VI ¿Cuándo procede reparar el gasto de las Gratificaciones

Análisis Jurisprudencial
VI
Análisis Jurisprudencial
¿Cuándo procede reparar el gasto de las
Gratificaciones Extraordinarias otorgado a los
trabajadores?
Ficha Técnica
Autor:
Dra. Jenny Ugarte Gonzales*
Título:
¿Cuándo procede reparar el gasto de
las Gratificaciones Extraordinarias
otorgado a los trabajadores?
Expediente: RTF: 4212-1-2007
Fuente:
Actualidad Empresarial, Nº 200 - Primera
Quincena de Febrero 2010
1.Hechos
La Administración señala que como consecuencia del procedimiento de fiscalización
del impuesto a la renta del ejercicio 2001,
se detectaron los siguientes reparos:
(i) Gastos no sustentados por gratificaciones extraordinarias por la suma de
S/. 194 369.00
(ii) Diferencia entre los gastos declarados
y los registrados en libros contables
por la suma de S/ 1,806.00.
(iii)Gastos de movilidad no sustentados
en comprobantes de pago por la suma
de S/. 16,165.00.
(iv)Exceso de gastos de viaje por la suma
de S/. 22,072.70.
En el presente Artículo sólo comentaremos el reparo de la gratificación extraordinaria.
1.1. Argumentos de la Superintendencia de Administración Tributaria
El contribuyente no ha acreditado la relación de causalidad de las gratificaciones
con la rentas gravadas.
Que de los documentos entregados por el
administrado se advierte que el importe
global mensual de las gratificaciones no
guarda relación proporcional con el monto total de ventas del mismo mes.
Que sólo otorgó gratificaciones a dos de
sus cuatros trabajadores.
Que el contribuyente no acredita las razones que justificaron las gratificaciones
extraordinarias a favor de los trabajadores.
Concluye por los argumentos antes citados que la entrega de las gratificaciones
extraordinarias constituyen actos de
liberalidad en tanto que su entregas no
cumplen con los criterios de generalidad,
proporcionalidad y razonabilidad.
* Abogada egresada de la Pontificia Universidad Católica. Cursa estudios de posgrado en el Programa de Segunda Especialización del
Derecho del Trabajo en la Pontificia Universidad Católica del Perú.
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Instituto Pacífico
1.2. Argumentos del contribuyente
Que la justificación de la entrega de las
gratificaciones extraordinarias se encuentra en las metas alcanzadas en ventas, que
se respaldan en las facturas por ventas que
fueron puestas a disposición del auditor.
Que sólo se entregó la gratificación
extraordinaria a dos de los cuatro trabajadores, debido a que éstos eran los
encargados de ventas, en tanto los otros
dos trabajadores desempeñan el cargo de
secretaria y conserje.
1.3. Materia controvertida
Es correcto el reparo efectuado por la
Sunat a las gratificaciones extraordinarias
otorgadas a sus trabajadores.
2. Comentario
Es usual que durante la vigencia de la
relación laboral el empleador decida
otorgar gratificaciones extraordinarias
a sus trabajadores, eligiendo su otorgamiento porque este concepto no tiene
incidencia en el cálculo de los beneficios
sociales del trabajador, al ser considerado
por la norma laboral como un concepto
no remunerativo.
A continuación comentaremos la regulación laboral para luego analizar si es factible que el empleador lo pueda deducir
como gasto.
2.1. Gratificaciones extraordinarias
2.1.1. Origen
a. Supuestos en los cuales la gratificación extraordinaria tiene naturaleza remunerativa
La obligatoriedad del otorgamiento de
las gratificaciones puede derivar de un
convenio colectivo, motivo por el cual
la gratificación sí tendría carácter remunerativo al darse la inexistencia de
la voluntariedad en su otorgamiento.
Afirma Pizarro: “En este grupo se encontrará incluida las bonificaciones por
productividad, gratificación por costo de
vida, las asignaciones por logro de metas, entre otras de similar naturaleza”1.
