Ajustes al resultado contable en el marco del I.S.

Novedades
Fiscales
Mª Teresa Querol
Inspectora de Hacienda del estado
FICHA RESUMEN
Autor:
Mª Teresa Querol
Título:
Ajustes al resultado contable en el marco del I.S.
Fuente:
Partida Doble, núm. 129, páginas 94 a104,
enero 2002
Localización:
PD 02.01.07
Resumen:
Este trabajo se centra en los ajustes o
correcciones al resultado contable en el Impuesto
sobre Sociedades que suponen una auténtica
novedad para el año 2001: el nuevo método de
exención de rentas de establecimientos
permanentes y dividendos extranjeros y el nuevo
tratamiento de las inversiones por implantación
de empresas en el extranjero.
Asi mismo se repasan los ajustes que se
actualizan para terminar con unas breves
reflexiones sobre esas otras correcciones que
parecen ser menores en cuanto que las mismas
no tienen previstas casillas específicas en el
correspondiente modelo de declaración del
impuesto.
Descriptores ICALI:
Impuesto de Sociedades. Ajustes extracontables.
Ajustes al resultado
contable en el
marco del I.S.
Para el ejercicio 2001, el legislador, junto con el mantenimiento de los ajustes
o correcciones tradicionales (libertad de amortización, amortización
acelerada, arrendamiento financiero, etc.), ha actualizado la normativa
aplicable a algunos de estos ajustes, como el relativo a la corrección
monetaria, y por último ha previsto ajustes que suponen auténticas
novedades: el nuevo método de exención de rentas de establecimientos
permanentes y dividendos extranjeros y el nuevo tratamiento de las
inversiones por implantación de empresas en el extranjero
1. INTRODUCCIÓN
E
l campo de los ajustes extracontables en el Impuesto sobre Sociedades ha sido, es y será un
mundo tremendamente abonado
para los cambios legislativos y especialmente desde la aprobación de la
Ley 43/1995.
La citada Ley, reguladora en la actualidad del impuesto sobre Sociedades, nació
enarbolando determinados principios que
infundían su articulado, y entre dichos
• 94
principios destacó, para bien o para mal,
la aproximación que dicho texto legal promovía entre la contabilidad y la fiscalidad.
Dicha aproximación se plasmaba,
fundamentalmente, en considerar que el
resultado contable iba a ser la base imponible del impuesto, salvo por los ajustes o correcciones del mismo que se establecían en la propia ley. Principio que,
con independencia de su juicio, lo que sí
sugería es que dicha coincidencia iba ser
más o menos general o si se prefiere que
dichas correcciones o ajustes iban a ser
si no mínimos, poco representativos.
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Sin embargo, la realidad ha probado
lo inexacto o, quizás, ingenuo de dicho
proyecto. Nos encontramos antes dos
conjuntos normativos diferentes, que responden a principios diferentes y que se
basan en criterios diferentes. Y ello, porque persiguen resultados diferentes y con
distinta finalidad.
Por un lado, la contabilidad goza, para envidia de muchos, de normas estáticas en el tiempo, que rara vez se alteran,
corrigen o adaptan. Mientras que, para
sufrimiento de otros, la fiscalidad o, más
concretamente, las normas reguladoras
del Impuesto sobre Sociedades, varía
con gran velocidad, no se sedimenta, no
da tiempo a realizar interpretaciones pausadas. Cuando un especialista o un mero
intelectual curioso quiere conocer en profundidad su contenido, lo cual exige tiempo en su aplicación se encuentra que dicha norma ya no sirve, ha sido derogada,
modificada, adaptada o incluso interpretada en el Boletín Oficial del Estado.
Desde el punto de vista de los principios que informan una y otra materia también encontramos diferencias. La Contabilidad se basa en principios tales como el de
imagen fiel, prudencia valorativa, empresa
en funcionamiento.... Y ello, porque lo que
está intentando medir no es ni más ni menos que un resultado contable, beneficio o
pérdida, de una actividad económica con
intención de perdurar y que precisamente
por ello, tiene en cuenta tales principios.
Sin embargo, la Fiscalidad pretende
cuantificar una magnitud distinta cual es la
base imponible del impuesto concretada
en un lapso de tiempo determinado y que
no tiene en cuenta tanto la marcha de la
actividad económica realizada o las perspectivas de futuro, sino la medición fría y
pura de “cuanto se ha ganado”. Incluso
con independencia de “como”. Es decir, si
para una entidad un ejercicio económico
en el que hayan descendido las ventas, la
producción o se aprecie una recesión en el
sector, es un ejercicio malo con independencia del resultado monetario obtenido,
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para la fiscalidad será más o menos bueno
en función de las unidades monetarias que
conforman la base imponible, con independencia de si las mismas proceden de
la actividad normal de la entidad o de la
venta de los activos de la misma.
Y las razones de tanta diferencia radica precisamente en la propia finalidad diversa de dichos conjuntos normativos.
Y eso, no es ni bueno ni malo, simplemente es que nos encontramos ante
ciencias más divergentes de lo que, en un
principio, pareció reconocer el legislador
del 95.
