cuestiones sobre responsabilidad contable en el código penal

CUESTIONES SOBRE RESPONSABILIDAD CONTABLE EN EL
CÓDIGO PENAL ESPAÑOL
D. José Manuel Suárez Robledano
Consejero del Tribunal de Cuentas de España
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CUESTIONES SOBRE RESPONSABILIDAD CONTABLE EN EL
CÓDIGO PENAL ESPAÑOL
La protección penal frente a las alteraciones contables encuentra una
última ratio en el Derecho Penal. Solo las infracciones más graves de la normativa
contable y de auditoría vienen a ser objeto de tutela jurídica en el ordenamiento penal
por medio de la imposición de las correspondientes penas a sus autores o
responsables. Hacemos aquí una breve reseña de la aplicación del ius puniendi estatal,
recordándose que, de una parte, la gravedad de las conductas expuestas en una
situación de crisis económica, y aun sin ella, supone una grave quiebra de las bases o
fundamentos de las instituciones financieras y económicas que sustentan el bienestar
general, y, de otra, que la regulación punitiva a exponer brevemente se encuentra
ubicada en los preceptos numerados en los artículos 261, 290, 305, 307, 310, 310 bis,
433 bis y 502 del vigente Código Penal de 1995.
La referida regulación punitiva, con la excepción de los novedosos
artículos 310 bis y 433 bis, introducidos en una reciente reforma producida a finales
del año 2012, cuenta con ya amplio cuerpo de doctrina jurisprudencial que permite,
por ello mismo, el tratamiento de las principales cuestiones sobre la protección penal
de la contabilidad, de la auditoría, tanto pública como privada o comercial, en su
reflejo preciso sobre los bienes jurídicos considerados prioritarios por la sociedad en
España y en el momento histórico actual. Pasamos, por ello y sin más, a dicha
referencia.
En primer lugar, el artículo 261 castiga la conducta consistente en la
presentación intencionada de datos contables falsos en un proceso concursal, de
bancarrota, insolvencia o quiebra, como se les conoce vulgarmente, con la finalidad de
conseguir de manera indebida la declaración de concurso. El tipo en cuestión exige así,
como notas características propias, en primer lugar, la intencionalidad, lo que excluye
la comisión culposa o imprudente y la misma comisión por dolo eventual o de
representación de la posibilidad aceptada por el sujeto activo del delito, normalmente
empresario individual o social y comerciante. Además, la obtención de un fin
consistente en la declaración de concurso derivada de la propia presentación de una
contabilidad falsa, mendaz o alterada.
Por otra parte, la infracción guarda cierta relación con la estafa procesal
al ejecutarse a través de conductas que consistirán generalmente en disminuir el
activo de manera ficticia o aumentando el pasivo para así dar una idea falsa de la
situación económica del autor, y adoptar decisiones perjudiciales para los acreedores.
Se trata de un delito de peligro, en cuanto que basta con la presentación de datos
falsos. Las conductas a que se refiere el precepto tienen lugar una vez declarado el
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concurso, y no guardan por tanto relación causal con el estado de insolvencia o crisis
económica causado dolosamente a que se refiere el artículo 260 del Código Penal; la
finalidad en la falsedad contable es la de perjudicar exclusivamente a los acreedores.
Por ello mismo, los Tribunales españoles entienden que, más allá del
reproche que pueda hacerse en cuanto a la ausencia o defectuosa llevanza de la
contabilidad por parte de una empresa, no habrá responsabilidad penal si no existen
elementos acreditativos sobre la falsedad, ni tampoco de que la finalidad de la
presentación de dicho informe fuera lograr la declaración del estado de concurso.
Y, por el contrario, sí procederá la declaración de responsabilidad y
consiguiente condena si consta la considerable diferencia superior a los 3 millones de
euros entre el estado de cuentas real y el recogido en un documento suscrito y
presentado ante la Jurisdicción civil incorporado a la correspondiente demanda de
concurso voluntario por el acusado que, lógicamente habría de conocer al menos
aproximadamente, en razón al cargo que desempeñaba en la Sociedad, el verdadero
estado de cuentas de ésta. También si se prueba en juicio que los acusados, en su
condición de administradores y consejeros delegados de la entidad mercantil,
aportaron un estado de situación falso al expediente de concurso que solicitó la
referida sociedad, incluyendo en el pasivo, a sabiendas de su falsedad y con el
propósito de obtener indebidamente la declaración, un crédito inexistente a favor de
otra sociedad, de la que era administrador el acusado.
