SUPUESTO COMPLETO DE ERD (soluciones)

IS: EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN
SESIÓN: EMPRESAS DE REDUCIDA DIMENSIÓN.
Lorenzo Gil Maciá
DPTO. ANÁLISIS ECONÓMICO APLICADO
UNIVERSIDAD DE ALICANTE
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SOLUCIONES
El régimen especial de Empresas de Reducida Dimensión –en adelante ERD- se encuentra regulado en
el «Capítulo XII. Incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión» del Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades –
en adelante TRLIS-, artículos 108 hasta el 114:
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Artículo 108. Ámbito de aplicación. Cifra de negocios.
Artículo 109. Libertad de amortización.
Artículo 110. Libertad de amortización para inversiones de escaso valor.
Artículo 111. Amortización del inmovilizado material nuevo y del inmovilizado inmaterial.
Artículo 112. Dotación por posibles insolvencias de deudores.
Artículo 113. Amortización de elementos patrimoniales objeto de reinversión.
Artículo 114. Tipo de gravamen.
Aunque ya se nos informa en el enunciado que CALZADOS MAYSU, S.L. siempre se ha considerado una
ERD a los efectos del IS, conviene destacar que dicho régimen especial resulta aplicable cuando el importe
neto de la cifra de negocios –en adelante INCN- del período impositivo inmediato anterior hubiera sido
inferior a 8 millones de euros (art. 108.1 TRLIS).
El INCN no se encuentra definido en la normativa fiscal, sino en la normativa mercantil, en el art. 191
de la Ley de Sociedades Anónimas, y en particular en el PGC, 3ª Parte, I. Normas de Elaboración de las
Cuentas Anuales, y en la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991 por la que se fijan los criterios
generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios.
Entre los componentes positivos y negativos se incluyen:
Componentes Positivos
Componentes Negativos
(+) Las "Ventas" y " Prestaciones de Servicios" obtenidos de la
actividad ordinaria de la empresa.
(+) El precio de adquisición o CP de los bienes o servicios entregados
a cambio de activos no monetarios o como contraprestación de
servicios que representan gastos para la empresa.
*No forman parte los autoconsumos, ni los trabajos para inmovilizado
o para la empresa, ni los ingresos financieros ni las subvenciones, salvo
que sean subvenciones por unidades vendidas.
-1-
(-) Las devoluciones de ventas
(-) Los rappels sobre ventas o prestaciones de
servicios
(-) Los descuentos comerciales que se efectúen
sobre los ingresos objeto de cómputo en la
cifra anual de negocios.
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RESULTADO CONTABLE…………………………………………………………………...
1.No son deducibles los gastos derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades
(art. 14.1.b TRLIS)
328.200
+ 85.332
Gasto Contable……….85.332
Gasto Fiscal…………………0
AJUSTE………..…….+ 85.332
2.-
Puesto que los terrenos no son amortizables, hemos de desglosar respecto del valor de
adquisición del inmueble, la parte que corresponde a la construcción y la que corresponde al
terreno. A tal efecto establece el art. 1.2 del Reglamento del IS que:
“Cuando no se conozca el valor del suelo se calculará prorrateando el precio de
adquisición entre los valores catastrales del suelo y de la construcción en el año de
adquisición. No obstante, el sujeto pasivo podrá utilizar un criterio de distribución del
precio de adquisición diferente, cuando se pruebe que dicho criterio se fundamenta en el
valor normal de mercado del suelo y de la construcción en el año de adquisición.”
En nuestro caso, tomando los respectivos valores catastrales del suelo y de la construcción que
aparecen en el recibo del IBI podemos obtener el porcentaje que le corresponde a la
construcción:
[(58.000-16.240)/58.000)] = 72%
En la medida en la que CALZADOS MAYSU, S.L. es una ERD y suponiendo que el inmueble
se adquirió nuevo –al haberse adquirido a la promotora INMOELX, S.A.-, dicho elemento
podrá amortizarse a efectos fiscales en función del coeficiente que resulte de multiplicar por 2
el CM previsto en las tablas de amortización oficialmente aprobadas (art. 111.1 TRLIS).
- 1.771,2
Por tanto, la amortización fiscal asciende a:
123.000 x 0,72 x 0,02 x 2 = 3.542,4
Ha de tenerse en cuenta, además, que el disfrute de dicho beneficio fiscal no está condicionado
al principio de inscripción contable, ya que la deducción del exceso de la cantidad amortizable
respecto de la depreciación efectivamente habida, no está condicionada a su imputación
contable a la cuenta de pérdidas y ganancias (art. 111.6 TRLIS).
