Sentencia N° 9/014 de fecha 06/02/2014

DECRETERO DE SENTENCIAS
//tevideo, 6 de febrero de 2014.
No. 9
VISTOS:
Para sentencia definitiva, estos autos caratulados:
"TELEFÓNICAS MÓVILES DEL URUGUAY S.A. con BANCO DE
PREVISIÓN SOCIAL. Acción de nulidad" (Ficha No. 771/10).
RESULTANDO:
I) Se procesa en autos demanda de nulidad contra la
Resolución R.D. 4-12/2010 del Directorio del Banco de Previsión Social,
dictada el 24 de febrero de 2010, por la cual se evacuó la consulta
vinculante formulada por Telefónica Móviles del Uruguay S.A. (en
adelante Telefónica), considerando materia gravada la partida denominada
“Performance Share Plan” (en adelante PSP), en la medida que se
verifiquen los requisitos de regularidad y permanencia exigidos por el art.
158 de la Ley 16.713 y su reglamentación (art. 4° Decreto N° 113/996) (fs.
6 de autos y 21 AA).
II) En su memorial de agravios, la accionante, luego de
historiar los aspectos relativos a los antecedentes del acto en causa, el
agotamiento de la vía administrativa y su legitimación procesal, expresó
que, la impugnada era ilegal en cuanto se apartaba de la solución de la ley
N° 16.713, así como de las opiniones doctrinarias mayoritarias, de lo
informado por la Asesoría Tributaria y Recaudación, Comisión de
Consultas del BPS y de las propias resoluciones del Directorio del BPS
dictadas anteriormente en casos análogos.
Se agravió de que la resolución en causa condicionaba el carácter de
materia gravada a la verificación de los requisitos de regularidad y
permanencia, cuando se trataba de una gratificación que no estaba
relacionada al desempeño laboral del beneficiario, no se relacionaba con el
trabajo efectivamente desarrollado, ni con la mayor o mejor productividad;
era eventual porque podía ser discontinuado por parte de la empresa, y era
otorgado en forma discrecional.Recordó que en el sentido expuesto en su consulta se expidió la
Comisión de Consultas de la Asesoría Tributaria y Recaudación del BPS,
así como los asesores letrados en oportunidad de expresarse sobre el
recurso de revocación presentado, aconsejando hacer lugar al mismo. En
igual sentido destacó otros pronunciamientos de la Administración que,
ante planes similares, concluyó que las gratificaciones servidas por motivos
no vinculados al contrato o relación de trabajo, no eran materia gravada,
con independencia que se sirvieran en forma extraordinaria o con
regularidad y permanencia.- Por lo que, el cambio de criterio suponía un
venir contra sus propios actos, y demostraba la ilegitimidad del acto, por
violar, con su actuación, el principio de buena fe, siendo de aplicación la
teoría de los actos propios, en tanto en la Consulta presentada se siguió el
mismo
criterio
que
la
Administración
había
venido
aplicando
pacíficamente a lo largo de los años.Concluyó que el “Performance Share Plan” (“PSP”) era un plan en el
cual la participación del empleado en nada se relaciona con el trabajo que
efectivamente él desarrolla; las acciones que el empleado eventualmente
perciba como consecuencia de su participación en el plan, constituyen una
gratificación extraordinaria otorgada con motivos específicos no vinculados
a la prestación de servicios propia de la relación o contrato de trabajo, por
cuanto la finalidad de la partida es obtener la fidelización del empleado, sin
relación con el desempeño de esas personas, sino vinculada con las que
pertenecen a determinadas categorías laborales que la empresa tiene interés
en retener.Las PSP eran otorgadas por el empleador como acto
de mera
liberalidad, con carácter extraordinario, en forma discrecional y que no
guardaban relación con el trabajo efectivamente realizado, por lo que no
deberían constituir materia gravada de acuerdo a los arts. 153 y 158 de la
ley N° 16.713, ni siquiera volviéndose un beneficio regular y permanente
constituirá materia gravada por contribuciones especiales de seguridad
social.
III) Conferido traslado de la demanda, a fs. 47-50
compareció el representante de la Administración demandada y expuso en
su defensa que, el dictamen emitido por la Comisión de Consultas y demás
asesores letrados intervinientes, no resultaban vinculantes para el
Directorio, el cual de manera fundada se apartó de las consideraciones
efectuadas por ellos.
