El ajuste secundario en operaciones vinculadas. Incidencia en

El ajuste secundario en operaciones vinculadas.
Incidencia en operaciones internacionales*
JUAN LUIS SENDÍN CIFUENTES
Agencia Estatal de Administración Tributaria
SUMARIO
INTRODUCCIÓN.—1. ANTECEDENTES NORMATIVOS. 1.1. Ausencia de regulación expresa. 1.2. El principio de califi­
cación y las cláusulas antiabuso. 1.3. Previsión OCDE.—2. ANÁLISIS DE NORMATIVA INTERNA. 2.1. Ley 36/2006 de
Prevención del Fraude Fiscal. 2.2. Real Decreto 1793/2008. 2.3. Otras modificaciones reglamentarias. 2.4. La
Ley 4/2008, de 23 de diciembre. Operaciones societarias.—3. DETERMINADOS SUPUESTOS. 3.1. Matriz extranje­
ra vs. filial española. 3.2. Matriz española vs. filial extranjera. 3.3. Establecimiento permanente. 3.4. Otros
supuestos. Ajustes realizados desde el exterior.—4. PROCEDIMIENTO. 4.1. El procedimiento de regularización
de operaciones vinculadas. 4.2. Ausencia de regulación del procedimiento para realizar el ajuste secundario.
4.3. Peculiaridades de operaciones internacionales. Especial referencia al procedimiento amistoso y al proce­
dimiento arbitral.—5. SANCIONABILIDAD DE LA CONDUCTA. 5.1. Referencia al ajuste primario. 5.2. Conclusiones
en ajuste secundario.
Palabras clave: Fiscalidad internacional, Impuesto sobre Sociedades, operaciones vinculadas, precios de trans­
ferencia, ajuste secundario.
INTRODUCCIÓN
La regulación de las operaciones vinculadas, ha
sufrido en nuestra legislación movimientos pendula­
res, que han finalizado con la publicación de la
nueva redacción del precepto que las regula en la
imposición directa societaria. Tanto la ley interna
como la normativa comparada y los modelos de
Convenio para evitar la doble imposición, han des­
confiado tradicionalmente de la valoración de las
operaciones entre sujetos vinculados, en los que no
existen criterios estrictos de mercado para valorar
los flujos económicos existentes entre ellos, de
forma que, de uno u otro modo, se ha establecido
la posibilidad de modificar la valoración efectuada
entre partes no independientes por otra que pudie­
ra reflejar la que se hubiera convenido en condicio­
nes de libre concurrencia, para así erradicar los
efectos indeseables, generalmente la consecución
de una menor tributación, que conllevaba la valora­
ción efectuada en un primer momento por los con­
tribuyentes. La Ley 36/2006, de 29 de noviembre,
de medidas para la prevención del fraude fiscal
modifica el artículo 16 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aprobado
por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de
marzo. En esencia, se destacan varias cuestiones:
— Enlace con la modificación operada en el
nuevo Plan General Contable, relativa a la
primacía del fondo económico de las ope­
raciones, que lleva a concluir que la conta­
bilización de la operación debe realizarse
por el contribuyente a valor de mercado.
— Adaptación de la normativa española a las
directrices de la OCDE sobre la materia y
al Foro europeo sobre precios de transfe­
rencia
— Obligación del contribuyente de declarar
la operación a valor de mercado en el
Impuesto sobre Sociedades
— Obligación del contribuyente de llevanza,
conservación y aportación a requerimien­
to de la inspección de la documentación
*
Trabajo presentado al X Curso de Alta Especialización en Fiscalidad Internacional celebrado en la Escuela de la Hacienda Pública del
Instituto de Estudios Fiscales en el segundo semestre de 2008.
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Cuadernos de Formación. Colaboración 21/10. Volumen 10/2010
que reglamentariamente se determine que
sustente y ampare la valoración efectuada.
— Sancionabilidad de la conducta ligada a la
ausencia de documentación o a la incom­
pleta llevanza de la misma.
La reforma operada por la Ley 36/2006 es de
gran calado y supone una transformación radical de
la normativa existente hasta la entrada en vigor de
este texto legal. En efecto, la normativa vigente
hasta este momento (la anterior redacción del ar­
tículo 16) se caracterizaba por las siguientes notas:
— Inexistencia de obligación para el contribu­
yente realizar una valoración de mercado
de estas operaciones. La Administración
tributaria podía corregir dicha valoración
cuando en el conjunto de la operación (ana­
lizando todas las partes intervinientes en la
misma) hubiera una menor tributación en
España o un diferimiento de la misma.
— Obligación de apertura de un procedi­
miento separado del procedimiento de
comprobación en el que se efectuara
dicha valoración, previsto en el artículo 15
del Real Decreto 537/1997 y posterior­
mente en el artículo 16 del Real Decreto
1777/2004.
— Ausencia de sancionabilidad de la conduc­
ta en todo caso.