Por tanto, y en virtud de todo lo anterior:
Gasto Contable…..…..….1.771,2
Gasto Fiscal……......……3.542,4
AJUSTE………..…… - 1.771.2
-2-
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Recuérdese, por último, que en los ejercicios anteriores al 2005 el CM se multiplicaba por
1,5, en lugar de multiplicarlo por 2. Pues bien, aunque el elemento hubiese sido adquirido
antes del 2005, resultará aplicable en todo caso, a partir de dicho ejercicio, el nuevo
multiplicador 2 (véase consulta V1451-06).
3.-
Establece el art. 110 TRLIS que los “elementos del inmovilizado material nuevos puestos a
disposición del sujeto pasivo en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones
para ser ERD, y cuyo valor unitario no exceda de 601,01 euros, podrán amortizarse
libremente, hasta el límite de 12.020,24 euros referido al período impositivo.”
Por tanto, y teniendo en cuenta que el coste unitario tanto de los ordenadores (495 €) como
de las sillas de oficina (5.250/20 = 262,5) es inferior a 601,01 €, y que a su vez el coste
global de los ordenadores (495 x 12 = 5.940 €) y de las sillas de oficina (5.250 €) no excede
de 12.020,24 €, podrá aplicarse la libertad de amortización sobre todos ellos.
- 9.682,5
Gasto Contable….….1.507,5 (ord. 1.113,75 € + sillas 393,75 €)
Gasto Fiscal…..……11.190 (ord. 5.940 € + sillas 5.250 €)
AJUSTE………… - 9.682,5
Recuérdese que cuando en ejercicios posteriores se reflejen las pertinentes amortizaciones
contables, se habrán de practicar ajustes positivos por los importes contabilizados en cada
ejercicio.
4.-
La maquinaria, adquirida en el año 2005 por 12.800 €, se hallaba con una amortización
acumulada en la fecha de venta de 5.600 €, por lo que su valor contable en dicha fecha era de
12.800 – 5.600 = 7.200 €. Por tanto, y en la medida en la que el precio de venta fue
coincidente con su valor contable, el beneficio contable con motivo de la venta fue nulo:
Bº Contable = Precio de venta – Valor contable = 7.200 – (12.800 – 5.600) = 0
Ahora bien, puesto que a efectos fiscales dicha maquinaria se encontraba totalmente
amortizada, tenemos que el beneficio fiscal asciende a:
Bº Fiscal = Precio de venta – Valor “fiscal” = 7.200 – (12.800 – 12.800) = 7.200
Por tanto, tendremos que:
+ 7.200
Ingreso Contable………..……0
Ingreso Fiscal……...…..…7.200
AJUSTE………..……..+ 7.200
Hemos de añadir que a pesar de que el importe obtenido con la venta se reinvierta en un
nuevo elemento (véase punto 5), no se podrá aplicar sobre la renta generada con la
transmisión (7.200 €) la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios regulada en
el art. 42 TRLIS, por cuanto el segundo párrafo del art. 42.7 TRLIS establece que no
forman parte de la base de deducción las cantidades aplicadas a la libertad de amortización
que se hubieran integrado en la base imponible con ocasión de la transmisión de los
elementos patrimoniales.
-3-
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5.-
Los elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias afectos a
explotaciones económicas en los que se materialice la reinversión del importe obtenido en la
transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias,
también afectos a explotaciones económicas, realizada en el período impositivo en el que se
cumplan las condiciones para ser ERD, podrán amortizarse en función del coeficiente que
resulte de multiplicar por 3 el CM (art. 113.1 TRLIS).
Ahora bien, el art. 113.2 TRLIS limita dicha amortización acelerada (3 x CM) al importe de
la transmisión que se reinvierta en la adquisición. En nuestro supuesto 7.200 €.
Ahora bien, los 8.800 € restantes hasta completar los 16.000 € por los que se adquiere la
nueva prensa, podrán beneficiarse de una amortización acelerada de 2 x CM, al cumplirse los
requisitos exigidos en el art. 111.1 TRLIS para la amortización de los elementos nuevos del
inmovilizado material.