La Ley 43/95 ya contemplaba lo que a
juicio de algunos autores se consideró
como un número exagerado de ajustes
extracontables o correcciones al resultado contable. Sin embargo, lejos de que la
evolución de dicha realidad sea la de minorar dicha cuantía, la realidad nos demuestra que el legislador fiscal no sólo
mantiene sino que aumenta el número de
los mismos. La afirmación anterior no es
una crítica, simplemente la plasmación de
que es uno de los escasos campos que le
quedan al legislador fiscal para introducir
modificaciones en la normativa del impuesto, dejando a un lado el mundo de
las deducciones y bonificaciones de la
cuota. La contabilidad no es tan estricta
como la Fiscalidad, permite registrar bien
las operaciones de varias formas, quizás
unas más técnicas que otras, pero el resultado final no varía. El resultado contable es el mismo se realicen abonos o se
minoren los cargos. Sin embargo, dicha
libertad no se predica en el campo de la
Fiscalidad, incluso las menciones formales en las Cuentas, Memorias o incluso
en los Modelos de Declaración pueden
llegar a tener transcendencia.
Para el ejercicio 2001 el legislador
junto con el mantenimiento de los ajustes
o correcciones tradicionales, libertad de
amortización, amortización acelerada,
arrendamiento financiero, reversión de
beneficios extraordinarios, transparencia
C
onforme
avanza el tiempo
surgen nuevos
ajustes
extracontables
que separan el
resultado contable
de la base
imponible
fiscal, el propio impuesto..... ha actualizado la normativa aplicable a algunos de
estos ajustes, como el relativo a la corrección monetaria, y por último ha previsto ajustes que suponen autenticas novedades: el nuevo método de exención
de rentas de establecimientos permanentes y dividendos extranjeros y el nuevo
tratamiento de las inversiones por implantación de empresas en el extranjero.
Vamos a centrar este trabajo en los
ajustes o correcciones que suponen una
auténtica novedad, recordaremos los ajustes que se actualizan para terminar con
unas breves reflexiones sobre esas otras
correcciones que parecen ser menores en
cuanto que las mismas no tienen previstas
casillas específicas en el correspondiente
modelo de declaración del impuesto.
95 •
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Fiscales
L
a participación,
directa o indirecta,
en la filial
extranjera de la
que se perciben
los dividendos
ha de ser al menos
del 5 por ciento
2. EXENCIÓN DE
DETERMINADAS RENTAS
OBTENIDAS EN EL
EXTRANJERO A TRAVÉS
DE UN ESTABLECIMIENTO
PERMANENTE
El Real Decreto-Ley 8/1996, de 7 de junio,
constituyó un modelo para evitar la doble
imposición económica internacional sobre
los dividendos percibidos de inversiones
financieras en sociedades extranjeras y
sobre las plusvalías obtenidas en la transmisión de los títulos representativos de las
mismas. Este modelo consistía en una deducción en la cuota del impuesto español
por la parte de la misma que se correspondía con la base imponible imputable a
estas rentas. Estaba desarrollado en el
nuevo artículo 30 bis de la LIS, un artículo
que sufrió prontas modificaciones; primero en la Ley 10/1996, de 18 de diciembre,
y, poco después, en la Ley 66/1997, de 30
de diciembre.
• 96
Y para abordar la doble imposición
jurídica que soportan las rentas obtenidas por una sociedad española de sus
establecimientos permanentes en el extranjero, la citada Ley 10/1996 desarrolló
un modelo análogo: una deducción en la
cuota por el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen español a la parte de su base imponible imputable a la
renta del establecimiento permanente
extranjero. Era el nuevo artículo 29 bis,
también retocado posteriormente por la
Ley 66/1997.
Pues bien, ambos artículos, el 29 bis
y el 30 bis, han sido derogados por el Real Decreto-Ley 3/2000, de 23 de junio con
efectos para los períodos impositivos que
se inicien a partir del 25 de junio de 2000
(así lo aclara la Disposición derogatoria
primera de la Ley 6/2000, de 13 de diciembre) y sustituidos por otros dos nuevos artículos, los 20 bis y 20 ter, que deciden excluir directamente de la base del
Impuesto las rentas anteriores.
Las rentas que se declaran exentas, a
los efectos de realizar la correspondiente
corrección al resultado contable son las
que se comentan seguidamente.
2.1. Dividendos de sociedades
no residentes en España
Los requisitos establecidos por la LIS
para la exención de estos dividendos son
los siguientes:
1. La participación, directa o indirecta,
en la filial extranjera de la que se perciben los dividendos ha de ser al menos del 5 por ciento.
2. Esta participación ha de mantenerse
ininterrumpidamente durante un año,
ya sea antes de la obtención del dividendo o computando, además, el
tiempo de permanencia posterior a
esta fecha. También puede considerarse a estos efectos la permanencia
de los valores en alguna otra sociedad del grupo.
3. La filial extranjera ha debido estar sometida a un Impuesto de naturaleza
idéntica o análoga a nuestro Impuesto
sobre Sociedades. La Ley aclara algunos supuestos en los que se entiende cumplida esta exigencia, así,
cuando la participada extranjera reside en un país con el que España tenga suscrito convenio para evitar la doble imposición, que este convenio sea
de aplicación y que contenga cláusula
de intercambio de información.
4. Los beneficios repartidos por la filial
han de proceder de actividades empresariales desarrolladas en el extranjero. Este requisito se entiende cumplido cuando al menos el 85 por ciento de los ingresos procedan de las
rentas que minuciosamente describe
el Real Decreto-Ley 3/2000 y que
posteriormente matizó la Ley 6/2000.