Expuestos, en esencia, tanto el fundamento de
la reforma, como las principales notas de la modi­
ficación operada, es el momento de señalar que
una de las novedades principales, aún no comenta­
da, que se introduce con la regulación del nuevo
artículo 16 es la introducción en la norma, de
forma expresa, del denominado ajuste secundario,
que trata de establecer las consecuencias fiscales
del flujo de rentas (o de la ausencia del mismo)
derivado de la diferencia existente entre el valor de
mercado determinado por la inspección y la valo­
ración efectuada por el contribuyente. El ajuste
secundario es el que permite recaracterizar los
fondos o rentas trasvasados entre las personas aso­
ciadas, adecuando la tributación de las mismas a la
nueva realidad jurídico-tributaria existente tras la
práctica de los ajustes anteriores (PETERSON, y
HORMER, 1996; VOGEL, 1997, pág. 557).
A lo largo del presente estudio se analizarán
con detalle las consecuencias que van a producirse
con la introducción en nuestro Derecho Positivo
del ajuste secundario, atendiendo principalmente a
las que puedan existir en las operaciones realizadas
por sujetos pasivos con residencia fiscal en diferen­
tes Estados, las conocidas como operaciones inter­
nacionales.
1. ANTECEDENTES
NORMATIVOS
1.1. Ausencia de regulación expresa
En nuestra normativa interna se regula por pri­
mera vez el ajuste secundario expresamente en la
comentada reforma que la Ley 36/2006 opera en el
artículo 16 de la LIS. Este hecho no ha sido impe­
dimento para que pudiera regularizarse el ajuste
secundario, esto es, las consecuencias fiscales deri­
vadas del flujo de renta (o de la ausencia del
mismo) derivado como consecuencia de la diferen­
cia existente entre el valor de mercado determina­
do por la inspección y la valoración efectuada por
el contribuyente. Pero esa posibilidad de regulari­
zación no se realizaba en atención a una regulación
expresa de este supuesto de hecho, sino atendien­
do a principios generales expuestos en nuestra Ley
General Tributaria (LGT), norma básica en la mate­
ria, como el principio de calificación o las cláusulas
antiabuso en general. No obstante, sí ha existido
un supuesto de regulación expresa de ajuste secun­
dario, pero limitado a un caso concreto, la subcapi­
talización prevista en la norma reguladora del
Impuesto sobre Sociedades, al considerar dividen­
dos los excesos de intereses abonados respecto de
la aplicación del coeficiente determinado en dicha
norma al capital fiscal en relación con el endeuda­
miento neto remunerado, directo o indirecto. A
pesar de lo expuesto, el concepto de ajuste secun­
dario ha sido tratado en diferentes ámbitos inter­
nacionales de forma expresa.
1.2. El principio de calificación y las
cláusulas antiabuso
Como se ha comentado, aun a pesar de la
ausencia de regulación expresa del ajuste secunda­
rio ha existido la posibilidad de regularización,
atendiendo a determinados preceptos establecidos
en la LGT. Así, el artículo 13 del mencionado texto
legal ha podido ser utilizado para sujetar los
supuestos de hechos comentados (que dan lugar al
ahora sí refrendado por la norma como ajuste
secundario) a tributación. Es preciso recordar el
tenor de dicho precepto:
“Las obligaciones tributarias se exigirán con
arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o
negocio realizado, cualquiera que sea la forma o
denominación que los interesados le hubieran
dado, y prescindiendo de los defectos que pudie­
ran afectar a su validez.”
De esta forma, se sometería a tributación el flujo
de renta (o la ausencia del mismo) derivado de la
diferencia existente entre el valor de mercado
determinado por la inspección y la valoración efec­
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tuada por el contribuyente. Del mismo modo,
podría entenderse que, en aplicación de las cláusulas
antiabuso previstas en la LGT (arts. 15 y 16) podrí­
an regularizarse dichas conductas. No obstante, la
aplicación de estos supuestos exigiría la prueba del
cumplimiento de los requisitos exigidos en dichos
preceptos y en modo alguno podría defenderse su
aplicación cuasi automática. Si se concluye que la tri­
butación del ajuste secundario podría tener lugar sin
una regulación expresa del mismo, podría pensarse
en la innecesariedad de la reforma operada, o qui­
zás, en su inoportunidad. Si se puede aplicar sin
regulación expresa podría no tener sentido dicha
regulación. Además, puede pensarse que una exce­
siva regulación puede ser contraproducente para la
efectividad de las regularizaciones. No obstante esas
posibles opiniones, a mi juicio, la regulación efectua­
da es necesaria para considerar plenamente aplica­
bles las consecuencias del ajuste secundario, dado
que se determinan con cierta precisión los supues­
tos de hecho que dan lugar a dicho ajuste y las con­
secuencias del mismo. La utilización de principios
generales, como el de calificación o las cláusulas
antiabuso, es impecable en ausencia de norma con­
creta, y ante determinados supuestos, pero la
misma no está exenta de polémica doctrinal y podría
pensarse en su utilización exclusivamente en deter­
minados supuestos muy concretos. Con la introduc­
ción expresa en nuestro Derecho Positivo del ajuste
secundario dicha polémica queda zanjada, aunque
en parte, dado que como veremos más adelante,
existen lagunas normativas que, ineludiblemente,
deberán cerrarse con la interpretación doctrinal y,
en última instancia, jurisprudencial que se realice de
los supuestos no contemplados en la norma.
