Acreditación de entregas con fines promocionales a fin de calificar

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Acreditación de entregas con fines promocionales
a fin de calificar como gastos deducibles
RTF N° 04967-1-2010
Expediente Nº:15506-2009
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Asunto
:Queja
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Procedencia :Lambayeque
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Fecha
:Lima, 15 enero 2010
I. Criterio adoptado por el Tribunal
Fiscal
“(…) si bien los gastos incurridos por
la recurrente por la entrega gratuita de
sus productos terminados a instituciones
y público en general, a fin de incrementar
sus ventas, calificarían como gastos de promoción, ésta no ha acreditado que dicha
entrega cumplió con el referido principio
de causalidad, esto es que estuvo relacionada con la producción de renta gravada,
lo que pudo acreditar con documentación
contable y/o documentación interna sobre
la medida de promoción adoptada, tales
como solicitudes de promoción, correos,
memorándum (sic), cartas, órdenes de promoción o de despacho, u otros (…)”.
II. Planteamiento del Problema
Los problemas que se presentan en la
Resolución materia de comentario son los
siguientes:
• ¿Cuándo nos encontramos frente a una
liberalidad y un gasto promocional?
• ¿Cómo se acredita el gasto promocional?
III.Argumentos esgrimidos en el
presente caso
1. Argumentos de la Administración Tributaria
La Administración Tributaria repara la
entrega gratuita de cajas de cervezas
a particulares al no haberse acreditado
documentalmente que se encuentran
dirigidas a la masa de consumidores
reales o potenciales, motivo por el cual,
al no cumplir con el Principio de Causalidad, no califican como actos de promoción de ventas, sino como de liberalidad, los mismos que se encuentran
prohibidos a tenor de lo previsto por el
artículo 44° de la Ley del Impuesto a la
Renta, LIR en adelante.
La Administración Tributaria afirma que
el contribuyente presentó la “Cartilla de
Atención de Raciones y Productos Terminados” que establece el procedimiento para la transferencia gratuita de sus
productos terminados a los beneficiarios, los que son definidos como cualquier persona, empresa o institución,
pudiendo entregarse por diversos conceptos, tales como degustaciones, aniversarios, visitas a la fábrica, conferencias, etc. Sin embargo, la Administración
estableció que el referido documento
no acredita la relación del gasto con la
generación de renta gravada.
2. Argumentos del Contribuyente
El contribuyente sostiene que fabrica y
comercializa cerveza de consumo masivo, lo que la lleva a realizar prácticas
comerciales comunes en el mercado,
como son las entregas gratuitas de cerveza a clientes reales, clientes potenciales, público en general e instituciones
para promocionar e incentivar su venta
y ampliar su mercado; por tal motivo, la
entrega gratuita de cerveza cumple el
Principio de Causalidad.
A su vez, el contribuyente sostiene que
los desembolsos no tienen el carácter de
liberalidad, y con la finalidad de acreditar
tales afirmaciones, presenta la “Cartilla
de Atención de Raciones y Promociones
de Productos Terminados”, “El Cuadro
Comparativo de Promociones otorgadas
en el Ejercicio 1998” y un diskette que
contiene el total de promociones entregadas, así como el detalle de aquéllas
realizadas a favor de clientes mayoristas,
por puntos de venta.
3. Consideraciones del Tribunal Fiscal
En Tribunal Fiscal concuerda que los
gastos incurridos por el contribuyente
por la entrega gratuita a entidades públicas y privadas, a fin de incrementar
sus ventas califican como gasto de promoción. No obstante ello, el contribuyente no ha cumplido con demostrar el
cumplimiento del Principio de Causalidad. Para el Órgano Colegiado esto se
evidencia, al analizar la cartilla presentada, la cual únicamente contiene las condiciones o procedimientos a seguir para
la atención de las promociones. El Tribunal Fiscal establece que, para acreditar la casualidad, el administrado debió
respaldar con documentación contable
y/o documentación interna la medida
de promoción adoptada, tales como solicitudes de promoción, correos, memorandos, cartas, órdenes de promoción
o de despacho, entre otros; siendo ello
así, queda claro que para el Órgano Colegiado la causalidad de las erogaciones
realizadas por el contribuyente debe ser
objeto de acreditación.
