Trabajo del IRPF II Ana Gómez Molla

DERECHO FINANCIERO
Y TRIBUTARIO II
RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE
CAPITALIZACIÓN Y DE CONTRATOS DE SEGURO.
ANA CONSUELO GÓMEZ MOLLÁ
GRUPO N
CURSO 2004 / 2005
ÍNDICE
PORTADA……………………………….……………..…1
ÍNDICE………………………………………………..…..2
INTRODUCCIÓN……………………………………..….3
CONCEPTOS BÁSICOS……………………………..…..3
RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE
CAPITALIZACIÓN.......................................……………4
Percepción de un capital diferido…………………...4
Renta vitalicia inmediata……………………………6
Renta temporal inmediata…………………………..8
Renta diferida vitalicia……………………………...9
Renta diferida temporal……………………………10
Dos casos particulares……………………………..12
RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE
CONTRATOS DE SEGURO...........................................14
Operaciones de contratos de seguro de
vida o invalidez .......................................................14
Seguros unit linked..................................................15
REDUCCIONES APLICABLES A DETERMINADOS
CONTRATOS DE SEGURO...........................................17
Contrato de seguro de vida......................................17
Contrato de seguro de invalidez..............................19
FUENTES DE INFORMACIÓN……………………….20
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RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE
CAPITALIZACIÓN Y DE CONTRATOS DE
SEGURO.
INTRODUCCIÓN.Los rendimientos de operaciones de capitalización y de seguro se
encuentran regulados en el apartado 3º del art. 23 del texto refundido de la
ley del I.R.P.F. Dicho articulo regula los rendimientos íntegros del capital
mobiliario.
Se consideran rendimientos del capital mobiliario los rendimientos
dinerarios o en especie, derivados de operaciones de capitalización y de
contratos de seguros de vida e invalidez salvo cuando tales rendimientos
deban tributar en el I.R.P.F (como rendimientos del trabajo) o en el ISD.
CONCEPTOS BÁSICOS.Antes de detallar las reglas de régimen fiscal de la tercera categoría
de los rendimientos del capital mobiliario es conveniente aclarar los
siguientes conceptos:
a/ Prestación en forma de capital.
El sujeto percibe la cantidad de la prestación en un único pago.
b/ Prestación en forma de renta.
El sujeto percibe la cantidad de la prestación en sucesivos
pagos periódicos.
Se distinguen varias clasificaciones:
- Primera clasificación
La prestación en forma de renta se puede percibir de
forma vitalicia o temporal.
Renta vitalicia: la renta tiene una duración indefinida.
La duración de la renta finalizará cuando fallezca el
rentista.
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Renta temporal: la renta tiene una duración
predeterminada. El período de duración será el que
previamente se haya pactado.
Por tanto, esta clasificación de renta vitalicia y
temporal se refiere al período de cobro de la renta, es
decir, al período de percepción.
- Segunda clasificación.
A su vez, la percepción en forma de renta se divide en
renta inmediata y renta diferida.
Renta inmediata: cuando entre el momento de la
constitución del capital y el momento en que comienza a
percibirse prestaciones el lapso temporal es mínimo.
Renta diferida: cuando entre el momento de la
constitución del capital y el momento de la percepción
de prestaciones existe un lapso de tiempo más o menos
dilatado.
Las rentas inmediatas son del tipo “prima única” , es
decir , hay una única imposición de capital; mientras que
las rentas diferidas pueden ser de “prima única” o de
“varias primas” (éste último es el supuesto más
habitual).
RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE CAPITALIZACIÓN.El art. 23.3 del texto refundido de la Ley del I.R.P.F prevé la cuantía que
se va a sujetar al impuesto según los diferentes casos de rendimientos del
capital mobiliario procedentes de operaciones de capitalización y de
contratos de seguro.
a/ Percepción de un capital diferido.
Se trata del supuesto en el que un sujeto va aportando capitales a una
entidad financiera y al llegar un determinado momento percibe una
prestación a cambio de sus aportaciones.
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El rendimiento del capital mobiliario viene determinado por la
diferencia entre el capital percibido y el sumatorio de las primas
satisfechas.