1.3. Previsión OCDE
En el Modelo de Convenio OCDE, se regula, en
su artículo 9, Empresas asociadas, la posibilidad de
someter a tributación los ajustes realizados como
consecuencia de la realización de operaciones vin­
culadas. Ni en el precepto señalado, ni en los
Comentarios al mismo, se prevé la posibilidad de
regularización del ajuste secundario. Será, por
tanto, la norma interna de cada Estado la que per­
mita o no dicha regularización, siempre respetando
las normas convenidas entre los Estados contratan­
tes en los eventuales Convenios para evitar la
doble imposición suscritos entre ambos. No obs­
tante lo anterior, el concepto no es ajeno a la
OCDE. En las Directrices aplicables en materia de
precios de transferencia a empresas multinaciona­
les y Administraciones Tributarias se contempla
expresamente. Así en el Glosario, se definen los
siguientes términos:
“Ajuste Secundario: Ajuste que resulta de la
aplicación de un impuesto a una operación secun­
daria.
Operación Secundaria: Operación presunta a la
que proceden determinados países en virtud de su
legislación interna después de haber propuesto un
ajuste primario a fin de realizar un reparto efecti­
vo de los beneficios compatible con este ajuste
primario. Las operaciones secundarias pueden
tomar la forma de dividendos presuntos, de apor­
taciones presuntas de capital o de préstamos pre­
suntos.”
En el Capítulo IV de las Directrices se dice que:
“Los ajustes secundarios pueden servir para
prevenir la evasión fiscal. Las modalidades exactas
de la operación secundaria y el ajuste secundario
consiguiente estarán en función de las particulari­
dades del caso concreto y de la legislación tributa­
ria del país que establece el ajuste secundario.”
La norma española utiliza la tributación del ajus­
te secundario de acuerdo con lo previsto por la
OCDE. Así cobra plena vigencia la Exposición de
Motivos de la Ley 36/2006, cuando dice que:
“El segundo objetivo es adaptar la legislación
española en materia de precios de transferencia al
contexto internacional, en particular a las directri­
ces de la OCDE sobre la materia y al Foro euro­
peo sobre precios de transferencia, a cuya luz
debe interpretarse la normativa modificada.”
2.
ANÁLISIS
DE NORMATIVA INTERNA
2.1. Ley 36/2006 de Prevención del Fraude
Fiscal
La regulación que realiza la Ley 36/2006 del
ajuste secundario, mediante la modificación del ar­
tículo 16 de la LIS, en su apartado 8 es la siguiente:
“En aquellas operaciones en las cuales el valor
convenido sea distinto del valor normal de merca­
do, la diferencia entre ambos valores tendrá para
las personas o entidades vinculadas el tratamiento
fiscal que corresponda a la naturaleza de las rentas
puestas de manifiesto como consecuencia de la
existencia de dicha diferencia.
En particular, en los supuestos en los que la vin­
culación se defina en función de la relación socios
o partícipes-entidad, la diferencia tendrá, en la
proporción que corresponda al porcentaje de par­
ticipación en la entidad, la consideración de parti­
cipación en beneficios de entidades si dicha
diferencia fuese a favor del socio o partícipe, o,
con carácter general, de aportaciones del socio o
partícipe a los fondos propios si la diferencia fuese
a favor de la entidad.”
El párrafo primero contiene, aparte de una evi­
dente declaración de intenciones del legislador, una
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Cuadernos de Formación. Colaboración 21/10. Volumen 10/2010
regla general, de aplicación imperativa (se utiliza la
expresión tendrá) que consiste en someter a tribu­
tación la diferencia entre el valor normal de merca­
do y el convenido. La consecuencia efectiva de
dicha tributación dependerá de la naturaleza de las
rentas que se hayan puesto de manifiesto. De esta
forma, se regula expresamente el ajuste secundario
y se deja abierta la consecuencia directa de cómo
va a tributar en función de la naturaleza de dichas
rentas. En el párrafo segundo se avanza en dicha
concreción. Así, en un supuesto concreto de vincu­
lación (en los supuestos en los que la vinculación se
defina en función de la relación socios o partícipesentidad) se define cómo tributará la diferencia de
valoraciones:
— Diferencia a favor del socio: participación
en beneficios.
— Diferencia a favor de la sociedad: aporta­
ciones del socio o partícipe a los fondos
propios.
Se regulan, por tanto, con cierto detalle, las con­
secuencias fiscales de la diferencia de valoraciones
solamente en un supuesto concreto, aunque quizás,
el que se dé con mayor habitualidad. Y se realiza
desde las dos posibles perspectivas, a favor del
socio o a favor de la sociedad, si bien, solamente se
concreta en relación con el porcentaje de participa­
ción del socio-partícipe en la sociedad-entidad. En
cuanto a la concreción de lo no regulado por el
legislador, diferentes opiniones fueron vertidas en el
periodo existente entre la aprobación del texto
legal y la aprobación del Real Decreto 1793/2008.
Dado que actualmente ya existe un texto reglamen­
tario vigente, dicha concreción debe derivar del
análisis de lo preceptuado en dicha norma.