No obstante ello, la inexistencia de
la voluntariedad, ha sido decisión
del legislador excluir a la gratificación
extraordinaria del concepto de remuneración conforme se constata de la
lectura del inciso a) del artículo 19º
del D.S. 001-97-TR.
1 PIZARRO DIAZ Monica, La Remuneración en el Peruú Análisis Jurídico
Laboral, pag. 115 y 116.
b. Supuestos en los cuales la gratificación extraordinaria no tiene
naturaleza remunerativa
El citado inciso a) del artículo 19º del
D.S. 001-97-TR señala: “las gratificaciones extraordinarias y otros pagos
que perciba el trabajador ocasionalmente, a título de liberalidad del
empleador o que hayan sido materia
de convención colectiva”
De la lectura del citado artículo, se
advierte que son dos las características que deben tener la gratificación
otorgada:
(i)Extraordinario:
(ii)Liberalidad.
Que su otorgamiento debe ser ocasional,
característica que debe ser cumplida porque la reiterancia en su otorgamiento lo
convierte en un concepto remunerativo,
así lo ha precisado la jurisprudencia en
la sentencia recaída en el Expediente
Nº 1844-80, en el cual ha señalado que
en el caso de una gratificación anual
hay una pérdida de naturaleza extraordinaria cuando se entrega por dos años
consecutivos.
Para el profesor Toyama el criterio antes
esbosado también debe ser aplicado en el
caso de “gratificaciones extraordinarias que
se entreguen en períodos menores al año”2.
La segunda característica que debe cumplir la gratificación otorgada es como
ya se mencionó: debe ser un acto de
liberalidad, menciona Toyama que para
que una prestación sea liberalidad no
podrá guardar relación con criterio de
productividad.
Ello quiere decir que la razón de ser de su
otorgamiento no puede ser la eficiencia
del trabajador porque ello evidenciaría
que la razón de ser de su otorgamiento
es el carácter contraprestativo de los servicios brindados por el trabajador.
En consecuencia, debemos concluir que
el empleador no está obligado a justificar
el porqué de su decisión de otorgar este
concepto a sus trabajadores.
No obstante ello, si desea que el pago de
las gratificaciones sean deducibles como
gasto, este otorgamiento debe cumplir
con los requisitos establecidos en la legislación del Impuesto a la Renta.
Cabe precisar que el otorgamiento de
la gratificación extraordinaria también
2 TOYAMA, "Instituciones de Derecho laboral" Gaceta Jurídica 2005,
pag. 329.
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Área Laboral
puede tener origen en un laudo arbitral
o resolución emitida por la Autoridad
de Trabajo, en estos dos últimos casos
su otorgamiento no deriva de la voluntariedad del empleador, sino de voluntad
de un tercero.
Sin embargo, el artículo 70º de la ley de
relaciones colectivas de trabajo equipara
estos otorgamientos a un convenio colectivo, motivo por el cual las gratificaciónes que tengan estos orígenes también
deberán ser considerados conceptos no
remunerativos.
3. Regulación tributaria
El artículo 37º de la Ley de Impuesto a
la Renta, aprobado por el Decreto Legislativo 774, señala una lista de gastos
deducibles a fin de establecer la renta
neta de tercera categoría, precisando que
se deducirá de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener
la fuente, así como los vinculados con
la generación de ganancia de capital, en
tanto la deducción no esté expresamente
prohibida por ley. En consecuencia son
deducibles:
"l) los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden
al personal, incluyendo todos los pagos
que por cualquier concepto se hagan
a favor de los servidores en virtud del
vínculo laboral existente y con motivo
de cese(…)”.
De la lectura del citado artículo se advierte que sí es factible la deducción de
la gratificación otorgada.
