Unidad 8

Unidad 8
Sistemas de costos por procesos
y costos estándar
Objetivos
Al finalizar la unidad, el alumno:
• Identificará las principales características del sistema de costos por procesos, así como los
registros contables que se desprenden en su operación.
• Describirá el procedimiento que debe seguirse para costear la producción con un sistema de
costos por procesos.
• Elaborará el estado de costo de producción y el estado de costo de ventas en un sistema de
costos por procesos.
• Identificará las principales características de los costos predeterminados y los registros contables
que se desprenden en su operación.
• Elaborará el estado de costo de producción y el estado de costo de ventas en el método
estándar.
Temario
8.1 Sistema de costos por procesos
8.1.1Movimientos contables
8.1.2 Unidades equivalentes
8.1.3 Registro contable
8.1.4 Procedimiento que debe seguirse en un sistema de costos por procesos
8.2 Funcionamiento del sistema de costos por procesos
8.2.1 Costos unitarios y totales en el proceso I
8.2.2 Costos unitarios y totales en el proceso II
8.2.3 Registro contable
8.2.4 Estado de costo de producción y ventas
8.3 Costos estándar
8.3.1 Costos predeterminados
8.3.2 Ejemplo
8.3.3 Movimientos contables
8.3.4 Formulario
8.3.5 Estado de costo de producción
8.3.6 Estado de costo de ventas
Conceptos centrales
Introducción
E
l flujo, tanto de productos físicos como de información y registros contables, es la diferencia
más relevante entre los sistemas de costos por órdenes y de costos por procesos. En el primero,
los productos inician y terminan el proceso productivo de acuerdo con una orden específica de
trabajo; en cambio, en el sistema de costos por procesos existe un flujo continuo de fabricación
de productos, una vez puesto en marcha el proceso productivo.
La información que fluye por medio de los registros contables también muestra esta
diferencia. Cuando se inicia una orden de trabajo el costo de los tres elementos se registra en
la orden de referencia. Una vez terminada, se determina el total de costos en que se incurrió y
se obtiene el costo unitario de los productos, dividiendo el total acumulado en la orden entre el
número de productos producidos. En el sistema de costos por procesos, los costos se acumulan
por departamentos o procesos debido a que el flujo de productos es continuo, se combinan en
un determinado periodo productos terminados con diferentes fechas de inicio. Esto tiene como
consecuencia que el costo unitario sea un promedio de los costos traspasados a producción en
diferentes periodos.
Hemos dado por asentado que los registros efectuados en la contabilidad de la empresa
se apoyan en los costos que realmente se están generando durante el desarrollo del proceso
productivo. A este tipo de contabilización se le conoce como registro con base en costos históricos,
que es el que hemos utilizado hasta este momento. En contraposición a esta forma de registro
existe otra que se basa en costos predeterminados; a la cual se le conoce con el nombre de costos
estándar. En el desarrollo de la unidad estudiaremos primero el sistema de costos por procesos
apoyados en costos históricos. Posteriormente se verá el uso de los costos estándar así como las
ventajas que presenta en relación con el uso de los costos históricos.
8.1 Sistema de costos por procesos
En primer lugar analizaremos el flujo de las operaciones en los registros contables. Veremos que
las cuentas que se utilizan son exactamente las mismas que se usaron en el sistema de costos por
órdenes, la diferencia más importante es que en el costeo por procesos los costos se acumulan de
acuerdo con uno o varios procesos y en el costeo por órdenes se asignan a la orden específica. La
figura 8.1 es una forma gráfica de mostrar esta diferencia.
Figura 8.1 Comparación entre los sistemas de costos por órdenes y costos por procesos.
282
ContAbILIDAD y CoStoS
En la figura se puede observar que la asignación de costos se hace para cada orden en
particular sin que exista una comunicación o flujo de información entre las diferentes órdenes,
en tanto que en el sistema de costos por procesos existe asignación de costos en cada proceso en
forma independiente, también existe un flujo de costos entre los procesos.
Un proceso es una unidad o sección de la empresa en la cual se hace un trabajo específico,
especializado y repetitivo. Algunos términos que se usan también son: departamentos, centros de
costos, centro de responsabilidad, función y operación.
Cualquier proceso puede utilizarse para la fabricación de varios productos. también,
cualquier producto puede requerir para su fabricación de varios procesos. El plan de producción
depende de las características técnicas del diseño del producto y proceso.
Los productos terminados de un proceso A se convierten en la materia prima del proceso
b y si se requiere de un proceso C, los productos terminados del proceso b se convierten en la
materia prima del proceso C.
• Materiales
directos.
• Mano obra
directa .
• Gastos
indirectos
de fábrica.
Proceso
A
Proceso B
Proceso C
Productos
terminados
Costo de
mercancías
vendidas
Los productos terminados de un proceso, al ser transferidos al siguiente, se consideran
como semiterminados por requerir de procesos adicionales para su total terminación. Jamás un
producto terminado del proceso A o b se considera producto totalmente terminado por existir
procesos posteriores y no llegar al inventario de productos terminados. En las empresas que
pueden establecer el sistema de costos de proceso se presentan las siguientes características de
producción y del sistema:
•
•
•
•
•
•
•
•
La producción de artículos homogéneos en grandes volúmenes.
La producción continua e ininterrumpida.
La transformación de los artículos se lleva a cabo a través de dos o más procesos.
Los costos se registran y acumulan en la cuenta de inventario de producción en proceso
de cada proceso.
Las unidades equivalentes se usan para determinar el inventario final de producción
en proceso, en términos de unidades totalmente terminadas al concluir un periodo de
costos.
Los costos unitarios se determinan por procesos productivos en cada periodo de costos.
El costo unitario se incrementa a medida que los artículos fluyen a través de los procesos
productivos.
Los costos totales y unitarios de cada centro de costos productivo son agregados
periódicamente, analizados y calculados a través del uso de informes de producción.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
283
8.1.1 Movimientos contables
Supongamos que existen dos procesos en la fabricación de un determinado producto, el de corte
y el de ensamble; el proceso de ensamble se inicia una vez terminado el corte de la materia
prima. El día primero del mes comienza el proceso de corte al enviar $82,000 de materia prima
del almacén a producción. El movimiento contable se muestra en cuentas t.
La mano de obra directa utilizada en el proceso de corte durante el mes asciende a $56,000
y los costos indirectos de producción se aplican en la producción usando una tasa de 150%.
Los asientos contables se muestran en cuentas t.
Si hubiéramos utilizado este ejemplo para mostrar los movimientos en un sistema de costos
por órdenes hasta este momento el registro de las operaciones sería el mismo, lo único que se
hubiera modificado es el nombre de la cuenta de inventario de productos en proceso, y en lugar
de llevar el subtítulo de corte, llevaría el subtítulo de orden XXX. La diferencia entre ambos
sistemas empieza con los movimientos que se muestran a continuación por medio de cuentas t.
De la producción en proceso en el departamento de corte, 60% se traspasa al departamento de
ensamble.
Para tu comodidad se vuelven a presentar los primeros tres movimientos de la cuenta
de inventario de productos en proceso-corte, los $133,200 representan 60% de la producción
terminada en el departamento de corte. Como se muestra en la figura 8.1, en el sistema de costos
por procesos el flujo de costos proviene del proceso anterior más los costos que se agreguen en el
mismo proceso. En nuestro ejemplo, además de los $133,200 recibidos del departamento de corte
se agrega materia prima directa adicional por $38,000, así como también se utilizan $48,000 de
mano de obra directa. La tasa de aplicación de costos indirectos de producción en el departamento
284
ContAbILIDAD y CoStoS
de ensamble es igual a 80% de la mano de obra directa. El registro contable por los movimientos
del mes se muestra en cuentas t.
Estudia y explica los movimientos
contables 4, 5, 6 y 7.
El registro de las operaciones que faltan es similar al del sistema de costos por órdenes, y
el traspaso de los productos terminados al almacén y su venta. Supongamos que se terminó 80%
de los productos en proceso y se vendió en efectivo la totalidad 175% arriba de su costo. En las
siguientes cuentas t se presentan los asientos contables por esos movimientos con las claves 4, 5,
6 y 7 para facilitarte el cálculo de las operaciones.
Estudia y explica los movimientos
contables 8, 9 y 10.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
285
En la etapa de producción se utilizan tantas cuentas de producción en proceso como
departamentos fabriles tiene el proceso de fabricación.
Cada uno de éstos se carga por el consumo de los tres elementos del costo y se abona por el
costo de las unidades transferidas al siguiente o al inventario de productos terminados, según sea
el caso, representando su saldo –al fin del periodo– el inventario de producción en proceso.
Costo de la producción terminada y producción en proceso
Determinar el costo de la producción terminada y de la producción que queda pendiente por
terminar, conocida como producción en proceso o inventario final, se realiza siguiendo los
siguientes pasos:
1.
2.
3.
4.
Determinación de la producción procesada equivalente.
Determinación del costo unitario.
