Publicacion de presupuesto

UNIVERSIDAD NACIONAL DE ROSARIO
FACULTAD DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y ESTADÍSTICA
ESCUELA DE CONTABILIDAD
DEPARTAMENTO DE CONTABILIDAD
INFORMACION PARA LA GESTION
UNIDAD II
GESTION PRESUPUESTARIA
Prof. Gisela Bertolino
Año 2011
Contenido de la Unidad
Planeamiento estratégico y táctico. Mapas estratégicos. Tablero de Comando/Balance
Scorecard. ABS (Activity Based Scorecard). ABC (Activity Basic Costing) y ABM
(Activity Based Management). Presupuestos: económico, financiero y balance
proyectado: diferencias y complementación. El control presupuestario. Análisis de
desvíos.
Resultados
por
centros
de
responsabilidad.
Retroalimentación
presupuestaria. Beyond Budgeting (BB). La ética en la confección y el control
presupuestario. La asignación de partidas destinadas a prácticas de RSE.
Objetivo de la Unidad
Que el alumno aprenda a desarrollar las herramientas de gestión que permitan
predecir los probables escenarios futuros a partir del conocimiento de las herramientas
científicas para el desarrollo de presupuestos.
1. Introducción
El objetivo de la presente publicación es brindar las herramientas teóricas
conceptuales que permitan a los alumnos:
-
incorporar las herramientas presupuestarias como un elemento para la
planificación y control de las operaciones del ente;
-
definir las variables necesarias para la confección de un presupuesto
integral;
-
conocer los aspectos principales para elaborar los presupuestos
económico, financiero y balance proyectado; y comprender sus
diferencias, vinculaciones y complementaciones;
-
comprender la importancia del control presupuestario y análisis de los
desvíos como herramienta de control permanente en el seguimiento de
la gestión de la empresa; y
-
entender la relación entre la gestión presupuestaria y la gestión
estratégica de la empresa, a la luz de las nuevas herramientas de
gestión.
Finalmente se plantean algunos sencillos casos prácticos a fin de poder aplicar
los conceptos desarrollados.
2
2. El Planeamiento y el Control de Gestión. Relación entre Planeamiento y
Presupuesto
La planificación de la gestión empresaria es una de las tareas administrativas
más importantes, pues se trata de proyectar el futuro deseado de la empresa y los
medios efectivos para conseguirlo. Consiste en un proceso de anticipación mediante la
selección de alternativas que combinan un conjunto de acciones interdependientes y
abarcativas del ente en su totalidad.
El planeamiento implica definir los objetivos a alcanzar y los medios y recursos
necesarios para dichos fines, asignando a cada área funcional de la empresa su
responsabilidad en la consecución del objetivo global. Todas estas variables deben ser
analizadas en detalle (respecto de su comportamiento futuro probable) y cuantificadas
(tanto en unidades físicas - ej.: unidades a vender; como en unidades monetarias relacionado con la unidad de medida y los criterios de valuación), a través de la
elaboración de presupuestos, los cuales representan los planes de acción de la
empresa medidos en términos financieros.
Habitualmente el planeamiento de la gestión empresaria se distingue en
estratégico y táctico. El primero se refiere a las decisiones fundamentales para el
desarrollo futuro de la empresa, relacionado con el largo plazo; mientras que el
segundo debe prepararse dentro del marco de referencia del estratégico y abarca el
corto plazo, pues procura la consecución de objetivos específicos.
En este sentido, el presupuesto a largo plazo puede ser concebido como la
expresión cuantificada del planeamiento estratégico con un mayor nivel de detalle de
los planes de acción, comprendiendo la asignación de fondos que permitirán alcanzar
las estrategias definidas. El horizonte temporal de este presupuesto puede ser de tres
a cinco años, plazo que puede o no coincidir con la planificación estratégica, pues al
algunas casos ésta última puede extenderse mucho más.
En cambio, cuando nos referimos al planeamiento táctico u operativo,
utilizaremos la expresión presupuesto de corto plazo o simplemente presupuesto
operativo. Generalmente se define a este presupuesto como el plan de acción de la
empresa, que ha sido previamente aprobado por el máximo organismo de decisión y
con un grado de detalle que abarca hasta el nivel de departamento o centros de
costos. Su extensión abarca normalmente un año, pudiendo o no coincidir con el
ejercicio social, y se lo desagrega mensualmente.
3
La desagregación temporal del presupuesto es fundamental para permitir la
medición de los desvíos con relación a la operatoria real de la empresa a través del
control presupuestario. El sistema presupuestario es el instrumento idóneo para un
efectivo y eficiente control de gestión, pues actúa como un censor de control
permanente, ya que en todo momento se puede ir comparando lo planificado con el
desempeño real, determinar los desvíos, analizar sus causas y tomar las medidas
correctivas necesarias para alcanzar los objetivos previamente establecidos por la
Dirección Superior de la empresa, o redefinir a estos últimos, según el caso.
Resumiendo podemos decir que “el objetivo de la preparación de información
proyectada es intentar obtener un conjunto de informaciones que permita acercarse
con menor incertidumbre al futuro, sobre la base de simulación de alternativas
previsibles, para poder determinar cursos de acción posibles que faciliten corregir o
aprovechar las situaciones que se infieren de las proyecciones realizadas”1. De este
concepto es fundamental rescatar la importancia de trabajar con proyecciones que
respondan a distintos escenarios posibles para la futura situación de la empresa, y no
establecer una única alternativa (vale decir, analizar la sensibilidad de las distintas
variables de estudio, ante cambios externos que modifiquen las premisas
establecidas).
En este sentido un sistema de presupuestación integral tiene como propósito
determinar las transacciones esperadas por la empresa, las cuales se reflejarán en
proyecciones de ingresos, costos y gastos, y de inversiones y desinversiones, y en las
decisiones sobre fuentes y usos de fondos. Esta información surgirá de la
interconexión de un conjunto de subpresupuestos, y plasmará sus expresiones finales
(tratadas más adelante) en:
-
Presupuesto Económico,
-
Presupuesto Financiero, y
-
Balance Proyectado.
El esquema de funcionamiento del sistema presupuestario puede presentarse a
través del siguiente cuadro2:
1
Federación Argentina de Graduados en Ciencias Económicas - Instituto Técnico de
Contadores Públicos - Informes nros.39, 40 y 41 - Ediciones Macchi, 1995.
2 Mocciaro, Osvaldo A. - Presupuesto Integrado - Ediciones Macchi, 1992.
4
ESQUEMA DEL SISTEMA PRESUPUESTARIO
Componente
Físico
Componente
Físico
OBJETIVOS
PREVISTOS
GESTION
OPERATIVA
PRESUPUESTO
Componente
Monetario
RESULTADOS
OBTENIDOS
Componente
Monetario
DESVIOS
Retroalimentación
MEDIDAS
CORRECTIVAS
ANALISIS
CAUSAS DE
LOS DESVIOS
Fuente: Presupuesto Integrado. Osvaldo A. Mocciaro
3. Algunas pautas para la elaboración del Presupuesto
Antes de comenzar con la tarea de elaboración del presupuesto y el balance
proyectado, es necesario definir las variables más importantes que influyen en la
proyección del escenario en el que habrá de operar la empresa. Generalmente se las
clasifica en:
-
variables macroeconómicas o exógenas: vienen determinadas por el
contexto en el cual operará la empresa y no son controlables por ella, y
-
variables microeconómicas o endógenas: se encuentran condicionadas
por la categoría anterior, se refieren al contexto microeconómico
particular de la empresa y pueden o no ser controlables por la misma.
Si bien se trabaja en un contexto de incertidumbre, se debe procurar minimizar
este riesgo. Esto se puede lograr a través de la utilización de modelos de simulación
que permiten observar las variaciones de la proyección ante distintas alternativas para
una misma variable, por ejemplo, las variaciones en el nivel de utilidades proyectadas
ante cambios en el volumen de ventas estimado.
