Prorrateo de creditos fiscales

Dictamen 47/2006 (DAT) del 21/7/2006
IVA
PRORRATEO DE CREDITOS FISCALES
Ingresos a considerar
COMENTARIO
El mecanismo de asignación de créditos fiscales previsto por el artículo 13 no debe
efectuarse excluyendo determinados ingresos por el hecho de no derivar de la actividad
principal de la empresa. Por el contrario, la aludida asignación debe realizarse teniendo
en cuenta los montos de las operaciones gravadas, exentas y no gravadas, sin hacer
ningún tipo de distinciones.
TEXTO DEL DICTAMEN
I.- La sociedad del asunto se dirige a esta Administración Federal a fin de consultar, en
los términos de la Resolución General Nº 1.948, si a efectos del prorrateo de los créditos
fiscales que realiza de acuerdo a lo establecido por el artículo 13 de la ley de impuesto
al valor agregado debe considerar los ingresos gravados y exentos relacionados con su
actividad propia y los alquileres de inmuebles que efectúa o si debe considerar la
totalidad de los ingresos que obtiene, incluyendo el producido de las colocaciones de los
excedentes financieros.
Al respecto, informa que la actividad que desarrolla consiste en "...dar cobertura de
seguros patrimoniales y de personas, y en una menor medida, seguros de vida".
Agrega que, a efectos de afrontar siniestros futuros, invierte los excedentes de las
primas cobradas en bonos, acciones y plazos fijos, como también en la compra de
inmuebles.
Indica que los créditos fiscales originados en la compañía, están destinados
exclusivamente a operaciones de emisión de pólizas de seguros, destacando que los
créditos fiscales originados por la inversión de los excedentes se circunscriben al IVA
de comisiones y cargos bancarios.
Señala que como consecuencia de que percibe ingresos gravados con el impuesto al
valor agregado -primas por seguros patrimoniales y de personas y alquileres-, exentos
del impuesto -primas de seguros de vida, intereses de plazos fijos, rentas de bonos y
alquileres- y no alcanzados por el mismo -venta de bonos y acciones- a los efectos del
prorrateo de los créditos fiscales prescripto por el artículo 13 de la ley del impuesto al
valor agregado, viene efectuando el siguiente procedimiento:
a) Suma los ingresos por primas gravadas, las primas exentas de IVA, las rentas de
bonos y acciones, los alquileres gravados, los no gravados, los intereses de plazo fijo y
todo otro ingreso producto de colocaciones financieras que surja en el mes.
b) Determina el porcentaje entre ingresos gravados y exentos del IVA.
www.mrconsultores.com.ar
1
Dictamen 47/2006 (DAT) del 21/7/2006
c) Prorratea el crédito fiscal en función del porcentaje obtenido.
Opina que, en función de lo dispuesto por el primer párrafo del artículo 13 de la ley de
IVA, a efectos de apropiar el crédito fiscal deberá considerar los ingresos gravados
obtenidos por los alquileres alcanzados por el impuesto, las primas de seguros
patrimoniales y de personas, como también los ingresos no gravados con IVA
provenientes de las primas de seguros de vida y alquileres no alcanzados, no debiendo
tener en cuenta para el prorrateo los ingresos provenientes de la colocación de los
excedentes financieros -compraventa de títulos públicos y acciones- ni la renta de plazos
fijos, títulos y acciones.
II.- Respecto de las normas aplicables a la cuestión cabe señalar que el segundo párrafo
del inciso a) del artículo 12 de la ley de Impuesto al Valor Agregado dispone que "Sólo
darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras o importaciones definitivas, las
locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las
operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su aplicación".
Por su parte, el primer párrafo del artículo 13 de la ley del tributo establece que
"Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios
que den lugar al crédito fiscal se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a
operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, el
cómputo respectivo sólo procederá respecto de la proporción correspondiente a las
primeras, la que deberá ser estimada por el responsable aplicando las normas del
artículo anterior".
De acuerdo a la normativa transcripta se entiende que a efectos del cómputo del crédito
fiscal debe verificarse su vinculación con operaciones gravadas, no resultanto
procedente computar el gravamen atribuible a operaciones exentas o no alcanzadas por
el tributo. Por otra parte, en el caso de que el mencionado impuesto no pueda
indentificarse ni apropiarse a las operaciones gravadas en forma directa se deberá
recurrir al prorrateo referido en el artículo 13 de la ley del gravamen.
En ese sentido, cabe señalar que el artículo 55 del Decreto Reglamentario de la ley del
gravamen expresa que "No será de aplicación el artículo 13 de la ley, en los casos en
que exista incorporación física de bienes o directa de servicios, ni cuando pueda
conocerse la proporción en que deba realizarse la respectiva apropiación".
