Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos D

Agosto de 2014
Proyecto de Norma
PN/2014/3
Reconocimiento de Activos por Impuestos D
Diferidos por Pérdidas no Realizadas
Modificaciones propuestas a la NIC 12
Recepción de comentarios hasta el 18 de diciembre de 2014
Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por
Pérdidas no Realizadas
(Modificaciones propuestas a la NIC 12)
Recepción de comentarios hasta el 18 de diciembre de 2014
Exposure Draft ED/2014/3 Recognition of Deferred Tax Assets for Unrealised Losses (Proposed amendments to
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Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por
Pérdidas no Realizadas
(Modificaciones propuestas a la NIC 12)
Recepción de comentarios hasta el 18 de diciembre de 2014
El Proyecto de Norma PN/2014/3 Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no Realizadas
(Modificaciones propuestas a la NIC 12) se publica por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB)
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La traducción al español del Proyecto de Norma Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no
Realizadas (Modificaciones propuestas a la NIC 12) y del material relacionado contenido en esta publicación ha sido
aprobada por el Comité de Revisión nombrado por la Fundación IFRS. Los derechos de autor de la traducción al
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
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ÍNDICE
INTRODUCCIÓN
6
INVITACIÓN A COMENTAR
8
[PROYECTO] MODIFICACIONES A LA NIC 12 IMPUESTOS A LAS GANANCIAS
10
APROBACIÓN POR EL CONSEJO DE RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR
IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES A
LA NIC 12), PUBLICADO EN AGOSTO DE 2014
14
FUNDAMENTOS DE LAS CONCLUSIONES DEL PROYECTO DE NORMA
RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS
NO REALIZADAS (MODIFICACIONES A LA NIC 12)
15
[PROYECTO] MODIFICACIONES A LOS CÁLCULOS Y PRESENTACIÓN
ILUSTRATIVOS DE LA NIC 12 IMPUESTOS A LAS GANANCIAS
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PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
Introducción
Este Proyecto de Norma, publicado por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB), contiene las
modificaciones propuestas a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias.
Las modificaciones propuestas a la NIC 12 son en respuesta a la solicitud del Comité de Interpretaciones de las NIIF
(el "Comité de Interpretaciones") de aclarar el reconocimiento de un activo por impuestos diferidos que está
relacionado con un instrumento de deuda medido a valor razonable en circunstancias en las que:
(a)
Los cambios en la tasa de interés del mercado disminuyen el valor razonable del instrumento de deuda por
debajo de su costo.
(b)
Es probable que el tenedor del instrumento de deuda reciba todos los flujos de efectivo contractuales si se
conserva hasta su vencimiento.
(c)
El tenedor del instrumento de deuda tiene la capacidad e intención de conservarlo hasta que la disminución
de su valor razonable revierta (lo cual puede ser a su vencimiento).
(d)
La base fiscal del instrumento de deuda se mantiene al costo hasta que se venda o venza. La base fiscal del
instrumento de deuda no se reduce por una pérdida por deterioro de valor, porque no se cumplen los
criterios para reconocer una pérdida por deterioro de valor a efectos fiscales.
(e)
Las ganancias fiscales futuras probables del tenedor del instrumento de deuda son insuficientes para la
utilización de todas sus diferencias temporarias deducibles.
La cuestión surge, por ejemplo, cuando una entidad que presenta pérdidas fiscales adquiere un bono de tasa fija a 5
años que se emite a la tasa de interés de mercado preponderante, y posteriormente la tasa de mercado de interés se
incrementa. En esta circunstancia el valor razonable del instrumento de deuda puede caer en respuesta al incremento
de la tasa de interés de mercado, incluso si no hay deterioro en la calidad del crédito del bono.
El Comité de Interpretaciones informó al IASB que existe diversidad en la práctica debido a las opiniones divergentes
sobre los siguientes temas que la NIC 12 no trata directamente:
(a)
¿Dan lugar las disminuciones en el importe en libros de un instrumento de deuda a tasa fija en el que
siempre se paga el principal al vencimiento a una diferencia temporaria deducible si este instrumento de
deuda se mide a valor razonable y si su base fiscal se mantiene al costo? En concreto, ¿dan lugar a una
diferencia temporaria deducible si el tenedor del instrumento de deuda espera recuperar el importe en libros
del activo mediante el uso, es decir, conservándolo hasta el vencimiento, y es probable que el emisor pagará
todos los flujos de efectivo contractuales?
(b)
¿Supone una entidad que recuperará un activo por más de su importe en libros al estimar la ganancia fiscal
futura probable contra la cual las diferencias temporarias deducibles son evaluadas para su uso, si esta
recuperación es probable? Esta cuestión es relevante cuando la ganancia fiscal procedente de otras fuentes
es insuficiente para el uso de diferencias temporarias deducibles relacionadas con los instrumentos de deuda
medidos a valor razonable. En este caso, una entidad solo puede reconocer activos por impuestos diferidos
por sus diferencias temporarias deducibles si es probable que obtenga la totalidad de los flujos de efectivo
del instrumento de deuda y, por ello, lo recupere por más de su importe en libros.
(c)
Cuando una entidad evalúa si puede utilizar una diferencia temporaria deducible contra la ganancia fiscal
futura probable, ¿incluye la ganancia fiscal futura probable los efectos de las diferencias temporarias
deducibles que revierten?
(d)
¿Evalúa una entidad si un activo por impuestos diferidos se reconoce para cada diferencia temporaria
deducible por separado, o en combinación con otras diferencias temporarias deducibles? Esta cuestión es
relevante, por ejemplo, cuando las leyes fiscales distinguen ganancias y pérdidas de capital de otras
ganancias o pérdidas fiscales y las pérdidas de capital pueden solo compensarse contra ganancias de capital.
El IASB observó que la principal razón de la diversidad en la práctica es la incertidumbre sobre la aplicación de
algunos de los principios de la NIC 12.
El IASB concluyó que la mejor forma para tratar esta diversidad en la práctica es aclarar las cuestiones (a) a (d) en las
guías obligatorias de la NIC 12 y añadir un ejemplo ilustrativo que mostrara la aplicación del principio de la NIC 12
para la contabilización de los activos por impuestos diferidos por cambios en el importe en libros de los instrumentos
de deuda medidos a valor razonable con cambios en otro resultado integral.
Para evitar costos y esfuerzos desproporcionados, el IASB propone que la aplicación retroactiva de las modificaciones
propuestas a la NIC 12 sea limitada. Tal como se propone, las reexpresiones de los saldos iniciales de las ganancias
acumuladas u otros componentes del patrimonio del primer periodo comparativo presentado deben permitirse pero no
requerirse.
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
La aplicación retroactiva total se requeriría para las entidades que adoptan por primera vez las NIIF. Muchas entidades
que adoptan por primera vez las NIIF tienen que determinar los importes acumulados de impuestos diferidos que se
habrían reconocido en el resultado del periodo, otro resultado integral o directamente en el patrimonio hasta la fecha
de transición a las NIIF. La NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de Información
Financiera no incluye una excepción, ni una exención, a la aplicación retroactiva de este requerimiento general. Por
consiguiente, el IASB no está proponiendo una modificación a la NIIF 1.
Próximo paso
El IASB considerará los comentarios que se reciban sobre las propuestas y decidirá si proseguirá con las
modificaciones propuestas a la NIC 12.
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PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
Invitación a comentar
El IASB invita a comentar las propuestas de este Proyecto de Norma, en concreto sobre las cuestiones señaladas a
continuación. Los comentarios serán de la mayor utilidad si:
(a)
se refieren a las preguntas en los términos señalados;
(b)
indican el párrafo o párrafos específicos a los que se refieren;
(c)
contienen una lógica clara; y
(d)
describen las alternativas que el IASB debería considerar, si fuera aplicable.
El IASB no está solicitando comentarios sobre temas que no se abordan en este Proyecto de Norma.
Los comentarios deben remitirse por escrito y recibirse no más tarde del 18 de diciembre de 2014.