Explicó que conforme lo establecido por el art. 158, inc. 1°, de la ley
N° 16.713, el PSP constituye una gratificación gravada en tanto tenga los
caracteres de regularidad y permanencia.Que los casos referidos por la contraria y en los que pretende que su
mandante ha variado el criterio, en modo alguno habilitan a aplicar la teoría
de los actos propios, pues la Administración puede ajustar su conducta a
derecho, revocando los actos propios irregulares en cualquier momento,
además de que los casos referidos resultan diferentes.-
IV) Consta además que:- a) abierto el juicio a prueba (fs.
52) las partes produjeron la que luce certificada a fs. 126.-b) las partes
alegaron de bien probado por su orden (fs. 128-134 vta. y 137-138 vta.,
respectivamente).- c) se confirió vista al Sr. Procurador del Estado en lo
Contencioso Administrativo (Dictamen Nº 633/12 de fs. 141-142 vta.).
Luego se citó a las partes para sentencia (fs. 144) la que se acordó en
legal y oportuna forma.
C O N S I D E R A N D O:
I) Desde el punto de vista formal se ha cumplido
correctamente con los presupuestos respectivos para que pueda ingresarse
al análisis del fondo del asunto (arts. 4º y 9º Ley 15.869).En efecto, el acto que se procesa emitido el 24 de febrero de 2010,
fue notificado a la accionante el 25 de marzo de 2010 (fs. 23 AA).
La demandante interpuso recurso de revocación el 8 de abril de 2010
(fs. 25-30 vta. AA), recayendo resolución expresa del Directorio del BPS
del 30 de setiembre de 2010 que desestimó el recurso (fs. 44-45 AA), la
que fue notificada el 18 de octubre de 2010 (fs. 49 AA).
La demanda de nulidad interpuesta el 17 de diciembre de 2010 (sello
fechador de fs. 30 y nota de cargo fs. 41), fue presentada en plazo.II) Previo ingresar al fondo de los agravios expuestos
por la accionante, cabe recordar que el acto impugnado consideró que la
partida denominada “Performance Share Plan”, ingresaba “… dentro del
concepto de “gratificación” considerado por el art. 158 de la ley N°
16.713, a partir de una mera liberalidad del empleador, por lo que no se
tratará de una partida gravada en la medida que no se verifiquen los
requisitos de regularidad y permanencia exigidos por la disposición legal y
su reglamentación (art. 4° Decreto N°113 de 27.03.996).
La consulta vinculante evacuada por esta resolución, fue formulada
por la actora al BPS el 03/06/09 (fs. 2 A.A.), a fin que se pronunciara
respecto a si un plan, que se pretendía instrumentar, de asignación de
acciones de la casa matriz española del grupo TELEFÓNICA S.A.
denominado “Performance Share Plan” (PSP) destinado a las personas
que ocupen los cargos de Consejero Ejecutivo, Alto Directivo o personal
directivo de la empresa, constituía o no materia gravada por contribuciones
de seguridad social
El plan supondría la entrega de las acciones a lo largo de siete años,
divididos en cinco ciclos de tres años cada uno (sic), comenzando a
entregarse a los tres años de adquirido el derecho, sujeto al cumplimiento
de una serie de requisitos allí detallados, que incluyen la permanencia del
empleado en la empresa. La función esencial del plan sería la fidelización
de sus altos empleados, para que no emigren a otras empresas.
En esa oportunidad, la consultante adelantó su opinión técnica,
considerando exonerada de aportes a dicha liberalidad, por tratarse de
gratificaciones de carácter extraordinario, que no guardan relación con el
trabajo efectivamente realizado, es decir que no se ajustan a las previsiones
de los arts. 153 y 158 de la Ley 16.713, relativos a la materia gravada.
Dictaminando sobre el asunto, la Comisión de Consultas de la
Dirección Técnica de ATYR, sostuvo que, a su juicio, la referida partida no
está gravada con CESS, considerando aplicables al casus los antecedentes
que surgen de las resoluciones RD 40-42/2005, 32-28/2002 y 19-13/1996
(citadas por la consultante), así como la RD 21-30/2003 y la 30-8/2008
(agregadas por la propia Comisión). Fundó su posición en que: a) es un
beneficio eventual limitado solo a algunos empleados, b) no está asociado a
un aumento de la productividad de tales empleados, c) es susceptible de un
riesgo financiero en virtud de la oscilación en el valor de las acciones, d)
pueden variar según la evolución del vínculo entre el empleado y la
empresa, pudiendo llegar a su extinción.
