencioso..., pp. 214).
Se le impone a la Administración el diligenciamiento de todos los
medios probatorios no prohibidos por la ley en el procedimiento
administrativo así como la persecución de la verdad material de los
hechos, aspecto de tanta importancia en una materia como la
tributaria signada por la complejidad de sus tratamientos tributarios y
de sus actuaciones administrativas.
Una omisión de diligenciar los medios de prueba ofrecidos por el
contribuyente cuando se verifica, puede conllevar la anulación del
acto administrativo, porque se verificó en el procedimiento
administrativo una situación de indefensión.
18.- El principio de imparcialidad y el proceso.Revisada la jurisprudencia del TCA hemos podido constatar que
muchos actores en sus demandas de nulidad ante el TCA invocan el
principio de imparcialidad conjuntamente con otros principios como el
de legalidad objetiva, debido proceso y verdad material. La
argumentación de las respectivas partes actoras se realiza en base al
principio de imparcialidad, pero este argumento ha tenido recepción
por el TCA65. En los casos en que el TCA anuló los actos
administrativos encausados, no incluyó el agravio de la imparcialidad
como fundamento de la anulación, verificándose un fenómeno similar
a la anulación de los actos administrados que el Tribunal consideró
que fueron dictados con desviación de poder. Ambos aparecen como
situaciones excepcionales en el universo de actos administrativos
encausados en el TCA.
¿Debe sostener un abogado de la Administración una interpretación
que colida con la Constitución o con la ley en un proceso? ¿Debe
sostener un dictamen técnico una interpretación que contraríe la
Constitución y la ley?
Convengamos en que unánimemente la respuesta debe ser negativa.
Interpretada globalmente, la actuación de la Administración Tributaria
en un caso de importación de jugo de fruta, puede constituir un
ejemplo ilustrativo de actuación parcial contraria al principio de
imparcialidad66.
65
Toda afirmación tiene su excepción. La sentencia 413/2003 anuló una resolución del
CODICEN, porque debe aceptarse que no se respetó por la Administración el principio de
imparcialidad (art. 3 del Decreto 500/991), que imponía que la Maestra, que era naturalmente
interesada en la elección de horas docentes, y estaba a continuación de la parte actora en el
orden de prelación, se hubiera abstenido expresamente de toda intervención en la mesa que
presidía el acto. En su virtud, se ha incurrido en un vicio de procedimiento que como se
expresara supra, es insubsanable y por ende, justifica el acogimiento de la anulación incoada.
66 Comentario Ferrere 491 obrante en base de datos de Consultax, sugestivamente
denominado Justicia e Impuestos, El Jugo de la Discordia, donde reseña lo que para nosotros
puede constituir un ejemplo de actuación parcial de la Administración. Una empresa uruguaya
que importa jugos de frutas, consulta si esa actividad se hallaba gravada por IMESI. La
consultante se hallaba convencida de que no lo estaba, pues tenía conocimiento de la
Una muestra clara de parcialidad también se verifica cuando en
diversos actos procesales cuando la Administración mantiene criterios
opuestos según los actos procesales. En el caso, la citación de
excepciones en un juicio ejecutivo y la entrega de títulos en la vía de
apremio de este juicio ejecutivo67 fue considerada parcial e
inaceptable en una discordia del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de
1° Turno.
Otro ejemplo de parcialidad lo constituye el dictado de un acto
administrativo contra una persona física fallecida con anterioridad,
cuando previamente al acto administrativo se había invocado y
acreditado en el respectivo expediente administrativo del BPS la
partida de defunción del administrado.