IV. Nuestros comentarios
1. Liberalidad
El término “liberalidad” es definido por
el Diccionario de la Real Academia Española (1) como la: “Disposición de bienes a favor de alguien sin ninguna prestación suya”. A nivel doctrinario cuando,
con ocasión de un acto jurídico, una
de las partes se obliga a realizar alguna prestación y la otra parte a ninguna
a cambio, nos encontramos ante actos
jurídicos gratuitos (2). Estas definiciones
nos permiten comprender al contrato de
donación, regulado en el artículo 1621°
del Código Civil, norma esta última que
a la letra prescribe lo siguiente: “Por la
donación el donante se obliga a transferir gratuitamente al donatario la propiedad de un bien”. Es decir la donación,
es un acto jurídico bilateral mediante el
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cual sólo una de las partes ejecuta una
prestación; siendo ello así, resulta claro
que la donación constituye el acto de
liberalidad por antonomasia.
En el campo del Derecho Tributario, el
inciso d) del artículo 44° de la LIR, proscribe la deducción como gasto de las
donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie (3).
2. El Principio de Causalidad
El Órgano Colegiado en la RTF N° 7102-99, ha señalado respecto de este
principio consagrado en el artículo 37°
de la LIR, que: “(…) el Principio de Causalidad es la relación de necesidad que
debe establecerse entre los gastos y la
generación de renta o el mantenimiento
de la fuente, noción que en nuestra legislación es de carácter amplio pues se
permite la sustracción de erogaciones
que no guardan dicha relación de manera directa; no obstante ello, el Principio
de Causalidad debe ser atendido, por
lo cual, para ser determinado deberán
aplicarse criterios adicionales como que
los gastos sean normales de acuerdo
al giro del negocio o éstos mantengan
cierta proporción con el volumen de las
operaciones, entre otros”.
En este punto resulta pertinente tener
en cuenta que este principio debe su
razón última de existencia, al Principio
del Enriquecimiento Neto, según el cual
los sujetos generadores de renta deberán tributar siempre por las ganancias,
siendo este el motivo por el cual se hace
necesario reconocer los gastos que sirvieron para generarla.
2.1. Criterios conformantes del Principio
de Causalidad
A nivel jurisprudencial el Tribunal Fiscal ha desarrollado los criterios que
integran este principio a saber:
a) El Criterio de Razonabilidad
Sobre este criterio el Tribunal Fiscal
refiere en la RTF N° 3228-1-2010
lo siguiente: “(…), la Administración observó los comprobantes de
compra de repelente y los artículos
de tocador y aseo: shampoo, talco,
crema dental y jabón al considerar
que constituían gastos ajenos al
giro del negocio y no guardaban
relación de causalidad con la renta gravada, sin embargo, toda vez
que la actividad principal de la recurrente es la producción de carne
y de productos cárnicos, resulta
razonable que facilite a sus traba-
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jadores los mencionados artículos
[de] tocador y aseo personal durante la jornada laboral, e incluso
antes y después de ésta, más aún
si la cantidad y el costo de éstos no
son excesivos, ni desproporcionados, así como la entrega [de] repelente, que involucraría, en el caso
en particular, el cumplimiento de
normas de seguridad y salud en el
trabajo, por lo que corresponde levantar la observación formulada a
los comprobantes de compra (…)”.
De la resolución anteriormente citada se colige que aún cuando los
gastos podrían aparentemente no
encontrarse vinculados al giro del
negocio, se advierte que por la naturaleza de los mismos –como es
el caso de las labores propias que
tiene que ver con el quehacer diario del centro de trabajo–, resulta
razonable su adquisición y correspondiente deducción por parte de
la empresa.