Cuando la entidad paga al sujeto también le otorga intereses. Esta
cantidad que excede es precisamente el rendimiento del capital mobiliario.
Se califica una diferencia que, en parte, será inflación.
Ejemplo:
Hace siete años un sujeto aportó 150 € a una entidad. (conforme
transcurre el tiempo el dinero sufre una depreciación).
Llega el momento de la percepción, y el sujeto recibe 170 €.
La diferencia se califica como rendimiento del capital mobiliario.
170- 150 = 20 €
Esta cantidad de 20 € sirve para compensar la inflación.
Por tanto, se está gravando una riqueza nominal. Sin embargo,
materialmente, (es decir, en poder de compra) este sujeto quizás ha
perdido dinero ya que, es posible, que hoy con 170 € se pueda comprar
menos que con 150 € hace siete años.
Así pues, como rendimiento del capital mobiliario se grava riqueza
nominal porque no se corrige el efecto de la inflación.
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PERCEPCIÓN DE UN CAPITAL DIFERIDO
Rendimiento del
capital mobiliario
Fase de aportaciones
Constitución
del Capital
Fase de percepción en un único
pago
RENDIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO = capital percibido –
primas satisfechas.
b / Renta vitalicia inmediata.
Se trata del supuesto en el que el sujeto realiza una aportación en
prima única a la entidad, y en la fase de percepción cobrará prestaciones
hasta que fallezca.
La entidad tiene en su poder el capital del sujeto, y de ello el sujeto
obtiene rentabilidad, ya que la entidad le devuelve su dinero poco a poco.
Por tanto, existe una rentabilidad generada en la fase de percepción.
La entidad, al pagar al sujeto, calculará dos partes: una, consistente
en la devolución del capital, y otra formada por los intereses (es decir,
rentabilidad) que le tiene que pagar al sujeto.
Esos intereses, o rentabilidad, es lo que se denomina rendimiento del
capital mobiliario.
La Ley del I.R.P.F. calcula esta rentabilidad como un porcentaje de
la renta satisfecha por la entidad en el período impositivo.
Ese porcentaje variará en función de la edad del rentista en el
momento de constituirse la renta.
Cuanto más joven sea el rentista el porcentaje será superior.
Ejemplo:
La proporción de intereses será más alta en un sujeto de 40 años que en
otro de 70 años, ya que al primero se supone que le queda más tiempo de
vida.
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De esta forma, el legislador objetiviza los rendimientos del capital
mobiliario en función de la edad del rentista.
El art. 23.3.b) del texto refundido de la Ley del I.R.P.F. establece los
siguientes porcentajes:
45 % cuando el perceptor tenga menos de 40 años.
40 % cuando el perceptor tenga entre 40 y 49 años.
35 % cuando el perceptor tenga entre 50 y 59 años.
25 % cuando el perceptor tenga entre 60 y 69 años.
20 % cuando el perceptor tenga más de 69 años.
De los anteriores porcentajes se observa que a medida que aumenta
la edad del rentista en el momento de constituir la renta, la duración de la
operación será menor. El porcentaje correspondiente a cada rentista se
mantendrá siempre constante.
RENTA VITALÍCIA INMEDIATA
Fase de Aportación
(constitución del
capital)
Fase de percepción indefinida
Rendimiento del capital mobiliario
RENDIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO = es el resultado de
aplicar a cada anualidad un determinado porcentaje según la edad del
rentista en el momento de la constitución de la renta.
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c/ Renta temporal inmediata.
Este supuesto refleja la situación en la que un sujeto realiza una
aportación en prima única a la entidad y en la fase de percepción cobrará
prestaciones durante un plazo predeterminado por las partes.
El legislador imputa como rendimiento del capital mobiliario un
porcentaje sobre la cantidad total percibida por el contribuyente durante el
período impositivo en forma de renta.
Este porcentaje varía en función del período de duración de la renta,
de modo que a mayor período de duración de la renta, el porcentaje de la
misma que se considera rendimiento del capital mobiliario será superior.
El art. 23.3.c) del texto refundido de la Ley del I.R.P.F. establece los
siguientes porcentajes:
15 % cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
25 % cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o
igual a 10 años.