2.2.
socios o partícipes-entidad, la diferencia tendrá
con carácter general el siguiente tratamiento:
a) Cuando la diferencia fuese a favor del socio
o partícipe, la parte de la diferencia que se corres­
ponda con el porcentaje de participación en la
entidad se considerará como retribución de fon­
dos propios para la entidad, y como participación
en beneficios de entidades para el socio.
La parte de la diferencia que no se corresponda
con el porcentaje de participación en la entidad,
para la entidad tendrá la consideración de retribu­
ción de los fondos propios, y para el socio o partí­
cipe de utilidad percibida de una entidad por la
condición de socio, accionista, asociado o partícipe
de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.1.d) de
la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas y de modifi­
cación parcial de las leyes de los Impuestos sobre
Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio.
b) Cuando la diferencia fuese a favor de la
entidad, la parte de la diferencia que se correspon­
da con el porcentaje de participación en la misma
tendrá la consideración de aportación del socio o
participe a los fondos propios de la entidad, y
aumentará el valor de adquisición de la participa­
ción del socio o partícipe.
La parte de la diferencia que no se corresponda
con el porcentaje de participación en la entidad,
tendrá la consideración de renta para la entidad, y
de liberalidad para el socio o partícipe. Cuando se
trate de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes sin establecimiento permanente,
la renta se considerará como ganancia patrimonial
de acuerdo con lo previsto en el artículo 13.1.i). 4.o
del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta no Residentes, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
3. La calificación de la renta puesta de mani­
fiesto por la diferencia entre el valor normal de
mercado y el valor convenido, podrá ser distinta
de la prevista en el apartado 2 anterior, cuando se
acredite una causa diferente a las contempladas en
el citado apartado 2.”
Real Decreto 1793/2008
El 18 de noviembre de 2008 se publica en el
BOE el Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviem­
bre, de modificación del Reglamento del Impuesto
sobre Sociedades. En concreto, se da nueva redac­
ción a los artículos de desarrollo del artículo 16 del
texto legal. Se introduce un artículo 21 bis denomi­
nado Diferencias entre el valor convenido y el valor
normal de mercado en operaciones vinculadas, con
la siguiente redacción:
“1. En aquellas operaciones en las cuales el
valor convenido sea distinto del valor normal de
mercado, la diferencia entre ambos valores tendrá
para las personas o entidades vinculadas el trata­
miento fiscal que corresponda a la naturaleza de
las rentas puestas de manifiesto como consecuen­
cia de la existencia de dicha diferencia.
2. En particular, en los supuestos en los que la
vinculación se defina en función de la relación
En su apartado primero se reproduce el párra­
fo primero del artículo 16. 8 de la LIS. En el aparta­
do segundo se desarrollan con más profusión las
consecuencias de las diferencias de valor en el
mismo supuesto de hecho que regulaba el párrafo
segundo del artículo 16. 8: en los supuestos en los
que la vinculación se defina en función de la relación
socios o partícipes-entidad. Trata, por tanto, de
regular lo que el precepto legal deja abierto. Así, se
diferencian dos supuestos:
a)
Diferencia a favor del socio-partícipe
En primer lugar, se determina que la parte de la
diferencia que se corresponda con el porcentaje de
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El ajuste secundario en operaciones vinculadas. Incidencia en operaciones internacionales
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participación en la entidad se considerará como
retribución de fondos propios para la entidad, y
como participación en beneficios de entidades para
el socio. Se trata de considerar dicha parte como
dividendos, con las consecuencias que ahora se
analizarán. En segundo lugar, se regula que la parte
de la diferencia que no se corresponda con el por­
centaje de participación en la entidad, para la enti­
dad tendrá la consideración de retribución de los
fondos propios (mismo tratamiento en cuanto a su
no deducibilidad que en el caso anterior) y para el
socio o partícipe de utilidad percibida de una enti­
dad por la condición de socio, accionista, asociado
o partícipe con las siguientes consecuencias:
— Socio persona física: integración de la diferen­
cia a la base imponible general del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
— Socio persona jurídica: integración en la
base imponible e imposibilidad de deduc­
ción por doble imposición de dividendos.
Se cierra pues la regulación de este caso con­
creto en lo que la Ley había dejado abierto: qué
sucedía con la diferencia de valor en el porcentaje
que no se correspondía con la participación del
socio o partícipe en la sociedad o entidad.
b) Diferencia a favor de la entidad.
Siguiendo la misma estructura argumental que
en la letra a), en primer lugar, se determina que la
parte de la diferencia que se corresponda con el
porcentaje de participación en la misma tendrá la
consideración de aportación del socio o participe a
los fondos propios de la entidad, aunque ya se
aporta en este primer párrafo una novedad: la
aportación del socio-partícipe a la entidad tiene
como consecuencia no una modificación en el por­
centaje de participación, sino un mayor valor de
adquisición de dicha participación. En segundo
lugar, se regula que la parte de la diferencia que no
se corresponda con el porcentaje de participación
en la entidad, tendrá la consideración de renta para
la entidad, y de liberalidad para el socio o partícipe.
En este punto las consecuencias son contundentes:
renta para quien recibe el flujo monetario y libera­
lidad (gasto no deducible) para quien la aporta.
También en este supuesto se cierra la regulación
de este caso concreto en lo que la Ley había dejado
abierto: qué sucedía con la diferencia de valor en el
porcentaje que no se correspondía con la participa­
ción del socio o partícipe en la sociedad o entidad.
