Noviembre 2005 / Valuación impositiva de bienes
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1 Valuación impositiva de bienes de cambio en explotaciones agropecuarias Ricardo Adrogué Introducción Las explotaciones agropecuarias tienen una característica y es que, particularmente en las ganaderas, los bienes de cambio tienen un peso muy importante en el activo y, por consiguiente, la valuación tiene una gran incidencia en los resultados. A mayor valor del inventario final, mayor es el resultado del ejercicio. Entonces, nos interesa la valuación impositiva de los bienes de cambio de las explotaciones agrícolas-­‐ ganaderas. La valuación impositiva es importante porque tiene incidencia al momento de determinar el resultado impositivo. Para determinar el resultado impositivo se tendrá en cuenta la diferencia entre ventas menos costo y llegado el final del ejercicio se tendrá en cuenta la valuación de las diferencias de existencias para ver si hay una ganancia o una pérdida motivada por el incremento o la disminución de las mismas. Nos limitaremos a analizar solamente la valuación de las explotaciones que tienen hacienda en todo el país, la valuación de los granos y las sementeras. Valuación en las explotaciones ganaderas Dentro de las explotaciones ganaderas están las que se dedican a la cría y las que se dedican a la invernada. La ley habla de cría o invernada y no aclara nada más; en cambio el Decreto Reglamentario 1344/98 sí aclara que se entiende por invernada aquella explotación que compra para vender, y que los establecimientos de cría son aquellos donde el animal nace, se cría y se vende. Entonces, la diferencia está en los que tienen animales para procrear y luego vender las crías y los que compran animales, los engordan y luego los venden. Muchas veces, en la vida real se dan las dos cosas y ambas se complementan. Cuando se da esta complementación, la ley dice que si usted es criador e invernador, valúe la hacienda que es de propia producción como hacienda de cría, y la que es de invernada, como hacienda de invernada. Una de las dificultades que tienen las valuaciones de la hacienda es comprender el ciclo reproductivo, se inicia con el nacimiento de un ternero que pesa entre 30 a 40 Kg. al nacer y luego se vende un novillo que después de una cantidad de meses, y quizás años, alcanza entre 350 y 550 Kg. A su vez, la ley aclara que en las explotaciones bovinas, ovinas y porcinas hay una determinada forma para valuarlas que difiere del resto de las especies. En las explotaciones de cría de la hacienda bovina, ovina y porcina, las existencias deben valuarse teniendo en cuenta el 60% del precio promedio ponderado logrado en la venta del último trimestre del ejercicio de la categoría de hacienda más vendida de propia producción. Si no hubo ventas, se toma el 60% del precio promedio ponderado de las haciendas adquiridas en mayor cantidad en el citado período. De no haber ni Estudio Adrogué - Ciencias Económicas Bouchard 468 - Piso 5º - Oficina “i” / (C1106ABF) - C.A.B.A / Teléfono: (011) 4311.1793 / Fax: (011) 4311.1030 Mail: [email protected] / Web: www.estudioadrogue.com.ar / Facebook: Estudio Adrogue 2 ventas ni compras, se tomará el 60% del precio promedio ponderado de la categoría de hacienda más vendida en el mercado en que el ganadero acostumbra operar en igual período. Esto no es aplicable en caso de los vientres. Para los vientres ya no hay una revaluación anual sino que la ley dispone que los vientres se valúen de acuerdo al valor que tenían en el año anterior la categoría que ésta tiene al cierre. Vamos a aclarar qué son las categorías de hacienda. Como dijimos, el ternerito pesa al nacer entre 30 y 40 Kg. Nace normalmente entre julio, agosto, septiembre, o sea, anticipándose un poco a la primavera, según la zona del país. ¿Cuánto dura la gestación? Igual que en las mujeres (9 meses). Esa vaca para que tenga un ternerito en el mes de julio tuvo que haberse servido en el mes de octubre del año anterior. Al año ya habrá otro ternerito o ternerita de 30 o 40 Kg., mientras su hermano mayor va a tener un año más. Empezando de este modo a aparecer las categorías que están previstas para los bovinos, ovinos y porcinos. Por ejemplo, refiriéndose a los bovinos, y