35 % cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o
igual a 15 años.
42 % cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.
Por tanto, la proporción de rentabilidad será mayor cuanto más tiempo dure
la operación.
RENTA TEMPORAL INMEDIATA
Fase de Aportación
Fase de percepción por tiempo determinado
(constitución del
capital)
Rendimiento del capital mobiliario
RENDIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO=es el resultado de aplicar
a cada anualidad un determinado porcentaje según la duración de la renta.
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d/ Renta diferida vitalicia.
Este es el caso en el que el sujeto va pagando primas en la fase de
aportaciones hasta que llega el momento que con esas primas ha
constituido un capital, y durante la fase de percepción este sujeto recibirá
prestaciones de la entidad durante el resto de su vida.
El dato que diferencia a las rentas inmediatas de las rentas diferidas
es que en las segundas durante la fase de aportaciones se habrá generado
una rentabilidad.
La entidad financiera tendrá acumulada una rentabilidad generada
por las primas satisfechas durante el período de aportaciones.
Por tanto, se debe diferenciar entre la rentabilidad generada en el
período de aportaciones y la correspondiente a la fase de percepción de
prestaciones.
- Rentabilidad en el período de aportaciones.
Se cuantifica por diferencia entre la suma del valor de las
aportaciones y el valor del capital constituido en el momento
en el que se constituye la renta.
A este capital se denomina “valor actual actuarial de la renta”.
El término “actual” se refiere al momento en el que se
constituye la renta.
El término “actuarial” es un término de riesgo. Significa
calcular el valor que hoy tiene la suma de los futuros capitales
que percibirá el sujeto.
Por tanto, por diferencia entre este valor y la suma de las
aportaciones se calcula la rentabilidad.
Esta rentabilidad del período de aportaciones se calcula con
datos reales de cada concreta operación (aquí no se objetiviza).
Esta rentabilidad se va a imputar a efectos del I.R.P.F. por
partes iguales a lo largo de los diez primeros años de
percepción de la renta (es decir, cada año el sujeto se imputa
una décima parte calificada como rendimiento del capital
mobiliario).
Sobre esa rentabilidad ha de añadirse también como
rendimiento del capital mobiliario la rentabilidad
correspondiente a la fase de percepción de prestaciones.
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- Rentabilidad de la fase de percepción de prestaciones.
Esta rentabilidad se calcula de la misma manera que en el caso
de las rentas inmediatas vitalicias, es decir, aplicando un
porcentaje que varía según la edad del rentista en el momento
de la constitución del capital (recordar art.23.3.b TR de la Ley
del I.R.P.F.).
RENTA DIFERIDA VITALÍCIA
Rentabilidad de la fase
de aportaciones
Fase de aportaciones
Valor actual
actuarial de
la renta
Fase de percepción indefinida
(durante los diez primeros años se imputa la rentabilidad de la fase de aportaciones
Rentabilidad de la fase de percepción
RENDIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO=rentabilidad de la fase
de aportaciones + rentabilidad de la fase de percepción de prestaciones.
RENTABILIDAD DE LA FASE DE APORTACIONES=valor actual
actuarial de la renta – sumatorio del valor de las aportaciones.
RENTABILIDAD
DE
LA
FASE
DE
PERCEPCIÓN
DE
PRESTACIONES = es el resultado de aplicar un porcentaje según la edad
del rentista en el momento de constituirse la renta.
e/ Renta diferida temporal.
En este caso existe un período de aportaciones, se constituye un
capital y la entidad satisface una renta por un período prefijado de años.
Aquí también existen dos componentes de rentabilidad:
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- Rentabilidad de la fase de aportaciones.
Se calcula igual que en el supuesto de la renta diferida
vitalicia.
Es decir, se calcula el valor actual actuarial de la renta y
se le minora en la suma de las primas satisfechas.
- Rentabilidad de la fase de percepción de prestaciones.
Se opera igual que en el caso de la renta inmediata
temporal.
Es decir, aplicando un determinado porcentaje según la
duración de la renta (recordar art.23.3.c TR Ley
I.R.P.F).