2.3.
Otras modificaciones reglamentarias
Decretos publicados en el BOE el 18 de noviembre
de 2008. Así, en relación con la obligación de reali­
zar e ingresar en el Tesoro las retenciones corres­
pondientes a lo que se consideran dividendos
como consecuencia del ajuste secundario se han
introducido determinados apartados a los artículos
que regulaban esta obligación de retener.
En relación con los sujetos pasivos del impues­
to sobre sociedades, el Real Decreto 1793/2008,
añade el apartado 7 al artículo 62 del Real Decreto
1777/2004 que aprueba el Reglamento del Impues­
to sobre Sociedades (RIS), con el siguiente tenor
literal:
“Cuando la obligación de retener o ingresar a
cuenta tenga su origen en el ajuste secundario
derivado de lo previsto en el artículo 16. 8 de la
Ley del Impuesto, constituirá la base de la misma
la diferencia entre el valor convenido y el valor de
mercado.”
Del mismo modo, y en relación con el IRPF, el
Real Decreto 1804/2008, introduce las siguientes
novedades en el Reglamento de dicho impuesto.
— En relación con retribuciones dinerarias, se
añade el apartado 6 al artículo 93 del Real Decreto
439/2007:
“Cuando la obligación de retener tenga su ori­
gen en el ajuste secundario derivado de lo previs­
to en el artículo 16. 8 del Texto Refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por
el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
constituirá la base de retención la diferencia entre
el valor convenido y el valor de mercado.”
— En relación con retribuciones en especie, se
modifica el artículo 103 del Real Decreto 439/2007,
de forma que su redacción queda así:
“1. La cuantía del ingreso a cuenta que
corresponda realizar por las retribuciones satisfe­
chas en especie se calculará aplicando el porcenta­
je previsto en la sección 2.a del capítulo II anterior
al resultado de incrementar en un 20 por 100 el
valor de adquisición o el coste para el pagador.
2. Cuando la obligación de ingresar a cuenta
tenga su origen en el ajuste secundario derivado
de lo previsto en el artículo 16. 8 del Texto Refun­
dido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, constituirá la base del ingreso a
cuenta la diferencia entre el valor convenido y el
valor de mercado.”
Por último, el Real Decreto 1804/2008 modifica
también la materia en el Impuesto sobre la Renta de
no Residentes (IRNR), mediante la adición del apar­
tado 5 al artículo 13 del Real Decreto 1776/2004:
El cierre normativo exigido por las anteriores
disposiciones se ha producido en sendos Reales
231
“Cuando la obligación de retener o ingresar a
cuenta tenga su origen en el ajuste secundario
derivado de lo previsto en el artículo 16. 8 del
Cuadernos de Formación. Colaboración 21/10. Volumen 10/2010
Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legisla­
tivo 4/2004, de 5 de marzo, constituirá la base de
la misma la diferencia entre el valor convenido y el
valor de mercado.”
Con las normas comentadas se cierra el círculo
de las modificaciones exigidas para regular los ajus­
tes secundarios, especialmente en lo referente a
los que deriven de la relación socio-partícipe con
sociedad-entidad, de forma que ya existe amparo
legal y reglamentario para que dichos ajustes tribu­
ten de la forma señalada y que la retención o el
ingreso a cuenta exigibles, en su caso, a los pagado­
res, estén contemplados en la norma apropiada.
2.4. La Ley 4/2008, de 23 de diciembre.
Operaciones societarias
Para terminar con las modificaciones normati­
vas exigidas por la regulación del ajuste secundario,
es preciso hacer mención a la Ley 4/2008, por la
que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el
Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución
mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y
se introducen otras modificaciones en la normativa
tributaria (BOE de 25 de diciembre de 2008) En
dicho texto legal, entre otros, se modifica el artícu­
lo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales (LITP), precep­
to que determina la sujeción al hecho imponible
operaciones societarias. La nueva redacción,
determina en el apartado segundo que, estarán
sujetas a dicho impuesto:
“Las aportaciones que efectúen los socios que
no supongan un aumento del capital social.”
Esta nueva redacción contempla un supuesto de
sujeción más amplio que el anterior, en el que se
limitaba la realización del hecho imponible a las
aportaciones de socios para compensar pérdidas.
La interpretación de la reforma y su posible relación
con el objeto de estudio que se está abordando
exige analizar la Exposición de Motivos de la Ley
4/2008, y más en concreto, su apartado VII, que
fundamenta el cambio legislativo en la necesaria
transposición de la Directiva 7/2008/CE del Conse­
jo, de 12 de febrero de 2008, relativa a los impues­
tos indirectos que gravan la concentración de
capitales. En efecto, el artículo 3.o de dicha Directi­
va contempla los siguientes supuestos que tendrán
la consideración de “aportaciones de capital”:
“h) El incremento del patrimonio social de
una sociedad de capital, por medio de prestacio­
nes efectuadas por un socio, que no supongan un
aumento del capital social, pero que dé lugar a una
modificación de los derechos sociales o pueda
aumentar el valor de las partes sociales.
i) El préstamo que contrate una sociedad de
capital, si el acreedor tuviere derecho a una cuotaparte de los beneficios de la sociedad.
j) El préstamo que contrate una sociedad de
capital con un socio, con el cónyuge o con un hijo
de un socio, así como el contratado con un terce­
ro, cuando esté garantizado por un socio, a condi­
ción de que el préstamo cumpla la misma función
que un aumento de capital social.”