5. También pueden formar parte de
aquellos ingresos que han de superar
el 85 por ciento de los totales los dividendos procedentes de otras sociedades no residentes o de plusvalías
procedentes de la venta de valores,
cuando se cumplan los mismos requisitos respecto de estas sociedades.
2.2. Plusvalías obtenidas de
aquellos valores de filiales
extranjeras
Ya sea por venta o por separación de
socios o disolución de sociedades, siempre que se cumplan los mismos requisitos anteriores, salvo que el nuevo titular
de los valores resida en un paraíso fiscal.
En este punto, la Ley introduce algunas normas cautelares que condicionan
la aplicación de esta exención. Así, dispone que:
a) Cuando el valor de mercado de las
participaciones en entidades residentes en territorio español y de los activos situados en dicho territorio que
posea la entidad no residente, directa
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● Ajustes al resultado contable
en el marco del I.S.
o indirectamente, supere el 15 por
ciento del valor de mercado de sus
activos totales, la exención se limitará
a la parte de la renta obtenida en la
transmisión que se corresponda con
el incremento neto de los beneficios
no distribuidos generados por la entidad participada durante el tiempo de
tenencia de la participación.
b) Cuando el sujeto pasivo hubiera efectuado alguna corrección de valor (provisión por depreciación de los valores)
sobre la participación transmitida que
hubiera resultado fiscalmente deducible, la exención se limitará al exceso
de la renta obtenida en la transmisión
sobre el importe de aquella corrección.
c) Cuando la participación en la entidad
no residente haya sido adquirida a
otra entidad que reúna las circunstancias a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio para formar parte
de un mismo grupo de sociedades, se
aplicarán estas especialidades:
1. La renta negativa obtenida en la
transmisión de la participación en
la entidad no residente, se minorará en el importe de la renta positiva
obtenida en la transmisión de la
misma participación a la que se hubiera aplicado la exención.
2.La renta positiva obtenida en la
transmisión de la participación en la
entidad no residente será gravada
hasta el importe de las rentas negativas obtenidas en transmisiones
anteriores que se hubiesen integrado en la base imponible de este impuesto.
d) Cuando las acciones transmitidas que
generan la plusvalía se adquirieron en
virtud de alguna operación de fusión,
escisión, … acogida a su régimen especial, la exención alcanzará únicamente a la diferencia entre el valor de
la transmisión y el normal de mercado
Nº 129 • Enero de 2002
en el momento de su adquisición. Y,
paralelamente, la diferencia entre este
valor normal de mercado de adquisición y el valor histórico aceptado por
el indicado régimen especial se integrará, sin beneficio alguno, en la base
imponible.
2.3. Normas comunes a
dividendos y plusvalías de
fuente extranjera.
El Real Decreto-Ley 3/2000 ha establecido una serie de incompatibilidades
de este nuevo régimen de exención: con
la transparencia fiscal; con la aplicación
de la deducción por doble imposición jurídica del art. 29 y con la de la deducción
por doble imposición económica del art.
30; o cuando la filial se haya constituido
en el país extranjero con la finalidad de
disfrutar de su régimen fiscal.
La Ley 6/2000 ha añadido otro apartado cautelar: si en la transmisión de estos valores extranjeros se ha obtenido
una renta negativa y se habían adquirido
de otra sociedad del grupo (si se dan los
requisitos del art. 42 del Código de Comercio), aquella minusvalía se minorará
en el importe de la plusvalía de esta
transmisión previa si se acogió a este régimen de exención.
E
l RD-Ley
3/2000 estableció
un beneficio
tributario dirigido
a alentar
la adquisición
de títulos
representativos
del patrimonio
de sociedades
extranjeras
2.4. Rentas procedentes de
establecimientos
permanentes en el extranjero.
miento permanente no debe hallarse situado en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
El nuevo art. 20 ter extiende este régimen de exención a las rentas obtenidas
por medio de un establecimiento permanente en el extranjero. Estas rentas no se
integran en la base del Impuesto español
bajo un cuadro de requisitos y condiciones semejante al que hemos visto en las
letras anteriores.
También establece, cuatelarmente,
que si en anteriores períodos impositivos
el establecimiento permanente ha generado pérdidas que se hubieran integrado
en la base imponible de la entidad, la
exención actual sólo se aplicará a las rentas positivas obtenidas con posterioridad
a partir del momento en que superen la
cuantía de aquellas pérdidas.
Así, las rentas han de proceder de la
realización de actividades empresariales
en el extranjero, han debido ser gravadas
por un impuesto de naturaleza idéntica o
análoga a este Impuesto, y el estableci-
Pues bien, todos estos componentes
de los beneficios de las sociedades o entidades que se constituyan como sujetos
pasivos del impuesto se excluyen de tri97 •
Novedades
Fiscales
L
a deducción
por inversiones
para la
implantación
de empresas en
el extranjero tiene
dos limites: uno
absoluto y otro
relativo
en los períodos impositivos que concluyan
en los cuatro años siguientes, y por partes
iguales, aquella cantidad se reintegrará a
la base imponible.
La reducción en la base imponible se
instrumenta mediante un corrección negativa al resultado contable y la posterior
reversión requerirá correccciones positivos en los ejercicios afectados.
Los requisitos exigidos por la citada
normativa para poder practicar la citada
minoración del resultado contable arrojado por la Contabilidad, son:
•
La participación tomada en la sociedad extranjera ha de permitir alcanzar
la mayoría de los derechos de voto.