Sumando los dos componentes de rentabilidad se
obtiene el rendimiento del capital mobiliario.
Por otro lado, hay que destacar una particularidad:
Si la duración de la renta es inferior a diez años, se
imputa por partes iguales la rentabilidad correspondiente
al período de aportaciones durante el período de
percepción de la renta.
Si, por el contrario, la duración de la renta es superior a
diez años se opera igual que en el caso de las rentas
vitalicias diferidas, es decir, la rentabilidad del período
de aportaciones se imputa por partes iguales a lo largo
de los diez primeros años de percepción de la renta.
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RENTA DIFERIDA TEMPORAL
Rentabilidad de la fase
de aportaciones
Fase de aportaciones
Valor actual
actuarial de
la renta
Fase de percepción por tiempo determinado
Rentabilidad de la fase de percepción
RENDIMIENTO DEL CAPITAL MOBILIARIO = rentabilidad de la fase
de aportaciones + rentabilidad de la fase de percepción.
RENTABILIDAD DE LA FASE DE APORTACIONES = valor actual
actuarial de la renta – sumatorio del valor de las aportaciones.
RENTABILIDAD DE LA FASE DE PERCEPCIÓN = es el resultado de
aplicar un determinado porcentaje en función de la duración de la renta.
f / dos casos particulares.
Caso particular nº 1.
Renta diferida (temporal o vitalicia) adquirida a título gratuito
inter vivos, es decir, adquirida por donación o por título
análogo.
Este es el supuesto de un sujeto al que otro le cede
gratuitamente el derecho a percibir una renta diferida, pero
quien va a cobrar es persona distinta a quien lo aportó.
Aunque estamos ante una renta diferida, el ISD gravará esta
adquisición del donante.
El valor de la adquisición del donante es el valor actual
actuarial de la renta.
Como el ISD grava el total valor actual actuarial de la renta, el
ISD ya está gravando este componente.
Por tanto, quien adquiere por negocio jurídico gratuito inter
vivos una renta diferida sólo tributará por la rentabilidad
correspondiente al período de percepción de prestaciones. ( es
decir, tributará aplicando las reglas de las rentas inmediatas).
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Caso particular nº 2.
Cuando un sujeto adquiere el derecho a percibir una renta (sea
inmediata o diferida y sea temporal o vitalicia) a título
sucesorio no tributará por la percepción de las prestaciones
correspondientes a esa operación en el I.R.P.F.
Esta situación es incoherente.
Lo que sí es coherente es que el adquirente mortis causa no
tribute por la rentabilidad generada en el período de
aportaciones porque en la transmisión mortis causa se le grava
por ese capital. Como el ISD ya grava esa rentabilidad no tiene
sentido que el I.R.P.F. lo vuelva a gravar.
En cambio es incoherente que el adquirente mortis causa no
tribute por la rentabilidad correspondiente al período de
percepción; pero así lo dice la Ley.
Posiblemente esta regulación legal corresponde a un error
consistente en trasladar la lógica de la “plusvalía del muerto”.
Las ganancias y pérdidas patrimoniales se calculan por
diferencia entre el valor de transmisión y el valor de
adquisición.
Y se determina una ganancia cuando hay una alteración de
composición del patrimonio que pone de manifiesto una
variación en el valor del patrimonio.
Cuando una persona fallece, su patrimonio se altera (pasa a
cero).
En la Ley del I.R.P.F. de 1978 esto se gravaba como ganancia
o pérdida patrimonial y se denominaba “plusvalía del muerto”.
La Ley actual y la anterior del I.R.P.F. modificaron esta
regulación y declararon no sujeta al impuesto la plusvalía del
muerto.
Por tanto, cuando un sujeto fallece no se determina ganancia o
pérdida patrimonial.
Ejemplo 1º: Con la regulación legal de 1978:
El sujeto A compra un inmueble por 20.000 €. Cuando fallece,
el valor del inmueble asciende a 100.000 €.
El sujeto B hereda el inmueble y también la ganancia
patrimonial de 80.000 €.
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Esta cantidad es renta del sujeto fallecido y se gravaba
denominándose “plusvalía del muerto”.