Podemos entender que estos tres supuestos son
recogidos y asumidos por el legislador interno en el
nuevo artículo 19. 2. La conexión lógica del mismo
con las posibles consecuencias que el ajuste secun­
dario tenga en este impuesto debe realizarse a la luz
de diversas sentencias del Tribunal de Justicia de las
Comunidades Europeas en relación con la interpre­
tación de la antigua Directiva reguladora de la mate­
ria, la Directiva 69/335/CEE del Consejo, que
establecía en su artículo 4.o 2 supuestos similares a
los contemplados en la Directiva 7/2008/CE. Así,
por ejemplo, en Sentencia de 5 de febrero de 1991
(Asunto núm. C-249/89) se establece que:
“La letra b) del apartado 2 del artículo 4.o de la
Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio
de 1969, relativa a los impuestos indirectos que
graven la concentración de capitales, permite a los
Estados miembros sujetar al impuesto sobre las
aportaciones de capital un préstamo sin interés
concedido a una sociedad de capital gravemente
adeudada por uno de sus socios, tomando como
base su valor útil, es decir, el importe de los inte­
reses ahorrados, tal y como sea fijado por el Juez
nacional.”
En el mismo sentido, la Sentencia de 26 de sep­
tiembre de 1996 (Asunto núm. C-287/94).
La interpretación conjunta de lo expuesto lleva
a concluir que pueden sujetarse a la tributación de
operaciones societarias aquellos supuestos en los
que pueda entenderse que, como consecuencia del
ajuste secundario realizado por la Administración,
existe una diferencia a favor de la entidad que tiene
la consideración de aportación del socio o partici­
pe a los fondos propios de la misma, y que aumen­
ta el valor de adquisición de la participación del
socio o partícipe. En estos supuestos, podría suje­
tarse a tributación del tipo impositivo del impuesto
el importe así determinado como consecuencia del
ajuste secundario realizado.
3. DETERMINADOS
SUPUESTOS
3.1. Matriz extranjera vs. filial española
El supuesto más normal que sucederá en la
práctica inspectora será aquel que aumente la base
imponible de la sociedad española, reduciendo
232
El ajuste secundario en operaciones vinculadas. Incidencia en operaciones internacionales
J UA N LUIS S ENDÍN C IFUENTES
determinadas partidas de gastos o aumentando
ingresos. El flujo de rentas ajustado habrá ido a
parar en exceso al socio, la matriz extranjera. Así,
en estos casos, el flujo excesivo de rentas desde la
filial hacia la matriz será considerado, en virtud del
ajuste secundario y de nuestra norma interna, de la
siguiente forma:
a) Por la parte de participación de la matriz en
la filial: reparto de dividendos.
b) Por la parte que no se corresponda con la
participación: utilidad percibida de una enti­
dad por la condición de socio, accionista,
asociado o partícipe.
No obstante la norma interna, son de plena
aplicación los Convenios suscritos para evitar la
doble imposición. En estos casos, ambas conse­
cuencias podrían encajar en el concepto de divi­
dendos, de forma que habría que acudir a lo
preceptuado en el artículo 10 del Convenio, con
los límites de tributación en el Estado de la fuente
que se establezcan. Posteriormente, si el Convenio
lo permitiera, se gravaría conforme a lo preceptua­
do en el IRNR, aplicando el tipo de retención
correspondiente a la base de retención establecida
en el apartado 5 al artículo 13 del Real Decreto
1776/2004. En operaciones entre sujetos pasivos
residentes fiscalmente en Estados miembros de la
Unión Europea, sería de aplicación la Directiva
2003/123/CE, de forma que quedarían exentos,
siempre que se cumplieran los requisitos de dicha
Directiva. En ausencia de Convenio cobraría plena
vigencia la norma interna y se tributaría conforme
a lo previsto en el IRNR. Debe recordarse además
le previsión establecida en el apartado 20. bis 3 del
texto reglamentario, de forma que si la causa acre­
ditada fuera diferente, también lo serían las conse­
cuencias del ajuste secundario.
3.2.
Matriz española vs. filial extranjera
En estos casos, las regularizaciones posibles
también pasarían por aumentar la base imponible
en nuestro Estado, así las actuaciones inspectoras
más numerosas serán aquellas en las que se aumen­
te la base imponible de la sociedad española, gene­
ralmente incrementando determinadas partidas de
ingresos o disminuyendo gastos. El flujo de rentas
ajustado habrá ido a parar en exceso a la entidad
participada, la filial extranjera. Así, en estos casos, el
flujo excesivo de rentas desde la filial hacia la matriz
será considerado, en virtud del ajuste secundario y
de nuestra norma interna, de la siguiente forma:
a) Por la parte de la diferencia que se corres­
ponda con el porcentaje de participación:
aportación del socio a los fondos propios de
la entidad. Es decir, se entiende que la socie­
dad matriz española ha aumentado el valor
de adquisición de su participación social en
el importe del ajuste secundario. Este hecho
tendrá trascendencia en el momento de
enajenación de la participación.
b) Por la parte de la diferencia que no se
corresponda con el porcentaje de partici­
pación en la entidad: renta para la filial
extranjera (aunque en este caso nada hará
la Administración española) y liberalidad
para la española.