•
La sociedad participada no ha de residir en la Unión Europea ni en un paraíso fiscal.
•
La sociedad participada ha de desarrollar una actividad empresarial, entendida esta en los mismos términos que
hemos comentado más arriba con relación al nuevo art. 20 bis; una actividad
que, además, no ha de ser inmobiliaria,
financiera, de seguros, ni ha de consistir en prestar servicios a sociedades
vinculadas residentes en España.
butación del mismos mediante la corrección negativa de su importe, es decir,
mediante lo que coloquialemnte denominamos ajuste al resultado contable, y no
como venía siendo tradicional, mediante
el mecanismo de las deducciones para
evitar la doble tributación.
•
3. DEDUCCIÓN POR
INVERSIONES PARA LA
IMPLANTACIÓN DE
EMPRESAS EN EL
EXTRANJERO
Con efectos para los ejercicios que se hayan iniciado a partir del 25 de junio de
2000, el Real Decreto-Ley 3/2000 estableció un beneficio tributario dirigido a alentar
la adquisición de títulos representativos
del patrimonio de sociedades extranjeras.
Este beneficio tributario consiste en permitir una reducción en la base imponible por
una cantidad equivalente al coste de adquisición de estos valores. Posteriormente,
• 98
Esta deducción en la base imponible
tiene dos límites: uno absoluto, de
5.000 millones de pesetas; y otro relativo, el 25 por ciento de la base imponible previa a esta deducción.
Lógicamente se hace incompatible
esta especie de crédito tributario con la
provisión por depreciación de los valores adquiridos. Así, si en el mismo ejercicio de su adquisición se dota tal provisión y esta es aceptable fiscalmente, la
deducción en la base será la diferencia
entre el valor de la inversión menos esta
provisión. Y si, en alguno de los cuatro
años posteriores en los que se ha de realizar la reversión se ha dotado una provisión, esta no será deducible.
También se proclama la incompatibilidad de este régimen con el de fomento a
las inversiones de exportación del art. 34
de la LIS. Recordemos que en este artículo se ofrece un crédito fiscal en función
de la adquisición de valores extranjeros.
Para alcanzarlo se exigen unos requisitos:
participación mínima del 25%, actividad
de la filial relacionada con la exportación
de la sociedad española, etc.
Pues bien, ambas medidas resultan incompatibles, como cabía esperar. Así, si
en la inversión financiera realizada concurren los requisitos exigidos por el art. 20
quater y por el art. 34, el sujeto pasivo deberá optar por una u otra medida; por la reducción temporal en la base imponible del
art. 20 quater o por la deducción (permanente) en la cuota. Incluso podrá distribuir
la inversión entre la reducción en la base
imponible y el crédito. Pero el mismo importe no podrá acceder a ambas medidas.
4. DEPRECIACIÓN
MONETARIA:
ATENUACIÓN DE LOS
EFECTOS DE LA INFLACIÓN
4.1 Premisas básicas de la
corrección
Nos encontramos con uno de los
ajustes o correcciones al resultado contable ya clásicos en la normativa que supone la Ley 43/95 y su posterior desarrollo. Y si nos referimos a la misma es
por el hecho de que se trata de una corrección en la que el paso de un ejercicio
a otro genera variaciones, aun cuando
sólo sean numéricas al variar los porcentajes aplicables, que con dicha vigencia
temporal se actualizan.
Recordemos las premisas básicas en
las se fundamenta esta corrección.
En la transmisión de elementos de inmovilizado, material o inmaterial, la contabilidad del sujeto pasivo refleja el resultado determinado por el enfrentamiento
Nº 129 • Enero de 2002
● Ajustes al resultado contable
en el marco del I.S.
entre el precio de venta y el valor contable del elemento -precio de compra menos amortizaciones y/o provisiones.
Sin embargo, la actual Ley del Impuesto entiende, con gran sentido de justicia tributaria, que en aquel resultado
contable hay un componente meramente
monetario, de mayor o menor cuantía,
que no representa una ganancia real. Un
componente que se debe, exclusivamente, a que la unidad de cuenta, la peseta,
no tiene el mismo valor en el momento de
venta del activo que el que tenía en el
momento en que éste se incorporó al patrimonio de la sociedad.
En consecuencia, al objeto de tener
en cuenta este “efecto de la inflación”, a
la hora de determinar la base imponible
se debe reducir el importe valorado de
este componente meramente monetario
mediante la correspondiente corrección.
El artículo 15.11 del texto legal es el que
se ha ocupado desde la aprobación de la
Ley de la regulación del procedimiento para
tener en cuenta este “efecto de la inflación”
en la determinación de la base imponible.
Aunque su contenido ha sufrido, como otros
muchos artículos de la vigente ley, modificaciones a lo largo de su corta pero intensa vida jurídica. Modificaciones que, en algunos
casos, han sido sustanciales.
En el momento de realizarse una
transmisión de un elemento del inmovilizado se producirá, por el mero enfrentamiento entre el valor contable del mismo
y el valor venal acordado entre las partes,
un resultado, beneficio o pérdida. Y es en
el caso de que dicha transmisión genere
un beneficio cuando procede la aplicación de los denominados coeficientes correctores para delimitar que parte de dicho beneficio es renta real y por lo tanto
gravable y que parte es mero efecto de la
inflación y por lo tanto debe quedar al
margen de la tributación fiscal.