A título enunciativo, podemos mencionar:
5
Variables macroeconómicas:
-
tasas de inflación esperadas
-
tipos de cambio de monedas extranjeras con las que opere la empresa con mayor
frecuencia
-
tasas de interés para operaciones activas y pasivas
-
tarifas de combustibles, energía eléctrica y demás servicios requeridos por la
actividad de la empresa
-
evolución de los niveles de remuneración al personal según convenios
-
carga tributaria
-
política arancelaria
-
exenciones impositivas.
Variables microeconómicas:
-
política de stock de materias primas y productos terminados
-
evolución precios y condiciones de compra de los principales insumos
-
política de ventas
-
política de remuneración e incentivos al personal
-
plan de inversión en activos fijos y su financiación.
Estas
variables
deben
quedar
adecuadamente
explicitadas
en
los
presupuestos, a fin de poder calcular rápidamente el impacto que pueden producir sus
modificaciones o alteraciones en los resultados y en la posición financiera y
patrimonial de la empresa.
Una vez definidas las mismas, y tomando como punto de partida los Estados
Contables históricos, que muestran la composición patrimonial de la empresa a fecha
de cierre de ejercicio, fecha a partir de la cual se va a proyectar la información
contable, es posible abocarse a la elaboración del presupuesto integrado, conformado
por los presupuestos económico, financiero y de inversiones, y la confección del
balance proyectado (la importancia de partir de los estados históricos radica en que las
partidas que integran el patrimonio de la empresa a fecha de cierre, influyen
especialmente en el armado de los flujos de fondos proyectados - Ejemplos: saldos de
Créditos, Cuentas a Pagar, etc.).
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4. Presupuesto Económico y sus derivados
El objetivo del presupuesto económico es exponer las causas de la rentabilidad
a generar por las actividades planificadas por la empresa para el período que abarca
la proyección. Este presupuesto debe ser confeccionado en base al principio de lo
devengado para permitir la proyección del Estado de Resultados proyectado, el cual
tendrá las siguientes características:
-
desagregación mensual, a fin de mostrar las variaciones estacionales de ingresos
y costos y posibilitar el posterior control presupuestario;
-
exposición de información analítica, desagregando por línea de producto o
servicio; y
-
su estructura deberá ser compatible con el modelo de costeo variable, pues es el
modelo de costeo utilizado por la contabilidad de gestión para la toma de
decisiones.
A continuación se presenta la integración del presupuesto económico y se
muestras las interrelaciones existentes entre los distintos subpresupuestos que lo
conforman.
4.1. Presupuesto de Ventas
La elaboración de este primer presupuesto, tanto en unidades físicas como en
valores monetarios, es el punto fundamental en que se basa todo el esquema de
trabajo que se propone, pues es el determinante principal de los ingresos que se
generarán en el período de análisis.
Se deberá estimar la demanda en unidades, para cada uno de los productos, y
para cada uno de los meses de la proyección, haciendo hincapié en la existencia de
factores estacionales que pudieran influir en las cantidades demandadas. Esta
proyección también puede realizarse por categoría de clientes (AA, AB, AC, BA, etc),
lo que brindará información respecto del riesgo asociado a la generación de los
ingresos por cobranzas.
Esta estimación deberá ser comparada con la capacidad productiva de la
empresa, pues en caso de ser esta última inferior, deberá reestimarse la proyección de
ventas o considerar la posibilidad de ampliar la capacidad instalada, lo que incidirá en
7
el presupuesto de inversiones. También se deberá establecer la política de stock para
abastecer en tiempo y forma al mercado.
Una vez establecida la demanda en unidades, la misma deberá ser valorizada,
atendiendo a la política de ventas que defina la empresa (determinación precio de
venta, condiciones de venta y financiación, servicios post-venta, bonificaciones por
volúmenes, canales de distribución, etc.); información que es imprescindible conocer
para poder determinar en que momento del período bajo análisis se generarán los
flujos de fondos proyectados.
4.2. Presupuesto de Producción3
La demanda estimada en el presupuesto de ventas es la base para la
preparación del presupuesto de producción, pues marca para cada uno de los meses
de la planificación, el volumen de producción necesario para satisfacer dicha demanda
(la desagregación mensual de la demanda es fundamental cuando su comportamiento
responda a variables estacionales).
Además deberá compatibilizarse el nivel de producción mensual con la política
de stock establecida, lo que esquemáticamente puede expresarse como:
PRESUPUESTO DE VENTAS
Más
EXISTENCIA FINAL DE PRODUCTOS TERMINADOS
Menos
EXISTENCIA INICIAL DE PRODUCTOS TERMINADOS
TOTAL UNIDADES A PRODUCIR
4.3. Presupuesto de Compras
Del nivel de producción presupuestado, surgirán las necesidades de compras
de materias primas y materiales que demande el proceso productivo, para cada uno
de los meses, que también deberá ser compatibilizado con la política de stock de estos
insumos, de la siguiente manera:
3
Cabe aclarar que si nos encontramos en el caso de una empresa comercial o de servicios
este presupuesto no existirá y se trabajará directamente con el presupuesto que sigue a
continuación, el presupuesto de compras.
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DEMANDA DEL SECTOR PRODUCCIÓN
Más
EXISTENCIA FINAL DE MATERIAS PRIMAS
Menos
EXISTENCIA INICIAL DE MATERIAS PRIMAS
TOTAL UNIDADES A COMPRAR
Es conveniente realizar esta proyección tanto en unidades físicas, como en
unidades monetarias (vía estimación de costos de compra), ya que son datos
necesarios para poder determinar los flujos de fondos negativos por pago a los
proveedores en el presupuesto financiero o cash flow (se deberá tener en cuenta la
financiación otorgada por estos últimos).
Si a la fecha en que se está preparando el presupuesto, se cuenta con
información referente a órdenes de compra importantes pendientes de entrega, se
estará en condiciones de proyectar con mayor certeza.
4.4. Presupuesto de Mano de Obra Directa
Se deberá estimar la cantidad de mano de obra directa necesaria para realizar
la producción proyectada y poder determinar posteriormente los egresos por pago de
jornales y cargas sociales, atendiendo a los siguientes elementos:
-
proyección de horas por mes, sección y turno de trabajo.
-
determinación de jornales según categorías y de los porcentajes de cargas
sociales a aplicar.
-
determinación de las necesidades de incorporar o reducir personal y sus costos
asociados.
Vale destacar que respecto de ciertos costos relacionados con la mano de obra
que no son de devengamiento mensual, como ser aguinaldo o vacaciones, deberá
normalizarse su incidencia en el presupuesto económico, a fin de no distorsionar los
resultados a mostrar. En cambio, cuando se prepare el presupuesto financiero los
mismos deberán incidir en el mes efectivo de su desembolso.
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4.5. Presupuesto de Costos Fijos de Fabricación
En este punto se contempla la parte fija de la carga fabril que demanda el
proceso productivo, incluyendo partidas como: mano de obra indirecta, servicios
auxiliares, supervisión, alquileres, seguros, amortizaciones, mantenimiento y limpieza,
etc.
Con respecto a las amortizaciones, se deberán computar las correspondientes
a los bienes de uso del sector productivo existentes en el período anterior, como las de
las incorporaciones previstas en el período en análisis, que surgirán del presupuesto
de inversiones.
4.6. Presupuesto de Costo de Ventas
En el esquema de trabajo que se plantea, se adopta a efecto de determinar el
costo de ventas, el sistema de costeo variable, pues la determinación de la
contribución marginal por línea de producto es parte de la información relevante
necesaria para la toma de decisiones en lo que hace a la gestión de la empresa.