Preguntas para quienes respondan
Pregunta 1—Existencia de una diferencia temporaria deducible
El IASB propone confirmar que las disminuciones en el importe en libros de un instrumento de deuda a tasa
fija en el que se paga el principal al vencimiento dan lugar a una diferencia temporaria deducible si este
instrumento de deuda se mide a valor razonable y si su base fiscal se mantiene al costo. Esto se aplica
independientemente de si el tenedor del instrumento de deuda espera recuperar el importe en libros de dicho
instrumento de deuda por la venta o el uso, es decir mediante su conservación hasta el vencimiento, o si es
probable que el emisor pagará todos los flujos de efectivo contractuales.
¿Está de acuerdo con la modificación propuesta? ¿Por qué o por qué no? Si no lo está, ¿qué alternativa
propone?
Pregunta 2—Recuperación de un activo por más de su importe en libros
El IASB propone aclarar la medida en que la estimación de una entidad de la ganancia fiscal futura (párrafo
29) incluye importes por activos que se recuperan por más de sus importes en libros.
¿Está de acuerdo con la modificación propuesta? ¿Por qué o por qué no? Si no lo está, ¿qué alternativa
propone?
Pregunta 3—Ganancia fiscal futura contra la que se evalúan las diferencias temporarias deducibles
para su uso
El IASB propone aclarar que la estimación de una entidad de la ganancia fiscal futura (párrafo 29) excluye las
deducciones fiscales procedentes de la reversión de diferencias temporarias deducibles.
¿Está de acuerdo con la modificación propuesta? ¿Por qué o por qué no? Si no lo está, ¿qué alternativa
propone?
Pregunta 4—Evaluación combinada o separada
El IASB propone aclarar que una entidad evalúa si debe reconocer el efecto fiscal de una diferencia temporaria
deducible como un activo por impuestos diferidos en combinación con otros activos por impuestos diferidos. Si
la legislación fiscal restringe la utilización de las pérdidas fiscales de forma que una entidad solo puede
deducirlas contra ingresos de un tipo o tipos específicos (por ejemplo, si puede deducir pérdidas de capital
solo contra ganancias de capital), la entidad debe aun así evaluar un activo por impuestos diferidos en
combinación con otros, pero solo con los del tipo apropiado.
¿Está de acuerdo con la modificación propuesta? ¿Por qué o por qué no? Si no lo está, ¿qué alternativa
propone?
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
Pregunta 5—Transición
El IASB propone requerir una aplicación retroactiva limitada de las modificaciones propuestas para entidades
que ya aplican las NIIF. Esto es para que las reexpresiones de los saldos iniciales de ganancias acumuladas u
otros componentes del patrimonio del primer periodo comparativo presentado deban permitirse pero no
requerirse. La aplicación retroactiva total se requeriría para las entidades que adoptan por primera vez las
NIIF.
¿Está de acuerdo con la modificación propuesta? ¿Por qué o por qué no? Si no lo está, ¿qué alternativa
propone?
Cómo comentar
Los comentarios deben remitirse utilizando uno de los siguientes métodos.
Electrónicamente
(nuestro método preferido)
Visite "Comment on a proposal page", que puede encontrar en:
go.ifrs.org/comment
Correo electrónico
Los comentarios por correo electrónico pueden enviarse a:
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poderosas, tales como confidencialidad comercial. Por favor, visite nuestro sitio web para ampliar detalles sobre estos
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PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
[Proyecto] Modificaciones a la NIC 12 Impuesto a las Ganancias
Se modifica el párrafo 29 y se añaden los párrafos 27A, 29A y 98G y el ejemplo a continuación del párrafo 26.
El nuevo texto está subrayado. Los párrafos 24, 26(d), 27 y 28 no se han modificado, pero se han incluido para
facilitar una referencia.
Diferencias temporarias deducibles
24
Se reconocerá un activo por impuestos diferidos, por causa de todas las diferencias temporarias
deducibles, en la medida en que resulte probable que la entidad disponga de ganancias fiscales
futuras contra las que utilizar esas diferencias temporarias deducibles, salvo que el activo por
impuestos diferidos aparezca por causa del reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una
transacción que:
(a)
no es una combinación de negocios; y
(b)
en el momento en que fue realizada no afectó ni a la ganancia contable ni a la ganancia
(pérdida) fiscal.
No obstante, para las diferencias temporarias deducibles relacionadas con inversiones en
subsidiarias, sucursales y asociadas, así como con participaciones en acuerdos conjuntos, debe
reconocerse un activo por impuestos diferidos, de acuerdo con lo establecido en el párrafo 44.
…
26
10
Los siguientes son ejemplos de diferencias temporarias deducibles que dan lugar a activos por impuestos
diferidos:
(a)
…
(d)
ciertos activos pueden ser contabilizados por su valor razonable, o pueden ser revaluados sin que
se haga un ajuste similar para fines fiscales (véase el párrafo 20). En tal caso, aparecerá una
diferencia temporaria deducible, siempre que la base fiscal del activo exceda a su importe en
libros.
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
Ejemplo ilustrativo del párrafo 26(d)
Identificación de una diferencia temporaria deducible al final del Año 2:
La Entidad A invierte 1.000 u.m. al comienzo del Año 1, en un instrumento de deuda con un valor
nominal de 1.000 u.m. pagadero al vencimiento en 5 años.
El interés se paga al final de cada año a una tasa del 2 por ciento, que se puede gravar cuando se reciba.
La tasa de interés contractual del 2 por ciento es igual a la tasa de interés de mercado al comienzo y la
final de Año 1. La tasa de interés de mercado se incrementa al final del Año 2 al 5 por ciento, lo que da
lugar a una disminución del valor razonable del instrumento de deuda al final del Año 2 a 918 u.m. Esta
disminución solo se debe a la diferencia entre la tasa de interés de mercado y la tasa de interés nominal
del instrumento de deuda. Es probable que la Entidad A reciba todos los flujos de efectivo contractuales
si se conserva hasta su vencimiento.
La base fiscal del instrumento de deuda es su costo original.
La legislación fiscal determina que la ganancia (pérdida) fiscal sobre la cual los impuestos a las
ganancias se pagan (recuperan) se incrementa (reduce) por ganancias que surgen de la venta del
instrumento de deuda y se reduce (incrementa) por pérdidas que surgen de estas transacciones.
Estas ganancias y pérdidas se calculan a efectos fiscales como la diferencia entre los recursos recibidos y
la base fiscal de los instrumentos de deuda.
La legislación fiscal determina que la ganancia (pérdida) fiscal sobre la cual los impuestos a las
ganancias se pagan (recuperan) se reduce (incrementa) por pérdidas que surgen si el emisor del
instrumento de deuda deja de pagar el principal totalmente al vencimiento. Estas pérdidas se calculan a
efectos fiscales como la diferencia entre el importe que el emisor paga como principal y la base fiscal.
Además, la base fiscal del instrumento de deuda se reduce por la deducción de pérdidas por deterioro de
valor. Sin embargo, los criterios para deducir las pérdidas por deterioro de valor a efectos fiscales no se
cumplen en el caso de este instrumento de deuda.
La legislación fiscal no especifica de forma explícita las consecuencias fiscales que proceden del pago
completo del principal de 1.000 u.m.
La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda en el estado de situación financiera de
la Entidad A de 918 u.m. y su base fiscal de 1.000 u.m. da lugar a una diferencia temporaria deducible
de 82 u.m. al final del Año 2 [véanse los párrafos 20 y 26(d)]. Esto es porque las diferencias
temporarias deducibles son diferencias temporarias entre el importe en libros de un activo o un pasivo
en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dan lugar a cantidades que serán deducibles al
determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del activo sea
recuperado o el del pasivo sea liquidado (véase el párrafo 5).
Esta diferencia da lugar a una diferencia temporaria deducible independientemente de si la Entidad A
espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda por venta o uso, es decir, conservándolo
hasta el vencimiento y cobrando los flujos de efectivo contractuales o una combinación de ambos. En
todos estos escenarios, la Entidad A deduce la base fiscal del activo de 1.000 u.m. al determinar la
ganancia fiscal (pérdida fiscal):
(a)
Si la Entidad A vende el instrumento de deuda, deducirá la base fiscal de 1.000 u.m. al
determinar la ganancia fiscal del periodo en el que se vende el instrumento de deuda.