De lo que concluye que no se trataría de un rubro de naturaleza
salarial, sino una gratificación eventual de las previstas en el inc. 2º del art.
158 de la Ley 16.713, por lo que no estarían gravadas por CESS (fs. 12
A.A.).
A su turno, la Dirección Técnica de ATYR, coincidió en que en
principio la partida no estaría gravada, pero discrepó con su Comisión de
Consultas en cuanto al fundamento de ello, concluyendo que la PSP
encuadra en el concepto de “gratificación”, regulado por el art. 158 de la
ley multicitada, a partir de una mera liberalidad del empleador. Razón por
la cual se tratará de una partida gravada, en la medida que se verifiquen los
requisitos de regularidad y permanencia exigidos por dicha disposición y su
norma reglamentaria, art. 4 del Dec. 113/996 (fs. 18 A.A.).
El Directorio del Ente, acogiendo la posición de la referida
Dirección, dictó el acto cuya nulidad se pretende en este proceso.III) Para la unanimidad de los integrantes del Tribunal,
la Administración actuó conforme a la regla de Derecho, en razón de que
efectivamente por el Plan PSP proyectado por la empresa TELEFÓNICA
MÓVILES los trabajadores recibirán una gratificación onerosa, regular y
permanente, que se otorga a los empleados teniendo en cuenta su actividad
personal, vinculada con el logro de la estabilidad en la relación laboral o
contrato de trabajo.
Por lo tanto, queda encuadrada dentro del inciso 1º del art.158 de la
Ley 16.713 y en el art.4º de su Decreto reglamentario 113/996 y no dentro
de las excepciones establecidas en el inciso 2º de la citada norma legal.
El análisis de cada uno de estos supuestos, permitirá llegar a la
solución que acá se postula.IV) Naturaleza salarial de las PSP.
No ha sido objeto de controversia por las partes litigantes, que la
naturaleza jurídica del PSP de la empresa accionante es el de una
gratificación.
En este punto, es importante recordar como lo destaca el Sr. Ministro
Dr. Ricardo Harriague en su voto, el enfoque que importantes doctrinarios
aportan en sus disciplinas.El Maestro Américo PLÁ RODRÍGUEZ define a la gratificación
como aquella “suma de dinero de tipo variable, otorgada voluntariamente
por el empleador a sus trabajadores a modo de premio o incentivo para
lograr la mayor dedicación y rendimiento de éstos, existiendo infinidad de
variantes” (Cf. PLÁ RODRÍGUEZ, Américo; “Curso de Derecho Laboral”,
T.III, Vol. II, págs.73 y ss).
Desde la dogmática tributarista y en una concepción más restringida,
FAGET la define como “aquella prestación del patrono a sus empleados o a
alguno de ellos, de origen voluntario, cuya causa o fundamento
circunstancial o inmediato reside exclusivamente en el estímulo o incentivo
a una mayor dedicación o perseverancia de parte de quien la recibe” (Cf.
FAGET, Alberto; “Materia gravada por aportes de seguridad social-
Trabajadores en relación de dependencia”, Revista Tributaria Nº 52, enefeb 1983, págs. 30-31).
La definición de FAGET da pie para despejar una primera cuestión
en que hace énfasis erróneamente la Comisión de Consultas del BPS. La
gratificación puede ser otorgada a todos o a algunos trabajadores; siendo
completamente irrelevante que la misma esté dirigida al cuerpo de altos
ejecutivos de la empresa accionante.
V) Se trata de prestaciones periódicas.
El art. 153 de la Ley Nro. 16.713 define que constituye materia
gravada: “…todo ingreso que, en forma regular y permanente, sea en
dinero o en especie, susceptible de apreciación pecuniaria, perciba el
trabajador dependiente o no dependiente, en concepto de retribución y con
motivo de su actividad personal”.