Determinación del costo de la producción terminada.
Determinación del costo inventario final (producción en proceso).
Para aplicar los cuatro pasos, es indispensable conocer los siguientes conceptos:
• Costos incurridos. Son los costos consumidos por los tres elementos del costo durante
un periodo (mes, semestre, año, etc.). A diferencia de las órdenes de producción, el
costeo está en función del tiempo y no de pedidos u órdenes de trabajo.
• Unidades equivalentes. Cantidad de producción en elaboración en un periodo en términos
de unidades terminadas. Por unidades equivalentes debemos entender las unidades que se
encuentran en proceso de fabricación al concluir el periodo de costos expresadas en términos
de unidades totalmente terminadas. Por ejemplo, si en proceso hay 50 unidades y están a 50%
de su acabado se puede afirmar que ya se terminaron 25 unidades; físicamente ninguna está
terminada pero como se encuentran a 50% de su terminado en términos de equivalencia se
puede decir que ya se terminaron 25 unidades.
• Producción procesada equivalente. Se calcula por elemento y mediante la siguiente
fórmula:
Producción terminada + inventario final de producción en proceso en unidades equivalentes
•
Inventario de producción en proceso. Parte de la dificultad para determinar el costo del
inventario de trabajos en proceso se debe al hecho de que la producción no terminada
puede ubicarse en uno o en todos los procesos de producción, así como entre procesos
en un arreglo de proceso secuencial. Por ser más conveniente, los inventarios entre
procesos se consideran como inventarios en proceso del proceso anterior.
Deben calcularse los distintos inventarios y sumarse juntos para constituir el inventario total de
trabajos en proceso a usarse en el estado de costo de productos fabricados y en el balance general.
Para poder asignar los costos de producción, ya sea a los artículos terminados y transferidos
de un proceso o a aquellos que forman el inventario final de los trabajos en proceso, se debe
conocer la forma en que se agregan los materiales a la producción. En general, los materiales
pueden agregarse al producto desde el comienzo de la etapa del procesamiento, continuamente a
través de todo el procesamiento, en ciertas etapas de terminación o al final del proceso. 286
ContAbILIDAD y CoStoS
• Producción terminada en proceso. Se representa por el volumen físico de producción
terminada en buen estado que pasa de un proceso a otro durante un periodo de costos.
• Periodo de costos. Es el lapso comprendido entre la formulación de los estados
financieros elaborados en forma mensual, trimestral o de acuerdo con las necesidades
de la empresa.
• Proceso. Es una etapa de la transformación de los productos en que éstos sufren
modificaciones en sus características físicas o químicas hasta la obtención de un
producto terminado.
Ejercicio 1
Las repuestas del presente ejercicio se basan en los datos del ejemplo desarrollado en este inciso,
además de los siguientes datos adicionales:
Inventario inicial de materia prima
Compra de materia prima durante el mes
Inventario inicial de productos en proceso
Inventario inicial de productos terminados
$75,000
$50,000
$0
$60,000
1. El inventario final de materia prima es de:
a)
b)
c)
d)
$50,000
$120,000
$125,000
$5,000
2. El inventario final de productos en proceso en el departamento de corte es:
a)
b)
c)
d)
$88,800
$133,200
$222,000
$51,520
3. El inventario final de productos en proceso en el departamento de ensamble es:
a)
b)
c)
d)
$206,080
$51,520
$257,600
$88,800
4. El inventario final de productos terminados es:
a)
b)
c)
d)
$140,320
$206,800
$60,000
$0
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
287
5. El saldo de la cuenta de inventarios en el balance al final del mes es:
a)
b)
c)
d)
$205,320
$140,320
$206,800
$60,000
8.1.2 Unidades equivalentes
Comentamos al inicio de la unidad que la obtención del costo unitario en un sistema de costos
por procesos era un promedio de costos de diferentes corridas de producción. Para trabajar este
material es necesario estudiar antes el concepto de unidades equivalentes. Si vamos al mercado y
compramos cuatro mitades de sandía es equivalente a dos sandías completas (en algunos lugares
con el fin de que el cliente compruebe que la sandía está roja, dulce y jugosa acostumbran venderla
en partes); si adquirimos siete mitades, es equivalente a tres y media sandías, o bien, si obtenemos
ocho cuartas partes de sandía es equivalente a dos sandías completas. La determinación de las
unidades equivalentes en el sistema de costos por procesos es similar al ejemplo de las sandías.
Los productos en proceso son considerados al final de un periodo como productos completos de
acuerdo con su grado de avance.
El siguiente ejemplo nos facilitará el estudio del sistema de costos por procesos. El 1 de
marzo el inventario inicial de productos en proceso del departamento de acabado muestra los
siguientes datos:
El total de productos en el inventario inicial es de 10,000 unidades, con un grado de avance de
100% en materia prima directa y 40% en mano de obra directa y costos indirectos de producción. Los
costos indirectos se aplican en la producción por medio de una tasa de 150% de los costos de mano de
obra directa.
Durante el mes de marzo se inicia la producción de 40,000 unidades adicionales. Se agregan
los siguientes costos, además de los acumulados en el inventario inicial:
Al final del mes de marzo se terminan 30,000 unidades, las cuales se envían al inventario
de productos terminados. Quedan en proceso 20,000 unidades con 100% de material directo y
grado de avance de 50% en costos de conversión. En este inciso se omitirán las cuentas que no son
288
ContAbILIDAD y CoStoS
relevantes en la determinación de los costos de producción. Dejaremos que realices este ejercicio
contestando las preguntas que se formularán en la medida que se avance en el ejemplo.
Cálculo de unidades equivalentes
Para poder valuar la producción del mes de marzo es necesario
calcular primero las unidades equivalentes terminadas durante
dicho periodo. En la figura 8.2 se presenta el flujo de unidades en
el área productiva durante el mes.
¿Cuáles son
las contracuentas
por los movimientos
mostrados en la cuenta
T, los cuales resumen
los f lujos de producción
durante el mes de marzo?
Figura 8.2 Flujo de productos en proceso por el mes de marzo.
Con apoyo en las unidades de fin de mes, se calculan las unidades equivalentes
terminadas. Recordemos que las 30,000 unidades que se terminaron cuentan con 100% del
material directo y de los costos de conversión. En cambio, las 20,000 unidades que quedaron
en el inventario de productos en proceso tienen 100% del material directo y únicamente
50% de los costos de conversión. En otras palabras, los productos que están en el inventario
de productos en proceso al final del mes requieren una cantidad adicional de costos de
conversión igual que la que poseen actualmente para poder pasar al inventario de productos
terminados.
Para la materia prima directa las unidades equivalentes son:
materia prima directa = 100% (30,000) + 100% (20,000) = 50,000
Para los costos de conversión las unidades equivalentes se muestran a continuación:
mano de obra directa = 100% (30,000) + 50% (20,000) = 40,000
costos indirectos = 100% (30,000) + 50% (20,000) = 40,000
En el caso de la materia prima directa no existe conflicto puesto que las 50,000 unidades
están terminadas en lo que al primer elemento del costo se refiere. Esto es, la materia prima está
a 100% en las 30,000 unidades que se terminaron y en las 20,000 unidades que quedaron en
proceso. no es necesario agregar más materia prima, por tanto, el total de las unidades coincide
con las unidades equivalentes, 50,000 en nuestro ejemplo.
Con la mano de obra directa y con los costos indirectos de producción es diferente. El total
de 50,000 unidades no coincide con las unidades equivalentes cuya cifra es 40,000. Esto significa
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
289
que con los costos de conversión erogados durante el mes hubiera sido posible terminar 10,000
de las 20,000 unidades en el inventario de productos en proceso. En su lugar se prefirió dejar con
50% de avance el doble de unidades. En otras palabras, es equivalente en cuanto a costos tener
10,000 unidades completas que 20,000 a medio terminar.
Las unidades equivalentes son una base de medición por medio de la cual los
productos que empezaron o prosiguieron el proceso productivo en un determinado
periodo, son estimados con respecto al grado de avance en una fecha determinada.
Con esta base se calcula el número de productos que se hubieran podido
terminar si todos los recursos se hubieran dedicado a este fin y no se hubiera
dejado nada en el inventario. La equivalencia está dada por la siguiente relación:
unidades equivalentes = unidades en proceso grado de avance.
Ejercicio 2
La Compañía Aceitera del norte, S. A. inicia el mes de octubre el proceso de envasado con un
inventario de productos en proceso de 30,000 litros de producto con 100% de materia prima
directa, 70% de mano de obra directa y 50% de costos indirectos de producción. Durante octubre
empiezan la producción, 200,000 litros. Al finalizar el mes, 20,000 litros quedaron en proceso
de fabricación con un grado de avance de 100% en materia prima directa, 50% en mano de obra
directa y 20% en costos indirectos de producción.