3.3.
Establecimientos permanentes
En las operaciones realizadas entre los estable­
cimientos permanentes y la casa central, la LIRNR,
efectúa una remisión a la redacción del artículo 16
del Real Decreto Legislativo 4/2004, dado que con­
sidera estas operaciones como vinculadas, aplican­
do, en este caso, el principio de empresa separada
en estas estructuras empresariales. La remisión
comentada se efectúa en bloque, de forma que
también sería de aplicación a estas operaciones lo
previsto en el artículo 16. 8 en relación con el ajus­
te secundario y en la normativa reglamentaria de
desarrollo. Conviene, por tanto, analizar las conse­
cuencias que tendrá la aplicación del ajuste secun­
dario en estas operaciones, teniendo en cuenta
que el establecimiento permanente no tiene perso­
nalidad jurídica diferente de la de su casa central,
de forma que ya podemos matizar que no será de
aplicación el contenido de las normas mencionadas
en cuanto al ajuste secundario entre socio-partíci­
pe y sociedad-entidad, sino la cláusula general esta­
blecida para el resto de operaciones vinculadas.
Además, siempre tendremos que analizar si existe
o no Convenio suscrito entre los Estados afecta­
dos, y la redacción del artículo 7 del mismo. El
supuesto más normal que se dará en la práctica y
en el que puede incidir la nueva normativa regula­
dora del ajuste secundario es el que se produce
entre la casa central extranjera y el establecimien­
to permanente español mediante el aumento de la
base imponible del este último. En estos casos
deberá tenerse en cuenta que el flujo de rentas
excesivo que trata de regularizarse a través del
ajuste secundario se ha producido desde España
hacia el exterior (menor gasto comprobado) o que
ha existido un menor flujo de rentas que el debido
desde el exterior hacia España.
Por tanto, el ajuste primario sería el incremen­
to de la base imponible del establecimiento perma­
nente y el ajuste secundario recalificará ese flujo de
rentas excesivo o el déficit del mismo, consideran­
do que ha existido una distribución de Rentas
233
Cuadernos de Formación. Colaboración 21/10. Volumen 10/2010
desde el establecimiento permanente a la casa cen­
tral y aplicando el tipo impositivo del 18 por 100,
tal y como prevé la LIRNR.
3.4. Otros supuestos. Ajustes realizados
desde el exterior
En operaciones internacionales debe recordar­
se una vez más que los Estados, soberanos fiscal­
mente, tratarán de elevar las bases imponibles
correspondientes a sus contribuyentes de forma
que los ajustes fiscales que se realizarán derivados
de la existencia de operaciones vinculadas, serán,
generalmente, los descritos con anterioridad. No
obstante lo anterior, no es menos cierto que nada
impide que puedan realizarse ajustes inversos y
que en los casos de ajustes realizados desde el
exterior, nuestro Estado puede ser “receptor de
ajustes”. Tradicionalmente éstos han sido los
supuestos más habituales en precios de transferen­
cia: se realizan más ajustes desde el exterior que
desde España, de forma que los eventuales proce­
dimientos amistosos en los que participa nuestro
Estado son originados por ajustes primarios cele­
brados anteriormente desde el extranjero que,
evidentemente, aumentan la base imponible de
sociedades foráneas. En estos supuestos nuestra
Administración tributaria debe realizar el ajuste
correlativo o bilateral. Con estos antecedentes se
debe analizar la posible trascendencia que puede
tener el ajuste secundario. Analizaremos diferen­
tes posibilidades:
a) Matriz extranjera vs. filial española.
Se habrá producido en el tercer Estado un
aumento de base imponible de su sociedad. Nues­
tra Administración tributaria deberá disminuir la
base imponible de nuestro Estado para así eliminar
la doble imposición, bien aceptando plenamente el
ajuste primario efectuado, o bien como conse­
cuencia del acuerdo adoptado en el eventual pro­
cedimiento amistoso celebrado. En todo caso, se
realizará, con uno u otro importe, un ajuste corre­
lativo que minorará la base imponible del contribu­
yente nacional. Además, se habrá producido un
flujo de rentas desde el extranjero hasta España
excesivo en el importe del ajuste realizado. Este
ajuste secundario es considerado por nuestra
norma interna de la siguiente forma:
— Por la parte de la diferencia que se corres­
ponda con el porcentaje de participación:
aportación del socio a los fondos propios
de la entidad. Es decir, se entiende que la
sociedad matriz extranjera ha aumentado
el valor de adquisición de su participación
social.
—
Sería de aplicación la nueva redacción del
artículo 19. 2 de la LITP y debería sujetar­
se a tributación dicho importe por el con­
cepto operaciones societarias.
— Por la parte de la diferencia que no se
corresponda con el porcentaje de partici­
pación en la entidad: renta para la sociedad
española y liberalidad para la extranjera.