19.- El principio de imparcialidad, la independencia técnica y
la abogacía preventiva.En la valoración de los elementos de prueba que fueron recolectados
por el equipo inspectivo tiene plena vigencia el principio de
imparcialidad. En el caso sólo se han comprobó una de las
presunciones simples de la intención de defraudar 68. El equipo
inspectivo no advirtió que en el caso hubiera existido dolo en la
conducta del contribuyente. Por el contrario el dictamen jurídico
entendió que con esos elementos se había configurado la infracción
de defraudación, sin requerir la comprobación del elemento objetivo
de la infracción, estos es, del fraude. Es un ejemplo de actuación
parcial que se ubica en la subsunción jurídica de los hechos
comprobados respecto de un tipo infraccional.
En la tipificación de las responsabilidades solidarias, en el afán de
lograr una más extendida y mejor garantía del cumplimiento de las
obligaciones tributarias de los contribuyentes, se invoca la existencia
respuesta dada por la DGÏ a otras empresas competidoras. No obstante, se le contestó que
estaba gravada. Recurre administrativamente. Promueve la acción anulatoria ante el TCA, el
que finalmente ampara la demanda, cuando la empresa ya había dejado de importar el jugo por
lo desfavorable que eran sus precios en el mercado nacional de bebidas, por la incidencia del
IMESI, que no lo pagaban otras importadoras, lo que afectaba a su competencia. Solicita
infructuosamente a la DGI la devolución de lo pagado en las importaciones que habían sido
efectuadas. La DGI le contesta negativamente. Promueve acción ante el Poder Judicial por
pago de lo indebido. Obtiene sentencia favorable de primera instancia y la DGI interpone el
recurso de apelación contra esa sentencia. Analizada globalmente la conducta del sujeto activo
resulta demostrativa de una parcialidad que se presenta continuada y reiterada y que vulnera el
principio general de imparcialidad al que debe ajustarse toda actuación administrativa.
67 Discordia de la Ministro Alicia Castro a la interlocutoria 571/2009 del
Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 1º Turno, la que destacó respecto de la pretensión movilizada por la
DGI, en un incidente de nulidad promovida por la obligada, que la actuación procesal de dicho
organismo, resultaba inaceptable si se coteja la diferente actitud que asumió frente a la
dificultad de notificar la citación de excepciones respecto de la que tuvo cuando la
Administración actora quiso intimar la entrega de títulos a la obligada
68 Código Tributario, artículo 96 inciso 3°.
de una unidad empresarial o de un conjunto económico,
contradiciendo explícitos criterios anteriores del Poder Ejecutivo, que
sostenían la carencia de facultades legales expresas para declararlos
por la DGI. El ordenamiento tributario no cambió. Pero se invoca el
principio de la realidad69 y se llega a manipular el aspecto subjetivo
del hecho generador del impuesto, tarea que indiscutiblemente sólo
puede hacer el legislador. Además de considerarlas ilegítimas,
entendemos que dichas posturas vulneran la imparcialidad. Es más
grave y clara la lesión de la imparcialidad cuando se invoca esa
unidad empresarial porque ya se había verificado la caducidad del
año, habiendo caducado la posibilidad de declarar responsabilidades
solidarias de los adquirentes de casas de comercio o de sucesores de
empresas en general70.
Agrede la imparcialidad elegir normas legales en contradicción con el
principio general de la autonomía del Derecho Tributario Material, que
ha sido considerado por MENDEZ como uno de los principios
generales cardinales del Código Tributario71.
El intérprete no tiene discrecionalidad para elegir la norma tributaria
que mejor le conviene a los intereses de la Administración Tributaria,
tal como ocurre en materia de prescripción con la invocación del
plazo de veinte años establecido en el Derecho Civil 72, sin tener en
cuenta que la nueva redacción de esta norma legal de Derecho
Privado limita su aplicación a la materia tributaria, al establecer “sin
perjuicio de lo que al respecto dispongan las leyes especiales”, lo que
refiere entre otras a la materia tributaria. Entendemos que esta
interpretación lesiona y contraría la imparcialidad que debe mantener
una interpretación administrativa.