(b)
Si la Entidad A mantiene el instrumento de deuda hasta el vencimiento al final del Año 5
deducirá la base fiscal del instrumento de deuda al determinar la ganancia fiscal del periodo
que incluye el final del Año 5, es decir, el vencimiento (independientemente de si el emisor
paga realmente el principal totalmente de 1.000 u.m. o no).
Es irrelevante que la legislación fiscal no especifique de forma explícita las consecuencias fiscales que
proceden del pago del principal completo de 1.000 u.m. La legislación fiscal se basa en el principio de
que las ganancias y pérdidas que surgen en el momento de la venta o del vencimiento de los
instrumentos de deuda se determinan como la diferencia entre la entrada de beneficios económicos y la
base fiscal. Como resultado, la ganancia (pérdida) fiscal sobre la cual se pagan (recuperan) los
impuestos a las ganancias incluye la entrada de beneficios económicos procedente del pago del
principal de 1.000 u.m. y la deducción de la base fiscal del instrumento de deuda, que también es igual a
1.000 u.m.
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PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
27
La reversión de las diferencias temporarias deducibles dará lugar a deducciones en la determinación de las
ganancias fiscales de periodos futuros. No obstante, los beneficios económicos, en forma de reducciones en
pagos de impuestos, llegarán a la entidad solo si ésta obtiene ganancias fiscales suficientes contra las que las
deducciones se pueden compensar. Por lo tanto, una entidad reconocerá activos fiscales por impuestos
diferidos, solo si es probable que disponga de esas ganancias fiscales contra las cuales utilizar las
diferencias temporarias deducibles.
27A
Cuando una entidad evalúa si estarán disponibles las ganancias fiscales contra las cuales se pueda utilizar
una diferencia temporaria deducible, la entidad considera si la legislación fiscal restringe los orígenes de las
ganancias fiscales contra las que la entidad pueda realizar deducciones en el momento de la reversión de esa
diferencia temporaria deducible. Si la legislación fiscal no impone estas restricciones, una entidad evaluará
una diferencia temporaria deducible en combinación con todas las demás. Sin embargo, si la legislación
fiscal restringe el uso de pérdidas deducibles contra ingresos de un tipo específico, una diferencia
temporaria deducible se evaluará en combinación solo con las del tipo apropiado.
28
Es probable que se disponga de ganancias fiscales, contra las que utilizar una diferencia temporaria
deducible, cuando existan diferencias temporarias imponibles suficientes, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y referidas a la misma entidad fiscal, cuya reversión se espere:
(a)
en el mismo periodo en el que se prevea que reviertan las diferencias temporarias deducibles; o
(b)
en periodos en los que una pérdida fiscal, surgida por un activo por impuestos diferidos, pueda ser
compensada con ganancias pasadas o futuras.
En tales circunstancias, se reconocerá un activo por impuestos diferidos en el periodo en que las diferencias
temporarias deducibles aparezcan.
29
Cuando el importe de las diferencias temporarias imponibles, relacionadas con la misma autoridad fiscal y a
la misma entidad fiscal, sea insuficiente, se reconocerán impuestos diferidos en la medida en que:
(a)
(b)
29A
sea probable que la entidad vaya a tener ganancias fiscales suficientes relacionadas con la misma
autoridad fiscal y la misma entidad sometida a impuesto, en el mismo periodo en que reviertan las
diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que una pérdida fiscal, procedente de
un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con ganancias pasadas o futuras). Para
evaluar si habrá suficiente ganancia fiscal en periodos futuros, una entidad:
(i)
comparará las diferencias temporarias deducibles con ganancias fiscales futuras que
excluyan las deducciones fiscales procedentes de la reversión de dichas diferencias
temporarias deducibles. Esta comparación muestra la medida en que la ganancia fiscal
futura es suficiente para que la entidad deduzca los importes procedentes de la
reversión de las diferencias temporarias deducibles; y
(ii)
ignorará las partidas imponibles que procedan de diferencias temporarias deducibles
que se esperen en periodos futuros, puesto que los activos por impuestos diferidos, que
surjan por causa de dichas diferencias temporarias deducibles, requerirán ellos mismos
ganancias futuras para poder ser realizados efectivamente; o
cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación fiscal para
crear ganancias fiscales en los periodos pertinentes.
La estimación de la ganancia fiscal en periodos futuros [véase el párrafo 29(a)] requiere la evaluación de si
es probable, y en qué medida, que los activos de la entidad se recuperen por más de su importe en libros.
Una entidad considerará todos los hechos y circunstancias relevantes al realizar esta evaluación. La
recuperación de un activo por más de su importe en libros es improbable que sea posible si, por ejemplo,
tuvo recientemente deteriorado su valor. Por el contrario, la recuperación de un activo por más de su
importe en libros es posible que sea probable, si, por ejemplo, se mide al costo y se utiliza en una operación
rentable.
…
Fecha de vigencia
…
98G
12
[Proyecto] Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no Realizadas
(Modificaciones a la NIC 12), emitido en [fecha], modificó el párrafo 29 y añadió los párrafos 27A, 29A y
el ejemplo a continuación del párrafo 26. Una entidad aplicará esas modificaciones a periodos anuales que
comiencen a partir del [fecha]. Se permite su aplicación anticipada. Si una entidad aplica esas
modificaciones en un periodo que comience con anterioridad, revelará este hecho. Una entidad aplicará
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
estas modificaciones de forma retroactiva, de acuerdo con la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las
Estimaciones Contables y Errores. Sin embargo, no se requiere que ésta reexprese los saldos iniciales de
ganancias acumuladas o de otros componentes del patrimonio del primer periodo comparativo presentado.
Si una entidad no realiza estas reexpresiones, revelará este hecho.
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PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
Aprobación por el Consejo de Reconocimiento de Activos por
Impuestos Diferidos por Pérdidas no Realizadas (Modificaciones
propuestas a la NIC 12) publicado en agosto de 2014
El Proyecto de Norma Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no Realizadas se aprobó para
su publicación por los catorce miembros del Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad.
Hans Hoogervorst,
Presidente
Ian Mackintosh,
Vicepresidente
Stephen Cooper
Philippe Danjou
Martin Edelmann
Patrick Finnegan
Amaro Luiz de Oliveira Gomes
Gary Kabureck
Suzanne Lloyd
Takatsugu Ochi
Darrel Scott
Chungwoo Suh
Mary Tokar
Wei-Guo Zhang
14
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
Fundamentos de las Conclusiones del Proyecto de Norma
Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no
Realizadas
(Modificaciones a la NIC 12)
Estos Fundamentos de las Conclusiones acompañan, pero no forman parte de las modificaciones propuestas.
Reconocimiento de Activos por Impuestos Diferidos por Pérdidas no
Realizadas
FC1
FC2
Se solicitó al Comité de Interpretaciones de las NIIF ("el Comité de Interpretaciones") que proporcionara
guías sobre la forma en que una entidad determina, de acuerdo con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias, si
reconocer un activo por impuestos diferidos cuando:
(a)
La entidad tiene un instrumento de deuda que se clasifica como activo financiero disponible para
la venta de acuerdo con la NIC 39 Instrumentos Financieros: Reconocimiento y Medición
(instrumento de deuda DPV) con un valor razonable por debajo de su costo (es decir, tiene una
"pérdida no realizada"). Un instrumento de deuda DPV se mide a valor razonable después de su
reconocimiento, con ganancias y pérdidas reconocidas en otro resultado integral (ORI), excepto
por los intereses reconocidos al aplicar el método del interés efectivo, pérdidas por deterioro de
valor y ganancias y pérdidas por diferencias de cambio, que se reconocen en el resultado del
periodo de acuerdo con la NIC 39, hasta que el instrumento de deuda se da de baja en cuentas.
(b)
Es probable que el emisor del instrumento de deuda realice todos los pagos contractuales.
(c)
La base fiscal del instrumento de deuda DPV es el costo.
(d)
La legislación fiscal no permite que una pérdida en un instrumento de deuda sea deducible hasta
que se realice para efectos fiscales.
(e)
La entidad tiene la capacidad e intención de conservar el instrumento de deuda DPV hasta que las
pérdidas no realizadas reviertan (lo cual puede ser a su vencimiento).