(recordemos que la contribución marginal se determina comparando los ingresos por
ventas contra todos los costos variables).
Partiendo de las especificaciones técnicas de cada producto y asignándole
valores a la materia prima, mano de obra y demás costos variables, cualquiera sea el
sector del que provengan, y considerando las cantidades a vender estimadas en el
presupuesto de ventas, se llega a cuantificar el monto total de esta partida.
4.7. Presupuesto de Gastos de Comercialización
Comprende la proyección de los costos relacionados con la distribución del
producto, desde su ingreso a Almacenes hasta la percepción de su cobro por Caja.
Se deben diferenciar los componentes variables, con un comportamiento
similar al de las ventas (impuesto a los Ingresos Brutos, comisiones por ventas, etc.) y
los fijos (sueldos administración de ventas, alquiler depósitos, etc.), pues los primeros
deberán ser considerados como parte del Presupuesto de Costo de Ventas, quedando
en este presupuesto sólo los costos fijos.
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4.8. Presupuesto de Gastos de Administración
Los costos administrativos de la empresa son generalmente de carácter fijo, e
incluyen todos los costos que no corresponden a producción ni a comercialización. Es
por ello que el análisis de los datos históricos brinda una base apropiada para su
presupuestación.
4.9. Presupuesto de Resultados Financieros
Deberán
estimarse
los
resultados
financieros,
positivos
o
negativos,
provenientes de la obtención y/o concesión de financiación proyectada, que surgen de
la planificación plasmada en los presupuestos económico, financiero y de inversión,
como por ejemplo los resultados derivados de la financiación concedida a clientes, el
crédito otorgado por los proveedores de insumos y servicios, o la adquisición de
bienes de capital.
Adicionalmente también deberán proyectarse los resultados financieros
provenientes de los déficits o superávits de fondos finales estimados en el presupuesto
financiero.
4.10. Estado de Resultados Proyectado
Surge de la conjunción de todos los presupuestos integrantes del presupuesto
económico, a saber:
1. Ventas: según volumen de ventas valorizado en presupuesto de ventas.
2. Costo de Ventas: según presupuesto de Costo de Ventas, que sólo incluye los
costos variables.
3. Determinación de la Contribución Marginal por diferencia de los dos anteriores.
4. Gastos operativos (clasificados por función): surgen de los costos fijos incluidos en
los presupuestos de gastos de fabricación, comercialización y administración.
5. Otros ingresos y egresos: derivados de las inversiones transitorias de excedentes
de fondos (según presupuesto financiero) y del plan de inversiones (por venta y
reemplazo de bienes de uso).
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6. Resultados financieros: surgen de las políticas de compra y venta, del presupuesto
financiero y de los saldos de las respectivas cuentas patrimoniales presupuestadas.
Finalmente, y a fin de poder presentar el Estado de Resultados Proyectado,
como se muestra en el cuadro más abajo, deberá proyectarse la incidencia del
Impuesto a las Ganancias sobre la utilidad proyectada, a fin de determinar el resultado
neto del período.
Ventas
menos
Costo de los productos vendidos (variables)
CONTRIBUCION MARGINAL
menos
Gastos de Producción (fijos)
Gastos de Comercialización (fijos)
Gastos de Administración (fijos)
RESULTADO OPERATIVO
más/menos
Resultados financieros
RESULTADO NETO ANTES DE IMPUESTOS
menos
Impuesto a las Ganancias
RESULTADO NETO
5. Presupuesto Financiero
Este presupuesto, también conocido como Flujos de Fondos Proyectados o
Cash Flow, se arma en base a las estimaciones de ingresos y egresos de fondos que
surgen de cada uno de los ítems del Presupuesto Económico, y de las necesidades de
financiamiento necesarias para equilibrar las corrientes positivas y negativas de
fondos. Este presupuesto se basa en el principio de lo percibido, a diferencia del
presupuesto económico, donde rige el principio de lo devengado. También deberá ser
confeccionado con una desagregación temporal en función de las necesidades de
información de la empresa, generalmente mensual.
La importancia de este presupuesto radica ser una herramienta idónea para
poder anticipar la situación financiera de la empresa y tomar decisiones en
consecuencia. Las diferencias negativas entre ingresos y egresos de fondos
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proyectados (déficit de caja) determinarán una necesidad de financiación, lo que
implicará calcular los costos financieros que se generarán para solventar dicho déficits.
En cambio, de generarse un superávit de caja (ingresos mayores a los egresos de
fondos) en algunos de los meses presupuestados, habrá de planificarse la colocación
de los fondos excedentes a fin de mantener saldos mínimos en disponibilidades sin
generar dificultades para la cancelación de los compromisos asumidos.
5.1. Presupuesto de Ingresos
La proyección de ingresos financieros a incluir en este presupuesto surge de la
estimación de:
a) Las cobranzas a clientes, a partir de las ventas proyectadas en el presupuesto
económico, teniendo en cuenta las condiciones de pago a otorgar a los clientes
y los saldos de Cuentas a Cobrar al inicio del período. Adicionalmente en este
punto habrá que considerar la proyección de los intereses que se percibirán por
la financiación otorgada y la incidencia del IVA crédito fiscal en los flujos de
fondos, cuestión esta última no contemplada en el presupuesto económico,
pues como es sabido el IVA no representa ni un ingreso ni un costo para la
empresa, sino un simple juego de débitos y créditos fiscales.
b) Otros ingresos monetarios proyectados no derivados de la actividad principal,
como ser la venta de bienes de uso y otros activos fijos de la empresa, cobro
de dividendos u otros beneficios generados por inversiones mantenidas por la
empresa, comisiones, ingresos por financiación externa, nuevos aportes de los
propietarios, entre otros.
5.2. Presupuesto de Egresos
A fin de poder determinar la posición financiera neta proyectada para la
empresa, habrá luego que estimar los flujos de fondos negativos o egresos, que
comprende:
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a) los pagos a proveedores por compras de bienes o servicios que derivan del
presupuesto de compras, teniendo en cuenta también los saldos iniciales, la
política de compras, y la incidencia de los costos financieros y el IVA (como ya
se analizara en el punto anterior);
b) todas las erogaciones presupuestadas para los distintos sectores de la
empresa en concepto de sueldos, jornales y cargas sociales, alquileres,
seguros, y demás costos operativos (que surgen de conjugar los costos
estimados en los distintos subpresupuestos del presupuesto económico con la
forma de pago definida por la empresa)4;
c) el pago de impuestos de acuerdo con las disposiciones legales vigentes en
materia de vencimientos;
d)
las devoluciones de la financiación externa obtenida y su respectivo costo
financiero; y
e) los egresos por compra o renovación de bienes de capital, que surgirán del
presupuesto de inversiones.
6. Presupuesto de Inversiones
Este presupuesto, si bien en muchos casos se relaciona con la planificación de
largo plazo de la empresa, para el horizonte anual de presupuestación que estamos
analizando, comprende la proyección de las incorporaciones de activos fijos
destinados a prestar servicios durante varios períodos, entre los que se incluyen los
bienes de uso y los activos intangibles, así como también los gastos de inversión y
desarrollo y los costos de iniciación de actividades, entre otros.
Teniendo en cuenta que estos activos implican una cierta inmovilización de
fondos, es conveniente que su adquisición se efectúe mediante la obtención de
préstamos a largo plazo o con capital propio, por lo que en el ejercicio que se está
presupuestando, es posible que las erogaciones en concepto de inversiones
correspondan a años anteriores.
4
Cabe destacar que unos los costos operativos más habituales en cualquier ente, el cargo por
amortizaciones de los bienes de uso afectados a la generación de ingresos, nunca formará
parte de este presupuesto por constituir un costo no erogable. Idéntico tratamiento tendrán
otros costos no erogables, como ser los cargos por constitución de previsiones o los gastos
prepagados.