En segundo lugar, el artículo 290 penaliza a los administradores de hecho
o de derecho de una sociedad actuante o en formación que falsearen cuentas o
documentos de la sociedad para causar un perjuicio económico a la misma, a alguno
de sus socios o a terceros. Debe tenerse en cuenta, respecto de los documentos
amparados, que se enumeran a título de ejemplo, los libros de contabilidad, los libros
de actas, los balances que las sociedades que cotizan en Bolsa deben presentar a la
Comisión Nacional del Mercado de Valores, los que las entidades de crédito deben
presentar al Banco de España y, en general, todos los documentos destinados a hacer
pública, mediante el ofrecimiento de una imagen fiel de la misma, la situación
económica o jurídica de una entidad que opera en el mercado.
La conducta penada consistirá en falsear. Falsear, en el sentido del
artículo 290, es mentir, es alterar o no reflejar la verdadera situación económica o
jurídica de la entidad en los documentos que suscriba el administrador de hecho o de
derecho, porque así es como se frustra, además, el derecho de los destinatarios de la
información social a obtener una información completa y veraz sobre la situación
jurídica o económica de la sociedad. Hay que tener en cuenta que ocultar o suprimir
datos es una forma de faltar a la verdad en la narración de los hechos.
El delito viene a tutelar la transparencia externa de la administración
social y la conducta delictiva consiste en la infracción del deber de veracidad en la
elaboración de las cuentas anuales y otros documentos de la sociedad, es decir, en el
falseamiento de las cuentas que deban reflejar la situación jurídica y económica de la
sociedad de forma idónea para perjudicar a la sociedad, a sus socios o a un tercero.
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En tercer lugar, de la regulación del artículo 305, en sede de defraudación
o delito fiscal, solo nos interesa aquí la referencia en él contenida a la excusa
absolutoria producida si se dieran los requisitos para la denominada regulación
tributaria efectuada por el obligado tributario. Se exige, para eximir de
responsabilidad, que se reconozca y pague por completo la deuda tributaria pendiente
con anterioridad a ser notificado por la Administración Tributaria del inicio de las
actuaciones de comprobación o investigación, o, en su defecto, de la presentación de
querella o denuncia contra el obligado tributario o de la comunicación de las
diligencias por el Juez de Instrucción. De efectuarse la regularización, en cuanto a las
posibles irregularidades o falsedades contables instrumentales cometidas, no tendrá
lugar la penalidad referida a ellas y que sean anteriores a la propia regularización ya
producida.
Debe tenerse en cuenta que no se producirá la exención de pena si no
concurren los requisitos para apreciar la regularización de la situación tributaria de
forma voluntaria, ya que ésta conlleva además hacer frente a las obligaciones
tributarias, también a las consecuencias del incumplimiento de éstas. Tratándose de
una deuda, de una obligación incumplida, poner en orden significa pagar, cumplir.
Implica un comportamiento espontáneo, activo, positivo, por parte del deudor, que
asume no sólo su incumplimiento previo, sino los recargos que normalmente gravan
una situación como la provocada por su actitud.
En cuanto a la referencia del precepto a la iniciación de diligencias en las
que se hubieran practicado actuaciones con conocimiento del obligado tributario, no
puede entenderse referida más que a las diligencias relativas a la persecución del
delito fiscal, no a otras actuaciones judiciales o del Ministerio Fiscal aunque tuvieran
alguna relación, directa o indirecta, con los hechos integrantes del delito contra la
Hacienda Pública. Surgida controversia entre el obligado tributario y la Administración
sobre el importe de la base imponible, tal diferencia de criterio con la Inspección de
finanzas -que nunca podría haber sido causa de delito- tampoco lo será a la hora de
entender efectuada la regularización, y más aún cuando no han sido objeto de
comprobación administrativa las liquidaciones tributarias efectuadas y si es discutible
el criterio aplicado en el informe del Inspector de Hacienda.