(f)
La legislación fiscal distingue entre ganancias y pérdidas de capital e ingresos y pérdidas
ordinarios. Mientras que las pérdidas de capital solo pueden compensarse contra las ganancias de
capital, las pérdidas ordinarias pueden compensarse contra las ganancias de capital y los ingresos
ordinarios.
(g)
La entidad tiene diferencias temporarias imponibles insuficientes y carece de otras ganancias
fiscales probables contra las que pueda utilizar las diferencias temporarias deducibles.
El Comité de Interpretaciones informó al IASB que la práctica profesional difería debido a opiniones
divergentes sobre las siguientes cuestiones:
(a)
¿Dan lugar las disminuciones en el importe en libros de un instrumento de deuda a tasa fija en el
que siempre se paga el principal al vencimiento a una diferencia temporaria deducible si este
instrumento de deuda se mide a valor razonable y si su base fiscal se mantiene al costo? En
concreto, ¿dan lugar a una diferencia temporaria deducible si el tenedor del instrumento de deuda
espera recuperar el importe en libros del activo mediante el uso, es decir conservándolo hasta el
vencimiento, y es probable que el emisor pague todos los flujos de efectivo contractuales (véanse
los párrafos FC3 a FC8)?
(b)
¿Supone una entidad que recuperará un activo por más de su importe en libros al estimar la
ganancia fiscal futura probable contra la cual las diferencias temporarias deducibles son
evaluadas para su uso, si esta recuperación es probable? Esta cuestión es relevante cuando la
ganancia fiscal procedente de otras fuentes es insuficiente para el uso de las diferencias
temporarias deducibles relacionadas con los instrumentos de deuda medidos a valor razonable. En
este caso, una entidad solo puede reconocer activos por impuestos para sus diferencias
temporarias deducibles si es probable que obtenga los flujos de efectivo totales del instrumento de
deuda y, por ello, lo recupere por más de su importe en libros (véanse los párrafos FC9 a FC16).
(c)
Cuando una entidad evalúa si puede utilizar una diferencia temporaria deducible contra la
ganancia fiscal futura probable, ¿incluye la ganancia fiscal futura probable los efectos de las
diferencias temporarias deducibles que revierten (véanse los párrafos FC17 y FC18)?
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15
PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
(d)
¿Evalúa una entidad si un activo por impuestos diferidos se reconoce para cada diferencia
temporaria deducible por separado, o en combinación con otras diferencias temporarias
deducibles? Esta cuestión es relevante, por ejemplo, cuando la legislación fiscal distingue
ganancias y pérdidas de capital de otras ganancias o pérdidas fiscales y las pérdidas de capital
solo pueden compensarse contra ganancias de capital (véanse los párrafos FC19 a FC21).
Existencia de una diferencia temporaria deducible
FC3
En el caso de numerosos instrumentos de deuda, el pago del principal al vencimiento no incrementa o
disminuye la ganancia fiscal que se presenta a efectos fiscales. Este es el caso, por ejemplo, del ejemplo que
ilustra el párrafo 26(d) de la NIC 12. Los intereses se pagan cada año a la tasa contractual, y al vencimiento
del instrumento de deuda el emisor paga el principal de 1.000 u.m. En este ejemplo, si el inversor mantiene
el instrumento de deuda a lo largo del periodo hasta el vencimiento, solo paga impuestos sobre los ingresos
por intereses. El pago del principal no provoca ningún pago fiscal.
FC4
Puesto que el pago del principal no incrementa o disminuye la ganancia fiscal que se presenta a efectos
fiscales, algunos consideran que el pago del principal es un suceso que no se puede gravar. Algunas veces,
la legislación fiscal no trata de forma explícita si el pago del principal tiene consecuencias fiscales. Por
consiguiente, los proponentes de esta opinión piensan que una diferencia entre el importe en libros del
instrumento de deuda en el estado de situación financiera y su mayor base fiscal no da lugar a una
diferencia temporaria deducible, si esta diferencia procede de una pérdida que espera no realizar a efectos
fiscales.
FC5
Quienes mantienen esta opinión piensan que la pérdida no se realizará a efectos fiscales si la entidad tiene la
capacidad e intención de conservar el instrumento de deuda a lo largo del periodo hasta que revierta la
pérdida (lo que puede ser hasta el vencimiento). En otras palabras, es probable que la entidad reciba todos
los flujos de efectivo contractuales. En este caso, las diferencias entre el importe en libros del instrumento
de deuda en el estado de situación financiera y su base fiscal revierten a lo largo del periodo al vencimiento,
simplemente como consecuencia de continuar manteniendo el instrumento de deuda.
FC6
El IASB consideró las guías de la NIC 12 sobre la identificación de diferencias temporarias y rechazó el
razonamiento presentado en el párrafo FC4. El IASB concluyó que la disminución por debajo del costo del
importe en libros de un instrumento de deuda a tasa fija en el que se paga el principal al vencimiento da
lugar a una diferencia temporaria deducible si el instrumento de deuda se mide a valor razonable y si su
base fiscal se mantiene al costo. Esto se aplica independientemente de si el tenedor del instrumento de
deuda espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda por la venta o el uso, es decir
conservándolo hasta el vencimiento, o si es probable que el emisor pague todos los flujos de efectivo
contractuales. El pago del principal completo no incrementa o disminuye la ganancia fiscal que se presenta
a efectos fiscales, porque la base fiscal es igual a la entrada de beneficios económicos fiscales cuando se
paga el principal. Los párrafos 20 y 26(d) de la NIC 12 especifican que una diferencia entre el importe en
libros de un activo medido a valor razonable y su mayor base fiscal da lugar a una diferencia temporaria
deducible. La base fiscal del instrumento de deuda se deduce en el momento de la venta o del vencimiento.
FC7
El beneficio económico incorporado en el activo por impuestos diferidos relacionado procede de la
capacidad del tenedor del instrumento de deuda de lograr ganancias fiscales futuras en el importe de la
diferencia temporaria deducible sin pagar impuestos sobre dichas ganancias. Por el contrario, una entidad
que adquiere el instrumento de deuda descrito en el ejemplo que ilustra el párrafo 26(d) de la NIC 12 por su
valor razonable (en el ejemplo, 918 u.m.) y lo conserva hasta el vencimiento tiene que pagar impuestos
sobre una ganancia de 82 u.m., mientras que la entidad en ese ejemplo no pagará impuestos sobre el pago de
1.000 u.m. del principal. Las consecuencias fiscales diferentes para estos dos tenedores del mismo
instrumento deben reflejarse en la contabilización de los impuestos diferidos para el instrumento de deuda.
FC8
El IASB propone añadir un ejemplo después del párrafo 26 de la NIC 12 para ilustrar la identificación de
una diferencia temporaria deducible en el caso de un instrumento de deuda a tasa fija medido a valor
razonable por el cual el principal se paga al vencimiento.
Recuperación de un activo por más de su importe en libros
FC9
El IASB destacó que el párrafo 29 de la NIC 12 identifica ganancias fiscales en periodos futuros como una
fuente de ganancias fiscales contra las que una entidad puede utilizar las diferencias temporarias deducibles.
La ganancia fiscal futura tiene que ser probable para justificar el reconocimiento de activos por impuestos
diferidos. Por consiguiente, solo las condiciones que probablemente prevalecerán cuando las diferencias
temporarias deducibles se utilicen determina la estimación de la ganancia fiscal futura.
FC10
Las guías del párrafo 29 de la NIC 12 no hacen referencia al importe en libros de los activos dentro del
contexto de la estimación probable de la ganancia fiscal futura. Algunos piensan, sin embargo, que el
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
importe en libros de un activo con el que se relaciona una diferencia temporaria limita la estimación de la
ganancia fiscal futura. Argumentan que la contabilización de los impuestos diferidos debe basarse en
supuestos congruentes, lo cual implica que una entidad no puede suponer que, para un mismo activo:
(a)
la entidad lo recuperará por su importe en libros al determinar las diferencias temporarias
deducibles y las diferencias temporarias fiscales; así como
(b)
que lo recuperará por más de su importe en libros al estimar la ganancia fiscal futura probable
contra la cual se evalúan las diferencias temporarias deducibles para su uso.