Ejemplo 2º: Con la regulación actual del I.R.P.F:
Siguiendo el ejemplo anterior el heredero tributará en el ISD
por un valor de 100.000 €.
Si transmite el inmueble a un tercero por valor de 102.000 €
obtiene una ganancia patrimonial de 2.000 €, y tributará en el
I.R.P.F sólo por esta cantidad.
Por eso se dice que esta situación es incoherente, ya que por
los 80.000 € no va a tributar.
RENDIMIENTOS DE OPERACIONES DE CONTRATOS DE
SEGURO.Operaciones de contratos de seguro de vida o invalidez.
Este es el supuesto referido a operaciones de contratos de seguro de
vida o invalidez que dan lugar a rentas diferidas, ya sean vitalicias o
temporales.
La operación mercantil, es decir, el contrato de seguro, se asemeja a la
regulación de los Planes de Pensiones y demás instrumentos de previsión
social.
Cuando se cumplen los requisitos mercantiles y se cobra una renta
diferida, su particularidad en el régimen consiste en que el contribuyente no
tributará en tanto no recupere el importe de sus aportaciones.
Cuando el contribuyente haya recuperado el importe de sus
aportaciones, todas las cantidades que reciba se califican de rendimientos
del capital mobiliario.
Esta situación puede reflejarse de la siguiente forma:
Rendimiento delcapital mobiliario
Fase de aportaciones
Fase de percepción
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Por otra parte, hay que tener en cuenta que cuando se perciben
prestaciones por invalidez derivada de un seguro de daños, procederá la
aplicación de la exención del art.7.d)TRleyI.R.P.F.
El límite de esta exención se determina en la Ley sobre responsabilidad
civil y seguro en la circulación de vehículos a motor.
Por tanto, esta exención se superpone a las reglas de los rendimientos
del capital mobiliario (el exceso de la exención será rendimiento del capital
mobiliario, y habrá que diferenciar si se percibe en forma de renta o en
forma de capital).
Seguros unit linked.
Se encuentran regulados en el art 14.2.h) TRleyI.R.P.F.
Son operaciones de seguro donde es el asegurado quien asume el riesgo de
la operación.
La entidad aseguradora no se compromete a entregar una prestación.
El importe de la prestación va a depender de las decisiones que adopte el
asegurado respecto de las inversiones a realizar con sus primas.
Estas operaciones se articulan en dos alternativas:
Cestas de fondos de inversión.
Cestas de valores.
En la modalidad de las cestas de fondos de inversión la entidad
aseguradora le ofrece al asegurado una serie de alternativas de fondos de
inversión. (Ejemplo: fondos de inversión inmobiliaria, fondos de inversión
de divisas, fondos de inversión en bolsa, etc ).
En la modalidad de las cestas de valores la entidad aseguradora le
ofrece al asegurado distintas alternativas de valores en los que invertir.
(Ejemplo: acciones de Telefónica, acciones de Iberia, etc).
Como es el propio asegurado quien decide dónde realiza sus
inversiones, también asume el riego de la operación.
En España, los seguros unit linked eran desconocidos hasta hace unos
siete años. Por eso, no tienen regulación mercantil en nuestro país.
Sin embargo, las empresas financieras comenzaron a ofrecer este tipo
de seguros; y, al principio, los fondos de inversión tributaban como
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ganancia o pérdida patrimonial; aunque, finalmente, se otorgó un régimen
fiscal específico al conjunto de esa operación.
Este régimen fiscal específico estriba en que el contribuyente no va a
tributar como ganancia o pérdida patrimonial cuando adopte decisiones que
altere dónde realiza la inversión del capital del seguro, sino que va a tener
un rendimiento del capital mobiliario cuando el capital salga del circuito de
la operación de seguro, es decir, cuando el asegurado retire cantidades de la
operación de seguro.
El envoltorio “seguro” altera el régimen fiscal ya que el trato es
diferente cuando no se contrata este envoltorio (será ganancia o pérdida
patrimonial).