1. Los litros terminados durante octubre son:
a)
b)
c)
d)
50,000
230,000
220,000
210,000
2. Las unidades equivalentes (en litros) de materia prima directa por el mes de octubre son:
a)
b)
c)
d)
230,000
210,000
200,000
20,000
3. Las unidades equivalentes (en litros) de mano de obra directa por el mes de octubre son:
a)
b)
c)
d)
210,000
220,000
200,000
230,000
290
ContAbILIDAD y CoStoS
4. Las unidades equivalentes (en litros) de costos indirectos de producción por el mes de octubre
son:
a)
b)
c)
d)
200,000
230,000
214,000
210,000
Cálculo del costo unitario tenemos la información necesaria para costear la producción. En primer lugar hay que determinar
los costos unitarios. En la figura 8.3 se muestran los cálculos para la obtención de los costos
unitarios para cada uno de los elementos del costo.
Figura 8.3 Costos unitarios por elemento del costo por el mes de marzo.
Demostraremos en este momento que los costos unitarios son un promedio de costos de
diferentes periodos. tomaremos como base el material directo. En la figura 8.3 vemos que el
costo de material directo en el inventario inicial es de $60,000 y sabemos que se relaciona con
10,000 unidades que están en proceso al inicio del mes de marzo. Conocemos también que dichas
unidades cuentan con 100% de la materia prima directa. Por tanto, en el inventario inicial de
productos en proceso el costo unitario es de $6.00 ($60,000/10,000). Las 40,000 unidades que
iniciaron la producción durante marzo se terminaron en 100% en relación con el material directo,
el cual tuvo un costo de $280,000. De este modo, el costo unitario de esta corrida es de $7.00
($280,000/40,000). El costo promedio unitario total está dado por la siguiente operación: {(10,000
× 6) + (40,000 × 7)}/50,000 = $6.80. Esta cantidad es el costo unitario para el material directo
mostrado en la figura 8.3, con lo cual se prueba que se trata de un promedio de costos del mes de
febrero (inventario inicial) y marzo.
Valuación de la producción
Una vez obtenidos los costos unitarios procederemos a valuar la producción del departamento de
acabado durante el mes de marzo. En la figura 8.4 se presenta esta información.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
291
Figura 8.4 Costos totales de producción por el mes de marzo.
Si sumamos los tres totales que se muestran en la figura 8.3, bajo los encabezados de cada
uno de los elementos del costo ($340,000, $132,000 y $198,000), observamos que coincide con la
suma de los costos incluidos en los dos inventarios que se muestran en la figura 8.4. En esta forma
conciliamos el flujo de costos ocurrido durante el mes de marzo.
Ejercicio 3
Este ejercicio es una continuación del ejemplo iniciado en el ejercicio 2, por lo que se vuelven
a presentar los datos del ejercicio. Los costos de producción del mes de octubre de Compañía
Aceitera del norte, S. A. en el proceso de envasado son los siguientes:
Inventario inicial de productos en proceso
Materia prima directa (100% avance)
Mano de obra directa (70% avance)
Costos indirectos de producción (50% avance)
Durante el mes de octubre productos en proceso
Materia prima directa (100% avance)
Mano de obra directa (50% avance)
Costos indirectos de producción (20% avance)
1. El costo de materia prima directa por litro es:
a)
b)
c)
d)
$1.50
$1.48
$1.477
$1.10
2. El costo de mano de obra directa por litro es:
a)
b)
c)
d)
$1.00
$1.10
$1.05
$0.98
30,000 litros
$45,000
$21,000
$18,000
200,000 litros
$295,400
$210,000
$303,000
292
ContAbILIDAD y CoStoS
3. El importe de costos indirectos de producción por litro es:
a)
b)
c)
d)
$1.50
$1.48
$1.10
$1.477
4. El costo total por litro es:
a)
b)
c)
d)
$4.10
$4.05
$4.08
$4.03
5. El costo total de los litros enviados al almacén de productos terminados es:
a)
b)
c)
d)
$861,000
$846,300
$856,800
$850,500
6. El costo total de los litros en el inventario de productos en proceso al final del mes de octubre es:
a)
b)
c)
d)
$46,100
$46,600
$46,500
$47,000
8.1.3 Registro contable
Para tu comodidad, volvemos a presentar los movimientos en la cuenta del inventario de productos
en proceso del departamento de acabado. Recordemos que existían 10,000 unidades en proceso al
inicio del mes de marzo y se agregaron 40,000 más, de las cuales 30,000 se terminaron y 20,000
quedaron en el inventario de productos en proceso al final del mes de marzo.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
293
8.1.4 Procedimiento que debe seguirse en un sistema de costos por procesos
Hemos mostrado mediante un ejemplo los pasos que deben seguirse con el fin de costear la producción
cuando se opera un sistema de costos por procesos, no obstante es conveniente precisar cada una de
las etapas, por tanto este inciso es un resumen del procedimiento visto en el ejemplo.
Primer paso (ver figura 8.2): determinar el flujo de unidades durante el periodo en análisis.
Se toman en cuenta las unidades en el inventario de productos en proceso al inicio del periodo;
asimismo, se agregan las unidades que iniciaron el proceso durante el periodo y por último se
definen las unidades que están en proceso al final. La fórmula utilizada es:
Inventario inicial de productos en proceso en unidades
+ Unidades que iniciaron la producción durante el periodo
= Unidades que se terminaron durante el periodo
+ Inventario final de productos en proceso en unidades
Segundo paso (ver inciso “Cálculo de unidades equivalentes”): calcular el número de
unidades equivalentes. Con apoyo en el agregado de unidades de la segunda parte de la ecuación
(después del signo =) se determinan las unidades equivalentes. Para las unidades terminadas el
grado de avance es 100% para cada uno de los elementos del costo, por lo que coincide el número
de unidades físicas con el de unidades equivalentes. Para las unidades que quedan en proceso al
final del periodo se toma en cuenta el grado de avance en cada unos de los elementos del costo,
por lo general en materia prima es 100%, por lo que el número de unidades físicas y equivalentes
es la misma cifra, pero en el costo de conversión el grado de avance es siempre menor de 100% por
lo que las unidades equivalentes son siempre una cantidad menor que las físicas.
Tercer paso (ver figura 8.3): definir el costo unitario del producto. tomando como
numerador el flujo de costos incluido en la primera parte de la ecuación (antes del signo =) y
como denominador las unidades equivalentes obtenidas en el segundo paso, se determina el costo
unitario de cada uno de los elementos del costo. La suma de los tres costos unitarios es el costo
del producto.
Cuarto paso (ver figura 8.4): obtener los costos totales de producción. El costo de los
productos terminados se obtiene multiplicando las unidades equivalentes terminadas (segundo
paso) por el costo unitario total (tercer paso). El costo de las unidades en proceso al final del
periodo se obtiene multiplicando las unidades equivalentes en proceso al final (segundo paso) por
los costos unitarios de cada uno de los elementos del costo (tercer paso).
8.2 Funcionamiento del sistema de costos por procesos
Hasta este momento hemos analizado ejemplos sencillos y fáciles de seguir. Sin embargo, en la
realidad los productos que son manufacturados bajo este sistema por lo general se producen
utilizando para ello más de un proceso. Con la idea de transmitir en forma clara los conceptos
y procedimientos de un sistema de costos por procesos, en este apartado veremos el caso de un
producto que pasa por dos procesos antes de estar listo para su venta. En la figura 8.5 se presentan
los datos de costos por el mes de agosto en la fabricación del producto X.
294
ContAbILIDAD y CoStoS
Figura 8.5.
En el proceso I, la tasa de aplicación de los costos indirectos de producción es de 80% de la
mano de obra directa; en el proceso II, dicha tasa representa 200% de la misma base. Iniciemos el
análisis de la información con el fin de valuar la producción y registrar los movimientos contables
necesarios. Como la producción es un flujo continuo que se inicia en el proceso I y termina en el
II, trabajaremos primero con la transformación ocurrida en el proceso I.
8.2.1 Costos unitarios y totales en el proceso I
Empecemos con la aplicación de los cuatro pasos que integran el proceso descrito en un inciso
anterior, recordemos que tiene como objetivo valuar la producción en un sistema de costos por
procesos.
Paso 1. obtención del flujo de materiales.
Inventario inicial de productos en proceso en unidades
+ Unidades que iniciaron la producción durante el periodo
= Unidades que se terminaron durante el periodo
+ Inventario final de productos en proceso en unidades
¿Cómo se obtuvo el
dato de las unidades
que terminaron la
producción en el
proceso I?
5,000
40,000
30,000
15,000
toda la información anterior se obtuvo de la figura 8.5, excepto las
unidades que terminaron la producción.
Paso 2. Cálculo de las unidades equivalentes. En la figura 8.6 se presenta
el cálculo de las unidades equivalentes en el proceso I.
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295
Figura 8.6.