Si se estima probado que antes del conocimiento de las actuaciones de
inspección, la imputada presentó las oportunas autoliquidaciones donde figuraba el
importe real de la deuda, negociando posteriormente el aplazamiento y
fraccionamiento de pago, sin oponer obstáculo a presentar documentos contables al
ser requerida al efecto, no existirá responsabilidad. Debe tenerse en cuenta, asimismo,
que si la regularización se ha producido el mismo día de la notificación de la
Administración Tributaria, no puede negarse al presunto reo el beneficio absolutorio.
Un cuarto supuesto de posible responsabilidad penal contable es el
contemplado en el artículo 307, referido a la regularización de las deudas ante un
posible delito de defraudación a la Seguridad Social, situación que exime de penalidad
si tiene lugar una conducta similar a la acabada de comentar, pero ahora respecto a las
deudas frente a dicha institución de gerencia y garantía social. Con remisión, salvadas
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las especialidades propias de la legislación de la Seguridad Social, a lo ya expuesto
sobre el anterior supuesto, se ha estimado que siendo la administración la que debe
probar que se había iniciado un expediente de inspección, y que ello había sido
notificado en forma al administrado, por lo que, habiéndose alegado la minoración de
la deuda, y no constando acreditado que cuando tal pago se efectuó estuviera el
administrado notificado del inicio de una inspección, procede la declaración de
inexistencia de datos suficientes para la imputación pretendida.
En quinto lugar, castiga el artículo 310 la conducta consistente en el
incumplimiento absoluto de la obligación de llevar contabilidad mercantil, libros o
registros contables si se tratara de obligación en régimen de estimación directa de
bases tributarias, de la llevanza de contabilidades distintas que oculten o simulen la
verdadera situación de la empresa, y, además, de falta de anotación en los libros
obligatorios de actos, negocios, operaciones o transacciones económicas o anotación
con importes distintos a los verdaderos así como de anotaciones contables ficticias
siempre que, en estos dos últimos supuestos, se hayan omitido las declaraciones
tributarias o que las presentadas reflejasen la falsa contabilidad con cargos o abonos
omitidos o falseados que, sin compensación aritmética, exceda de 240.000 euros por
cada ejercicio económico.
Los Tribunales vienen entendiendo que si, pese a la ocultación de los
libros contables, el delito contra la Hacienda Pública igualmente llegó a su
consumación, debe procederse a absolver a los acusados del delito contable por el que
vienen siendo acusados dado que de lo contrario se vulneraría el principio non bis in
idem. Y que ello es así porque el delito contable es un delito instrumental en la medida
que sanciona actos preparatorios de una infracción tributaria anticipando las barreras
de protección penal que sólo queda elevado a la categoría de delito autónomo cuando
no se haya producido la defraudación a la Hacienda constitutiva de delito. No cabe
apreciar el delito si los únicos datos probatorios son la existencia de tres cheques y un
recibo sin contabilizar, que no constituyen acreditación suficiente de la existencia de
llevanza de contabilidades distintas.
En sexto y séptimo lugares, los artículos 310 bis y 433 bis castigan las
conductas consistentes en la comisión de delitos contra la Hacienda Pública y la
Seguridad Social por personas jurídicas, previéndose la penalidad correspondiente, y la
falsedad cometida por funcionario público de la contabilidad de la entidad pública de
la que dependa así como la entrega a terceros de información mendaz sobre su
situación económica, todo ello con la finalidad de causar perjuicio económico a dicha
entidad.
Por último, el artículo 502 pena a la autoridad o funcionario que
obstaculizare la investigación del Tribunal de Cuentas u órganos equivalentes de las
Comunidades Autónomas, negándose o dilatando indebidamente el envío de los
informes que éstos solicitaren o dificultando su acceso a los expedientes o
documentación administrativa necesaria para tal investigación.
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