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Generalmente las inversiones en bienes de uso puede clasificarse en:
-
inversiones relacionadas con políticas de expansión, como ser la instalación de
nuevos equipos y maquinarias para ampliar la capacidad instalada; y
-
inversiones que se refieren a políticas de mantenimiento y sustitución de los bienes
en uso, excluyendo las reparaciones ordinarias, que deberán ser incluidas como
un costo operativo más en el presupuesto económico.
La presupuestación de las inversiones a realizar deberá mostrar dos momentos
claramente diferenciados:
1. el momento de incorporación del bien al patrimonio de la empresa, determinado por
la contabilización de la factura de compra del proveedor, más todos los costos
necesarios para su adquisición (o producción, en su caso); y
2. el o los meses en que se harán efectivos los pagos correspondientes, teniendo en
cuenta la pronosticación de las condiciones de pago (esta es la parte financiera del
presupuesto de inversiones).
Como consecuencia del presupuesto de inversiones, y teniendo en cuenta los
bienes de uso existentes al inicio del período, se deberá determinar el cargo anual por
amortizaciones y su impacto en la confección del Presupuesto económico y de Estado
de Resultados proyectado, el cual podrá diferir según se considere a la amortización
como un costo fijo o variable, dependiendo de su forma de cálculo.
Esta estimación deberá armarse en base a los siguientes elementos:
-
valores de origen de los bienes integrantes del rubro (determinados a partir de los
estados contables históricos y del presupuesto de inversiones);
-
determinación o reestimación de la vida útil de los bienes;
-
determinación del método de amortización a aplicar en cada caso;
-
posibilidad de existencia de un valor de desecho a la finalización de la vida útil de
los mismos.
7. Balance Proyectado
El balance proyectado surge como consecuencia de la integración de los
presupuestos previamente desarrollados (económico, financiero y de inversión). Sus
cifras reflejan la futura situación patrimonial de la empresa, a que previsiblemente se
arribará si las premisas definidas en la proyección se cumplen.
15
Su estructura permite mostrar dos aspectos diferentes pero íntimamente
relacionados:
-
la estructura de financiación: capital propio versus capital ajeno, de
corto o largo plazo; y
-
la estructura de inversión dada por el activo.
Su confección parte del balance histórico, que determina los saldos iniciales de
la proyección, y considerando toda información provista por la etapa de
presupuestación, se puede esquematizar de la siguiente manera:
Situación patrimonial de inicio (balance histórico)
Más
Transacciones proyectadas según presupuestos
Igual
Situación patrimonial de cierre (balance proyectado)
A continuación se presenta, a modo enunciativo, la metodología a aplicar para
la determinación de los saldos patrimoniales proyectados, uniendo los saldos del
balance histórico y la información presupuestada.
a) En el Activo:
1. Caja y Bancos: saldo inicial Caja y Bancos + Ingresos de fondos - Egresos de
fondos (derivados del presupuesto financiero).
2. Inversiones: surge de los excedentes de fondos determinados en el presupuesto
financiero que se estima invertir más los correspondientes beneficios devengados
(por ejemplo: intereses devengados por colocaciones a plazo fijo).
3. Créditos: saldo inicial Créditos + Ventas devengadas del ejercicio (según
presupuesto de ventas) - Ingresos por Cobranzas (según presupuesto financiero) +
Intereses devengados al cierre.
4. Bienes de Cambio: saldo inicial de Bienes de Cambio + Compras del ejercicio
(según presupuesto de Compras) - Costo de Ventas (según presupuesto de Costo
de Ventas).
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5. Bienes de Uso: saldo inicial Bienes de Uso + Altas (según presupuesto de
inversiones) - Bajas estimadas - Amortizaciones del ejercicio (según presupuesto
de amortizaciones de bienes de uso).
b) En el Pasivo:
1. Cuentas por Pagar Comerciales: saldo inicial Cuentas por pagar + Compra bienes y
servicios del ejercicio (según presupuesto de compras) - Egresos por pago a
proveedores (según presupuesto financiero) + Intereses devengados al cierre.
2. Otras Cuentas por Pagar (deudas sociales, fiscales, gastos operativos, etc): saldo
inicial Otras cuentas por pagar + Costos devengados durante el ejercicio (según
presupuestos de: mano de obra directa, gastos de fabricación, de comercialización
y de administración) - Egresos por pagos efectuados (según presupuesto
financiero).
3. Préstamos: saldo inicial Préstamos + Préstamos obtenidos en el ejercicio - Egresos
por cancelación préstamos (según presupuesto financiero) + Intereses devengados
al cierre.
c) En el Patrimonio Neto:
1. Aporte de los Propietarios: saldo inicial + aportes - retiros de los propietarios
previstos en el presupuesto financiero.
2. Resultados Acumulados: saldo inicial – distribución de utilidades prevista en el
presupuesto financiero +/- el resultado del ejercicio estimado en el Estado de
Resultados proyectado.
1.
Vinculaciones entre Presupuestos
A modo de cierre se presenta en el siguiente cuadro un esquema que muestra
las diferencias y vinculaciones de los distintos presupuestos analizados. El mismo
pretende servir de base para establecer una secuencia de trabajo que facilite su
elaboración.
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VINCULACIONES
VINCULACIONESENTRE
ENTREPRESUPUESTOS
PRESUPUESTOS
Presupuesto
Ventas
Estado de
Resultados
Proyectado
Presupuesto
Producción
Presupuesto
Compras
Presupuesto
Mano Obra directa
Presupuesto
Económico
Presupuesto
Costo de Ventas
Balance
Proyectado
Presupuesto
Costos Fijos Fabr.
Presupuesto
Gastos
Comercialización
Presupuesto
Gastos
Administración
Presupuesto
de
Inversiones
Presupuesto
Result. Financieros
Presupuesto
Egresos
Presupuesto
Financiero
Presupuesto
Ingresos
2.
Desarrollo de Ejemplo Práctico
Una empresa inicia sus actividades con un capital de $ 60.000.- que se aporta en
maquinarias y ha decidido elaborar el presupuesto operativo para el primer mes, en
base a la siguiente información que ha recabado:
-
Según el estudio del mercado consumidor, se pronostica la siguiente demanda:
6.000 unidades mensuales – Precio de venta estimado $ 10.- La política de
ventas es al contado.
-
La estimación de costos variables de fabricación es de:
Materia Prima
$ 5.00.-
Mano de Obra Directa
$ 2.00.-
La materia prima se pagará a 60 días.
La mano de obra se pagará en el mes posterior a su devengamiento.
-
Los costos fijos operativos mensuales se estiman en $ 12.000.-, pagaderos al
contado.
18
-
La producción deberá satisfacer la demanda y la política de stock. Política de
stock:
Materias Primas: 3.000 unidades
Productos Terminados: 2.000 unidades
-
Amortización máquinas: constante, sin valor de desecho en 10 años.
Solución Propuesta
PRESUPUESTO ECONOMICO – MES 1
Presupuesto Ventas:
6.000 unidades x $ 10 = $ 60.000.Presupuesto Producción:
Demanda
6.000 unidades
+ Stock P.T.
2.000 unidades (a $ 7 c/u = $ 14.000)
A producir
8.000 unidades
Presupuesto Compras:
A producir
8.000 unidades
+ Stock M.P. 3.000 unidades (a $ 5 c/u = $ 15.000)
A compras 11.000 unidades
Presupuesto M.O.D.:
8.000 unidades x $ 2 = $ 16.000.Presupuesto Costo de Ventas:
6.000 unidades x $ 7 = $ 42.000
Presupuesto de Costos Fijos:
Costo fijo mensual operativo
Amortizaciones Bs. Uso
Total
$ 12.000.$
500.$ 12.500.-
ESTADO DE RESULTADOS PROYECTADO – MES 1
Ventas
Costo de ventas
60.000
-42.000
Contribución Marginal
18.000
Costos Fijos
-12.500
Utilidad
5.500
19
PRESUPUESTO FINANCIERO – MES 1
CONCEPTO
TOTAL
MES 1
Cobranzas ventas mes 1
60.000
60.000
TOTAL INGRESOS
60.000
60.000
SALDO
Ingresos:
0
Egresos:
Pago compras M.Primas
55.000
55.000
Pago M.O.D.