En relación a la libertad del intérprete asesor, debe respetarse la
independencia técnica del funcionario, porque como sostiene
GONZALEZ PEREZ, es evidente que en las funciones consultoras, la
libertad del funcionario debe ser plena, debe actuar con
imparcialidad, dictaminando en conciencia lo que considere conforme
al Ordenamiento. Precisamente porque ello es consustancial a los
órganos consultivos. Están para eso. Para garantizar el acierto de la
decisión, y si es consultiva en el aspecto jurídico, que es conforme a
la Ley y al Derecho. El órgano decisor es muy dueño de seguir o no
los dictámenes que obren en el expediente administrativo. Pero el
funcionario que los emita ha de obrar según su criterio, a fin de evitar
69
Código Tributario, artículo 6 inciso 2°, que no constituye una clausula antielusiva general,
sino un método de interpretación del hecho generador tributario.
70 Código Tributario, artículo 22.
71 Aparicio Méndez (1975) Características generales del Código en Análisis del Código
Tributario, FCU p. 9 que refiere a la “sublimación” del principio, el Código Tributario se
transforma en principios puros.
72 Código Civil, artículo 1216.
en lo posible una decisión contraria al Ordenamiento Jurídico. Hacer
un dictamen contrario a lo que se considera justo por atender
sugerencias del superior o por halagarle en su vanidad, constituye el
más grave atentado, no ya a la imparcialidad, sino a la lealtad y la
fidelidad a los superiores. El peor servicio que puede hacer a la
Administración73. Compartimos esta prestigiosa opinión doctrinaria, la
que en su contundencia nos exime de mayores comentarios.
20.- El principio de imparcialidad y los pedidos de información
genérica.Recientemente la Administración Tributaria requirió de colegios de
enseñanza y de clubes deportivos determinada información genérica,
efectuando una interpretación del término “terceros” que se halla
referido en el artículo 68 literal e) del Código Tributario.
Se trata de instituciones que no son contribuyentes, esto es, que no
se hallan en una relación de sujeción jurídica con la Administración
Tributaria.
Por
otra
parte,
las
informaciones
solicitadas
genéricamente no fueron autorizadas por el legislador según se
desprende de la mera comparación del Proyecto del Poder Ejecutivo
que requería información en forma genérica y la ley 18.718, requierió
que la administración tributaria hubiera acreditado la existencia de
indicios objetivos que hagan presumir razonablemente la existencia
de evasión por parte del sujeto pasivo, lo que supone actuaciones
administrativas cronológicamente anteriores o preexistentes sobre
determinados sujetos pasivos. En el mismo sentido ha opinado la
doctrina española, que recomienda evitar la imposición de deberes
formales indeterminados y genéricos74.
A nuestro juicio, la interpretación del vocablo” terceros” del artículo
68 literal e) no debe ser efectuada en forma aislada y sólo utilizando
el método literal, porque existen en el mundo miles de millones de
terceros que no se hallan sujetos jurídicamente a la Administración
Tributaria uruguaya. Lo que limita el ámbito de aplicación de estos
terceros, a quienes se hallan jurídicamente sujetos con la
Administración Tributaria.
73
Jesús González Pérez, Ética de la función pública: Relaciones Personales del Funcionario
Público en www.diba.es/cemical/.
74 Begoña Sesma Sánchez (2001) La obtención de información tributaria, Aranzadi EditorialAsociación Española de Asesores Fiscales, Navarra, p. 43 nota al pie N° 43 requiere un juicio
de razonabilidad acerca de la trascendencia de la información solicitada, evitando la imposición
de deberes indeterminados genéricos y puramente preventivos.
Corresponde efectuar una interpretación contextual para que haya la
debida armonía entre todas sus partes75. Subsidiariamente de lo
anterior, debe evitarse la imposición de deberes genéricos, tal como
emana de las reformas propuestas al proyecto del Poder Ejecutivo
que hoy es la ley 18.788 referido.
Noviembre de 2011
75
Código Civil, artículo 20.