Y el art. 4 del Decreto 113/996, establece que. “…se presume que un
ingreso es regular y permanente cuando es percibido en no menos de tres
oportunidades a intervalos de similar duración, cualquiera sea la causa de
la prestación”.A su vez, el Decreto 526/996 despejó algunas dudas interpretativas
acerca del alcance de la expresión: “cualquiera sea la causa de la
prestación”. Así en su art. 26 prevé que la presunción del Artículo 4º citado
sólo será de aplicación respecto de los elementos marginales del salario y
no respecto del salario mismo, que será materia gravada en la primera
oportunidad en que se devengue.
Mientras que en el art. 28 el referido decreto expresa: “A los efectos
del artículo 4º del Decreto 113/996 de 27 de marzo de 1996, se entiende
por causa de la prestación, la fuente de la cual se deriva la partida, ya sea
ley, contrato laboral, convenio colectivo, etc.”
Esto es, no basta con que en una oportunidad se le ofrezca al
trabajador acceder a acciones de la compañía, sino que debe darse en forma
reiterada, con intervalos similares de tiempo, en al menos en tres
oportunidades.
Conforme se implantó el “Plan”, no cabe duda que ingresa en la
clasificación de gratificación periódica, al reunir las condiciones exigidas
por la normativa que viene de verse.
Se establece claramente que será otorgada en 5 ciclos de 3 años de
duración cada uno de cumplirse ciertos parámetros como lo es el TSR, al
que también está asociado el esfuerzo de la empresa, puesto que
TELEFÓNICA entra dentro de determinado percentil con respecto a las
empresas competidoras del ramo, dependerá directa o indirectamente
también del esfuerzo de sus trabajadores. Es decir, se supera el rango
exigido por la normativa reglamentaria en este aspecto.
Andrés HESSDORFER, estudiando las stock options, ha señalado
que éstas pueden calificarse como gratificaciones si reúnen la nota de
regularidad y permanencia a la que alude el art. 158 de la Ley Nº 16.713.
Como expresa el autor: “…para que las Opciones verifiquen esta
condición no bastará con que en una oportunidad se le ofrezca al trabajador
acceder a acciones de la compañía a un precio preferente, sino que debe
darse en forma reiterada, con intervalos similares de tiempo, en al menos
tres oportunidades.” (HESDORFER, Andrés: “Las stock options: ¿un
beneficio alcanzado por las contribuciones especiales de seguridad social?,
Consultor Tributario, Año IV, Nº 7, Julio 2013, La Ley URUGUAY, pág.
913.
La permanencia, en la emergencia, está dada por el hecho de que una
vez cumplida las condiciones establecidas para su otorgamiento, la
gratificación efectivamente se cobre. Nada tiene que ver la eventualidad de
los vaivenes bursátiles sobre los que hace caudal la Comisión de Consultas
del BPS.
A su vez, se infiere claramente que la fuente de la cual se deriva la
partida es la propia existencia del contrato o vínculo laboral
VI) Son onerosas.
Siguiendo el excelente trabajo de PEREIRA CAMPOS sobre el
tema, se pueden distinguir las gratificaciones a título gratuito de aquellas
otorgadas a título oneroso.
Para el citado autor, las gratificaciones a título gratuito constituyen:
“verdaderas liberalidades o donaciones que el empleador otorga al
empleado, sin relación con la realización de su trabajo”; en tanto, las
conferidas a título oneroso son: “aquellas que están esencialmente
vinculadas con el desempeño de sus tareas por el trabajador y que, de una
u otra manera, buscan estimular al trabajador en su tarea o premiarlo por
ella.”
(Cf.
PEREIRA
CAMPOS,
Santiago;
“La
gratificación:
complejidades laborales y tributarias”, Revista de Derecho Laboral, Nº
190, abril-junio de 1998, págs. 494-495).
También debe decirse que buena parte de la doctrina laboralista y
tributarista, con acierto, niegan la existencia de gratificaciones a título
gratuito (regalos de bodas de los empleados, cumpleaños, nacimiento de
hijos, etc.) por no ser indemnizatorias ni retributivas del tiempo de
dedicación efectiva o a la orden del empleador (Cf. FAGET, Alberto;
op.cit, págs. 30-31). PEREIRA CAMPOS, citando a GIUZIO y BABACE,
acota precisamente que: “…la vinculación de la gratificación -cualquiera
sea su modalidad- con el contrato de trabajo está siempre presente, porque
el empleador decide toda gratificación directa e indirectamente a causa de
la relación de trabajo. En realidad casi nunca actúa con ánimo de absoluta
liberalidad porque siempre hay una contrapartida -que se busca
conscientemente o que se obtiene indirectamente- de realización del
trabajo con más dedicación, esfuerzo o satisfacción por parte del
asalariado, o cuando menos retribuir una especial dedicación anterior o
estimular dedicación futura de otros dependientes.” (Cf. PEREIRA
CAMPOS, Santiago; op.cit, pág.495).