16.000
16.000
Pago Costos fijos
12.000
12.000
0
TOTAL EGRESOS
83.000
12.000
71.000
FLUJO NETO DE FONDOS
48.000
BALANCE PROYECTADO – MES 1
ACTIVO
PASIVO
Caja
48.000
Proveedores
55.000
Bs. Cambio
29.000
Sueldos a pagar 16.000
Bs. Uso
59.500
71.000
TOTAL
136.500
P.NETO
Capital
Resultados
60.000
5.500
65.500
TOTAL
136.500
20
3.
Control Presupuestario
El control presupuestario consiste en la comparación de las cifras
presupuestadas para cada uno de los meses con las cifras reales, que provienen de la
contabilización de las actividades ejecutadas por la empresa, a fin de determinar los
desvíos o variaciones entre ambos valores. Estas variaciones pueden ser expresadas
tanto en términos absolutos como porcentuales.
Para que esta tarea puede ser realizada es imprescindible contar con una
contabilidad permanentemente actualizada que permita rápidamente a fin de cada mes
proceder a efectuar las comparaciones mencionadas.
El análisis de estas comparaciones permite establecer si los desvíos están o no
bajo control del ente o están sujetos a decisiones propias de la gestión. Esto significa
determinar si son atribuibles a la responsabilidad directa de los sectores involucrados y
el grado de previsión que existía al momento de la presupuestación.
Es necesario que estas variaciones sean desglosadas en sus posibles causas
generadoras: volumen, precio, mezcla, capacidad, entre otros, a fin de que el análisis
de las mismas conduzca a la generación de las medidas correctivas necesarias,
estableciendo un mecanismo de retroalimentación del sistema o feed-back para
futuras planificaciones.
La apertura de las variaciones en sus causas generadoras es sumamente
importante, pues si la variación detectada obedece a un cambio en una variable
exógena a la empresa no será la misma acción correctiva que se deberá emprender
que si la causa de desvío se relaciona con una variable controlable. Por ejemplo, si del
control presupuestario surge que existe una variación en cuanto al monto de los
ingresos por ventas, siendo las ventas reales inferiores a las ventas proyectadas,
habrá que desglosar la variación en su componente precio y su componente cantidad
para determinar la causa del desvío.
Adicionalmente, y suponiendo que la diferencia radicara en la cantidad vendida
real de un producto versus la cantidad proyectada a vender, será necesario indagar
para descubrir la causa de dicha diferencia, pues no será lo mismo que la variación
provenga de la aparición de un nuevo competidor en el mercado, de la falta de
abastecimiento de la materia prima principal para la elaboración de dicho producto, o
de una errónea política de comercialización definida por la empresa.
Todo este análisis deberá plasmarse en un informe mensual de gestión a
presentarse a las autoridades de la empresa con sugerencias de los cambios a
21
implementar, a fin de la dirección evalúe la información preparada y tome las
decisiones que sea menester.
En cuanto a la metodología para efectuar las comparaciones entre las cifras
reales y las presupuestadas, vale destacar que:
-
en el presupuesto económico y financiero las comparaciones habrán de
presentarse por mes y acumulado, a fin de contemplar las cuestiones
estacionales, y
-
en el balance proyectado la comparación será única ya que se trata de un
cuadro de situación estático.
10.1. Utilización del Presupuesto Flexible como herramienta de Control
La elaboración del presupuesto de la empresa puede efectuarse bajo la
concepción de “presupuesto rígido” o “presupuesto flexible”, lo que
implicará
significativas diferencias al momento de comparar la información real con la
proyectada para determinar las causas generadoras de los desvíos, analizar y tomar
las medidas correctivas pertinentes.
Bajo el concepto de “presupuesto rígido o fijo” el presupuesto se elabora para
un único nivel de actividad predefinido por la empresa, y esto genera una determinada
proyección de ingresos y costos (que se plasmarán en el estado de resultados
proyectados). El problema potencial que presenta la utilización de este tipo de
presupuesto para efectuar el control presupuestario es que no se toma en
consideración la posibilidad de que la empresa no consiga los objetivos planteados en
cuanto a niveles de producción y ventas. Es decir que si el nivel real de ventas o
producción difiere significativamente de lo planificado, la evaluación es difícil con el
uso del presupuesto fijo ya que se estarían comparando presupuestos que contienen
ingresos y costos asociados a diferentes niveles de actividad. Recordando la
clasificación de los costos en fijos y variables, si el volumen real difiere del volumen
presupuestado, seguramente encontraremos variaciones en relación a los elementos
variables, lo que nos puede llevar a conclusiones poco apropiadas.
Sin embargo, la empresa, tras cierta experiencia, puede predeterminar con
cierto grado de probabilidad de ocurrencia, un patrón de comportamiento de los
ingresos y costos, con lo cual estará en condiciones de elaborar presupuestos a
medida de cualquier nivel de actividad. A esto denominamos “presupuesto flexible”.
22
El presupuesto flexible consiste en la elaboración de un presupuesto a
posteriori, cuando se conocen los niveles de producción y ventas reales (al momento
del control presupuestario). Estas producciones y ventas físicas reales valoradas a los
costos y precios presupuestados configuran el presupuesto flexible.
Al comparar el presupuesto flexible con la realidad se obtienen desviaciones
debidas exclusivamente a los precios de compra de los factores de la producción, al
consumo de estos factores y al precio de venta de productos, entre otras, pero en
ningún caso estas variaciones provienen de la consideración de diferentes niveles de
actividad (producción o ventas), ya que ambos, presupuesto flexible y las cifras reales,
se derivan de las cantidades de producción y ventas físicas reales.
10.2. Desarrollo de ejemplo práctico
A través del siguiente ejemplo mostraremos la diferencia de utilizar un
presupuesto rígido o un presupuesto flexible para realizar el control presupuestario.
Para ello retomaremos los datos del ejemplo planteado en el punto 9, que se
resumían en el siguiente Estado de Resultados Proyectado para el primer mes de
actividad de la empresa:
Estado de Resultados Proyectado – Mes 1
Ventas (6.000 unidades a $ 10)
60.000
Costo de ventas (6.000 unidades a $ 7)
-42.000 (1)
Contribución Marginal
18.000
Costos Fijos
-12.500 (2)
Utilidad
i.
5.500
El costo variable unitario estaba compuesto por: $ 5 Materia Prima y $ 2 M.O.D.
ii. Los costos fijos operativos proyectados mensuales eran $ 12.000.- y $ 500 se
atribuían a la amortización de la máquina.
Supongamos ahora que transcurrido el mes 1, la contabilidad arrojara los
siguientes datos reales sobre los resultados de la empresa:
23
Estado de Resultados Real – Mes 1
Ventas (5.000 unidades a $ 10)
50.000
Costo de ventas (5.000 unidades a $ 6,40)
-32.000 (1)
Contribución Marginal
18.000
Costos Fijos
-12.500
Utilidad
(1)
5.500
Composición costo variable unitario: $ 4,40 Materia Prima y $ 2 M.O.D.
Si trabajáramos con el concepto de presupuesto rígido, el cuadro de control
presupuestario mostraría los siguientes desvíos:
Estado de Resultados Presupuesto original Ejecución real Desvío
Ventas
60.000
Costos variables
Contribución marginal
Costos Fijos
Utilidad
-42.000
50.000
-10.000
-32.000 +10.000
18.000
18.000
0
-12.500
-12.500
0
5.500
5.500
0
Como puede apreciarse, no se plantean variaciones a nivel de la contribución
marginal, pues la variación el monto de los ingresos por ventas se compensa con la
variación en los costos variables; y tampoco se genera variación en el nivel de la
utilidad neta ya que para el período analizado los costos fijos tampoco han variado.