Las unidades equivalentes se obtienen tomando como base los conceptos incluidos (después
del signo =) en la ecuación presentada en el paso 1, su significado es simple: las unidades terminadas
cuentan con 100% de los tres elementos del costo, en tanto que las unidades que quedaron
pendientes de terminarse (inventario final de productos en proceso) están completas en cuanto
a materia prima directa, pero les falta la mitad en lo que respecta a los costos de conversión. La
información para el cálculo de las unidades equivalentes se obtuvo de la figura 8.5 y de la ecuación
presentada en el proceso 1.
Paso 3. Determinación del costo unitario. En la figura 8.7 se muestran los cálculos del costo
unitario. La información necesaria para su elaboración se obtuvo de las figuras 8.5 y 8.6.
Figura 8.7.
Es conveniente notar que los costos de producción en el mes totalizan $2’065,500, es decir,
la suma de los costos de cada uno de los tres elementos (877,500 + 660,000 + 528,000).
Paso 4. Definición de los costos totales (figura 8.8).
Figura 8.8.
Determina y explica los cálculos
que aparecen en la igura 8.8.
296
ContAbILIDAD y CoStoS
¿Cómo se consideran
las 30,000 unidades
terminadas en el
proceso I al iniciar
su recorrido por el
proceso II?
Antes de analizar lo sucedido en el proceso II, durante el mes de
agosto, debemos observar que en el proceso I, se terminaron 30,000
unidades con un costo de $1’535,400, estas unidades no fueron enviadas
al almacén de productos terminados, dado que todavía hace falta que
pasen por el proceso II, una vez ocurrido esto, podrán ser consideradas
unidades listas para su venta.
Las unidades transferidas del proceso I al II, así como su respectivo costo, se clasifican como
materia prima directa dentro del proceso II. En este caso, en lugar de que la materia prima directa
fluya únicamente del almacén de materiales, también proviene del proceso anterior (ver figura 8.1).
8.2.2 Costos unitarios y totales en el proceso II
En este proceso repetiremos cada uno de los cuatro pasos seguidos durante el proceso I. El primero
de ellos es obtener el flujo de unidades en el mes de agosto.
Primer paso. Flujo de materiales. La ecuación que representa el flujo de unidades queda
establecida en la siguiente forma:
+
=
+
Inventario inicial de productos en proceso en unidades
Unidades que iniciaron la producción
Unidades que terminaron la producción
Inventario final de productos en proceso en unidades
3,000
30,000
32,000
1,000
no es una coincidencia que las unidades que iniciaron la producción en el proceso II sean
las mismas que terminaron la producción en el proceso I. Visualiza una línea de montaje en la
industria automotriz, donde en un primer proceso se integra la base del auto, para en un segundo
proceso agregar la carrocería; el número de unidades no cambia, únicamente se agregan más piezas.
Existen industrias donde el número de unidades se puede incrementar durante los procesos,
por ejemplo, en la industria química se inicia la producción por medio de un primer proceso con
una cantidad determinada de litros de materia prima X y, en un segundo proceso, se combina
con otra cantidad de litros de la materia prima Y. Al terminar el segundo proceso la cantidad total
de unidades (litros) será X + Y, en nuestro ejemplo esto no ocurre.
Segundo paso. Unidades equivalentes. En la figura 8.9 se muestran las unidades equivalentes
aplicables en el proceso II. La información relevante se obtuvo de la información presentada en la
figura 8.5, así como de la segunda parte (después del signo =) de la ecuación expresada en el paso
anterior.
Figura 8.9.
Tercer paso. Costos unitarios. Las cifras relevantes en el cálculo de los costos unitarios se
muestran en la figura 8.10.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
297
Figura 8.10.
Hagamos algunas aclaraciones respecto de los datos de la figura 8.10. en materia prima directa
se incluyen los costos de las 30,000 unidades que se terminaron en el proceso I para continuar su
manufactura en el proceso II, los cuales ascienden a $1’535,400 (ver figura 8.8), asimismo, dentro
de la cantidad que aparece como inventario inicial, $230,850, una parte del costo pertenece al
proceso I. Si suponemos que el costo unitario de materia prima directa en el proceso II no cambió
de julio a agosto, podemos deducir que $75,000 de materia prima directa se agregaron en el
proceso II a las 3,000 unidades que están en el inventario de productos en proceso al iniciar
el mes de agosto. Si esta cantidad la restamos del total de materia prima directa en el inventario
inicial encontramos los costos del proceso I en dichas unidades ($230,850 – $75,000 = $155,850).
Cuarto paso. Costos totales. En la figura 8.11 se muestran los costos
¿Cómo se obtuvieron
totales de los productos enviados al almacén de productos terminados,
los $75,000
las 32,000 unidades terminadas tienen un costo de $2’872,000 y un
de materia prima
costo unitario de $89.75. Al no existir un tercer proceso, las unidades
directa agregada
quedan listas para su venta una vez terminado el proceso II.
en el proceso II durante
julio,
Es conveniente señalar que al valuar el inventario final en
a las 3,000 unidades
proceso se efectuó un redondeo en las cifras mostradas en los costos
en el inventario inicial?
de conversión; al multiplicar las 333 unidades por sus respectivos
costos obtenemos cifras ligeramente inferiores que las indicadas en la
figura 8.11. Recordemos que el grado de avance en los costos de conversión es una tercera parte
del porcentaje, razón por la cual las unidades equivalentes arrojan un resultado de 333.333. Para
fines de presentación redondeamos dicho dato a 333.
Figura 8.11.
298
ContAbILIDAD y CoStoS
Ejercicio 4
La empresa Cementos del Golfo, S. A., muestra la siguiente información del proceso X por el mes
de julio:
Unidades
Inventario inicial de productos en proceso
Material directo
Mano de obra directa
Costos indirectos
Materia prima directa en el mes
Mano de obra directa en el mes
Costos indirectos
Recibido del proceso anterior
Inventario final de productos en proceso
Grado de avance:
Material directo
Mano de obra directa
16.666%
Costos indirectos
36.666%
40,000
12,000
100.000%
1. Las unidades equivalentes para la materia prima directa en julio son:
a)
b)
c)
d)
40,000
38,000
50,000
12,000
2. El costo unitario de la mano de obra directa durante julio es:
a)
b)
c)
d)
$8.50
$8.00
$8.95
$10.00
3. El costo unitario de los costos indirectos de producción en julio es:
a)
b)
c)
d)
$10.11
$10.00
$9.10
$11.16
4. El costo total de la producción terminada en julio es:
a)
b)
c)
d)
$1’090,600
$1’698,600
$1’310,000
$995,600
Pesos
10,000
$60,000
20,000
40,000
450,000
320,000
384,000
800,000
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
299
5. El costo del inventario de productos en proceso al final del mes es:
a)
b)
c)
d)
$183,400
$314,400
$344,100
$375,400
8.2.3 Registro contable
Hemos terminado de valuar la producción del mes de agosto, nos resta únicamente efectuar los
movimientos contables. Supondremos que se venden 40,000 unidades a $200 cada una.
Obtén los saldos inales de cada
una de las cuatro cuentas de inventario.
La explicación de cada uno de los movimientos se efectúa a continuación; sin embargo,
antes de proceder con dicha explicación, hagamos un análisis de los saldos iniciales de las cuentas
de inventario. En las cuentas de inventarios aparece una cifra inicial del lado izquierdo de la
cuenta t precedida de las siglas II. Esto significa que se trata del saldo del inventario al inicio del
mes de agosto.
La forma en que está integrado el saldo inicial en ambas cuentas de inventario en proceso,
I y II se encuentra en la figura 8.5; ahí se detalla, por elementos del costo y grado de avance, la
composición del saldo inicial; en lo que respecta al inventario de materia prima, lo único que
podemos decir es que no existe forma de analizar su contenido, en este almacén se registran
tanto los materiales directos como los indirectos de fabricación, además de una serie adicional de
suministros utilizados durante el proceso productivo y, por último, en el inventario de productos
terminados se tiene al inicio del mes 15,000 unidades de producto listo para su venta con un costo
300
ContAbILIDAD y CoStoS
unitario de $90.50. Compara estas unidades con las 32,000 que se terminaron durante agosto
con un costo unitario de $89.75, esto se debe a ligeras variaciones mensuales en el costo de los
elementos del producto.
Movimiento 1. Es el costo de la materia prima directa ($777,500)
transferida del inventario de materia prima al inventario de productos
¿Qué movimiento
en proceso I en agosto.
contable falta
para asegurarnos
Movimiento 2. Son los $600,000 de mano de obra directa utilizada en
que el dinero
el proceso I durante agosto. Se supone que al efectuar el registro todavía
registrado en la
no se liquida esta erogación.
nómina llegó
Movimiento 3. La tasa de aplicación de costos indirectos es de 80%
a los obreros?
de los costos de mano de obra directa, los $480,000 son resultado de
multiplicar $600,000 × 0.80.
Movimiento 4. Es el registro de las 30,000 unidades terminadas en el proceso I y transferidas al
proceso II para su terminación. El costo total unitario acumulado en el proceso I es de $51.18.