suponiendo que una empresa cierra ejercicio el 31/12; (puede ser también una persona física que tiene unas vacas) una vaca tuvo una ternera o un ternero en el mes de julio y al 31/12 será un animal que hay que valuar (aquí vamos a ver que hay una distinción entre machos y hembras). Al año siguiente ese animal tendrá entre 1 y 2 años y se lo llamará vaquillona de 1 a 2 años, o novillo de 1 a 2 años. Aclaramos que novillo es el ternero castrado. Si la explotación (sea chica o mediana) compra los toros a quienes se dedican a criar reproductores, tendremos que aplicar el criterio para valuar toros. Si la explotación produce sus propios toros, el ternero no castrado que ya cumplió un año se llamará torito. Normalmente hay un toro cada 25 a 40 vacas. Una explotación que tiene 200 vacas requiere aproximadamente 5 toros (algunos podrán decir de 4 a 6 toros). Normalmente, y por un problema de consanguinidad, esa explotación que tiene 200 vacas va y compra un toro cada vez que lo precisa. A los efectos de la valuación de la hacienda en categorías, existen tablas establecidas por la Ley 23079 citadas por la Ley de Impuesto a las Ganancias, donde se establece qué índice de relación hay que aplicar. Esta ley estableció una relación que dice que: hasta 12 meses existen las categorías de terneros y terneras, pasados los 12 meses pero antes de transcurridos 2 años tenemos el novillos o vaquillonas de 1 a 2 años, después del 2º año, aparecen los novillos de más de 2 años o las vaquillonas de 2 a 3 años, transcurre 1 año más y normalmente el novillo se vende y la vaquillona de 2 a 3 años se transforma en vaca; pasa 1 año más y sigue siendo vaca, y así varios años más, hasta que en un momento antes que muera en el campo la venden, no existiendo por tanto una categoría para vacas de acuerdo a su edad. También las tablas de relación hablan de toritos y de toros. Sobre este tema se volverá más adelante. Estudio Adrogué - Ciencias Económicas Bouchard 468 - Piso 5º - Oficina “i” / (C1106ABF) - C.A.B.A / Teléfono: (011) 4311.1793 / Fax: (011) 4311.1030 Mail: [email protected] / Web: www.estudioadrogue.com.ar / Facebook: Estudio Adrogue 3 Las explotaciones de cría valúan la hacienda distinguiendo entre vientres, “entendiéndose por tales los que están destinados a cumplir dicha finalidad” (LIG ant 53, inc. c) y las demás haciendas (terneros, novillos de 1 a 2 años, novillos de 2 o más años, y las respectivas categorías de hembras (terneras, vaquillonas y vacas) que no tengan por finalidad cumplir la categoría de vientres. Tal el caso de hembras destinadas a la venta. La valuación de los toros, merece un comentario aparte. En las explotaciones de cría, la hacienda, excepto vientres, hay que valuarla según como indica la ley al 60% del valor de la categoría más vendida, o más comprada, o mercado, según lo analizado precedentemente. Una explotación de cría pura, vende sus terneros, por lo tanto las categorías más vendidas en esa empresa van a ser terneros. Refiriéndonos a las tablas de categorías de hacienda, las mismas a su vez tienen distintos grupos, tales como hacienda de pedigree, hacienda pura por cruza, hacienda general. Asimismo, las referidas tablas hacen una distinción entre la hacienda de tambo (Holando Argentina) de la que no lo es. En lo que respecta a la hacienda de tambo y el resto, es fácil de entender la distinción entre ellas. Cuando nace un ternerito en un tambo, si es una hembra, esa ternerita va a valer bastante, porque va a reponer en un futuro a una vaca que normalmente vale mucho, salvo en los momentos de grandes crisis en donde los tambos han vendido todas las vacas que producían leche (Holando Argentino) En cambio, a los machos en las explotaciones de tambo, normalmente los matan o los regalan o los venden a muy bajo precio. Estas distinciones están reflejadas en las tablas mencionadas. Por el contrario, en las explotaciones que no son de tambo y que son aquellas cuyas tablas hablan de haciendas generales (Shorthorn, Hereford, Aberdeen Angus, Charolais y otras). Los Aberdeen Angus son los más difundidos, también se las conoce como "mochos negros", los Hereford son colorados, con cara, astas, pecho, vientre y cola blancos, se los conoce vulgarmente como "cara blanca" o “caretas”. Son las dos razas mayoritarias en la Argentina. A principios del siglo XX la primera raza era la Shorthorn, que son comúnmente rosillos, colorados o blancos y que cada vez hay menos. La hacienda general de todas estas razas, se valúa solamente con una tabla que establece que los toros valen 100; las vacas 90; las vaquillonas de 2 a 3 años 85; las vaquillonas de 1 a 2 años 70; los novillos de más de 2 años 100, los novillos de 1 a 2 años valen 75 y los temeros y las terneras valen 50, cada uno. Estos son coeficientes cuyo funcionamiento se explica más abajo. Si la Empresa que tiene que valuar sus haciendas y la categoría más vendida son los temeros, por ejemplo, vende temeros de 200 Kg. a $2 = $ 400; el 60% es $240. Este es el valor impositivo para los terneros. La ley que nos remite a esta tabla, nos está diciendo entonces, que el ternero que esta empresa cría y vende, en la tabla vale 50. Quiere decir que la empresa, si tuviera que valuar, por ejemplo novillos de 2 años, como se explicó con anterioridad, en la tabla vale 100. Siendo 100 el porcentaje en la tabla para el novillo grande de 2 años, $ 240 el precio de venta y 50 el número que en la tabla está asignando a la categoría más vendida: terneros. Por lo tanto el novillo valdrá impositivamente $ 480; es decir ($ 240 x 100 / 50). Otro caso sería: si la categoría más vendida de la empresa es el novillo (que tiene un índice de relación de 100) y al novillo se vendió en $800, por lo tanto, el 60%, es $480, Para valuar a la vaquillona de uno a dos Estudio Adrogué - Ciencias Económicas Bouchard 468 - Piso 5º - Oficina “i” / (C1106ABF) - C.A.B.A / Teléfono: (011) 4311.1793 / Fax: (011) 4311.1030 Mail: [email protected] / Web: www.estudioadrogue.com.ar / Facebook: Estudio Adrogue 4 años, la tabla establece que el índice de relación es 70, entonces el cálculo es el siguiente: 480 x 70 / 100 = $ 336, que es lo que vale la vaquillona, que no está destinada a la reproducción (vientres). Esto también sirve para valuar a los novillos de 1 a 2 años, que su valor en la tabla es 75, por lo tanto, si el novillo se vende en $800, el 60% son $ 480, entonces el novillito vale $ 360 (480 x 75 / 100), es decir, que vale un poco menos que el novillo, y por último, tenemos los temeros, que en la tabla la relación es 50, luego valdrá la mitad que el novillo, es decir, $240 ($ 480 x 50 / 100). Los vientres, según dice la ley, se valúan teniendo en cuenta el valor del año anterior de la categoría del vientre al cierre del ejercicio actual. Supongamos: tenemos 2 ejercicios, para poder así, remitirnos al año anterior. En el 1º ejercicio hay 1 ternera y al año siguiente esa ternera creció y se convirtió en 1 vaquillona de 1 a 2 años, ¿cómo se valúa? Se valúa con el valor al cierre del ejercicio anterior, no de la ternera, sino con el valor de la vaquillona de 1 a 2 años, porque simplemente esa ternera ha crecido. Lo mismo que pasa con las terneras, pasa con las vaquillonas y las vacas. Cuando tenemos que valuar los vientres, nos fijamos en el año anterior y así sucesivamente vamos a llegar hasta el primer ejercicio. Por eso el valor impositivo en una explotación de cría, para los vientres tiene valores muy bajos porque se remite al año anterior; no así la hacienda no vientre, en donde se tiene en cuenta el valor de la categoría más vendida en los últimos 3 meses, como vimos. Si no existen esas ventas, se toma la de la categoría más comprada en los últimos 3 meses, y si no hay, el valor de mercado. Para otras haciendas, por ejemplo, la hacienda porcina (cerdos), las tablas de la ley 23079 no prevén las distintas razas. La tabla habla de lechones, animales hasta 3 meses, cachorros, animales de 3 a 5 meses, capones, de más de 5 meses, hembritas sin servicio, madres, padrillos y padrillitos. La gestación de un cerdo es normalmente de 114 días (3 meses, 3 semanas y 3 días) Normalmente se vende el capón a los 6 meses. El ciclo es mucho más rápido que en la hacienda vacuna. En la hacienda vacuna estamos hablando de vaquillonas de 1 a 2 años, novillos de 1 a 2 años, novillos de más de 2 años. Cada vez se da más en la hacienda vacuna, que no existe la categoría de novillo de más de 2 años por la existencia de los feed-­‐lots. Hay una preocupación por