Si en cambio trabajamos con el concepto de presupuesto flexible, a efectos de
realizar la comparación entre lo real y lo presupuestado debemos armar un estado de
resultados proyectado considerando el volumen real de actividad (ventas) y los precios
y costos predeterminados, lo que resultaría en:
24
Estado de Resultados Proyectado con Presupuesto Flexible – Mes 1
Ventas (5.000 unidades a $ 10)
50.000
Costo de ventas (5.000 unidades a $ 7)
-35.000
Contribución Marginal
15.000
Costos Fijos
-12.500
Utilidad
2.500
En este caso el cuadro de control presupuestario mostraría las siguientes
variaciones:
Estado de Resultados Presupuesto flexible Ejecución real Desvío
Ventas
Costos variables
Contribución marginal
Costos Fijos
Utilidad
50.000
50.000
0
-35.000
-32.000
+3.000
15.000
18.000
+3.000
-12.500
-12.500
0
2.500
5.500
+3.000
Como puede observarse, al elaborar el presupuesto flexible a posteriori,
adaptándolo al nivel de actividad (ventas) real, los valores de las variaciones se
modifican significativamente, y su análisis cambia, ya que ahora se visualiza
claramente la variación en el “precio” del costo variable y su efecto en la contribución
marginal. Finalmente dicho efecto también se mantiene al nivel de la utilidad neta,
dado que para el período bajo análisis no hay variación en los costos fijos.
25
4.
El presupuesto y la gestión estratégica de la empresa
Como ya hemos desarrollado, la implementación de un sistema de gestión
presupuestaria en la empresa permite, por un lado, traducir en términos monetarios
las metas y objetivos fijados por la dirección, como parte de la planificación; y por otro
lado, efectuar un adecuado control de la gestión, ya que facilita evaluar la actuación y
rendimiento de la empresa, analizar los desvíos y tomar las medidas correctivas
pertinentes.
Es sabido que en el actual contexto económico, la información es el recurso
más valioso de las organizaciones. Así, como consecuencia de los cambios del
entorno en el cual operan las empresas, se ha generado una nueva percepción
respecto de la cadena de valor y del posicionamiento estratégico de la empresa. Esto
ha producido diversas innovaciones tendientes al rediseño de muchos de los procesos
vigentes hasta hace unos años. Ante esta situación la empresa debe plantearse la
necesidad de readecuar los sistemas internos de información con la finalidad de
suministrar a la dirección las herramientas necesarias para la adopción de decisiones.
La Contabilidad de Gestión ha venido acompañando estos cambios, y en las
últimas décadas ha desarrollado diversas herramientas basadas en las actividades
que juegan un papel crucial en la toma de decisiones gerenciales, y que permiten a la
empresa lograr objetivos tales como crecimiento en el mercado, satisfacción total del
cliente, reducción de costos. En esta línea podemos mencionar el “costeo basado en
actividades” (Activity Based Costing – ABC) que es una herramienta de definición de
las actividades críticas y relevantes de la cadena de valor interna de una organización,
que deben ser desarrolladas con un objetivo específico de desempeño a los gerentes
de línea media; o el “gerenciamiento basado en actividades” (Activity Based
Managment – ABM) que es el proceso de gerenciamiento y toma de decisiones sobre
las actividades de la cadena de valor de la compañía, con la finalidad de identificarlas,
justificarlas agruparlas, cuantificarlas, optimizarlas y controlar su desempeño.
A partir de estos modelos, se han desarrollado otras herramientas que
promueven la utilización de la actividad como unidad de análisis a la hora de generar
suficiente información para tomar decisiones operativas con las cuales se hago uso
óptimo de los recursos físicos y financieros alineados a la planificación estratégica. Así
nos encontramos con la “planificación basada en actividades” (Activitiy Based Planning
– ABP), método de trabajo el cual, a partir de la evolución del modelo ABC/ABM busca
generar información que integre los procesos de planeación estratégica y de
26
presupuestación en un esquema basado en actividades para gestionar con un
espectro más amplio la organización.
11.1. El Presupuesto basado en actividades (Activity Based Budgeting – ABB)
El ABB es un método de presupuesto donde la organización usa el
entendimiento de sus actividades y su comportamiento a través de mediciones para
estimar cuantitativamente las cargas de trabajo y requerimientos de recursos que
serán utilizados en la ejecución de la planeación a través del presupuesto operativo.
Los presupuestos muestran los tipos, cantidad y costos de los recursos que las
actividades esperan consumir, tomando como referencia el volumen de actividad
pronosticado. El ABB es parte del proceso de planificación basada en actividades que
permite cuantificar el seguimiento de las metas estratégicas.
La formulación del ABB resulta de la adecuación del los principios del ABC y
del ABM al procedimiento de estructuración de los sistemas presupuestarios. A través
del ABB se persigue como objetivo que el presupuesto operativo sea focalizado
esencialmente en las actividades.
Un presupuesto puede ser más efectivo si se elabora con los principios
inherentes
a la filosofía de las actividades, fundamentalmente debido a que los
directivos tomarán mejores decisiones si pueden evaluar la eficiencia, eficacia y
necesidad de las actividades, la cadena de valor, los procesos, los objetivos de
mejora, etc.
Se trata de medir el impacto que la estrategia tiene sobre las actividades y
de permitir un adecuado seguimiento para poder determinar si los resultados provistos
por la estrategia están siendo alcanzados. Este análisis conlleva descomponer los
objetivos de la empresa en planes de actuación específicos basados en las
actividades desde el diseño hasta la distribución de los productos / servicios, y
determinar dónde puede ser aumentado el valor agregado para el cliente y dónde
puede aplicarse una reducción de costos.
En el costeo ABC se comienza asignando los costos a las distintas
actividades y a través de los inductores de costos éstos llegan a los distintos
productos, servicios o clientes.
En el ABB el procedimiento se va integrando en un sentido inverso al
anterior siguiendo estas etapas:
27
a)
Teniendo presente los objetivos predefinidos, se proyecta el presupuesto de
ventas en unidades y volúmenes de producción compatibilizados entre sí, por
productos y en algunos casos por clientes específicos.
b)
En conocimiento de lo anterior y de los inductores de costos de las actividades
que se estima ejecutar, se establece el
número de inductores de las
actividades principales, o sea las que están identificadas con los productos o
servicios.
c)
Una vez determinadas las actividades principales se predetermina el número
de inductores de las actividades auxiliares, que son las que están relacionadas
con otras actividades.
d)
En esta etapa se prevé la demanda de actividades.
e)
Se establecen los costos presupuestados de las actividades principales y de
las auxiliares, calculando la demanda de recursos en función de los consumos
de dichas actividades.
f)
Fijación del suministro real de recursos con el propósito de abastecer las
demandas.
g)
Proyección de la capacidad de las actividades.
h)
Si en la empresa se utilizan centros de costos, las actividades se concentran en
los mismos, formulándose el presupuesto por centro de costos.
i)
La sumatoria de los presupuestos de los centros de costos y de los
presupuestos de costos directos de los productos conforman la integridad de
los costos proyectados de la empresa.
El resultado más importante que se puede obtener, después de determinar
los factores generadores del costo, ya sea en la etapa de presupuestación basada en
actividades como en la de su correlativo control presupuestario, es el de realizar una
significativa mejora en las áreas funcionales de la empresa.