Movimiento 5. Es similar al 1. Se registra el costo de la materia prima directa ($750,000) transferida
del inventario de materia prima al inventario de productos en proceso II en agosto.
Movimiento 6. Es similar al 2. Se reconoce el costo de la mano de obra directa ($144,000) en el
proceso II durante el mes de agosto.
Movimiento 7. Es afín al 3. La tasa de aplicación de los costos indirectos en el proceso II es igual a
200% del costo de mano de obra directa, los $288,000 son resultado de multiplicar $144,000 × 2.
Movimiento 8. Se registra la transferencia del inventario de productos en proceso II al inventario
de productos terminados, con un costo total de $2’872,000 de las 32,000 unidades terminadas en
el mes de agosto. El costo total unitario es de $89.75.
Movimiento 9. Es el registro de la salida del producto del inventario de productos terminados por
las ventas del mes de agosto. Se vendieron 40,000 unidades, 15,000 con un costo de $19.05, por
unidad, y 25,000 con un costo de $89.75, por unidad, el total es de $3’601,250.
Movimiento 10. Es el registro de la venta. Cuarenta mil unidades a $200, cada una, arrojan un
total de $8’000,000.
8.2.4 Estado de costo de producción y ventas
nos falta únicamente la elaboración del estado de costo de producción y ventas por las operaciones
del mes de agosto. En la figura 8.12 se muestra el estado de costo de producción y en la 8.13 el
estado de costo de ventas.
En el estado de costo de producción se presentan los costos acumulados de los dos procesos,
es decir, en los conceptos de materia prima directa, mano de obra directa y costos indirectos se
indican los costos en que se incurrió en los dos procesos. Por ejemplo, los $744,000 que aparecen
en mano de obra directa son la suma de $600,000 y $144,000, que son los costos de mano de
obra directa en los procesos I y II, respectivamente; lo mismo tiene validez para los inventarios
iniciales y finales de productos en proceso. Los datos de la figura 8.12 presentan la suma de
los inventarios en proceso de cada uno de los dos procesos, el principal inconveniente de un
estado que presente los costos acumulados de diversos procesos es que se pierde profundidad en el
análisis, sin embargo, tiene la ventaja de que resume en un solo estado los movimientos ocurridos
en varias fases de la producción.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
301
Figura 8.12.
Figura 8.13.
Ejemplo de producción en dos procesos productivos consecutivos existiendo producción en
proceso.
La compañía Procesos Especiales, S.A. de C.V. presenta los siguientes saldos al principio del
ejercicio 2007:
bancos
$5,950,800.00
Almacén de materia prima
3,150,000.00
Almacén de artículos terminados 1,360,400.00
Proveedores
Capital social
2,150,500.00
8,310,700.00
Durante el mes se registraron los siguientes costos por consumos en el proceso de fabricación
del artículo Sigma
Proceso: Corte
Datos:
Concepto
MPD
MoD
CI
total de costos incurridos
Importe
$1,175,250.00
705,460.00
112,050.00
$1,992,760.00
302
ContAbILIDAD y CoStoS
La producción terminada durante el mes y transferida al proceso ensamblado fue de 50,000
unidades quedando en proceso un inventario final de 2,000 unidades con los siguientes grados
de avance:
Elemento MP
Mo
CI
Grado de avance
100%
80%
80%
Proceso Ensamble
Datos:
Concepto
MP (Producción terminada del proceso corte)
Mo
CI
total de costos incurridos
Importe
920,750.00
100,050.00
$1,992,760.00
La producción terminada durante el mes y transferida al inventario de productos terminado
fue de 45,000 unidades, quedando en proceso un inventario final de 5,000 unidades con los
siguientes grados de avance:
Elemento Mo
CI
Grado de avance
70%
70%
Se pide:
a) Elaborar las cédulas correspondientes para cada proceso de producción.
b) Registrar los asientos en diario.
Solución: Corte
Cédula 1
Determinación de la producción equivalente
Producción en proceso
Elementos
Producción terminada
Uds.
% de avance
Uds. equivalentes
Producción equivalente MP
50,000
2 000
100%
2 000
52 000
Mo
CI
50,000
50,000
2 000
2 000
80%
80%
1 600
1 600
51 600
51 600
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
Cédula 2
303
Determinación del costo unitario Producción Costos incurridos
equivalente del Costo unitario
periodo
1,175,250
52 000
$22.60
705,460
51 600
13.67
112,050
51 600
2.17
1,992,760
$38.44
Elementos
MP
Mo
CI
total
Determinación de la producción terminada
Cédula 3
Producción terminada
Costo unitario
Total
50,000
$38.44
$1,922,208.93
Determinación del costo de la producción en proceso (inventario final)
Cédula 4
Elementos
Unidades equivalentes
Corto unitario
Total
MP
Mo
CI
total
2,000
1,600
1,600
$22.60
13.67
2.17
$38.44
$45,201.92
21,874.73
3,474.42
$70,551.07
Solución: Ensamble La solución de un segundo proceso implica el enlace con el primer proceso por medio del
costo del producto terminado, ya que del proceso Corte se transfiere al proceso Ensamble. En las
cédulas de un segundo proceso se debe incluir la información del proceso anterior por medio del
concepto semiproducto, un elemento que se agrega a las cédulas.
Solución: Proceso Ensamble
Determinación de la producción equivalente
Cédula 1
Producción en proceso
Elementos
Producción terminada
Uds.
% de avance
Uds. equivalentes
Producción equivalente semiproducto
Mo
CI
45,000
45,000
45,000
5 000
5 000
5 000
100%
70%
70%
5 000
3 500
3 500
50 000
48 500
48 500
304
ContAbILIDAD y CoStoS
Cédula 2
Determinación del costo unitario Producción equivalente del periodo
50 000
48 500
48 500
Costos incurridos
Elementos
Semiproducto
Mo
CI
total
1,922,209
920,750
100,050
1,943,009
Costo unitario
$38.44
18.98
2.06
$59.49
Determinación de la producción terminada
Cédula 3
Producción terminada
Costo unitario
Total
45,000
$59.49
$2,677,122.06
Determinación del costo de la producción en proceso (inventario final)
Cédula 4
Elementos
Unidades equivalentes
Corto unitario
Total
Semiproducto
5,000
$38.44
$192,220.89
Mo
CI
3 500
3,500
18.98
2.06
66,445.88
7,220.10
$59.49
$265,886.86
totAL
Los registros contables serán los siguientes: bancos
Inventario de MP
Inventario de At
Proveedores
Capital social
Por los saldos iniciales
AP
Debe $5,950,800.00
3,150,000.00
1,360,400.00
Haber
2,150,500.00
8,310,700.00
1
Inventario de prod. en proceso Corte
Inventario de materias primas
Por la materia prima incurrida
Debe $ 1,175,250.00
Haber
$1,175,250.00
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
305
2
Debe
$ 705.460.00
Inventario de prod. en proceso Corte
Mano de obra por aplicar
Por la mano de obra incurrida.
Haber
$705,460.00
3
Debe $ 112,050.00
Inventario de prod. en proceso Corte
Cargos indirectos
Por los cargos indirectos incurridos.
Haber
$112,050.00
4
Debe Haber
Inventario de prod. en proceso Ensamblado
$1,922,208.93
Inventario de prod. en proceso Corte
$1,922,208.93
Por el costo de la producción terminada y transferida al proceso ensamblado obtenida en
cedula 3.
5
Debe Haber
Inv. final prod. en proceso Corte
$ 70,551.07
Inventario de prod. en proceso Corte
$70,551.07
Por el costo de la producción en proceso obtenida en cédula 4.
6
Inventario de prod. en proceso Ensamblado
Mano de obra por aplicar
Por la mano de obra incurrida.
Debe $920.750.00
Haber
$920,750.00
7
Inventario de prod. en proceso Ensamblado
Cargos indirectos
Por los cargos indirectos incurridos.
Debe $ 100,050.00
Haber
$100,050.00
8
Debe Inv. de prod. terminados
$2,677,122.06
Inventario de prod. en proceso Ensamblado
Por el costo de la producción terminada obtenida en cédula 3.
Haber
$2,677,122.06
9
Debe Inv. final prod. en proceso Ensamblado
$ 265,886.87
Inventario de prod. en proceso Ensamblado
Por el costo de la producción en proceso obtenida en cédula 4.
Haber
$265,886.87
306
ContAbILIDAD y CoStoS
Ejercicio 5
1. Formula el estado de costo de producción por el mes de agosto para cada uno de los dos
procesos. La información necesaria se encuentra en las figuras 8.5 a 8.11, así como en los
asientos contables.
nota. Como el inventario de materia es único, se debe iniciar el estado de costo de producción para
cada uno de los dos procesos en el renglón “material directo enviado a producción”. Además en el
proceso II se deben tomar en cuenta los costos recibidos del proceso I por las unidades terminadas y
transferidas al proceso II durante agosto.