razones de costo de engordar el animal en el menor tiempo posible. Toda la hacienda engordada o terminada a corral tiene normalmente menos de 2 años. Cuando se engorda a pasto se van a emplear posiblemente más de 2 años. Y si están fuera de la zona central con más razón todavía. La ley del impuesto a las ganancias, en el art. 53, inc. d dice que las explotaciones que no están dentro de la zona central pueden aplicar el sistema de avalúo para los vientres para la totalidad de la hacienda de propia producción, para lo cual exige que la totalidad del ciclo productivo se realice fuera de la zona central ganadera. ¿Cuál es la zona central ganadera? La Ley se remite a dos resoluciones de la ex Junta Nacional de Carnes, -­‐ organismo que fue creado en la década del treinta, el cual llegó a tener gran injerencia, que fue perdiendo Estudio Adrogué - Ciencias Económicas Bouchard 468 - Piso 5º - Oficina “i” / (C1106ABF) - C.A.B.A / Teléfono: (011) 4311.1793 / Fax: (011) 4311.1030 Mail: [email protected] / Web: www.estudioadrogue.com.ar / Facebook: Estudio Adrogue 5 con el transcurso del tiempo-­‐. Esta junta llevaba estadísticas, y ejercía el control sobre toda la comercialización de la hacienda, llegando a dictar numerosas resoluciones, entre las cuales se encuentran las Nº J 478/62 y J 315/68. Las mismas determinan las zonas en función del peso de las tropas (conjunto de novillos). En general el peso de tropas de novillos de la zona central es más pesado que el de la zona no central, o marginal. La Provincia de Buenos Aires es toda zona central, salvo el Sur (Villarino y Patagones) La Provincia de Santa Fe es toda zona central, salvo algunos departamentos y la Provincia de Córdoba, en cambio, algunos departamentos son la zona central, y en el caso de San Luis, La Pampa y Entre Ríos ocurre lo mismo. El productor que tiene haciendas en la zona marginal se beneficia con este mecanismo de valuación porque puede valuar la hacienda a valores más bajos. Para los ovinos, para la categoría general, la tabla contiene las siguientes categorías: carneros, ovejas, capones, borregos, borregas, corderos, carneritos y carneritos de quince meses. La oveja tiene 5 meses de gestación; y es curioso en cuanto a que ésta, tiene un ciclo de gestación más largo que el del porcino, no obstante ello su tamaño es más chico. Respecto de los reproductores, las explotaciones agropecuarias en la mayoría de los casos los compran, mientras que algunas otras los producen. Para el que los compra, la Ley establece que pueden ser amortizados. ¿En cuánto tiempo? En el tiempo de vida útil (la Ley precisa el tiempo de vida útil en el caso de los inmuebles, 50 años), no haciéndolo así para el resto de los bienes. Buscando antecedentes, la última vez que se pronunció la DGI sobre la vida útil que tienen, figura en un instructivo del viejo formulario N° 223. Ese formulario servía para determinar el resultado impositivo de las explotaciones agropecuarias. Ahí figuraba que los toros y carneros se amortizan en 5 años; los padrillos (yeguarizos) en 10 años. Este instructivo en nada es obligatorio; si uno quiere amortizar todo en 1 año debe buscar buenos argumentos para cuando venga una inspección de la AFIP y diga: Usted no puede amortizarlo todo en 1 año, porque la vida útil del animal normalmente es mayor que 1 año. Si uno toma los valores de vida útil de este instructivo, tiene un buen argumento ya que la DGI sentó precedente y por ende casi todos toman estos valores. En este instructivo se habla de cerdos, en la jerga, o son verracos (así se los llaman en Córdoba a los chanchos que son reproductores o padrillos). En la Provincia de Buenos Aires lo más común es lIamarlos padrillos. O sea, un chancho, que no está castrado, es un padrillo. En cuanto a las amortizaciones: el macho que se compra, hay una alternativa que permite el Decreto Reglamentario que es que se amortice. Otra, que se valúe como el reproductor de propia producción y la diferencia que se amortice. Este mecanismo es complicado y no se ve ninguna ventaja para el productor. Lo más práctico es que un reproductor que se compra, se lo amortiza en 5 años. Los reproductores de propia producción, o sea, los terneritos que nacieron, no fueron castrados y se los guardó