Después de analizar los principales factores que generan costos, el objetivo
es planificar las acciones necesarias para eliminar o reducir los costos de las
actividades, dando prioridad a las que no agregan valor para el cliente y de carácter
significativo. Mediante este proceso se pueden eliminar actividades improductivas,
redundantes, duplicadas y evitar que aparezcan nuevamente como ser: información
incompleta, calidad deficiente, falta de entrenamiento.
También se puede lograr la simplificación del proceso, reducir y automatizar
actividades para incrementar la eficiencia y/o mejorar el trabajo, como ser:
28
automatización y consolidación del tratamiento del pedido de venta, control adecuado
de las existencias y actividades de cobranza electrónica que ofrece mayor precisión,
puntualidad y servicio al cliente.
Al eliminar actividades, se están eliminando los costos asociados a la
misma, especialmente mano de obra y capital de trabajo improductivo. Al mejorar los
costos cuando se eliminan actividades que no agregan valor esto provoca una
redistribución del tiempo de las personas para realizar actividades productivas que
agregan valor.
El análisis de las actividades también permite reexaminar las conexiones
entre ellas, por ejemplo, para mejorar el desempeño en producción, para atender
rápidamente los pedidos, se reexamina la conexión entre el proceso de ventas y el de
producción, se constata entonces la necesidad de mejorar la actividad de elaborar una
previsión de ventas que va a afectar la actividad de planificar la producción.
Un presupuesto basado en actividades permite identificar con claridad los
recursos asignados en cada actividad y a su vez, cómo éstas están contribuyendo a la
maximización de las oportunidades que brindan los productos, servicios y clientes.
El ABB es una herramienta de planeamiento que demuestra las conexiones
entre las actividades y los propulsores de tales actividades, siendo así útil para
entender el impacto sobre los costos de cambios significativos en los niveles de
actividad, permitiendo conocer cual es el nivel óptimo de los recursos que deben ser
atribuidos a las actividades.
También provee una estructura para perfeccionar la medición de
desempeño en la medida que explica cuestiones del tipo “porqué realizamos tal
actividad” y “con que frecuencia”, y de esta forma se estimula el desempeño de
actividades mas coherentes con las perspectivas de la organización. Trae también una
gran mejoría en el proceso de control gerencial, una vez que puede ser analizado y
simulado el efecto de cambios organizacionales y principalmente el perfeccionamiento
en los procesos
En consecuencia se puede realizar un análisis de los factores generadores o
direccionadores de los costos, buscando reducir los costos a través del cambio en la
forma por la cual las actividades son desempeñadas y por la redistribución de los
recursos liberados con ese cambio. Cada uno de los direccionadores de costos carga
en sí un costo unitario que puede ser utilizado para calcular el valor total de los
recursos necesarios.
29
11.2. Más allá del presupuesto. Beyond Budgeting (BB)
Como hemos planteado anteriormente, en la actualidad, las condiciones son
muy exigentes, los directivos tienen que responder rápidamente a lo cambios, el ritmo
de la innovación se acelera, los precios vienen marcados por los mercados, los
clientes son volubles, los empleados cambian de puesto de trabajo con facilidad y los
accionistas son cada vez más exigentes en cuanto al liderazgo y a la gestión.
Empresas como Toyota, Southwestern Airlines, Google, W.L. Gore &
Associates, entre otras, operan con estructuras muy descentralizadas y procesos de
gestión flexibles. Estas empresas fueron pioneras en la adopción del nuevo modelo
antes que sus competidoras y en la actualidad son ejemplos de eficacia en liderazgo y
gestión de las organizaciones. Como consecuencia de la adopción del nuevo modelo,
han alcanzado una ventaja competitiva sostenible y se han convertido en líderes de
sus sectores. Muchos consideran que la introducción de este método plantea un riesgo
demasiado elevado; sin embargo, el riesgo de seguir utilizando el modelo tradicional
es aún mayor. El crecimiento continuo de la complejidad y del dinamismo de la
competencia significa que ya no es cuestión de si se debe o no se debe adoptar el
modelo, sino de cuándo se debe adoptar. La respuesta es que, cuanto antes se haga,
mejor.
El concepto subyacente en el que se basa el nuevo modelo es la
descentralización radical. La organización gira en torno al cliente, ya no se centra en
los productos y, además, se aleja de las jerarquías estáticas para acercarse a las
redes flexibles de unidades con gran autonomía.
La organización estará centrada, como se dijo, en la satisfacción del cliente en
lugar de centrarse en los objetivos de volumen de producto y segmento de mercado.
La cultura del “ordeno y mando” desmotiva a los empleados. Para competir más
eficazmente, las organizaciones tienen que transformar sus jerarquías y convertirlas
en redes de unidades con un elevado grado de autonomía local. Atender mejor a los
clientes debe ser un objetivo que predomine sobre las cuestiones de jerarquía y de
política de poder internos de la organización, por lo tanto los procesos de gestión
rígidos que crean obligaciones de rendimiento fijo, como los presupuestos, deben dar
paso a unos procesos de gestión más adaptables.
Estos son los principales cambios que se necesitan para crear un modelo de
gestión congruente y sistemático, también conocido como el modelo beyond budgeting
30
(más allá del presupuesto), que permita a toda la empresa alcanzar un rendimiento
superior y sostenido en el tiempo.
Entre los impulsores del BB podemos mencionar a los autores Jeremy Hope y
Robin
Fraser.
A
nivel
empresario
son
reconocidos
como
los
principales
implementadores el directivo sueco Jan Wallander CEO del banco Svenska
Handelsbanken y el francés Jean-Marie Descarpentries. Diversas firmas en distintos
países han aplicado conceptos de BB a veces eliminando presupuestos y otras no;
son ejemplos el banco suizo UBS, la firma sueca Volvo (abandonó presupuestos), el
fabricante de muebles modernos IKEA y la alemana Siemens (en los inicios de la
implementación).
Beyond Budgeting (BB) puede ser definido como "un modelo de gestión sin
presupuestos". Su concepto central es que cada parte de la compañía debe ser
juzgada según su desempeño frente a sus pares y benchmarks de clase mundial,
transfiriendo la función estratégica a la gente de línea, y sin abandonar altas
expectativas, ya que se debe exigir a los empleados mucho más que cumplir un
objetivo rígido: deben ir tras la meta de medirse exitosamente con otros grupos dentro
y fuera de la empresa, lo cual es evaluado mediante indicadores relativos, a la vez que
se emplean pronósticos móviles.
Según BB, el proceso presupuestario, tal como es ejecutado por la mayoría de
las corporaciones, debe ser eliminado, puesto que ha sido transformado en un modelo
de gestión organizacional que lo convirtió en un “contrato” negociado, a través del que
se establecen metas de la empresa, compensaciones para empleados, planes de
acción y asignaciones de recursos. El presupuesto ha ido modificando su esencia,
desde lo que era al nacer en los años 20 como herramienta para administrar costos y
flujos de caja en corporaciones como DuPont, y General Motors. Originalmente, el
“budget” era un pronóstico cuantificado, fruto de la opinión de varias personas sobre la
base de la mejor información conocida al momento de elaborarlo. Hacia los años 60 se
convirtió en un contrato de desempeño fijo, y las empresas comenzaron a utilizar los
resultados contables como base para la decisión y la gestión. En los 70, una
generación de líderes educada en la planificación financiera se basó en metas e
incentivos financieros para mejorar rendimientos, descartando productividad e
indicadores relativos al mercado. En los años siguientes la tendencia se acentuó.
La postura de BB frente al modelo de “presupuesto integral tradicional” es
fuertemente crítica, señalando sus “falacias”. Según BB, el modelo de gestión
presupuestaria se sustenta en las siguientes premisas:
31
-
fijación de objetivos monetarios como forma de maximizar rentabilidad
-
establecimiento de incentivos en dinero para motivación y compromiso
-
empleo de planes anuales para explotar oportunidades de negocios
-
toma de decisiones centralizada en los altos directivos
-
utilización de informes financieros para la efectiva toma de decisiones.