En definitiva, las PSP que constituyen una retribución o
remuneración al personal de la empresa, tienen un “valor pecuniario”,
fácilmente realizable, la apreciación pecuniaria es un elemento de
prácticamente segura verificación: cotizan en bolsa y tienen un valor que
reviste el carácter de público, o bien se prevén mecanismos claros de
valuación (por ejemplo, valor proporcional patrimonial en función del
último balance cerrado de la sociedad).
VII) No están comprendidas en la excepción de
gravabilidad.
El hecho que en el art. 158 de la Ley Nro. 16.713, se exceptúen a
“las partidas que las empresas otorguen a sus trabajadores en forma
discrecional o con motivos específicos no vinculados a la prestación de
servicios propia de la relación o contrato de trabajo”, no hace que no estén
gravadas.-
No se puede calificar a estas partidas, de discrecionales, en los
términos de esta norma, en la medida que existe un nexo causal entre su
pago y el trabajo del empleado con el objeto de retribuir a ese empleado
que la empresa valora especialmente en atención a los servicios que presta
a la propia empresa y que sirven a los objetivos de ésta.
Tampoco se puede sostener que sean discrecionales porque se
concedan al arbitrio exclusivo del empleador.- Su otorgamiento no es
absoluto, sino que está sujeto a ciertas condiciones y como sostuvo la
accionante en la consulta que presentó está destinado a las personas que
ocupen los cargos de Consejero Ejecutivo, Alto Directivo o personal
directivo de la empresa.
El plan supondría la entrega de las acciones de la casa matriz
(Telefónica de España), a lo largo de siete años, divididos en cinco ciclos
de tres años cada uno (sic), comenzando a entregarse a los tres años de
adquirido el derecho, sujeto al cumplimiento de una serie de requisitos allí
detallados, que incluyen la permanencia del empleado en la empresa. La
función esencial del plan sería la fidelización de sus altos empleados, para
que no emigren a otras empresas.
VIII) Volviendo a lo expuesto por el Dr. Harriague en
su fundado voto, la propia empresa demandante, admitió que el PSP tiene
como propósito o finalidad lograr la “fidelización” de su plantilla de altos
cargos ejecutivos, por tanto se trata de un estímulo conferido a tales
empleados a efectos de que permanezcan dentro de la empresa, dotando así
de cierta estabilidad a su vínculo laboral.
Por tanto, no puede caber duda alguna de la onerosidad de la
prestación conferida, además de que se trata de una gratificación periódica
que también posee, naturaleza retributiva o salarial ya que constituye una
contrapartida por la dedicación y esfuerzo del trabajador comprendido de
quedarse en la empresa por un largo período; la gratificación tiende directa
y esencialmente a ello, además de reunir las notas de regularidad y
permanencia.
En síntesis y siguiendo nuevamente las enseñanzas da PEREIRA
CAMPOS, las gratificaciones para quedar gravadas deben cumplir con los
propios requisitos de regularidad y permanencia exigidos por la norma
legal y deben originarse en motivos específicos vinculados a la prestación
de servicios propia de la relación o contrato de trabajo, es decir, deben
tener como génesis la actuación laboral del trabajador; esto es: ser onerosa.
Y al acompasarse con lo dispuesto por el art. 153 de la Ley 16.713 en
cuanto a la definición general de materia gravada, corresponde aplicarle a
la gratificación en cuestión las contribuciones especiales de seguridad
social (Cf. PEREIRA CAMPOS, Santiago; op. cit, pág. 512. En igual
sentido se pronuncia Nelson LARRAÑAGA ZENI en “El nuevo modelo de
Previsión Social uruguayo”, FCU, Montevideo, 1996, pág. 159).