FC11
Por consiguiente, quienes proponen este punto de vista piensan que una entidad no puede suponer que
obtendrá el principal completo de 1.000 u.m. en el ejemplo que ilustra el párrafo 26(d) de la NIC 12 al
determinar la ganancia fiscal futura probable. En su lugar, piensan que una entidad debe suponer que
obtendrá solo la parte del principal que iguala el importe en libros del activo, es decir, el valor razonable.
FC12
El IASB destacó que, sin embargo, esa determinación de las diferencias temporarias y la estimación de la
ganancia fiscal futura probable contra la que se evalúan las diferencias temporarias deducibles para su uso
son dos pasos separados y el importe en libros de un activo es relevante solo para determinar las diferencias
temporarias. El importe en libros de un activo no limita la estimación de la ganancia fiscal futura probable.
En su estimación de la ganancia fiscal futura probable, una entidad incluye las entradas probables de
beneficios económicos fiscales que proceden de la recuperación de un activo. La entrada probable de
beneficios económicos fiscales puede superar el importe en libros del activo.
FC13
Más aún, una limitación de la estimación de las ganancias fiscales futuras probables por el importe en libros
de activos puede conducir a resultados inapropiados en escenarios como el siguiente que son predominantes
en la práctica: una entidad manufacturera rentable aplica la NIC 12 para contabilizar sus activos por
impuestos diferidos y sus pasivos por impuestos diferidos. Una parte significativa de los activos de la
entidad manufacturera es propiedades, planta y equipo e inventarios. Las propiedades, planta y equipo se
miden utilizando el modelo del costo (véase el párrafo 30 de la NIC 16 Propiedades, Planta y Equipo) y los
inventarios se miden al menor del costo y el valor neto realizable (párrafo 9 de la NIC 2 Inventarios). Por
consiguiente, el supuesto de recuperar estos activos solo por su importe en libros conduce a resultados
inapropiados si entra en conflicto con una expectativa de que la entidad generará ganancias fiscales futuras.
Esto es porque una parte significativa de las ganancias fiscales futuras probables de la entidad
manufacturera proceden de usar los activos para generar ganancias fiscales por encima de su importe en
libros.
FC14
El conflicto no puede evitarse aplicando la limitación sobre la estimación de las ganancias fiscales futuras
probables solo a los activos con los que se relacionan las diferencias temporarias. No existe base para una
evaluación diferente en función de si la diferencia temporaria deducible se relaciona con un activo o no. Si
se hiciera esta limitación, entonces, por razones de congruencia, la entidad necesitaría suponer que no
recuperará ninguno de sus activos por más de su importe en libros.
FC15
Sin embargo, el IASB también destacó que existen casos en los que puede no ser probable que un activo se
recupere por más de su importe en libros, especialmente si el activo se mide sobre la base de los flujos de
efectivo esperados. Ejemplos de esto son muchos activos medidos a valor razonable o activos que se han
deteriorado recientemente.
FC16
El IASB propone añadir el párrafo 29A a la NIC 12 para aclarar la medida en que la estimación de una
entidad de la ganancia fiscal futura (párrafo 29) incluye los importes de activos que se recuperan por más
que sus importes en libros.
Ganancia fiscal futura contra la que se evalúan las diferencias
temporarias deducibles para su uso
FC17
El Comité de Interpretaciones observó que existe incertidumbre sobre la forma de definir ganancia fiscal
futura probable contra la que se evalúan las diferencias temporarias deducibles para su uso cuando esta
ganancia es para sustentar el reconocimiento de todos los activos por impuestos diferidos. La incertidumbre
relacionada con la cuestión de si las diferencias temporarias deducibles deben compararse con la ganancia
fiscal futura probable, determinada excluyendo las deducciones fiscales para las que existen esas diferencias
temporarias deducibles, o incluyéndolas.
FC18
El IASB destacó que las diferencias temporarias deducibles se utilizan mediante su deducción contra el
importe de la ganancia fiscal, excluyendo las deducciones fiscales para las cuales existen las diferencias
temporarias deducibles. Si las deducciones no se excluyeran, entonces se contabilizarían dos veces. El
IASB propone modificar el párrafo 29(a) de la NIC 12 para aclarar esto.
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17
PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
Evaluación combinada o separada
FC19
FC20
FC21
El IASB consideró las guías de la NIC 12 sobre el reconocimiento de los activos por impuestos diferidos. El
párrafo 24 de la NIC 12 requiere que los activos por impuestos diferidos se reconozcan solo en la medida de
la ganancia fiscal futura probable contra la cual pueda utilizarse las diferencias temporarias deducibles. El
párrafo 27 de la NIC12 establece que:
(a)
las diferencias temporarias deducibles se utilizan cuando su reversión da lugar a deducciones que
se compensan contra las ganancias fiscales de periodos futuros; y
(b)
los beneficios económicos, en forma de reducciones en pagos de impuestos, llegarán a la entidad
solo si es capaz de obtener ganancias fiscales suficientes como para cubrir las posibles
deducciones.
El IASB destacó que:
(a)
La legislación fiscal determina qué deducciones se compensan al determinar las ganancias
fiscales. El IASB también destacó que el párrafo 5 de la NIC 12 define ganancia fiscal como la
ganancia de un periodo, determinada de acuerdo con las reglas establecidas por las autoridades
fiscales, sobre las que se pagan los impuestos a las ganancias.
(b)
No se reconoce un activo por impuestos diferidos si la reversión de la diferencia temporaria
deducible no conducirá a deducciones fiscales.
Por consiguiente, si la legislación fiscal compensa una deducción contra ingresos fiscales sobre la base de
una entidad, sin segregar deducciones por fuentes diferentes, una entidad lleva a cabo la evaluación
combinada de todas sus diferencias temporarias deducibles relacionadas con la misma autoridad fiscal y la
misma entidad fiscal. Sin embargo, si la legislación fiscal compensa tipos específicos de pérdidas solo
contra un tipo concreto o tipos concretos de ingresos (por ejemplo, si limita la compensación de pérdidas de
capital con ganancias de capital), una entidad evaluará una diferencia temporaria deducible en combinación
con otras diferencias temporarias deducibles de esos tipos, pero de forma separada de otras diferencias
temporarias deducibles. Solo la segregación de las diferencias temporarias deducibles de acuerdo con la
legislación fiscal y su evaluación sobre una base combinada determina si las ganancias fiscales son
suficientes para utilizar las diferencias temporarias deducibles. El IASB propone añadir el párrafo 27A a la
NIC 12 para aclarar esto.
Estructura de las modificaciones a la NIC 12
FC22
El IASB observó que la razón principal para la diversidad de prácticas en la contabilización de los activos
por impuestos diferidos por cambios en el importe en libros de los instrumentos de deuda medidos a valor
razonable es la incertidumbre sobre la aplicación de algunos de los principios de la NIC 12.
FC23
Por consiguiente, el IASB decidió añadir un ejemplo en la sección que ilustra los cálculos y la presentación
que mostrara ejemplos de la aplicación de los principios de la NIC 12 sobre la contabilización de estos
activos por impuestos diferidos.
Transición
FC24
El IASB propone una aplicación retroactiva obligatoria limitada para entidades que ya aplican las NIIF. Las
reexpresiones de los saldos iniciales de las ganancias acumuladas y de otros componentes del patrimonio
del primer periodo comparativo presentado deben permitirse pero no requerirse. Esto es para evitar costos y
esfuerzos desproporcionados.
FC25
El IASB destacó que, con la excepción de los importes que tendrían que reexpresarse dentro de patrimonio,
la contabilización requerida por estas modificaciones propuestas es sobre los importes y estimaciones al
final de los periodos de presentación. Los cambios en estos importes y estimaciones procedentes de las
modificaciones propuestas son de naturaleza mecánica.
FC26
El IASB no propone exenciones de transición para las entidades que adoptan por primera vez las NIIF. Esto
es congruente con el hecho de que la NIIF 1 Adopción por Primera Vez de las Normas Internacionales de
Información Financiera no incluye una excepción, ni una exención, a la aplicación retroactiva de los
requerimientos de la NIC 12.
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
[Proyecto] Modificaciones a los cálculos y presentación ilustrativos de
la NIC 12 Impuesto a las Ganancias
Los extractos de los estados de situación financiera y de los estados del resultado integral se suministran solo para
mostrar los efectos que tendrían, en tales estados financieros, las transacciones que se describen a continuación. Los
mencionados extractos no cumplen necesariamente con todos los requerimientos de presentación e información a
revelar exigidos por otras Normas.