Es decir, la aplicación de esta corrección sólo se producirá cuando la transmiNº 129 • Enero de 2002
sión haya producido renta positiva. Nunca
en el caso de pérdidas. Por ello, este algoritmo se aplica para reducir las plusvalías generadas en la transmisión, pudiendo
eliminarlas por completo o incluso, desde
la nueva redacción otorgada por la Ley
40/1.998, de 9 de diciembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y
otras Normas Tributarias, convertirlas en
minusvalías, pero no será de aplicación en
los casos en los que la transmisión haya
generado una minusvalía.
Esta discriminación de las minusvalías podía entenderse con mayor facilidad
en la redacción originaria de la Ley, la
cual sólo permitía la minoración de las
plusvalías hasta el límite de las rentas positivas, es decir, permitía que por aplicación de esta corrección se eliminara el
beneficio tributable derivado de la transmisión pero no admitía que por aplicación del mismo se generara una minusvalía, es decir, una pérdida fiscal. En este
contexto se admitía con mayor facilidad
que por aplicación de las mismas normas la minusvalía contable no se convirtiera en una mayor pérdida fiscal. Ahora
bien, si desde el 1 de enero de 1.999, fecha de entrada en vigor de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, se permite convertir un beneficio
contable en una pérdida fiscal, ¿por qué
no aceptar que una pérdida contable se
incremente a efectos fiscales?.
Sin embargo, con ser importante, esta
no es la única modificación sustantiva
que introdujo la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas en esta corrección.
En efecto, hasta la aprobación de la
citada norma legal, el mecanismo previsto en el artículo 15.11 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se aplicaba a
las rentas positivas derivadas de la transmisión de elementos del inmovilizado,
con independencia de la naturaleza de los
mismos. Sin embargo, a partir del 1 de
enero de 1.999, sólo es de aplicación para las transmisiones de inmuebles integra-
L
a aplicación
de la corrección
por depreciación
monetaria sólo se
producirá cuando
la transmisión
haya producido
renta positiva
dos en el activo fijo. Por lo tanto los coeficientes a los que posteriormente nos referiremos no operan en las transmisiones
de elementos del inmovilizado inmaterial,
o del inmovilizado material distintos de
los inmuebles.
4.2 Procedimiento de cálculo
de la corrección
Veamos el procedimiento previsto para
tener en cuenta el “efecto de la inflación”
en el caso de rentas positivas derivadas
de transmisiones de bienes inmuebles.
Evidentemente la contabilidad y por
ello el resultado contable, englobará la
totalidad del citado beneficio, por lo que,
una vez aplicados los coeficientes correctores y cuantificada la parte que va a ser
objeto de gravamen será preciso realizar
el correspondiente ajuste extracontable.
La renta positiva, es decir, la plusvalía, se minora en el importe de la depreciación monetaria producida desde el 1
de enero de 1.983, de conformidad con la
siguiente mecánica:
99 •
Novedades
Fiscales
L
os coeficientes
correctores
no operan en
las transmisiones
de elementos del
inmovilizado
inmaterial,
o del inmovilizado
material distintos
de los inmuebles
a) Se multiplica el precio de adquisición
o coste de producción de los activos
transmitidos por el coeficiente que
corresponda al año de adquisición o
producción, de los establecidos al
respecto por la Ley de Presupuestos.
Para los períodos impositivos que se
inicien durante el año 2.001 los coeficientes recogidos en el Cuadro 1
En el caso de mejoras realizadas durante el tiempo de utilización del activo ahora transmitido, el importe de
éstas se multiplicará por el coeficiente que corresponda al año que se realizaron.
b) Las amortizaciones contabilizadas se
actualizan multiplicándolas por el coeficiente correspondiente al año en
que se realizaron. Sobre este punto
volveremos posteriormente para poner de manifiesto los vaivenes que el
concepto de amortizaciones actualizables ha sufrido a lo largo de las di-
ferentes redacciones del artículo
15.11 de la L.I.S.
c) La diferencia entre el valor de adquisición actualizado y las amortizaciones
actualizadas representa el valor actualizado del elemento patrimonial
transmitido.
d) La diferencia entre el valor actualizado y el valor contable representa el
“efecto monetario”.
e) Por último, dicho “efecto monetario”
se multiplica por el denominado “coeficiente de financiación” , es decir, el
que representen los fondos propios
respecto del pasivo total minorado en
la tesorería y los derechos de crédito.
Los indicados valores serán, a opción
del sujeto pasivo, los habidos durante
el tiempo de tenencia del elemento
patrimonial transmitido o durante los
cinco ejercicios anteriores a la transmisión si este plazo fuere menor.
Este coeficiente no resultara de aplicación cuando sea superior a 0,4%,
es decir cuando los fondos propios
superan el 40% del pasivo.
CUADRO 1
A ÑO DE ADQUISICIÓN
C OEFICIENTE
Con anterioridad a 1 de enero de 1984
En el ejercicio 1984
En el ejercicio 1985
En el ejercicio 1986
En el ejercicio 1987
En el ejercicio 1988
En el ejercicio 1989
En el ejercicio 1990
En el ejercicio 1991
En el ejercicio 1992
En el ejercicio 1993
En el ejercicio 1994
En el ejercicio 1995
En el ejercicio 1996
En el ejercicio 1997
En el ejercicio 1998
En el ejercicio 1999
En el ejercicio 2000
En el ejercicio 2001
1,938
1,760
1,625
1,530
1,458
1,393
1,332
1,280
1, 236
1,208
1,193
1,171
1,124
1,071
1,047
1,033
1,026
1,021
1,000
• 100
El referido procedimiento se ha mantenido sin alteraciones desde su entrada en vigor salvo el punto relativo a
las amortizaciones computables.