8.3 Costos estándar
Hemos estudiado dos sistemas de registro de operaciones de manufactura, el de órdenes de
producción y el de procesos. La utilización de cada uno de ellos depende de la naturaleza del
proceso productivo con que cuente la empresa. Además, hemos analizado algunos ejemplos que
nos ayudan a entender mejor las características de cada uno de estos sistemas. Los ejemplos se
desarrollan con el supuesto de que el registro de las operaciones se efectúa con base en datos
históricos; esto es, con las cantidades y los precios reales. La única excepción es cuando se aplica
la tasa predeterminada de costos indirectos de producción, cuya justificación se explicó en su
oportunidad.
La técnica de costos estándar es de las más avanzadas para la medición de eficiencia porque
su determinación está basada precisamente en la eficiencia del trabajo de la empresa en la que
se establece y aunque no hay empresas iguales y por tanto no podemos establecer estándares
generales, sí podemos considerar ciertos casos de pérdida de tiempo, tanto en el aprovechamiento
del esfuerzo humano como de la capacidad productiva de las instalaciones, promedios dictados
por la experiencia y por los estudios que sobre el particular hayan hecho los especialistas en la
materia (ingenieros industriales); por lo tanto, ponderando esas situaciones se logra obtener una
eficiencia en su punto óptimo. también hay ciertos elementos comunes para desarrollar los costos
estándar en forma general, entre ellos:
•
•
•
•
•
•
Estándares para materia prima en cuanto a precio.
Estándares para materia prima en cuanto a cantidad.
Estándares para mano de obra en cuanto a precio (cuota de mano de obra).
Estándares para mano de obra en cuanto a tiempo.
tasas estándares de cargos indirectos variables.
tasas estándares de cargos indirectos fijos.
Por lo anterior, para determinar el costo estándar de un producto se tienen que tomar en
cuenta todos los aspectos mencionados y posteriormente hacer un análisis de las variaciones que
se presenten en cada caso.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
307
8.3.1 Costos predeterminados
Como una alternativa en la utilización de los costos históricos como medida de registro, se han
desarrollado métodos que se basan en costos previamente definidos. A este tipo de registros se
les llama costos predeterminados. En ellos se distinguen dos categorías: costos estimados y costos
estándar. Sin embargo, la tendencia moderna es hacia una mayor utilización de los costos estándar.
Por tanto, en un sistema de costos por órdenes o en un sistema de costos por procesos pueden
registrarse las operaciones con base en costos históricos o con apoyo en costos predeterminados.
Anderson y Raiborn aclaran muy bien esta situación:
La diferencia básica entre un costo estimado y un costo estándar radica en la profundidad
del análisis y en la cantidad de esfuerzo que se invierte para desarrollar la información de
costos. Los costos estándar están predeterminados y calculados en forma científica, los estándares
se desarrollan con base en especificaciones de ingeniería, estudios de tiempos y movimientos,
medidas seleccionadas de capacidad de planta y análisis de comportamiento de costos que sirvan
como apoyo a los presupuestos flexibles. Los costos estimados se derivan de proyecciones reales
basadas en tendencias del pasado y generalmente consideran promedios de los costos obtenidos
en el pasado y pueden ser utilizados de manera muy similar a los costos estándar. Sin embargo,
puesto que los estándares involucran un análisis más amplio de las operaciones y un estudio más
completo de los factores de costos, se consideran medidas más confiables para determinar los
costos de los productos elaborados.1
Los costos estándar están predeterminados y calculados con base
en especiicaciones de ingeniería, estudios de tiempos y movimientos, medidas
seleccionadas de capacidad de planta y análisis
de comportamiento de costos que sirven como apoyo a los presupuestos lexibles.
Los costos estimados se derivan de proyecciones reales basadas en tendencias
históricas y pueden ser utilizados
de manera muy similar a los costos estándar.
no obstante, ¿cuál es la utilidad de los costos estándar? Un ejemplo ayudará a resolver esta
pregunta.
El peso de una persona depende de varios factores. Entre los más importantes encontramos
la altura, la estructura ósea y la edad. Por tanto, con base en estos parámetros se determina el peso
ideal de una persona. Esta cifra se calcula de manera estadística para determinar el peso que la
persona debe tener, es decir, para obtener el estándar de peso.
La utilidad de contar con un estándar es que conocemos de antemano el peso más
conveniente para la salud de la persona. De esta forma se pueden hacer planes que nos guíen
hacia el peso ideal o peso objetivo. Por medio de un monitoreo frecuente del peso real y estándar
podemos aproximarnos a nuestra meta.
De forma similar, en las empresas se efectúan estudios minuciosos con el fin de determinar
el costo ideal o estándar de un producto. Recuerda que el estándar debe ser la meta por cumplir.
Por tanto, también en forma parecida a la persona que busca aproximarse a su peso ideal, en la
empresa existe una vigilancia permanente para lograr que los costos históricos o reales se aproximen
a los costos estándar u objetivo. Las diferencias entre ambos costos se analizan meticulosamente
con el fin de determinar las causas por las cuales no se lograron alcanzar los estándares. Este tipo
de estudio se llama análisis de variaciones. Contar con un objetivo determinado en esta forma
308
ContAbILIDAD y CoStoS
es uno de los argumentos más importantes en favor del registro de las operaciones con base en
estándares. Además, la posibilidad de analizar y definir las causas por las cuales se logra o no una
meta es otro factor en favor del método de registro con apoyo en estándares.
Es conveniente aclarar que el método de registro de operaciones de costos estándar supone la
operación de un sistema integral de presupuestos con el cual se obtiene un mayor aprovechamiento
en su aplicación. En esta sección únicamente analizaremos los costos estándar como una forma de
registro contable alternativo al de los costos reales o históricos.
8.3.2 Ejemplo
Con el fin de comparar las dos formas de llevar el registro de las operaciones de fabricación,
tomaremos como base el ejemplo de la fábrica de juguetes mostrado en la unidad 7 (inciso 7.4).
Para facilitar el análisis es conveniente repasar cuidadosamente el ejemplo, el cual se desarrolló
con el registro de costos históricos.
El costo estándar para el único juguete que fabrica la compañía está integrado de la siguiente
forma (se anexa para los fines de este punto la información de estándares):
Material directo (2 piezas de Z a $62.50, cada una)
Mano de obra directa (1.5 horas a $60.00, cada una)
Costos indirectos (2.08 horas-máquina a $48.00, cada una)
$125.00
90.00
99.84
________
total costo estándar unitario
$314.84
________
En noviembre del año 20X1 se efectuaron las estimaciones para el siguiente año, las cuales se
utilizaron para fijar el estándar de costos indirectos de producción con 5,000 unidades producidas:
Estándares para el año 20X2
Costos indirectos totales
Costos indirectos variables
Costos indirectos fijos
Horas máquina
tasa de aplicación de:
Costos indirectos totales
Costos indirectos variables
Costos indirectos fijos
$499,200
208,000
291,200
10,400
$48/hora-máquina
20/hora-máquina
28/hora-máquina
Es conveniente que observes la diferencia entre la información referente a los costos
indirectos presentada anteriormente con la mostrada aquí. En la unidad 7 los costos indirectos
de producción se presentaron sin la división de fijos y variables. En este caso, partiendo del dato
total, se indica el nivel de costos indirectos de producción variables y fijos para el año. Del mismo
modo ocurre con la tasa de aplicación de los costos indirectos de producción. Además de la tasa
total, se muestran las tasas de aplicación para los gastos variables y fijos.
Al finalizar el año 20X2 se tienen los siguientes datos obtenidos de los registros contables.
Con el fin de simplificar el ejemplo supondremos que no existen saldos iniciales ni finales en los
inventarios de productos en proceso y de productos terminados y que la producción real del año
fue la misma que la producción presupuestada, 5,000 unidades. Esto con el fin de no apartarnos
del objetivo de explicar con claridad la esencia de los costos estándar. también se supone que todo
producto terminado durante el año se vende 50% por arriba de su costo de producción.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
Material directo a producción (10,400 piezas Z × $62.50)
Compra de materia prima al contado (6,250 piezas Z × $59.20)
Mano de obra directa utilizada (7,187.50 horas × $64)
Horas-máquina utilizadas
Costos indirectos reales:
Material indirecto
Mano de obra indirecta
Depreciación del edificio
Depreciación de maquinaria
Energía
Seguros
309
$650,000
370,000
460,000
11,000
$70,000
90,000
80,000
60,000
150,000
60,000
En los resultados reales del año 2002 se presentan algunos cambios con respecto a la
información original (unidad 7). En este caso se agregan las unidades de materia prima directa
adquirida y puesta en producción (pieza Z) durante el periodo, así como en lo que respecta a las
horas de mano de obra directa utilizada. Además, se incluyen los precios reales unitarios, tanto de
materia prima directa como de mano de obra de directa. Asimismo, se conoce que en el total
de costos indirectos reales, $217,800 son variables.