En todos los ejemplos siguientes se supone que las entidades no tienen transacciones distintas de las descritas.
Nota para quienes respondan al Proyecto de Norma:
Los cálculos y presentación ilustrativos existentes en la NIC 12 no incluyen números de párrafo y no pretenden
cambiar su formato.
Sin embargo, para facilitar una referencia a quienes respondan, hemos utilizado los números de párrafo para
describir el Ejemplo 7—Instrumentos de deuda medidos a valor razonable.
Ejemplo 7—Se añaden instrumentos de deuda medidos a valor razonable. El nuevo texto está subrayado.
Ejemplo 7—Instrumentos de deuda medidos a valor razonable
Instrumentos de deuda
EI1
A 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z mantiene una cartera con tres instrumentos de deuda:
31 de diciembre de 20X1
Instrumentos de deuda
B
A
C
Costo
2.000.000
750.000
2.000.000
Valor razonable a 31 de
diciembre de 20X1
1.942.857
778.571
1.961.905
2,00
9,00
3,00
Tasa de interés contractual
en porcentaje
EI2
La Entidad Z adquiere todos los instrumentos de deuda en su emisión por su valor nominal. Los términos de
los instrumentos de deuda requieren que el emisor pague el valor nominal de los instrumentos de deuda a su
vencimiento el 31 de diciembre de 20X2.
EI3
El interés pagado al final de cada año a la tasa contractualmente fijada, era igual a la tasa de interés de
mercado cuando se emitieron los instrumentos de deuda. Al final del año 20X1, la tasa de interés de
mercado es del 5 por ciento, lo que ha causado que el valor razonable de los instrumentos de deuda A y C
haya caído por debajo de su costo y el valor razonable del instrumento de deuda B haya subido por encima
de su costo.
EI4
Las disminuciones en los valores razonables de los instrumentos de deuda A y C son únicamente debido a la
diferencia entre la tasa de interés contractual y la tasa de interés de mercado a 31 de diciembre de 20X1. Es
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PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
probable que la Entidad A reciba todos los flujos de efectivo contractuales de los instrumentos de deuda A y
C al vencimiento.
EI5
Al final de 20X1, la Entidad Z espera que recuperará los importes en libros de los instrumentos de deuda A
y B a través de su uso, es decir, conservándolos a lo largo del periodo hasta el vencimiento y obteniendo los
flujos de efectivo contractuales. Además, espera recuperar el importe en libros del instrumento de deuda C
mediante la venta al comienzo de 20X2 por 1.961.905 u.m. que es su valor razonable a 31 de diciembre de
20X1.
EI6
Los instrumentos de deuda se miden a valor razonable con cambios en otro resultado integral (VRORI). Por
consiguiente, las ganancias y pérdidas se reconocen en otro resultado integral, excepto los intereses
reconocidos en aplicación de la tasa de interés efectiva, ganancias y pérdidas por deterioro de valor y
ganancias y pérdidas por diferencias de cambio, hasta que el activo financiero se dé de baja en cuentas o
reclasifique desde la categoría de VRORI.1
Legislación fiscal
EI7
La base fiscal de los instrumentos de deuda es el costo, que la legislación fiscal permite que se compense al
vencimiento cuando se paga el principal o contra el producto de la venta cuando el instrumento de deuda se
vende. Por consiguiente, la legislación fiscal no permite a la Entidad Z deducir ninguna pérdida sobre los
instrumentos de deuda hasta que se hayan realizado a efectos fiscales, es decir, mediante la venta de los
instrumentos financieros o el impago por el emisor del principal al vencimiento. Además, la base fiscal de
los instrumentos de deuda se reduce por la deducción de pérdidas por deterioro de valor si se cumplen las
condiciones especificadas por la legislación fiscal para la deducción de las pérdidas por deterioro. Sin
embargo, los instrumentos de deuda A y C no satisfacen estas condiciones. De forma análoga, las ganancias
sobre los instrumentos de deuda no se pueden gravar hasta que se realizan.
EI8
La legislación fiscal distingue ganancias y pérdidas ordinarias de las ganancias y pérdidas de capital. Las
pérdidas ordinarias pueden compensarse contra las ganancias ordinarias y las de capital. Las pérdidas de
capital solo pueden compensarse contra ganancias de capital. Las pérdidas de capital pueden mantenerse
durante 5 años y las ordinarias durante 20 años.
EI9
Las ganancias ordinarias tributan al 30 por ciento; las de capital al 10 por ciento.
EI10
La legislación fiscal clasifica el ingreso por intereses procedente de instrumentos de deuda como
"ordinario" y las ganancias y pérdidas que surgen de la venta de instrumentos de deuda como de "capital".
Las pérdidas que surgen si el emisor del instrumento no paga el principal al vencimiento se clasifica como
"ordinaria" por la legislación fiscal.
General
EI11
A 31 de diciembre de 20X1, la Entidad Z tiene de otros orígenes:
(a)
diferencias temporarias fiscales de 50.000 u.m., para las que se reconocen pasivos por impuestos
diferidos con un gasto correspondiente en el resultado del periodo; y
(b)
diferencias temporarias deducibles de 430.000 u.m., para las cuales se reconocen activos por
impuestos diferidos con una ganancia correspondiente en el resultado del periodo, si es probable
que puedan utilizarse.
EI12
Las diferencias temporarias de otros orígenes revertirán en 20X2 y las consecuencias fiscales procedentes
de su reversión se incluirán en la ganancia fiscal ordinaria (o pérdida fiscal ordinaria) en 20X2.
EI13
Al final de 20X1, es probable que la Entidad Z presente a las autoridades fiscales unas pérdidas fiscales
ordinarias de 200.000 u.m. para el año 20X2. Esta pérdida fiscal incluye todos los importes que se podrán
gravar o deducir fiscalmente en el momento de la reversión de las diferencias temporarias descritas en los
párrafos anteriores y que se clasifican como ordinarias por la legislación fiscal. Estos importes contribuyen
por igual a las pérdidas del periodo de acuerdo con la legislación fiscal.
EI14
La Entidad Z no tiene ganancias de capital contra las cuales poder utilizar las pérdidas de capital que surgen
en los años 20X1 y 20X2.
1
20
Para entidades que no aplican todavía la NIIF 9 Instrumentos Financieros (2014), y aplican aún la NIC 39 Instrumentos
Financieros: Reconocimiento y Medición el párrafo EI6 se interpreta de la forma siguiente: Los instrumentos de deuda se
clasifican como activos financieros disponibles para la venta. Por consiguiente, se miden a valor razonable después del
reconocimiento inicial (véase el párrafo 46 de la NIC 39) con las ganancias y pérdidas reconocidas en otro resultado integral,
excepto los intereses que se reconocen aplicando el método del interés efectivo, pérdidas por deterioro de valor y ganancias y
pérdidas por diferencias de cambio, hasta que los activos financieros se den de baja (véase el párrafo 55(b) de la NIC 39).
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
EI15
Excepto por la información que se proporciona en los párrafos anteriores, no hay información adicional que
sea relevante para su contabilización como impuestos diferidos en los periodos 20X1 y 20X2.
Diferencias temporarias
EI16
Al final de 20X1, la Entidad Z identifica las diferencias temporarias siguientes:
31 de diciembre de 20X1
Otros
orígenes
Instrumentos de deuda
A
B
C
Importe en libros
1.942.857
778.571
1.961.905
No
especificado
Bases Fiscales
2.000.000
750.000
2.000.000
No
especificado
Diferencias temporarias
imponibles
Diferencias temporarias
deducibles
28.571
57.143
50.000
38.095
430.000
Instrumentos de deuda A
EI17
La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda A en el estado de situación financiera de la
Entidad Z de 1.942.857 u.m. y su base fiscal de 2.000.000 u.m. da lugar a una diferencia temporaria
deducible de 57.143 u.m. a 31 de diciembre de 20X1 [véanse los párrafos 20 y 26(d) de la NIC 12]. Esto es
porque las diferencias temporarias deducibles son diferencias temporarias entre el importe en libros de un
activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dan lugar a cantidades que serán
deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del
activo o del pasivo sea recuperado o liquidado (véase el párrafo 5 de la NIC 12).