4.3 Amortizaciones
actualizables
La Disposición Adicional 9ª de la propia
LIS contempla los coeficientes de corrección monetaria aplicables para los períodos
impositivos que se inicien durante 1.996.
Pero su mayor “aportación” es que señala
que los mismos se aplicarán a las amortizaciones contabilizadas. Independientemente de cual fuera la opinión técnica al
respecto la disposición legal no dejaba lugar a dudas de la voluntad del legislador.
Sin embargo, la Ley 12/1.996, de P.G.E.
para 1.997 indica que las amortizaciones
serán las que hayan tenido el carácter de
Nº 129 • Enero de 2002
● Ajustes al resultado contable
en el marco del I.S.
gastos fiscalmente deducible. En ese momento se podría pensar que el legislador
había reconsiderado su postura inicial y
puesto que lo que estaba cuantificando era
una renta fiscal tomaba en consideración
las amortizaciones fiscales.
Cuando ya parecía que las aguas se
habían calmado, la Ley 65/1.997, de
P.G.E. para 1.988 indica que las amortizaciones que se tienen que tener en
cuenta a efectos de aplicar los coeficientes de depreciación monetaria son las
contabilizadas. Es de comprender el desconcierto del que fueron presa los obligados tributarios: la mecánica de aplicación
de los coeficientes no ha variado, como
ya hemos apuntado, pero según sea el
ejercicio en el que se produzca la transmisión del elemento serán las amortizaciones contabilizadas o las que hayan sido gasto fiscal las que se verán afectadas
por dichos coeficientes.
Sin embargo, esta posición de considerar como amortizaciones actualizables
las contabilizadas se ha mantenido en la
Ley 49/1.998, de 30 de diciembre, de
Presupuestos Generales del Estado para
1.999, en la Ley 40/1.998, de 9 de diciembre, del I.R.P.F., en la Ley 54/1.999,
de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2.000 y en la Ley
13/2000 de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2.001.
En esta situación hay que tener en
cuenta que ciertos territorios español gozan de autonomía normativa en el marco
del Impuesto sobre Sociedades y que en el
ejercicio de la misma aprueban las normas
que consideran adecuadas en la regulación
de la materia que le es propia. Pues bien,
dentro de este marco hay que hacer referencia a la Ley Foral 24/1.996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades
aprobada por el Parlamento de Navarra, en
base a su potestad para mantener, establecer y regular su propio régimen tributario, según se establece en el artículo 45 de
la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.
Nº 129 • Enero de 2002
La citada Ley Foral contempla en su
artículo 27 y bajo la rúbrica “Corrección
de la depreciación monetaria” el mismo
procedimiento que se establece en la ley
estatal para paliar el “efecto de la inflación”. Sin embargo, y en base a la autonomía normativa
indicada introduce una variación que
afecta a las amortizaciones a las que se
les aplica los indices correctores. En
efecto el citado precepto, desde su incorporación al Ordenamiento Jurídico y
hasta la fecha, considera que las amortizaciones que se tienen que tener en
cuenta a estos efectos son las amortizaciones acumuladas que fueran fiscalmente deducibles. La indica mención se
contiene en la Ley del Impuesto navarro
y no en una Ley de Presupuestos, con
lo que ello supone, no sólo de vigencia
temporal, sino también respecto a su
posible modificación.
4.4 Elementos transmitidos
actualizados al amparo del
RD-Ley 7/1996
Por último, hay que hacer una mínima
referencia a la aplicación de el procedimiento para corregir el “efecto de la inflación” en el caso de que el elemento
transmitido se hubiese actualizado anteriormente al amparo del Real Decreto Ley
7/1996, de 7 de junio.
En este caso los coeficientes que hemos visto más arriba, aprobados por la
Ley de Presupuestos, se aplican sobre
los valores históricos; no sobre los actualizados.
En un paso siguiente, la diferencia entre el valor de adquisición «histórico» actualizado y las amortizaciones «históricas» asimismo actualizadas, en ambos
casos por los coeficientes de la Ley de
Presupuestos, se minora en el importe
del «valor anterior» del activo transmitido,
y a la diferencia se le aplica el factor K, o
«factor de financiación», que hemos señalado más arriba.
L
os coeficientes
correctores se
aplican sobre los
valores históricos;
no sobre los
actualizados
al amparo del
RD Ley 7/1996
Y del resultado así obtenido se resta
el incremento provocado en este activo
por las operaciones de actualización realizadas al amparo del citado Real Decreto
Ley 7/1996.
Es importante aclarar que el «valor anterior» a que antes nos hemos referido es el
valor sobre el que se han aplicado los coeficientes de revalorización presupuestarios.
5. OTRAS CORRECCIONES
Nos vamos a referir a esos otros aumentos o disminuciones que procede
efectuar sobre el resultado contable para
la determinación de la base imponible,
que estando previsto en la propia normativa del impuesto como no podía ser de
otra manera, sin embargo no tienen expresamente prevista una casilla en los
Modelos de declaración del Impuesto y a
las que se refiere el citado impreso bajo
la rúbrica de “Otras Correcciones”.