8.3.3 Movimientos contables
Los registros contables muestran los siguientes movimientos:
310
ContAbILIDAD y CoStoS
La información en las cuentas es un resumen de todas las operaciones ocurridas durante
el año. Los movimientos están numerados para que puedas ir estudiándolos uno a uno. observa
que, a diferencia del ejemplo original desarrollado con base en costos históricos, en el registro de
las operaciones se agregan una serie de cuentas con el fin de contabilizar las variaciones existentes
en relación con el estándar. Es importante tener presente que en un sistema de costos estándar las
cuentas de inventario (materia prima, productos en proceso y productos terminados) se afectan
tomando en cuenta los costos estándar, razón por la cual cualquier diferencia con los costos reales
se registra en las cuentas de variaciones. Una explicación de las operaciones ocurridas durante el
año 2002 se indica en los párrafos siguientes.
Movimiento 1. Muestra la materia prima directa enviada por el almacén al área productiva.
Se enviaron 10,400 piezas Z al costo estándar de $62.50 cada una, lo cual representa un total de
$650,000. Sin embargo, de acuerdo con el estándar, únicamente son necesarias 10,000 piezas para
fabricar las 5,000 unidades. Recuerda que cada producto lleva dos piezas Z, lo que explica por qué
en la cuenta de inventario de productos en proceso sólo se registra el costo estándar de $625,000.
La diferencia es una variación desfavorable en la cantidad de materia prima utilizada, $25,000 en
el caso que nos ocupa {(10,000 – 10,400) × $62.50}.
Compra de materia prima. Es conveniente observar que la cuenta de inventario de materia
prima tiene un saldo inicial de $720,000 y que durante el periodo se compraron $370,000 de
materia prima. El saldo inicial se identifica con las siglas SI mientras que las compras con la letra
C. Las compras realizadas durante el periodo fueron de 6,250 piezas Z a $59.20 cada una, lo cual
resulta $370,000. no obstante, el costo estándar de la pieza Z se fijó en $62.50 la unidad. En
este caso, una explicación es que el departamento de compras efectuó una buena negociación y
consiguió la materia prima por unidad $3.30 más barata. Esto es una variación favorable o positiva
en el precio de la materia prima por $20,625 (6,250 × $3.30). En la cuenta de inventario de materia
prima se registra la entrada al almacén de la pieza Z al costo estándar de $390,625.
Movimiento 2. Se registran $450,000 de mano de obra directa utilizada en la fabricación de
los juguetes. La contracuenta de este asiento es sueldos por pagar; analicemos detalladamente este
movimiento. El cargo en la cuenta de inventario de productos en proceso se hace con base en datos
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
311
estándar. Sin embargo, el abono en sueldos por pagar se efectúa con medidas reales. Enseguida se
resume esta información.
Estándar: 1.5 horas × $60/hora × 5,000 productos = $450,000
Real: _________
1.4375 horas × $64/hora × 5,000 productos = 460,000
Variación
$10,000 D
Pero, ¿cómo se registra la diferencia de $10,000? Esta cantidad se debe al efecto de dos
variaciones: la cuota de mano de obra y la eficiencia con que ésta se utilizó. La variación en precio
o cuota es de 28,750 desfavorable debido a que se pagó una tasa superior al estándar. El cálculo
es el siguiente ($60 – $64) × 7,187.50 horas. La variación en eficiencia o cantidad es de $18,750
favorable debido a que se utilizaron menos horas que el estándar {(7,500 – 7,187.50) × $60}. Con
esta información se puede equilibrar el movimiento número 2, por lo que recomendamos que lo
estudies detenidamente.
Movimiento 3. Se aplican en producción los costos indirectos. Las horas-máquina, 10,400,
utilizadas durante el año a una tasa de $48 por hora arrojan un total de $499,200, esto debido al
carácter indirecto de los costos indirectos de producción con respecto a la producción.
Movimiento 4. Se realiza este asiento para reconocer la terminación del proceso productivo.
En el año 20X2 se terminaron un total de $1’574,200 de productos. observa que los productos
terminados están valuados con base en costo estándar y que el total es igual a la suma de los tres
cargos que se efectuaron en la cuenta de inventario de productos en proceso. Como al inicio del
año no había producción en proceso, el saldo al final del año también es cero.
Movimiento 5. Es el registro contable de los costos indirectos de producción reales. El total es
de $510,000 y se integró con el material indirecto por $70,000 y la mano de obra indirecta por
$90,000. En ambos casos las contracuentas son las mismas que para los materiales directos y
la mano de obra directa. tanto el almacén de materia prima como la nómina es único para la
empresa; la diferencia es la naturaleza del material o la mano de obra utilizada. Además, se incluye
el gasto por depreciación por $140,000, $80,000 por el edificio y $60,000 por la maquinaria;
como este gasto no representa un flujo de efectivo, la contra cuenta es depreciación acumulada.
Por último, se agregan el gastos de energía y de seguros por un monto de $150,000 y $60,000,
respectivamente. En este caso son gastos que sí representan una salida de efectivo de la empresa,
por lo que la cuenta de abono es caja y bancos.
Movimiento 6a. Es para mostrar el registro del costo de la venta. Como se vendió todo lo que se produjo
el total de este asiento es de $1’574,200. Por tanto, la cuenta de inventario de productos terminados
queda con un saldo de cero, dado que tampoco había productos terminados al inicio del ejercicio.
Movimiento 6b. Es para registrar contablemente la venta realizada a su precio de venta. Como
se vende el producto 50% arriba de su costo total de producción, este asiento es por $2’361,300
($1’574,200 × 1.5).
Movimiento 7. Las cuentas de costos indirectos de producción reales y aplicada se cancelan entre
sí. Al efectuar este asiento cancelamos la cuenta de costos indirectos de producción reales. La
cuenta de costos indirectos de producción aplicados aparece con un saldo deudor de $10,800,
después de este movimiento. Esto significa que se aplicaron en producción, durante el año 20X2,
$10,800 menos que lo que realmente se gastó.
Movimiento 8. Permite reconocer las tres variaciones existentes en los costos indirectos de
producción. Con esto se logra que la cuenta de costos indirectos de producción aplicados quede
cancelada. El cálculo de estas variaciones se muestra a continuación:
312
ContAbILIDAD y CoStoS
Eficiencia: (10,400 horas – 11,000 horas) × $20 = $12,000
Gasto: ($20 – $19.8) × 11,000 =
2,200
Presupuesto: (2.08 × $28 × 5,000) – $292,200 =
1,000
________
total
$10,800
________
D
F
D
D
Para cancelar la cuenta de costos indirectos de producción aplicados, registramos $10,800
en la contracuenta de variaciones en costos indirectos de producción. La variación en eficiencia
es desfavorable debido a que se utilizaron más horas del estándar establecido. Se presupuestaron
10,400 horas-máquina y se usaron 11,000 durante el año 2002. La variación en gasto es favorable
porque la tasa de gastos de fabricación variable real fue $0.20 menor que la presupuestada. Por
último, los gastos fijos presupuestados resultaron menores que los reales en $1,000, razón por la
cual esta variación es desfavorable.
Movimiento 9. Por medio de este registro cancelamos las siete cuentas de variaciones contra el
costo de ventas. Una variación favorable reduce el costo de ventas, en caso contrario, lo aumenta.
8.3.4 Formulario
En esta sección se muestra un procedimiento para calcular las variaciones por medio de fórmulas.
también se incluye un resumen de las variaciones vistas en el ejemplo.
La nomenclatura que se utiliza es la siguiente.
PE: precio estándar
PR: precio real
QRC: cantidad real comprada
QE: cantidad estándar utilizada
QR: cantidad real utilizada
tEV: tasa estándar variable
tRV: tasa real variable
GIFE: costos indirectos fijos estándar
GIFR: costos indirectos fijos reales
El signo de variación determina si es favorable o desfavorable. Si el signo es positivo la
variación es favorable; de lo contrario, será desfavorable.
Materia prima directa
Variación en precio = (PE – PR) × QRC
Variación en precio = ($62.5 – $59.2) × 6,250 piezas
Variación en precio = $20,625F
Variación en cantidad = (QE – QR) × PE
Variación en cantidad = (10,000 piezas – 10,400 piezas) × $62.50
Variación en cantidad = $25,000 D
Mano de obra directa
Variación en precio (cuota) = (PE – PR) × QR
Variación en precio = ($60 – $ 64) × 7,187.5 horas
Variación en precio = $28,750 D
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
313
Variación en cantidad (eficiencia) = (QE – QR) × PE
Variación en cantidad = (7,500 horas – 7,187.5 horas) × $60
Variación en cantidad = $18,750 F
Costos indirectos variables
Variación en precio (gasto) = (tEV – tRV) × QR
Variación en precio = ($20 – $ 19.8) × 11,000 horas-máquina
Variación en precio = $2,200 F
Variación en cantidad (eficiencia) = (QE – QR) × tEV
Variación en cantidad = (10,400 horas-máquina – 11,000 horas-máquina) × $20
Variación en cantidad = $12,000D
Costos indirectos fijos
Variación en presupuesto = ( GIFE) – ( GIFR)
Variación en presupuesto = $291,200 – $292,200
Variación en presupuesto = $1,000D
En la figura 8.15 se muestra un resumen de las variaciones obtenidas en el proceso de
fabricación durante el año 20X2.