b) El Criterio de Proporcionalidad
De otro lado, en la RTF N° 04845-2006 el Tribunal Fiscal expresa
lo siguiente: “(…) según el Principio
de Causalidad, todo ingreso debe
estar relacionado con un gasto
cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su
fuente productora, noción que sin
embargo debe analizarse, en cada
caso en particular, considerando
los Criterios de Razonabilidad y
Proporcionalidad, atendiendo a la
naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente, el
volumen de éstas (…)”. Teniendo
en consideración lo indicado en la
resolución anteriormente citada,
es claro que las promociones deben guardar una proporcionalidad
con las ganancias de la empresa,
resultando evidente que, a fin
de ser deducibles para fines del
Impuesto a la Renta, las entregas
promocionales no deberían generar una pérdida a la empresa,
toda vez que ello no se condice
con una lógica racional de mercado, debiendo encontrarse sustentada con la documentación
contable-financiera pertinente.
c) El Criterio de Normalidad
En torno a este criterio, el Tribunal
Fiscal ha emitido la RTF N° 39641-2006, resolución en la que deja
sentado el siguiente pronunciamiento: “(…) todo gasto debe ser
necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo
apreciarse ello considerando los
Criterios de Razonabilidad y Proporcionalidad así como el “modus
operandi” del contribuyente (…)”.
De la resolución anteriormente
glosada queda claro que el Órgano Colegiado sostiene que el gasto
no solo basta que sea razonable
o proporcional, sino que también
debe cumplir con el criterio de normalidad teniendo en consideración
las actividades propias e inherentes al giro del negocio.
d) La Fehaciencia
Si bien no constituye técnicamente
un criterio conformante del Principio de Causalidad, sí es un elemento trascendental para poder acreditar el gasto.
Respecto de la fehaciencia (4), el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en
la RTF N° 8281-5-2008 en los siguientes términos: “(…) la sola afirmación del proveedor, reconociendo la realización de las operaciones
cuestionadas, no resulta suficiente
para acreditarlas de manera fehaciente ni su vinculación con la generación de renta o mantenimiento
de su fuente (…)”. Este punto es el
que más problemas genera entre
los contribuyentes al momento
de hacer frente a una fiscalización
realizada por la Administración Tributaria, en tanto entraña la comprensión de una categoría de
claros contornos jurídicos más
cercana y accesible a los letrados
que desempeñan su práctica en
el ámbito del Derecho Procesal.
De ello se desprende que, no solo
es necesario cumplir con los criterios anteriormente glosados para
que el gasto califique como deducible para fines de determinar la renta
neta, sino que se deberá acreditar
que el mismo ocurrió realmente,
para lo cual resulta pertinente
servirnos de toda la documentación que pudiera generarse en la
operación, como pueden ser cartas, memorandos, correos electrónicos, entre otros.
Siendo ello así, podemos concluir
que el Principio de Causalidad conforme a nuestra legislación, y tal
como lo ha perfilado nuestra juris-
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prudencia, tiene un carácter amplio,
encontrándose delimitado por
los Criterios de Razonabilidad,
Proporcionalidad y Normalidad,
debiendo cumplir además con la
fehaciencia, elemento este último
imprescindible para la acreditación
de la veracidad del gasto.
ELEMENTOS COMPLEMENTARIOS PARA ACREDITAR
LA CAUSALIDAD DEL GASTO
Razonabilidad: Respecto a los gastos realizados
los cuales deberán obedecer a una causa en especial.
CRITERIOS
CONCURRENTES
DEL PRINCIPIO
DE CAUSALIDAD
Proporcionalidad: Parámetro cuantitativo, la
cantidad de los gastos realizado por la empresa
debe guardar debida proporción con el volumen
de operaciones.
Normalidad: En la actividad que genera la renta
gravada.
Fehaciencia: acredita la veracidad del gasto incurrido (*).
(*) Técnicamente no constituye un criterio concurrente con el Principio de Causalidad.