Sin embargo, para que proceda tal
deducción debe observarse lo indicado
en el último párrafo del artículo 37° de
la LIR que precisa que todo gasto debe
cumplir con los siguientes criterios:
i) Razonabilidad, con relación a los
ingresos del contribuyente.
ii) Generalidad, esto es, un criterio
general impersonal, abstracto en la
entrega de un beneficio y,
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iii) Ciertamente debería existir un nexo
de conexión entre el beneficio que
se otorga y la generalidad a la que
se dirige.
El TF para analizar si en el caso concreto
se cumple el primer criterio ha efectuado
la comparación entre las gratificaciones
extraordinarias y los ingresos del contribuyente correspondiente al ejercicio
2001.
Constatando que el porcentaje de las gratificaciones sólo representan el 12.94%
de los ingresos, por lo cual el Tribunal
concluye que sí es razonable el monto
otorgado como gratificación y como tal
procede su deducción.
En cuanto al segundo criterio, el Tribunal
discrepa con la Administracion Tributaria, quien considera que no se cumple
con el criterio de generalidad del gasto
porque las gratificaciones sólo se habían
otorga a dos de los cuatros trabajadores,
al respecto el Tribunal cita su criterio antes esbozado en la RTF N 1752-1-2006,
en el cual precisó que “los gastos deben
verificarse en función al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condición
similar (…) bien podría ocurrir que dada
la característica de un puesto el beneficio
corresponda sólo a una persona, sin que
por ello se incumpla con el requisito de
generalidad”.
Aplicando el citado criterio al caso en
concreto, se advierte que sí se cumplió
con este requisito al otorgar la gratificación extraordinaria sólo a los trabajadores que ayudaron a generar mayores
ingresos para el contribuyente, siendo
estos trabajadores sólo el Gerente general y el gerente comercial, mas no así el
conserje y la secretaria.
Se concluye entonces, que el gasto sí
debe ser deducido al haberse cumplido
los tres criterios.
Cabe precisar que en la presente resolución hemos analizado el otorgamiento
de la gratificación extraordinaria durante la vigencia del vínculo laboral.
VI
Sin embargo, su otorgamiento también
puede realizarse al término de la relación
laboral.
Tal como se afirmó líneas arriba, el otorgamiento de las gratificaciones extraordinarias es una liberalidad del empleador,
puesto que su dación no le es obligatorio, ya que ninguna norma lo contempla
como un derecho del trabajador.
En consecuencia, el monto otorgado no
formará parte de la remuneración mensual
del trabajador, por lo cual tampoco será
base de cálculo de los aportes previsionales
ni de la contribucción que el empleador
realiza a EsSalud todos los meses.
Sin embargo, sí constituye un ingreso para
el trabajador por lo cual sí estará afecta a
renta de quinta categoría (inciso a) del artículo 34° de la Ley Impuesto a la Renta).
A continuación un cuadro resumen del
tratamiento laboral y tributario:
Tratamiento
Laboral
Tratamiento
Tributario
No existe un requisito
para su otorgamiento, es una LIBERALIDAD del empleador.
Es considerado un
concepto no remunerativo. Inciso a)
del artículo 19° de
la LCTS.
No forma parte del
cálculo de beneficios
sociales.
No es base del cálculo de aportes a SNP
o AFP, tampoco de
EsSalud.
No existe un requisito
para su otorgamiento,
es una LIBERALIDAD
del contribuyente.
Es considerado un ingreso para el trabajador
motivo por el cual está
afecta a impuesto de
renta de quinta categoría. Inciso a del artículo
34° de la LIR.
Puede ser deducido
como gasto si cumple
con los criterios: generalidad, razonabilidad y
causalidad.
4.Conclusiones
El empleador no necesita justificar su otorgamiento, pero para deducirlo como gasto
el monto otorgado debe ser razonable, en
función a sus ingresos del contribuyente.
La gratificación extraordinaria es considerada por la norma laboral un concepto no
remunerativo, por lo cual su otorgamiento
no genera mayor costo laboral para el
empleador.
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