- 1.856
A tenor de lo anterior, y de la aplicación conjunta de los artículos 113 y 111 TRLIS, la
amortización fiscal ascenderá a:
7.200 x 3 x 0,12 x (8/12) + 8.800 x 2 x 0,12 x (8/12) = 1.728 + 1.408 = 3.136
Por tanto, tendremos que:
Gasto Contable…..…...…1.280
Gasto Fiscal……......……3.136
AJUSTE………..……..- 1.856
6.-
El art. 11.4 TRLIS establece que serán deducibles con el límite anual máximo de la décima
parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida
útil definida. Y el art. 1.5 del Reglamento del IS añade oportunamente que:
“Cuando la vida útil sea inferior a diez años, el límite anual máximo se calculará
atendiendo a dicha duración”.
Por tanto, a efectos fiscales, el derecho de traspaso podrá amortizarse en un plazo de cuatro
años, lo que arroja una amortización anual del 25%. Además, hemos de tener en cuenta que el
art. 111.5 TRLIS establece que los elementos del inmovilizado intangible a los que hacen
referencia los artículos 11.4 y 12.6 del TRLIS (intangibles con vida útil definida y fondos de
comercio) adquiridos en el período impositivo en el que se cumplan las condiciones para ser
ERD, podrán deducirse en un 150 % del importe que resulte de aplicar las normas generales
de amortización.
- 875
Por tanto, tenemos que a efectos fiscales el porcentaje de amortización anual del derecho de
traspaso ascenderá a 25% x 1,5 = 37,5%.
En virtud de todo lo anterior, y teniendo en cuenta que el derecho de traspaso se adquirió el 1
de julio, para el ejercicio 2009 objeto de liquidación la amortización fiscal ascenderá a:
14.000 x 0,375 x 6/12 = 2.625
-4-
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Por tanto, tendremos que:
Gasto Contable…….....…1.750
Gasto Fiscal……......……2.625
AJUSTE………………- 875
7.-
Se nos informa que por el uso de la marca, cuyo precio de adquisición fue de 6.000 €, no se
ha practicado amortización contable alguna. Y en efecto, así debe ser, pues los activos
intangibles con vida útil indefinida no se deben amortizar contablemente. A tales efectos,
señala el PGC, Segunda Parte, 5.2., que:
“Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se
amortizará, aunque deberá analizarse su eventual deterioro siempre que existan
indicios del mismo y al menos anualmente. La vida útil de un inmovilizado
intangible que no esté siendo amortizado se revisará cada ejercicio para
determinar si existen hechos y circunstancias que permitan seguir manteniendo
una vida útil indefinida para ese activo. En caso contrario, se cambiará la vida
útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dispuesto en relación con
los cambios en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.”
Ahora bien, a efectos fiscales, el art. 12.7 TRLIS establece la deducibilidad del inmovilizado
intangible con vida útil indefinida hasta el límite anual máximo de la décima parte de su
importe. Por tanto, y como lógica consecuencia de la no amortización contable de los activos
intangibles con vida útil indefinida, se precisa en el segundo párrafo del citado art. 12.7
TRLIS que “Esta deducción no está condicionada a su imputación contable en la cuenta de
pérdidas y ganancias. Las cantidades deducidas minorarán, a efectos fiscales, el valor del
inmovilizado”.
- 200
Ha de notarse, a diferencia del punto anterior, que en este supuesto no se permite disfrutar del
beneficio previsto en el art. 111 TRLIS, consistente en deducir el 150% de la amortizaciones
de los activos intangibles, ya que los intangibles con vida útil indefinida (como es el caso de la
marca) no se encuentran contemplados entre los activos del art. 11.4 ni 12.6 TRLIS
(intangibles con vida útil definida y fondos de comercio) a los que hace referencia el art. 111.5
TRLIS.
En virtud de todo lo anterior, y teniendo en cuenta que la marca se adquirió el 1 de
septiembre, tenemos que para el ejercicio 2009 objeto de liquidación, la amortización fiscal
ascenderá a:
6.000 x 0,1 x 4/12 = 200
Por tanto, tendremos que:
Gasto Contable…………...…0
Gasto Fiscal……......………200
AJUSTE…………………- 200
-5-
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8.-
Respecto de los 13.600 € dotados contablemente como gasto por la posible insolvencia de
DEPORLIVE, S.L., puesto que no se cumple ninguna de las circunstancias previstas en el art.
12.2 TRLIS, no se admitirá fiscalmente su deducibilidad.
Por tanto, tendremos que:
Gasto Contable…………..13.600
Gasto Fiscal……......……..