EI18
Al final del año 20X1, la Entidad Z espera conservar el instrumento de deuda A hasta el vencimiento y es
probable que la Entidad Z obtendrá todos los flujos de efectivo contractuales. Por consiguiente, la diferencia
entre el importe en libros del instrumento de deuda A en el estado de situación financiera de la Entidad Z de
1.942.857 u.m. y su base fiscal de 2.000.000 u.m. se espera que revierta a lo largo del periodo hasta el
vencimiento, a la vez que la Entidad Z recupera el importe en libros del instrumento de deuda A obteniendo
el pago de intereses de 40.000 u.m. para 20X2 y el pago del principal de 2.000.000 u.m. al vencimiento el
31 de diciembre de 20X2.
EI19
Además, la diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda A en el estado de situación
financiera de la Entidad Z de 1.942.857 u.m. y su base fiscal de 2.000.000 u.m. se espera que dé lugar a un
importe que se deducirá al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de 20X2.
Instrumentos de deuda B
EI20
La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda B en el estado de situación financiera de la
Entidad Z de 778.571 u.m. y su base fiscal de 750.000 u.m. da lugar a una diferencia temporaria imponible
de 28.571 u.m. a 31 de diciembre de 20X1 [véanse los párrafos 20 de la NIC 12]. Esto es porque las
diferencias temporarias imponibles son diferencias temporarias entre el importe en libros de un activo o un
pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dará lugar a cantidades que se pueden gravar
al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del activo o del
pasivo sea recuperado o liquidado (véase el párrafo 5 de la NIC 12).
EI21
La Entidad Z espera conservar el instrumento de deuda B hasta el vencimiento y es probable que la Entidad
Z obtendrá todos los flujos de efectivo contractuales. Por consiguiente, la diferencia entre el importe en
libros del instrumento de deuda B en el estado de situación financiera de la Entidad Z de 778.571 u.m. y su
base fiscal de 750.000 u.m. se espera que revierta a lo largo del periodo hasta el vencimiento, a la vez que la
Entidad Z recupera el importe en libros del instrumento de deuda B obteniendo el pago de intereses de
67.500 u.m. para 20X2 y el pago del principal de 750.000 u.m. al vencimiento el 31 de diciembre de 20X2.
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21
PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
EI22
Además, la diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda B en el estado de situación
financiera de la Entidad Z de 778.571 u.m. y su base fiscal de 750.000 u.m. se espera que dé lugar a un
importe que se tributará al determinar la ganancia (pérdida) fiscal del año 20X2. Esta diferencia de 28.571
u.m. refleja un pago de intereses que está por encima de la tasa de interés del mercado y que la Entidad Z
obtiene en el año 20X2.
Instrumento de deuda C
EI23
La diferencia entre el importe en libros del instrumento de deuda C en el estado de situación financiera de la
Entidad Z de 1.961.905 u.m. y su base fiscal de 2.000.000 u.m. da lugar a una diferencia temporaria
deducible de 38.095 u.m. a 31 de diciembre de 20X1 [véanse los párrafos 20 y 26(d) de la NIC 12]. Esto es
porque las diferencias temporarias deducibles son diferencias temporarias entre el importe en libros de un
activo o un pasivo en el estado de situación financiera y su base fiscal, que dan lugar a cantidades que serán
deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal de periodos futuros, cuando el importe en libros del
activo o del pasivo sea recuperado o liquidado (véase el párrafo 5 de la NIC 12).
EI24
La Entidad Z espera vender el instrumento de deuda C al comienzo del año 20X2 por su valor razonable de
1.961.905 u.m. a 31 de diciembre de 20X1. Por consiguiente, la diferencia entre el importe en libros del
instrumento de deuda C en el estado de situación financiera de la Entidad Z de 1.961.905 u.m. y su base
fiscal de 2.000.000 u.m. se espera que revierta en el momento de la venta del instrumento de deuda C al
comienzo del año 20X2 y se espera que dé lugar a una cantidad que sea deducible al determinar la ganancia
(pérdida) fiscal de la Entidad Z para el año 20X2 cuando la base fiscal completa del instrumento de deuda C
se deduzca en el momento de su venta.
Utilización de las diferencias temporarias deducibles
EI25
Con algunas excepciones, los activos por impuestos diferidos que surgen de diferencias temporarias
deducibles se reconocen en la medida en que estarán disponibles ganancias fiscales futuras suficientes
contra la cuales utilizar las diferencias temporarias deducibles (véase el párrafo 24 de la NIC 12).
EI26
Los párrafos 28 y 29 de la NIC 12 identifican tres fuentes de ganancias fiscales contra las cuales una
entidad puede utilizar las diferencias temporarias deducibles. Estas son:
(a)
reversiones futuras de diferencias temporarias imponibles existentes;
(b)
ganancias fiscales en periodo futuros; y
(c)
oportunidades de planificación fiscal.
EI27
Los activos por impuestos diferidos que surgen de diferencias temporarias deducibles se reconocen solo en
la medida en que es probable que esté disponible al menos una de estas fuentes de ganancias fiscales.
Además de esto, no se reconocerá ningún activo por impuestos diferidos.
EI28
Los párrafos 28 y 29 de la NIC 12 requieren una evaluación de la utilización de los activos por impuestos
diferidos que surgen de las diferencias temporarias deducibles en dos fases sucesivas:
(a)
(b)
22
una entidad evalúa en la primera fase (Fase 1) si existen diferencias temporarias imponibles
suficientes relativas a la misma autoridad fiscal y la misma entidad fiscal, que se espera que
reviertan:
(i)
en el mismo periodo en que se prevea que reviertan las diferencias temporarias
deducibles; o
(ii)
en periodos en los que una pérdida fiscal, que surja de un activo por impuestos
diferidos, pueda ser compensada con ganancias anteriores o posteriores; y
si la evaluación en la Fase 1 no da lugar al reconocimiento de todos los activos por impuestos
diferidos que surgen de diferencias temporarias deducibles, la entidad evalúa en una segunda fase
(Fase 2) si:
(i)
es probable que la entidad vaya a tener suficientes ganancias fiscales, relacionadas con
la misma autoridad fiscal y la misma entidad fiscal, en el mismo periodo en el que
reviertan las diferencias temporarias deducibles (o en los periodos en los que la pérdida
fiscal, procedente de un activo por impuestos diferidos, pueda ser compensada con
ganancias pasadas o futuras); o
(ii)
cuando la entidad tenga la posibilidad de aprovechar oportunidades de planificación
fiscal para crear ganancias fiscales en los periodos oportunos.
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
EI29
Se evalúa de forma separada la utilización de la diferencia temporaria deducible de 38.095 u.m. que surge
del instrumento de deuda C, mientras que la utilización de otras diferencias temporarias deducibles se
evalúa combinándolas entre sí. Esto es porque la legislación fiscal clasifica la pérdida que procede de la
recuperación del importe en libros del instrumento de deuda C por la venta como "capital" y permite que las
pérdidas de capital se compensen contra las ganancias de capital. Esta es la única de las diferencias
temporarias deducibles de la Entidad Z cuyas deducciones fiscales relacionadas clasifica la legislación
fiscal como de "capital".
EI30
La evaluación separada da lugar al no reconocimiento de un activo por impuestos diferidos por la diferencia
temporaria deducible que surge del instrumento de deuda C, porque la Entidad Z no tiene fuentes de
ganancias fiscales disponibles que la legislación fiscal clasifique como de "capital".
EI31
Por el contrario, la utilización de la diferencia temporaria deducible de 57.143 u.m. que surge del
instrumento de deuda A y las diferencias temporarias deducibles de 430.000 u.m. que surgen de otros
orígenes se evalúan para su utilización combinándolas entre sí Esto es porque sus deducciones fiscales
relacionadas se clasifican como "ordinarias" por la legislación fiscal.