Queremos hacer hincapié en estas
corecciones por cuanto que quizás no
101 •
Novedades
Fiscales
L
a retribución de
los
Administradores
puede valorarse
bajo los criterios de
las “operaciones
vinculadas”
del art. 16 Ley del
sean tan llamativas como las derivadas
de los régimenes de aceleración de las
amortizaciones, o tan específicas como
las derivadas del arrendamiento financiero, pero que sin duda son bastante más
frecuentes en la vida fiscal de los obligados por el tributo.
Entre las circunstancias que darán lugar a la existencia de estas “Otras Corecciones” se pueden citar a título de ejemplo las siguientes:
1. Participación de los administradores
en los beneficios de la entidad, siempre que no hubiera sido contabilizada
como gasto.
Recordemos que las participaciones
en beneficios de los administradores
han de acomodarse a las exigencias
mercantiles. Así, si el sujeto pasivo es
una Sociedad Anónima, “el sistema
de retribución, si lo tuvieren” deberá
constar en los Estatutos Sociales (art.
• 102
9.h del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas); y el art. 130
del mismo texto legal dispone:
“La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos.
Cuando consista en una participación
en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y
después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los
accionistas un dividendo mínimo del
4 por ciento o el tipo más alto que los
estatutos hayan establecido”.
Si el sujeto pasivo es una Cooperativa, el art. 40 de la Ley 27/1999, de 16
de julio, establece que
“Los Estatutos podrán prever que
los consejeros y los interventores no
socios perciban retribuciones, en
cuyo caso deberán establecer el sistema y los criterios para fijarlas por
la Asamblea”.
Es decir, que los Estatutos sociales
no solo deben tener prevista la posibilidad de una retribución para estos
cargos, sino que, además, deben establecer “el sistema y los criterios para fijarla” por la Asamblea de socios.
En este punto conviene recordar la posición de la Dirección General de Tributos
emanada en una consulta de fecha 21
de febrero de 1997, en la que considera
que la retribución de los Administradores de una Sociedad Limitada en forma
fija determinada cada año por la Junta
General, es un gasto deducible siempre
que este sistema de retribución esté determinado en los Estatutos. Y que la retribución de los Administradores puede
valorarse bajo los criterios de las “operaciones vinculadas” del art. 16 Ley del impuesto, recordatorio realizado por la
misma Dirección General de Tributos en
Consulta de fecha 6 de mayo de 1997.
2. Correcciones ocasionadas por la aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5.ª de la Ley 42/1994,
que establece la no integración en la
base imponible de las rentas positivas
que se hayan puesto de manifiesto en
el período impositivo como consecuencia de la percepción de las ayudas de la política agrícola comunitaria
por el abandono definitivo del cultivo
de viñedos, la prima de arranque de
plantaciones de manzanos, la prima
de arranque de plataneros y el abandono definitivo de la producción lechera. Posteriormente la Ley 66/1997,
de 30 de diciembre, amplió la relación
anterior para incluir en ella el abandono definitivo o el arranque de plantaciones de melocotoneros y nectarinas.
Y, más tarde, la Ley 40/1998, de 9 de
diciembre, ofreció la misma exención
a las rentas positivas derivadas de las
ayudas para el abandono definitivo o
el arranque de plantaciones de peras.
Recordemos al respecto que el apartado 2 de la Disposición Adicional 5.ª
de la Ley 42/1994 establece que no
se excluye de la base imponible el importe de la ayuda pública percibida,
sino el exceso de ésta respecto de las
pérdidas patrimoniales generadas.
Es decir, si no existen estas pérdidas,
se excluye de la base imponible el importe de la ayuda. Y si existen pérdidas, éstas se restan de dicha ayuda;
si la diferencia es positiva (la ayuda
percibida supera el importe de las
pérdidas), ese exceso no se incluye
en la base imponible, pero si es negativa, es decir, si las pérdidas superan
cuantitativamente el montante de la
ayuda percibida, entonces esa diferencia sí podrá integrarse, como tal
pérdida, en la base imponible.
3. Correcciones derivadas de la percepción de ayudas públicas que tengan
por objeto reparar la destrucción, por
incendio, inundación o hundimiento,
de elementos patrimoniales afectos al
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● Ajustes al resultado contable
en el marco del I.S.
ejercicio de actividades empresariales. (Ley 40/1998, de 9 de diciembre.
Disp. Adicional 22.ª)
4. Correcciones ocasionadas por la aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional 10.ª de la LIS, que establece la no integración en la base imponible de las rentas que se pongan
de manifiesto como consecuencia de
la percepción de las ayudas de la política pesquera comunitaria, la paralización definitiva de la actividad pesquera
de un buque, así como la transmisión
de éste para la constitución de sociedades mixtas en terceros países.
5. Correcciones derivadas de las cantidades que las Cajas de Ahorro destinen de sus resultados a la financiación de obras benéfico-sociales, de
acuerdo con los requisitos establecidos para la aplicación de esta deducción fiscal en el artículo 22-2 de la Ley
del impuesto. Igualmente, correcciones derivadas de los gastos de mantenimiento de la obra benéfico-social,
así como las rentas derivadas de la
transmisión de inversiones afectas a
la dicha obra.