para toro (algunas explotaciones lo hacen y se ahorran la compra), establece el Decreto Reglamentario que se valúan de acuerdo al costo de producción, pero de acuerdo al mecanismo que la Ley establece para los vientres. Estudio Adrogué - Ciencias Económicas Bouchard 468 - Piso 5º - Oficina “i” / (C1106ABF) - C.A.B.A / Teléfono: (011) 4311.1793 / Fax: (011) 4311.1030 Mail: [email protected] / Web: www.estudioadrogue.com.ar / Facebook: Estudio Adrogue 6 El Decreto Reglamentario de la Ley de Impuesto a las Ganancias establece que tratándose de hacienda reproductora hembra de pedigrí y pura por cruza, se aplique el mismo procedimiento que para la hacienda reproductora macho. En las explotaciones de invernada, se debe valuar las existencias de hacienda al precio de plaza para el contribuyente a la fecha de cierre del ejercicio en el mercado donde acostumbra operar, menos los gastos de venta, determinado para cada categoría de hacienda. Valuación en las explotaciones agrícolas Normalmente en la Pampa Húmeda, en los últimos años más que nunca, la os campos con más aptitud agrícola, los productores los dedican a hacer agricultura, al punto que en el norte de la Provincia de Buenos Aires hay muchas zonas que no tienen alambrados. De esta manera uno puede roturar mejor. Con el advenimiento de nuevas técnicas, lo más frecuente ahora en la zona agrícola es la siembra directa; la tendencia es que no se metan animales en suelo agrícola. Entonces, con la siembra directa no se hará, se mata a los yuyos y se siembra. No se le introduce ninguna herramienta que mueva la tierra, ni que la dé vuelta con el arado, ni que la mezcle como el disco o el cultivador. Lo más común son sembradoras y pulverizadoras (porque hay que agregarles productos para matar los yuyos). De estas explotaciones agrícolas la Ley se ocupa en dos incisos del Art.52 (inc. e y f). Por un lado, establece las sementeras, y por otro lado, dice cómo se valúan los cereales, oleaginosos, frutas y demás productos de la tierra, excepto explotaciones forestales. También aquí, en las explotaciones agrícolas hay un problema de tiempo, como ya lo vimos en las ganaderas. El trigo en la Argentina se siembra en los meses de junio, julio y agosto, y se cosecha en noviembre, diciembre y enero. La mayor parte se cosecha en diciembre y enero. En el Chaco se cosecha en noviembre, pero muy poco, debido a que no es un gran productor de trigo. Se llama sementera al sembrado hasta el momento previo a la cosecha. Una vez cosechado se llama existencia de granos (cereales y oleaginosas). ¿Cómo se valúan las sementeras? Se debe incluir los siguientes conceptos: -­‐ el costo de las semillas. -­‐ mano de obra directa, p. ej.: sueldo del tractorista que sembró, pulverizó, fertilizó, etc. -­‐ gastos directos de las labores culturales. -­‐ los fertilizantes, herbicidas, e insecticidas incorporados. Podría ocurrir que el costo en plaza de los bienes sembrados resulte inferior a las inversiones realizadas, en este caso se acepta valuar al menor valor, pero debe probarse e informarse a AFIP la metodología utilizada. Es importante conservar las facturas de las inversiones. Si estamos cerrando un ejercicio en diciembre, seguramente todas las facturas de fertilizantes, herbicidas y de labores del segundo semestre del año van a tener que estar en alguna sementera (activado). No van a poder estar en resultados como gastos y así pagar menos Impuesto a las Ganancias. Estudio Adrogué - Ciencias Económicas Bouchard 468 - Piso 5º - Oficina “i” / (C1106ABF) - C.A.B.A / Teléfono: (011) 4311.1793 / Fax: (011) 4311.1030 Mail: [email protected] / Web: www.estudioadrogue.com.ar / Facebook: Estudio Adrogue 7 Producida la cosecha, se valúan los granos; por ejemplo: Coseché 100 Ton de trigo, ¿cuánto vale el trigo? La Ley ¿cómo valúa los granos? Si tienen cotización conocida, valor de mercado menos gastos de venta. Si no tienen cotización conocida, será precio de venta que se espera obtener menos los gastos incurridos en su comercialización.-­‐ Estudio Adrogué - Ciencias Económicas Bouchard 468 - Piso 5º - Oficina “i” / (C1106ABF) - C.A.B.A / Teléfono: (011) 4311.1793 / Fax: (011) 4311.1030 Mail: [email protected] / Web: www.estudioadrogue.com.ar / Facebook: Estudio Adrogue