3. Los Gastos Promocionales
Sobre este punto, la máxima instancia
administrativa en materia tributaria se
ha pronunciado en la RTF N° 049671-2010, expresando que: “(…) aquellos
gastos realizados para efectos de promoción masiva, entre los cuales incluiría
la publicidad, promoción de ventas y las
relaciones públicas de acuerdo con la
referencia que para tal efecto hace Philiph Kotler en su libro “Fundamentos de
la Mercadotecnia (5)”, actividades desarrolladas por la empresa con la finalidad
de informar, persuadir, recordar sobre la
organización o sobre el producto, dirigidos a la masa de consumidores reales
o potenciales”. En este sentido la entrega de bienes a consumidores reales
o potenciales, de acuerdo con el citado
autor, tienen un fin de recordación del
producto en la mente de los consumidores con la finalidad de posicionarlo en el
mercado y por ello ser consumido. Por
esta razón, en aplicación del Principio
de Causalidad, las promociones al estar
vinculadas a la generación de ingresos
(mayor consumo), son deducibles como
gasto para fines del Impuesto a la Renta.
3.1. Fehaciencia de los gastos promocionales
Sobre este tema en particular, en la
RTF N° 5995-1-2008 (09.05.2008) a
la letra se sostiene lo siguiente: “(…)
los gastos incurridos por el contribu-
yente por la entrega gratuita de sus
productos terminados a instituciones
y público en general, a fin de incrementar sus ventas, son razonables
como gasto de promoción; sin embargo, ésta no ha acreditado que dicha
entrega tuvo efectivamente tal destino, ya sea a través de documentación
contable o documentación interna
respecto de la medida de promoción
adoptada, no siendo suficiente el memorando ni la cartilla de atención a
raciones y promociones que acompañó como prueba, pues lo primero sólo
tiene justificación técnica del empleo
de promoción como herramienta de
marketing para incrementar sus ventas con las instituciones mediante la
utilización de órdenes de promoción
por transferencia gratuita, y la última
las condiciones de procedimiento a
seguir para la atención de las promociones (…)”. Tal como podemos advertir, no resulta suficiente contar con
documentación que desarrolle y ex-
plique la política de promociones de
la empresa, sino que resulta imprescindible probar o acreditar la entrega de los bienes promocionales. En
el caso de entrega de bienes terminados que son requeridos por los propios consumidores, resulta necesario
que se deba recibir las cartas de solicitud del producto y la respuesta en la
que conste la aceptación de dicho pedido; asimismo, es posible sustentar el
referido gasto con la documentación
referida al despacho de los productos,
entre otros. Esta documentación resulta relevante, sin perjuicio de la emisión
de los respectivos comprobantes de
pago por las entregas promocionales.
Siendo ello así, y al no haberse acreditado que las entregas de cerveza
tuvieron fines promocionales, la Administración Tributaria concluyó que nos
encontramos ante liberalidades a favor
de personas naturales o instituciones,
y por tanto el contribuyente incurre en
un gasto no admitido a la luz de la normatividad vigente, criterio que es compartido por el Tribunal Fiscal.
V. Conclusiones
Coincidimos con el pronunciamiento
vertido por el Tribunal Fiscal en la resolución materia de comentario, a través de la
cual recuerda la exigencia del cumplimiento
del Principio de Causalidad con la finalidad
de que el gasto pueda ser deducible para
los fines de la determinación de la renta
neta de tercera categoría y, muy en especial, la exigencia de la presencia inequívoca de la fehaciencia, como elemento que
permite acreditar que el gasto se ha producido, lo que se logra no solo con la documentación interna que puede generar el
propio contribuyente, sino sobre todo con
aquella que se genera con la participación conjunta del contribuyente con los
partícipes de la promoción, como pueden
ser actas o listados de entrega en las que
conste el motivo de la entrega, la fecha, las
firmas y demás datos de identificación de
los destinatarios de la promoción.
NOTAS
(1) Voz liberalidad. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=liberalidad.
(2) VIDAL RAMIREZ, Fernando. El Acto Jurídico. Pág. 78.
(3) Cabe precisar que el propio inciso d) del artículo 44° de la LIR, permite como excepción, la deducción de las donaciones conforme a las previsiones contempladas en el inciso x) del artículo
37° de la LIR.
(4) Dícese de algo que es fidedigno, digno de fe y crédito.
(5) KOTLER, Philiph. Fundamentos de la Mercadotecnia. Editorial Prentice Hall Hispanoamericana S.A
Graw Hill, 4ta. Edición, México 1997, pág. 461. n