0
AJUSTE………………+ 13.600
Respecto de los 18.200 € dotados contablemente como gasto por la posible insolvencia de
ZAPATÓN, S.A., puesto que se cumple la circunstancia de que el deudor esté en situación de
concurso (art. 12.2 TRLIS), se admite, por tanto, la deducibilidad fiscal de la provisión
dotada. Por tanto no procede ajuste,
+ 13.600
Gasto Contable…………..18.200
Gasto Fiscal……......……..18.200
AJUSTE…………………
9.-
0
Puesto que la entidad decide acogerse fiscalmente al criterio de las operaciones a plazo para el
diferimiento del ingreso contable, resultará de aplicación el art. 19.4 TRLIS, que establece que
“las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los
correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo ”.
De esta forma, los ajustes a practicar serán:
2009
Rdo.
Contable
Rdo.
Fiscal
AJUSTE
20.000 – (32.000 – 24.000)
=
12.000
12.000 × (8.000/20.000)
=
4.800
– 7.200
2010
2011
0
0
12.000 × (10.000/20.000)
=
6.000
12.000 × (2.000/20.000)
=
1.200
+ 6.000
+ 1.200
- 7.200
Por tanto, en el presente ejercicio objeto de liquidación, tendremos que:
Ingreso Contable…….……...12.000
Ingreso Fiscal……...…..….….4.800
AJUSTE………………… - 7.200
En los años siguientes deberá revertir el inicial ajuste negativo de 7.200 a medida que se
perciban los cobros; en nuestro supuesto mediante dos ajustes positivos de 6.000 y 1.200 a
practicar en los ejercicios 2010 y 2011 respectivamente.
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10.-
Nuestra sociedad, CALZADOS MAYSU, S.L., habrá contabilizado un beneficio contable por la
venta por importe de:
Precio de venta – Valor contable = 156.000 – (104.000 – 14.768) = 66.768
Al transmitir un bien inmueble perteneciente al activo fijo obteniendo una renta positiva,
podremos descontar del beneficio contable el efecto de la depreciación monetaria sufrida por el
inmueble (art. 15.9 TRLIS), de acuerdo con el siguiente procedimiento:
Año
2004
2004
2005
2006
2007
2008
2009
Contable
104.000
(2.496)
(2.496)
(2.496)
(2.496)
(2.496)
(2.288)
89.232
Coef.
Valor act.
1,1142
1,1142
1,0995
1,0779
1,0547
1,0220
1,0000
115.876,80
(2.781,04)
(2.744,35)
(2.690,44)
(2.632,53)
(2.550,91)
(2.288,00)
- 10.957,53
100.189,53
Puesto que K > 0,4  Depreciación monetaria = 100.189,53 – 89.232 = 10.957,53
AJUSTE………………- 10.957,53
11.-
El art. 112 TRLIS establece la posibilidad para las ERD de dotar una provisión para
insolvencias (pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores)
cifrada en el 1% del saldo global de los deudores existentes a la conclusión del período
impositivo.
A tales efectos, según el art. 112.2 TRLIS, no deben incluirse dentro de dicho saldo global los
siguientes importes:
- Los de deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los
créditos por insolvencias establecidas en el artículo 12.2 TRLIS.
- Los de deudores cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles según
lo dispuesto en dicho artículo 12.2 TRLIS, concretamente a las que se refieren los
párrafos segundo y tercero: “No serán deducibles las pérdidas…”.
+ 355,54
Por tanto, el saldo sobre el que aplicar el 1% ascenderá a:
Saldo Global Deudores
165.146
Exmo. Ayto. de Elche (deuda no deducible según art. 12.2 TRLIS)………………..……
Socio principal (deuda no deducible según art. 12.2 TRLIS)……………………………
Deuda DEPORLIVE, S.L. (aunque no es deducible, no se encuentra entre los supuestos
previstos del art. 12.2 TRLIS, por lo que no minora el saldo global)……………………
Deuda ZAPATÓN, S.A. (la provisión se ha deducido fiscalmente)……………………..…
- 21.600
- 900
No minora
- 18.200
SALDO MÁXIMO FISCAL
124.446
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De esta forma, la provisión fiscalmente deducible ascenderá a:
124.446 x 0,01 = 1.244,46
Por tanto, tendremos que:
Gasto Contable……….. 1.600
Gasto Fiscal……......….. 1.244,46
AJUSTE………………+ 355,54
BASE IMPONIBLE 402.145,31
CUOTA ÍNTEGRA (VER NOTA 1) 114.633,47
- Deducciones para evitar la Doble Imposición (VER NOTA 2 A Y B) - 2.741,78
CUOTA ÍNTEGRA AJUSTADA 111.891,69
- Deducciones para incentivar actividades (VER NOTA 3)
- 216,00
CUOTA LÍQUIDA 111.675,69
- Pagos a cuenta (VER NOTA 4) - 28.684,08
CUOTA A PAGAR
82.991,61
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NOTA 1.Con objeto de aplicar el tipo de gravamen para determinar la Cuota Íntegra, establece el art. 114
TRLIS, relativo al régimen fiscal de ERD, que:
a) Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 120.202,41 €, al tipo del 25%.