R
Figura 8.15 Variaciones en el proceso de fabricación.
314
ContAbILIDAD y CoStoS
8.3.5 Estado de costo de producción
Vamos a terminar el ejemplo de la fábrica de juguetes iniciado en el inciso anterior con el estado
de costo de producción para el año 20X2 (figura 8.16); en él se resume la actividad productiva de
una empresa por un periodo determinado. Los datos los obtuvimos de las cuentas t utilizadas
para mostrar los movimientos del año.
Figura 8.16 Estado de costo de producción.
La diferencia entre los costos estándar y los costos reales se cargó en su totalidad en el
costo de ventas. Sin embargo, aunque este camino es el más práctico, no es el más correcto desde
el punto de vista teórico (véanse los comentarios al respecto en la unidad 7). Las observaciones
siguen siendo válidas. A continuación, adaptando esto al tema actual, se muestra la aseveración
presentada en la unidad 7.
Es práctica acostumbrada que la diferencia al final del ejercicio entre los costos
indirectos aplicados y los reales se cancele contra el costo de ventas. Sin embargo, lo
correcto es cancelarlo en forma proporcional entre el costo de ventas, el inventario
de productos en proceso y el inventario de productos terminados.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
315
8.3.6 Estado de costo de ventas
En la figura 8.17 se muestra el estado de costo de productos vendidos.
j
Figura 8.17 Estado de costo de ventas.
En el ejemplo se supone que tanto el inventario de productos en proceso como el de
productos terminados no tenían saldos iniciales ni finales. te sugerimos que verifiques el dato
final del costo de ventas ajustado por las variaciones ($1’599,375) con las cifras que aparecen en la
cuenta t relativa al costo de ventas. Comprobar que es el mismo dato.
Resumen
En un sistema de costos por procesos los costos se acumulan en la medida que los productos pasan
por diversos procesos, en cambio en un sistema de costos por órdenes de trabajo los costos se
acumulan de acuerdo con la orden de trabajo.
El sistema de costos por procesos se utiliza en empresas donde se producen en forma continua
grandes volúmenes de productos similares y el sistema por órdenes se usa en organizaciones donde
se fabrican lotes pequeños de productos con grandes diferencias entre sí.
El concepto de unidad equivalente es esencial en el sistema de costos por procesos, es la
forma por medio de la cual se determinan los costos unitarios y se valúa la producción. Una
unidad equivalente es una transformación de productos en proceso en terminados de acuerdo con
el grado de avance que muestre el producto en un momento determinado. Esta transformación se
efectúa para cada uno de los elementos del costo.
Se estudian también los movimientos contables que se generan al operar un sistema de
costos por procesos.
Por último, se introduce el tema de los costos estándar. Se comenta sobre la superioridad de
registrar las operaciones con base en estándares, al poder analizar las diferencias existentes con los
costos reales. Por medio de la comparación de las variaciones, se estudian las causas del porqué no
se lograron los objetivos deseados. De esta forma se pueden establecer las medidas de corrección
para el logro futuro de los mismos.
316
ContAbILIDAD y CoStoS
Actividades recomendadas
1. Efectúa una visita a una empresa manufacturera que utilice un sistema de costos por proceso.
Investiga el número de procesos por los que un producto tiene que pasar para ser enviado al
almacén de productos terminados. Pregunta por la forma en que se van registrando los costos
durante los procesos. Pide ver los registros contables.
2. Pregunta por las cuentas que se utilizan para llevar el control de los costos durante los
diferentes procesos. ¿Cuáles son las operaciones por las cuales se efectúan los cargos en las
diversas cuentas? ¿ Cuáles son las operaciones que originan los abonos?
3. Pregunta acerca del control de los costos indirectos. ¿Cuáles son los principales renglones de
este tipo de costos? ¿Se utiliza una tasa predeterminada para la aplicación de costos indirectos?
Si la respuesta es afirmativa, ¿se trata de una tasa global o existe una para cada proceso?
4. ¿Qué tipo de reportes relacionados con las actividades productivas preparan. ¿Con qué
periodicidad? ¿A quién se los envían? Pide que te muestren un ejemplar de estos reportes.
5. Consulta en la biblioteca un libro de costos en la sección del sistema de costos por procesos.
obtén un listado de los conceptos y términos que te parezcan más importantes. Si tienes
alguna duda, consúltala con tu profesor.
6. Consulta en la biblioteca un libro de costos en la sección referente al sistema de costos por
procesos y el método de registro de ostos estándar. obtén una lista de los conceptos y términos
que te parezcan más importantes. Si tienes alguna duda consúltala con tu profesor.
Autoevaluación
1. Los datos en los cuales se basan las preguntas del problema de autoevaluación se presentan en
el siguiente cuadro.
i
nota. Los costos indirectos de producción se aplican en la producción sobre la base de pesos de mano
de obra directa.
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
317
a) Calcula el costo unitario del producto al terminar el proceso A.
b) Determina el costo unitario del producto al terminar el proceso B.
c) obtén el valor del inventario de productos en proceso A y B al final del mes de mayo.
d) Calcula el costo total de los productos terminados en el mes de mayo.
costo estándar por unidad del producto Y es el siguiente:
2.
Materia prima directa (2 unidades de H a $20.00, cada una)
Mano de obra directa (1.6 horas a $40/hora)
Gastos de fabricación (1.6 horas a $ 58/hora)*
$40.00
64.00
108.80
________
total costo estándar unitario
$212.80
________
* Se predeterminaron con base en las horas de mano de obra directa de acuerdo con los siguientes
estándares.
Gastos de fabricación fijos
Gastos de fabricación variables
Horas de mano de obra directa
$4,000
1,440
80
Los datos reales para el año que recién termina se presentan a continuación.
Unidades producidas durante el mes
Materia prima directa comprada (300 unidades de H)
Materia prima pasada a producción
Mano de obra directa utilizada (75 horas)
Gastos de fabricación variables
Gastos de fabricación fijos
50
$6,300
2,200
3,150
1,200
4,300
nota. Se sugiere obtener todas las variaciones estudiadas por medio de las fórmulas antes de
contestación a las preguntas.
1. La variación en el precio de la materia prima directa comprada es:
a)
b)
c)
d)
$300 F
$300 D
$200 F
$200 D
2. La variación en la cantidad de materia prima utilizada es:
a)
b)
c)
d)
$200 F
$300 F
$200 D
$300 D
3. La variación en precio de mano de obra directa es:
a) $150 F
b) $200 D
318
ContAbILIDAD y CoStoS
c) $200 F
d) $150 D
4. La variación en cantidad de mano de obra directa es:
a)
b)
c)
d)
$200 F
$200 D
$150 F
$150 D
5. La variación en precio en los gastos de fabricación variables es:
a)
b)
c)
d)
$150 F
$90 D
$90 F
$150 D
6. La variación en cantidad en los gastos de fabricación variables es:
a)
b)
c)
d)
$150 F
$150 D
$90 F
$90 D
7. La variación en presupuesto en los gastos de fabricación fijos es:
a)
b)
c)
d)
$300 F
$300 D
$0
$100 F
Respuestas de los ejercicios
Ejercicio 1
1.
2.
3.
4.
5.
d)
a)
b)
c)
a)
Ejercicio 2
1.
2.
3.
4.
d)
a)
b)
c)
UnIDAD 8 SIStEMA DE CoStoS PoR PRoCESoS y CoStoS EStánDAR
Ejercicio 3
1.
2.
3.
4.
5.
6.
b)
c)
a)
d)
b)
a)
Ejercicio 4
1.
2.
3.
4.
5.
c)
a)
b)
b)
d)
Ejercicio 5
Proceso I
Materia prima directa transferida a producción
Mano de obra directa
Costos indirectos
aplicados
__________
$777,500
600,000
480,000
Costo total de producción
Inventario inicial
de productos en proceso
__________
$1,857,500
208,000
Subtotal
Inventario final
de productos en proceso
__________
$2,065,500
530,100
Costo de productos terminados
$1,535,400
Proceso II
Material recibido del proceso anterior
Materia prima directa transferida a producción
Mano de obra directa
Costos indirectos
aplicados
__________
$1,535,400
750,000
144,000
288,000
Costo total de producción
Inventario inicial
de productos en proceso
__________
$2,717,400
235,350
Subtotal
Inventario final
de productos en proceso
__________
$2,952,750
80,750
Costo de productos terminados
$2,872,000
319
320
ContAbILIDAD y CoStoS
Respuestas de la autoevaluación
1.
a)
b)
c)
d) Productos terminados en mayo = (16,000 × $363.80) = $5’820,800.
2.
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
b)
c)
d)
a)
a)
c)
b)