En ese entendimiento, en el Dictamen Nº 171/94 (DAT) se señaló que el reglamentador
al disponer la aludida forma de imputación no le acuerda al transcripto artículo 13
carácter opcional, es decir que en la medida en que pueda conocerse en qué proporción
se destinan las adquisiciones a prestaciones con tratamiento diverso no corresponde
prorratear en función al monto de las mismas, sino proceder a la apropiación que refleje
de la mejor manera cómo se atribuyen los créditos a una y otras.
Por ende, como expresa este último pronunciamiento "...al método del prorrateo debe
recurrirse en último término cuando ya se agotaron los mecanismos que permiten
atribución directa o proporcional, reduciendo de esa manera a la mínima expresión
posible el monto de créditos prorrateables...".
En ese sentido, resulta dable recordar que en el Dictamen Nº 34/98 (DAT) este servicio
asesor indicó que "...corresponde atribuir en primer lugar todos los créditos que tuvieran
www.mrconsultores.com.ar
2
Dictamen 47/2006 (DAT) del 21/7/2006
una apropiación definida ya sea a operaciones gravadas o a operaciones exentas, según
su imputación física de bienes o directa de servicios y de la misma manera proceder con
los créditos en los cuales a través de distintas pautas pueda conocerse la proporción en
que debe realizarse la respectiva apropiación..."
"Por ello, sólo cuando no fuera materialmente posible atribuir el gravamen en función a
los mecanismos descriptos, corresponderá aplicar el método del prorrateo que establece
el citado primer párrafo del artículo 13".
En el caso que nos ocupa, contra el débito fiscal originado en operaciones gravadas,
deberá imputarse el correspondiente crédito fiscal teniendo en cuenta en primer lugar
todos los créditos fiscales que tuvieran una apropiación definida, según su imputación
física de bienes o directa de servicios, o en su defecto, pueda atribuirse teniendo en
cuenta las distintas pautas que indican la proporción en que debe realizarse la respectiva
apropiación. Posteriormente, si dicha atribución resulta materialmente imposible, podrá
utilizarse el prorrateo descripto por el artículo 13 de la ley del tributo.
Aclarado ello, cabe referirse a lo planteado por la responsable en el sentido de si debe
considerar a efectos del prorrateo de créditos fiscales del impuesto a los ingresos
provenientes de la colocación de excedentes financieros por compraventa de títulos
públicos y acciones y rentas de plazos fijos, títulos y acciones.
Al respecto, resulta dable señalar que ni la ley ni el Decreto Reglamentario establecen
que el mecanismo de asignación de créditos fiscales previsto por el artículo 13 debe
efectuarse excluyendo determinados ingresos por el hecho de no derivar de la actividad
principal de la empresa. Por el contrario, las normas del impuesto señalan que la aludida
asignación debe realizarse teniendo en cuenta los montos de las operaciones gravadas,
exentas y no gravadas, sin hacer ningún tipo de distinciones.
En este sentido cabe recordar que, tal como lo manifestara la responsable, la inversión
de excedentes de la sociedad del asunto se desarrolla "a los efectos de afrontar siniestros
futuros", situación que lleva a considerar que dichos ingresos se utilizan como una
reserva que se vincula en forma directa con la actividad aseguradora que desarrolla la
responsable.
En concordancia con ello, cabe concluir que los créditos fiscales no asignables y por
ello susceptibles del prorrateo deberán aplicarse sobre la base de la totalidad de los
ingresos obtenidos entre los cuales se incluyen los provenientes de la colocación de
excedentes financieros.
Finalmente y si bien no forma parte de la consulta realizada, no puede dejar de
observarse que la responsable del asunto da a entender que a efectos del prorrateo
estaría tomando, entre otros conceptos, el resultado obtenido por la compraventa de
títulos y acciones.
Al respecto, corresponde aclarar, tal como fuera señalado por la Secretaría de Ingresos
Públicos -PROV. SIP. Nº .../95-, que a los efectos del prorrateo "...sólo podrá
considerarse para su determinación el monto neto de las operaciones o, en su defecto, la
base imponible que originarían las mismas, pero nunca el resultado obtenido, ya que
éste, por sus características aleatorias, constituye un elemento totalmente inapropiado
www.mrconsultores.com.ar
3
Dictamen 47/2006 (DAT) del 21/7/2006
para medir la asignación de los créditos, motivo por el cual no fue considerado a tales
efectos en las normas que regulan la materia".
Fuente: La ley on Line
www.mrconsultores.com.ar
4