6. Aplicaciones del resultado del ejercicio
que las cooperativas fiscalmente protegidas destinen, con carácter obligatorio,
al Fondo de Educación y Promoción, en
la cuantía que, con los requisitos y limitaciones establecidos en la Ley
20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas, resulte fiscalmente deducible en cada caso,
así como las rentas de las sociedades
cooperativas derivadas de la transmisión de elementos afectos al citado
Fondo. De igual manera, las rentas obtenidas por las sociedades cooperativas
como consecuencia de la atribución patrimonial de bienes y derechos de las
Cámaras Agrarias que hayan tenido lugar a partir del 1 de enero de 1994.
7. Correcciones derivadas de la no integración en la base imponible de las
Nº 129 • Enero de 2002
subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de garantía recíproca ni las rentas
que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas. (Ley 1/1994, de 11 de marzo).
8. Correcciones derivadas de la no integración en la base imponible de las
subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las sociedades de reafianzamiento ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se
destinen al fondo de provisiones técnicas y que se refieran a las actividades que, de acuerdo con lo previsto
en el artículo 11, Ley 1/1994, de 11
de marzo, sobre el Régimen Jurídico
de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social.
9. Correcciones derivadas del disfrute
de la exención parcial por las rentas
que obtengan las sociedades y fondos de capital-riesgo en la transmisión de acciones y participaciones en
el capital de las empresas a que se
refiere el artículo 69 de la Ley del Impuesto, en la redacción dada por la
Ley 1/1999, de 5 de enero, modificada por el art. 6 del Real Decreto-Ley
3/2000, de 23 de junio. Igualmente,
las correcciones que surjan como
consecuencia del disfrute de la citada
exención parcial por las sociedades
de promoción de empresas que
adapten sus estatutos al de las sociedades de capital-riesgo o se transformen en éstas, de acuerdo con lo establecido en la Disposición Transitoria
7.ª del mismo texto legal.
P
or el convenio
hispano-austríaco
no se someten
a tributación
en España los
rendimientos del
capital obtenidos
por entidades
residentes, de
bonos austríacos
10. Correcciones motivadas por la aplicación de la Disposición Adicional 26.ª
de la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 1992, relativa a la no integración en la base imponible del impuesto de los incrementos y disminu103 •
Novedades
Fiscales
L
as provisiones
eliminadas sin
pasar por la
cuenta de
resultados
incrementan la
base imponible
del impuesto
ciones de patrimonio que se pongan
de manifiesto como consecuencia de
la adscripción del equipo profesional
a una sociedad anónima deportiva de
nueva creación.
11. Correcciones derivadas del disfrute de
la exención parcial por las rentas que
obtengan las sociedades de desarrollo
industrial regional reguladas en la Ley
18/1982 en la transmisión de acciones y
participaciones en el capital de las empresas en que participen (art. 70, LIS).
12. Correcciones que puedan surgir de la
aplicación de los supuestos contemplados en la Disposición Transitoria
15.ª, “Régimen transitorio de acomodación de los compromisos por pensiones mediante planes de pensiones” y Disposición Transitoria 16.ª
“Régimen transitorio de acomodación
de los compromisos por pensiones”,
de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de Ordenación y Supervisión de
los Seguros Privados.
13. Gastos contabilizados por operaciones
con paraísos fiscales. Según el artículo14-1.g, de la Ley del impuesto, para
determinar la base imponible del mismo
no son deducibles los gastos de servicios correspondientes a operaciones:
•
•
Realizadas directa o indirectamente
con personas o entidades residentes
en países o territorios calificados como paraísos fiscales.
Que se paguen a través de personas
o entidades residentes en dichos países o territorios.
No obstante, dichos gastos son deducibles en la medida en que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o
transacción efectivamente realizada.
Se produce así una inversión de la
carga de la prueba: la sociedad residente que soporta el gasto debe probar la realidad de la operación de la
• 104
que deriva el gasto. Por tanto, en caso de que no lo pueda probar procederá practicar un ajuste extracontable por el total de dichos gastos.
14. Correcciones por rentas obtenidas en
el extranjero que no tributan en España. Determinados convenios internacionales para evitar la doble imposición
someten algunas rentas a tributación
exclusivamente en el país de origen. En
estos casos si una sociedad española
obtiene estos tipos de rentas en el extranjero no deberá acumularlas para
determinar la base imponible, lo que se
conseguirá mediante un ajuste extracontable negativo por el rendimiento
neto derivado de dichas rentas.
Por ejemplo, por el convenio hispanoaustríaco no se someten a tributación
en España los rendimientos del capital obtenidos por entidades residentes, de bonos austríacos.
15. El nuevo apartado 9 del artículo 19 de
la Ley del impuesto, añadido por la
Ley 50/1998, de 30 de diciembre, señala que las provisiones que se eliminen contablemente, por no haberse
aplicado a su finalidad, sin abonarse a
la cuenta de resultados, deberán integrarse en la base imponible de la entidad que la hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación fue gasto
fiscalmente deducible.
16. También podrán anotarse aquí las correcciones derivadas de la restitución
del patrimonio incautado en la guerra
civil, o la compensación pecuniaria prevista cuando los citados bienes o derechos no puedan ser devueltos total o
parcialmente por no haber quedado
suficientemente identificados, por pertenecer a terceras personas distintas
del Estado o por cualquier otra causa;
conforme señala el artículo 8 de la Ley
43/1998, tanto la restitución de los bienes como, en su caso, la compensación económica, no se integrarán en la
base imponible del Impuesto.
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