b) Por la parte de base imponible restante, al tipo del 30%.
Por tanto, y para una Base Imponible de 407.900,94 €, tendremos que:
Hasta 120.202,41 x 0,25…………………….= 30.050,60
Resto (402.145,31– 120.202,41) x 0,3………= 84.582,87
CUOTA ÍNTEGRA…………..…………….= 114.633,47
NOTA 2.A)
La percepción de dividendos, según el art. 30 TRLIS, dará derecho a una deducción para evitar la
doble imposición interna por percepción de dividendos. Con carácter general, el porcentaje de deducción es
del 50%, aunque dicho porcentaje de deducción puede ser del 100% cuando los dividendos o participaciones
en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o
superior al 5%, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año
anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el
tiempo que sea necesario para completar un año.
En nuestro caso concreto, en el que CALZADOS MAYSU, S.L. participa en un 2% en el capital de la
entidad distribuidora (inferior al 5%), podremos deducir el 50% de la cuota íntegra que corresponda a la
base imponible derivada de dichos dividendos, esto es, tendremos derecho a la siguiente deducción:
Dividendo percibido x 50% x Tipo de gravamen(*)
=
356 x 0,5 x 28,50% = 50,73 (DDI dividendos)
Donde el Tipo de gravamen(*), al ser una ERD, será:
Tg* = CI / BI = 114.633,47/402.145,31 = 28,50%
B)
Al cumplirse los requisitos exigidos en el art. 30.5 TRLIS, CALZADOS MAYSU, S.L. tendrá derecho
a una deducción para evitar la doble imposición interna por transmisión de participaciones. La base de dicha
deducción estaré constituida por la menor entre:
 Importe de las rentas computadas por la venta  44.200 – (86.200 x 0,4) = 9.720.
 Incremento neto de los beneficios no distribuidos que correspondan a la participación transmitida
generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación 
12,25% x 0,4 x [(60.000 + 780.000 + 32.700)– (60.000 + 720.000 – 100.000)] = 9.442,3.
Por tanto, la deducción ascenderá a:
9.442,3 x 0,2850 = 2.691,05 (DDI venta de acciones)
En definitiva, la deducción total para evitar la doble imposición, suma de A) + B) será:
DDI = 50,73 + 2.691,05 = 2.741,78
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NOTA 3.CALZADOS MAYSU, S.L., al ser una ERD, tendrá derecho a la aplicación de la deducción establecida en
el art. 36. Deducción para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación del TRLIS,
cuya base está constituida por el total de los gastos en los que se hubiera incurrido (3.600 €) y el porcentaje
de deducción se establece para el ejercicio 2009 en el 6%.
Por tanto, la deducción ascenderá a:
3.600 x 0,06 = 216 (Deducción fomento de las TIC)
Antes de aplicar la citada deducción, hemos de comprobar que la misma no excede el límite del
conjunto de deducciones para incentivar actividades que establece el art. 44 TRLIS. En primer lugar, puesto
que la deducción para el fomento de las tecnologías de la información y comunicación no excede del 10% de
la cuota íntegra ajustada (216 < 10% s/ 111.891,69), el límite conjunto de las deducciones para incentivar
actividades = 35% s/ CIA = 39.162,09
Por tanto, la deducción para el fomento de las TIC, al no exceder del citado límite, podrá aplicarse
íntegramente.
NOTA 4.Retenciones por intereses: 420
Retenciones por dividendos: 356 x 0,18 = 64,08
Pagos fraccionados: 28.200
SUMA TOTAL = 28.684,08
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