Es decir, si el contribuyente, en lugar de utilizar la cobertura de
operación de seguro, contrata un fondo de inversión durante más de un año,
obtendrá una ganancia o pérdida patrimonial que tributará al tipo del 15%.
En cambio, si el contribuyente utiliza la cobertura de seguro y va
desplazando su dinero de un fondo de inversión a otro, cuando retire su
capital de la entidad obtendrá rendimientos del capital mobiliario que
tributarán a escala progresiva.
Al calificarse como rendimientos del capital mobiliario se le aplican las
reglas de las rentas vitalicias, temporales, etc.
Es muy difícil establecer que fórmula le conviene a cada contribuyente,
ya que es necesario realizar un cálculo sobre su renta presente y futura.
Aunque existen criterios de preferencia: a un sujeto con alta capacidad
económica no le suele interesar un seguro unit linked. En cambio, a un
sujeto con baja capacidad económica es más probable que sí le interese este
tipo de seguros.
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REDUCCIONES APLICABLES A DETERMINADOS CONTRATOS
DE SEGURO.El artº 94.2 TR ley I.R.P.F. regula unas reducciones específicas
aplicables a prestaciones obtenidas en forma de capital procedentes de
contratos de seguro de vida o invalidez.
La percepción tiene que ser en forma de capital, porque si cobrara en
forma de renta no existiría perjuicio de progresividad (y la función de las
reducciones es mitigar el efecto de la progresividad).
a) Contrato de seguro de vida.
CONTRATO DE SEGURO DE VIDA
Base de la reducción
Porcentaje
de reducción
Rendimiento correspondientes a primas
satisfechas con más de 2 años de antelación a la fecha en que se perciban.
40%
Rendimiento correspondientes a primas
satisfechas con más de 5 años de antelación a la fecha en que se perciban.
75%
Rendimiento total cuando hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de
la primera prima. Las primas tienen que
75%
guardar una regularidad y periodicidad
suficientes.
El artº 19. 2 del Reglamento de I.R.P.F determina que las primas guardan
una regularidad y periodicidad suficientes cuando el sumatorio del importe
de las primas multiplicado por su antigüedad dividido entre el total de las
aportaciones sea igual o superior a 4.
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Ejemplo.
Un sujeto ha realizado las siguientes aportaciones:
H a c e
1
a ñ o
a p o rtó
"
2
"
"
"
3
"
"
"
4
"
"
"
5
"
"
"
6
"
"
"
7
"
"
"
8
"
"
Para comprobar que las primas guardan una regularidad y periodicidad
suficientes, resolvemos la siguiente operación matemática:
1 *
+ 2 *
+ 3 *
+ 4 *
+ 5 *
+ 6 *
+ 7 *
* 8 *
4o> 4
______________________________________________________________________________________________________________________________
=
+
+
+
+
+
+
+
El resultado tiene que ser igual o mayor que 4 para que sea aplicable la
reducción del 75%.
Por tanto, el período medio de permanencia de las primas tiene que ser
igual o superior a 4 años.
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b) Contrato de seguro de invalidez.
CONTRATO DE SEGURO DE INVALIDEZ
Base de la reducción
Beneficiarios con grado de minusvalía
igual o superior al 65 %,o incapacitados
judicialmente.
Porcentaje
de reducción
75%
Restantes supuestos de minusvalía o
invalidez.
40%
Rendimiento total cuando hayan transcurrido más de 8 años desde el pago de
la primera prima. Las primas tienen que
75%
guardar una regularidad y periodicidad
suficientes.
Concepto de regularidad y periodicidad suficientes: remisión al artº 19.2
del Reglamento del I.R.P.F.
Una vez practicada la correspondiente reducción se obtiene el rendimiento
neto del capital mobiliario que va a formar parte de la base imponible del
I.R.P.F.
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FUENTES DE INFORMACIÓN.- Estos apuntes han sido elaborados a partir de:
Las explicaciones de clase de Derecho Financiero y Tributario
II, del profesor D. Santiago Ibáñez Marsilla.
Real decreto legislativo 3 / 2004, de 5 de Marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas.
Real Decreto 1775/2004, de 30 de Julio, por el que se aprueba
el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas.
Universitat de València, abril de 2005.
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