XI) Ahora bien, ¿puede considerarse a la gratificación
del PSP de TELEFÓNICA comprendida dentro de las excepciones a la
gravabilidad establecidas en el inciso 2º del multicitado art. 158 de la Ley
16.713?
La accionante entiende que se trata de una gratificación extraordinaria
otorgada por motivos específicos no vinculados a la prestación de
servicios propia de la relación o contrato de trabajo, que está sujeta a
condiciones ajenas al desempeño del trabajador y cuya verdadera finalidad
es la de obtener la “fidelización” de los altos cargos ejecutivos de la
empresa y, por tanto, exceptuada de materia gravada por las CESS.
Sin embargo, no advierte que al sostener tal posición, olvida que de
lo que se trata con el otorgamiento de la gratificación es preservar la
relación laboral y dotarla de estabilidad, logrando así una mayor
fidelización del empleado (directivo) con la empresa. Esto es un motivo
específico vinculado a la prestación de servicios, relativo a la propia
existencia del contrato laboral, pues de lo que se trata es otorgar un
incentivo a este tipo de empleados para no abandonar la empresa y
continuar vinculado a la misma.
En total acuerdo con lo que contundentemente afirmara el Sr.
Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo, el beneficio dura
mientras dura la relación laboral, y tiene su razón de ser en la existencia de
ella.
La accionante confunde los parámetros utilizados para cuantificar o
medir el otorgamiento de la gratificación, con la naturaleza de la prestación
en sí misma considerada.
En este grupo de excepciones se encontrarían comprendidas las
gratificaciones a título gratuito que, como ya vimos, constituyen verdaderas
liberalidades o donaciones que el empleador otorga a sus trabajadores. Pero
el PSP como también se analizara es otorgado a título oneroso y que
encuentra su causa en la actividad personal del trabajador derivada de la
permanencia de la relación laboral.
Recurriendo otra vez a lo sostenido por PEREIRA CAMPOS en el
multicitado trabajo: “En esta primer categoría de partidas no gravadas,
quedan comprendidas en nuestra opinión, las gratificaciones no
obligatorias;
o
sea
aquellas
que,
sean
gratuitas
o
incluso
excepcionalmente onerosas desde el punto de vista del Derecho Laboral,
no reúnan los caracteres de regularidad y permanencia previstos en el inc.
1º del art. 158 de la Ley 16.713” (Cf. PEREIRA CAMPOS, Santiago;
op.cit, pág.514).
Y como ya se ha demostrado, la gratificación del PSP reviste
naturaleza retributiva o salarial, por lo que su pago no sería discrecional
sino preceptivo para los trabajadores alcanzados por el plan.
Es muy gráfico lo que señala SEIJAS en el punto acerca del alcance
del concepto de discrecionalidad que emplea la norma, cuando afirma: “La
discrecionalidad no está referida exclusivamente al hecho de que la
gratificación se haya originado en una decisión espontánea y voluntaria
del empleador sino al hecho de que la misma no se haya vuelto
obligatoria, y ello, porque no reviste los caracteres de regularidad y
permanencia.” (Cf. SEIJAS, A; “Aspectos tributarios de la Ley 16.713 –
Materia gravada por las contribuciones especiales de seguridad social”,
Revista Tributaria Nº 131, marzo-abril 1996, pág.149, el resaltado
pertenece a la redacción).
En definitiva, en la medida que se verifiquen los requisitos de
regularidad y permanencia exigidos por la ley, la partida estará alcanzada
por el hecho generador de las CESS como bien se afirma en el acto
resistido.
Por lo expuesto, y lo dispuesto en los arts. 309 y 310 de la
Constitución; 22, 28 y 38 del Decreto-ley Nº 15.524 y con el Procurador
del Estado en lo Contencioso Administrativo, el Tribunal
FALLA:
Desestímase la demanda y, en su mérito, confírmase el
acto impugnado.
Sin sanción procesal específica.
A los efectos fiscales, fíjanse los honorarios del
abogado de la parte actora, en la suma de $ 20.000 (pesos uruguayos
veinte mil).
Oportunamente,
devuélvanse
los
antecedentes
administrativos agregados; y archívese.-
Dr. Tobía, Dr. Preza, Dr. Harriague, Dra. Sassón (r.), Dr. Gómez Tedeschi.
Dr. Marquisio (Sec. Letrado).