“El proceso presupuestario, tal como es ejercido por la mayoría de las
corporaciones, debe ser eliminado” (Hope y Fraser, 2003). La alta gerencia suele
proclamar una supuesta igualdad entre los miembros de la organización, que en
realidad no es así, como lo confirma el comportamiento de la gente, que, por ejemplo,
al descubrir que no puede cumplir con las metas fijadas en el presupuesto se vuelve
temerosa de las consecuencias y presiona a los clientes para que pidan productos que
después probablemente serán devueltos; por el contrario, si por casualidad los
empleados creyesen que superarán las metas, impulsarían a los clientes a recibir los
productos en el siguiente periodo fiscal, retrasando el cobro del respectivo flujo de
caja.
La analogía de BB para criticar este comportamiento es compararlo con el
pedido muy anticipado a un piloto de carreras de autos para que logre un determinado
tiempo repetitivo por vuelta en cierta pista, efectuando ese requerimiento antes de
empezar la prueba, y sin conocer el desenvolvimiento de otros factores que influirán
en el resultado, tales como el desempeño y actuación de los otros corredores, el
estado y confiabilidad de su propio auto, las condiciones del tiempo y de la pista, etc.,
variables cuyos valores no es posible determinar antes del inicio de la prueba. Este
modelo de “contrato presupuestario”, por lo tanto, no enseña a la gente “cómo se gana
la carrera”; los principios y prácticas del presupuesto entronizan el control central,
evitando que la gente de línea informe malas noticias si va a ser castigada por ello, y
que comunique buenas nuevas si tendrán por recompensa la fijación de metas más
ambiciosas.
11.2.1. Conceptos básicos de BB
El BB es un modelo de gestión sin presupuestos, basado en 5 conceptos
centrales, y conformado por 12 principios, 6 sobre el proceso de gestión de
desempeño “adaptable”, y 6 sobre las conductas de liderazgo descentralizado.
Un modelo de gestión que funciona bien es un sistema muy delicado y
complejo: todos sus componentes tienen que operar al unísono para que la
organización pueda reducir los conflictos internos y aumentar su potencial. Es
32
imposible limitarse a adoptar unos cuantos principios (como el abandono de los
presupuestos fijos) y no aplicar otros. La interrelación entre los doce principios es
esencial para materializar y sostener el cambio de paradigma desde el método de
“ordeno y mando” determinista hasta la sistematización del modelo beyond budgeting.
Si no es coherente, el modelo no se desarrollará con todo su potencial y el riesgo de
volver a caer en el método de “ordeno y mando” es muy elevado.
A continuación se exponen los principios esenciales que lo sustentan:
2. Argumentación convincente a favor del cambio: extender la concienciación con
respecto a los problemas causados por el viejo modelo, potenciar la sensación de
necesidad urgente del cambio, elaborar un cambio de modelo de reflexión que se
base en el convencimiento del potencial que encierra el nuevo método, acordar
una visión general exhaustiva del nuevo modelo y crear un sólido argumento
empresarial a favor del cambio.
3. Comunicación exhaustiva: establecer una coalición de personas en la empresa
que sea lo suficientemente sólida como para poner en práctica los cambios
necesarios; comunicar la visión de manera generalizada y razonable, incluido su
potencial para volver a coordinar la empresa con los intereses de los empleados,
los clientes y los accionistas; y crear una identidad compartida con el nuevo
modelo.
4. Diseño coherente: desarrollar el diseño de manera integral, abordar los principios
de liderazgo antes que los principios que rigen el proceso de gestión y considerar
los procesos de gestión antes que los sistemas y las herramientas necesarios para
apoyarlos, para garantizar de este modo la congruencia de todo el modelo.
5. Implantación en régimen de colaboración: conseguir la participación del mayor
número posible de personas de toda la organización en la implantación del
proceso.
6. Mejora continua: insistir hasta que el modelo esté íntegramente implantado e
incorporado
a
la
organización,
y
posteriormente
seguir
incesantemente
desarrollando el modelo y profundizando en él para que la organización pueda
reforzar aún más su ventaja competitiva.
Del análisis de este modelo, se desprende que sus conceptos centrales son:
1. El objetivo de la organización es satisfacer clientes con rentabilidad, y es una
red de seres humanos interdependientes y no una máquina compuesta por
partes.
33
2. La única medida que importa al accionista es el éxito relativo en comparación
con otras opciones de inversión disponibles.
3. El planeamiento no debe girar en función al ciclo temporal; el futuro es
impredecible y las decisiones se deben en realidad tomar continuamente y en
forma “adaptativa” a todo lo que sucede en el contexto en el que vive la
organización.
4. La calidad de la toma de decisiones no es mejor porque ella se realice por
sujetos de mayor jerarquía dentro de la organización, sino todo lo contrario: la
gente de línea y en equipo son quienes debieran intervenir e influir fuertemente
en la operación.
5. Los controles reales no sirven si miden e informan solamente lo ocurrido en el
pasado. Deben enfocarse en el presente y el futuro en términos de
comportamientos y tendencias generales apreciadas globalmente.
En cuanto los doce principios básicos que sostiene el modelo BB, los mismos se
agrupan en las dos siguientes categorías:
a) Principios de liderazgo descentralizado:
1. Clientes. Todo el mundo debe centrar su atención en sus clientes, no en las
relaciones jerárquicas.
2. Organización.
Hay que organizarse como una red optimizada de equipos
responsables, no como funciones centralizadas.
3. Autonomía. Hay que otorgar a los equipos libertad y capacidad para actuar; no
hay que micro gestionarlos.
4. Responsabilidad. Se debe crear una cultura de gran responsabilidad en todos
los ámbitos, no sólo en la dirección.
5. Transparencia. Hay que fomentar una información abierta para conseguir
autogestión, y no restringirla jerárquicamente.
6. Gobierno. Hay que adoptar unos cuantos valores, objetivos y límites claros, no
una reglamentación pormenorizada.
b) Principios de procesos adaptables:
1. Objetivos. Hay que establecer objetivos relativos para la mejora continua, no
negociar contratos.
34
2. Retribuciones. Es preciso recompensar el éxito común basándose en el
rendimiento relativo, no en objetivos fijos.
3. Planificación. La planificación tiene que ser un proceso continuo y
participativo, no un evento anual impuesto desde los niveles superiores.
4. Controles. Los controles deben basarse en indicadores y tendencias relativos,
no en desviaciones con respecto al plan.
5. Recursos. Se deben ofrecer los recursos a medida que sean necesarios, no
mediante asignaciones presupuestarias anuales.
6. Coordinación. Hay que coordinar las interacciones de forma dinámica, no
mediante ciclos anuales de planificación.
Bibliografía Consultada
 Giménez C.M. y otros. “Costos para empresarios”. Ed. Macchi.
 Giménez C.M. y otros. “Decisiones en la gestión de costos para crear valor”. Errepar.
2006.
 Giménez C.M. y otros. “Gestión y Costos. Beneficio creciente. Mejora Creciente”. Ed.
Macchi. 2001.
 Horngren, C.T.; Foster, G. y Datar, S. “Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial”
Prentice Hall. 2007
 Mallo Carlos y Merlo José. “Control de gestión y Control Presupuestario”.
 Mocciaro Osvaldo A. “Presupuesto Integrado”
 Ripoll Feliu V., Álvarez López J., Amat Salas J. y Otros. “Contabilidad de Gestión
avanzada: Planificación, Control y Experiencias Prácticas”
 Smolje Alejandro R. “¿Beyond Budgeting versus Presupuestos?” (disponible en
www.intercostos.org/documentos/smolje.pdf).
 Vázquez Juan Carlos. “Costos”. Segunda Edición Corregida
35