EI32
Esta clasificación como "ordinaria" de las deducciones fiscales que son representadas por las diferencias
temporarias deducibles relacionadas con el instrumento de deuda A obedece al hecho de que la legislación
fiscal clasifica el efecto sobre la ganancia (pérdida) fiscal al deducir la base fiscal al vencimiento como
"ordinaria". Por ejemplo, si el emisor no paga el principal al vencimiento, la legislación fiscal clasifica la
pérdida como ordinaria y permite compensarla contra las ganancias y pérdidas ordinarias y de capital.
Fase 1: Utilización de las diferencias temporarias deducibles
cuyas deducciones fiscales relacionadas clasifica la legislación
fiscal como ordinarias debido a la reversión futura de las
diferencias temporarias imponibles existentes
EI33
La Entidad Z primero evalúa la disponibilidad de diferencias temporarias imponibles relacionadas con la
misma autoridad fiscal que se espera que reviertan en el mismo periodo, o en periodos en los que la pérdida
fiscal ordinaria que surge del activo por impuestos diferidos pueda ser compensada con ganancias anteriores
o posteriores, a 31 de diciembre de 20X1 de la forma siguiente:
Año
20X2
Reversión esperada de diferencias temporarias deducibles relacionadas con el
instrumento de deuda A
57.143
Reversión esperada de diferencias temporarias deducibles de otras fuentes
430.000
Total reversión de diferencias temporarias deducibles
487.143
Reversión esperada de diferencias temporarias imponibles relacionadas con el
instrumento de deuda B
(28.571)
Reversión esperada de diferencias temporarias imponibles de otros orígenes
(50.000)
Total reversión de diferencias temporarias imponibles
(78.571)
Utilización en el periodo
78.571
Reversión de diferencias temporarias deducibles cuya utilización requiere una
evaluación adicional
408.572
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23
PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
Fase 2: Utilización de las diferencias temporarias deducibles
cuyas deducciones fiscales relacionadas clasifica la legislación
fiscal como ordinarias debido a ganancias fiscales futuras
EI34
En esta fase, la Entidad Z evalúa las ganancias fiscales futuras disponibles, relacionadas con la misma
autoridad fiscal y la misma entidad fiscal, en el mismo periodo en que reviertan las diferencias temporarias
deducibles, o en los periodos en los que la pérdida fiscal ordinaria, procedente de un activo por impuestos
diferidos, pueda ser compensada con ganancias pasadas o futuras); de la forma siguiente:
Diferencias
temporarias
deducibles
Utilización
57.143
Instrumentos de deuda A
Diferencias temporarias
deducibles de otros orígenes
430.000
Total diferencias temporarias
deducibles
487.143
Diferencias temporarias
deducibles utilizadas debido a la
reversión de diferencias
imponibles existentes (Fase 1)
(78.571)
Diferencias temporarias
deducibles cuya utilización
requiere una evaluación
adicional
408.572
Pérdidas fiscales futuras
probables en 20X2
(200.000)
Ganancias fiscales ya
consideradas como parte de la
Fase 1
(78.571)
Exclusión de deducciones fiscales
procedentes de diferencias
temporarias deducibles
487.143
Ganancias (pérdidas) fiscales
ajustadas para evaluar la
utilización de las diferencias
temporarias deducibles
208.572
Total utilización debido a
ganancias fiscales futuras (Fase
2)
408.572
Utilización debido a la reversión
futura de diferencias temporarias
tributables existentes (Fase 1)
208.572
208.572
78.571
287.143
Total utilización
24
Ganancia fiscal
futura
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RECONOCIMIENTO DE ACTIVOS POR IMPUESTOS DIFERIDOS POR PÉRDIDAS NO REALIZADAS (MODIFICACIONES
PROPUESTAS A LA NIC 12)
EI35
La ganancia (pérdida) fiscal es la ganancia (pérdida) de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas
establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se calculan los impuestos a pagar (recuperar) (véase el
párrafo 5 de la NIC 12).
EI36
La ganancia (pérdida) fiscal sobre la que se pagan (recuperan) los impuestos a las ganancias incluye todos
los beneficios económicos fiscales y las deducciones fiscales de un periodo. Por consiguiente, la pérdida
fiscal ordinaria futura probable de la Entidad Z en 20X2 incluye el beneficio económico fiscal de 2.000.000
u.m. por el pago del principal del instrumento de deuda A y la deducción fiscal equivalente. Esto incluye los
importes tributables por recuperar el instrumento de deuda B y los importes tributables e importes
deducibles para los que existen diferencias temporarias de otras fuentes a 31 de diciembre de 20X1. En
otras palabras, con la excepción de la deducción fiscal para la que existe la diferencia temporaria deducible
relacionada con el instrumento de deuda C, la pérdida fiscal ordinaria futura incluye todos los importes para
los cuales existen diferencias temporarias a 31 de diciembre de 20X1.
EI37
La pérdida fiscal ordinaria futura probable de la Entidad Z en 20X2 incluye el beneficio económico fiscal
de 2.000.000 u.m. por el pago del principal del instrumento de deuda A, porque es probable que la Entidad
Z recibirá 2.000.000 u.m. al vencimiento del instrumento de deuda A como el pago del principal y
recuperará, por ello, el instrumento de deuda por más que su importe en libros de 1.942.857 u.m.
EI38
La utilización de diferencias temporarias deducibles no es, sin embargo, evaluada contra la ganancia fiscal
futura probable para un periodo sobre la cual se paga el impuesto a las ganancias (véase el párrafo 5 de la
NIC 12). La utilización de diferencias temporarias deducibles se evalúa contra la ganancia fiscal futura
probable que excluye las deducciones fiscales procedentes de reversiones de diferencias temporarias
deducibles [véase el párrafo 29(a) de la NIC 12].
Medición de activos por impuestos diferidos y pasivos por
impuestos diferidos
IE39
La Entidad Z presenta los siguientes activos por impuestos diferidos y pasivos por impuestos diferidos en
sus estados financieros a 31 de diciembre de 20X1:
31 de diciembre de 20X1
Diferencias
temporarias
imponibles
Diferencias
temporarias
deducibles
Tasa impositiva
Pasivos por
impuestos
diferidos
Total
diferencias
temporaria
s
imponibles
78.571
–
30%
23.571
Total
diferencias
temporaria
s
deducibles
utilizables
–
287.143
30%
Total
EI40
Activos por
impuestos
diferidos
86.143
23.571
86.143
El activo por impuestos diferidos relacionado con el instrumento de deuda A y el pasivo por impuestos
diferidos relacionado con el instrumento de deuda B se miden utilizando la tasa fiscal para ganancias
ordinarias del 30 por ciento, porque esa es la tasa fiscal que se aplica a las ganancias y pérdidas procedentes
de la recuperación de instrumentos de deuda por sus tenedores al vencimiento y obtención de los flujos de
efectivo contractuales (párrafo 51A de la NIC 12).
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25
PROYECTO DE NORMA—AGOSTO DE 2014
Asignación de los cambios en los activos por impuestos diferidos
entre el resultado del periodo y otro resultado integral
EI41
Los cambios en los impuestos diferidos que surgen de partidas que se reconocen en el resultado del periodo
se reconocen en dicho resultado del periodo (véase el párrafo 58 de la NIC 12). Los cambios en los
impuestos diferidos que surgen de partidas que se reconocen en otro resultado integral se reconocen en otro
resultado integral (véase el párrafo 61A de la NIC 12).
EI42
La Entidad Z no reconoció activos por impuestos diferidos por todas la diferencias temporarias deducibles a
31 de diciembre de 20X1, y de acuerdo con la legislación fiscal, las deducciones fiscales representadas por
las diferencias temporarias deducibles contribuyen por igual a la pérdida fiscal del periodo. Por
consiguiente, la evaluación de la utilización de las diferencias temporarias deducibles no especifica si las
ganancias fiscales se utilizan para partidas de impuestos diferidos que se reconocen en el resultado del
periodo (es decir, las diferencias temporarias deducibles procedentes de otras fuentes) o si por el contrario
las ganancias fiscales se utilizan para partidas por impuestos diferidos que se reconocen en Otro Resultado
Integral (es decir, la diferencia temporaria deducible relacionada con el instrumento de deuda A).
EI43
Para estas situaciones, el párrafo 63 de la NIC 12 requiere que los cambios en los impuestos diferidos se
asignen al resultado del periodo y a otro resultado integral sobre una base proporcional razonable.
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