La conclusión parece evidente: con la introduc­
ción del ajuste secundario en nuestra norma inter­
na las consecuencias fiscales para nuestro Estado
derivadas de ser receptores de ajustes efectuados
por otros Estados pueden atenuarse, de forma que
nuestra Administración no debe limitarse a efec­
tuar el ajuste correlativo (menor base imponible en
nuestras filiales) sino que debe aprovechar las posi­
bilidades normativas actuales y aplicar el ajuste
secundario. Todo ello teniendo en cuenta los posi­
bles problemas procedimentales, en especial la
prescripción, que se analizan posteriormente.
b) Matriz española vs. filial extranjera.
Se habrá producido en el tercer Estado un
aumento de base imponible de su sociedad. Del
mismo modo que en el supuesto anterior, nuestra
Administración tributaria deberá disminuir la base
imponible de nuestro Estado para así eliminar la
doble imposición, bien aceptando plenamente el
ajuste primario efectuado, o bien como conse­
cuencia del acuerdo adoptado en el eventual pro­
cedimiento amistoso celebrado. En todo caso, se
realizará, con uno u otro importe, un ajuste corre­
lativo que minorará la base imponible del contribu­
yente nacional. Además, se habrá producido un
flujo de rentas desde el extranjero hacia España
excesivo, en el importe del ajuste realizado. Este
ajuste secundario es considerado por nuestra
norma interna de la siguiente forma:
— Por la parte de participación de la matriz
en la filial: reparto de dividendos.
— Por la parte que no se corresponda con la
participación: utilidad percibida de una enti­
dad por la condición de socio, accionista,
asociado o partícipe.
En este caso, y teniendo en cuenta los límites
apuntados establecidos tanto en los Convenios
como en la Directiva 2003/123/CE, sería de aplica­
ción el artículo 21 de la LIS y, de cumplirse los
requisitos que este precepto establece, se conside­
raría exento el dividendo. De no ser así por incum­
plimiento de dichos requisitos, el dividendo
tributaría en España, y sería deducible, en aplica­
ción de los mecanismos previstos en la normativa
reguladora del Impuesto sobre sociedades, el
impuesto de salida eventualmente pagado en el
234
El ajuste secundario en operaciones vinculadas. Incidencia en operaciones internacionales
J UA N LUIS S ENDÍN C IFUENTES
extranjero, en orden a eliminar la posible doble
imposición internacional.
En cuanto a la parte del ajuste secundario que
no se corresponda con la participación en la filial, se
consideraría como utilidad percibida de una entidad
por la condición de socio, accionista, asociado o
partícipe, lo que impediría la aplicación del artículo
21 de la LIS, aunque no los mecanismos aplicables
para impedir la doble tributación por el impuesto
de salida eventualmente pagado en el extranjero.
4. PROCEDIMIENTO
4.1. El procedimiento de regularización de
operaciones vinculadas
El artículo 16. 9 de la LIS regula los aspectos pro­
cedimentales exigidos para la realización del ajuste
primario relativo a las operaciones vinculadas. En
dicho apartado se realiza una remisión al Reglamento,
que ha regulado la materia mediante la nueva redac­
ción del artículo 21 del RIS, recientemente modifica­
do por el Real Decreto 1793/2008. Son destacables
las siguientes notas del régimen procedimental:
— La regularización se realizará en acta distin­
ta de la que deba formalizarse por los
demás elementos de la obligación tributa­
ria. La liquidación realzada será provisional.
— El procedimiento regulado en este artículo
no se aplicará a las personas o entidades
afectadas por la corrección valorativa que
no sean residentes en territorio español o
establecimientos permanentes situados en
el mismo, de acuerdo con lo dispuesto en
el número 4.o del apartado 9 del artículo
16 de la Ley.
— Las personas o entidades afectadas no
residentes en territorio español, salvo que
se trate de establecimientos permanentes
radicados en el mismo, que puedan invo­
car un tratado o convenio que haya pasa­
do a formar parte del ordenamiento
interno, deberán acudir al procedimiento
amistoso o al procedimiento arbitral para
eliminar la posible doble imposición gene­
rada por la corrección valorativa, de
acuerdo con lo dispuesto en el número 5.o
del apartado 9 del artículo 16 de la Ley.
4.2. Ausencia de regulación del
procedimiento para realizar el ajuste
secundario
La profusa regulación del procedimiento para
realizar el ajuste primario y el bilateral carece de
correlato en cuanto a la regulación procedimental
del ajuste secundario. Dicha ausencia de regulación
obliga a realizar diversas interpretaciones respecto
de las cuestiones fundamentales que se pueden
plantear en cuanto al procedimiento para la realiza­
ción del mismo. En primer lugar cabe plantearse si
la regularización derivada del ajuste secundario
debe realizarse también en un acta de inspección
diferente de la que contenga la regularización de
otros elementos de la obligación tributaria, incluso
diferente del acta que contenga el ajuste primario.
Tanto para solucionar esta cuestión como otras
relativas al procedimiento que deberá seguirse, hay
que plantearse ineludiblemente si el ajuste secun­
dario tiene carácter autónomo o si es una conse­
cuencia indisoluble del ajuste primario. En el caso
que ahora nos ocupa, lo más aconsejable desde el
punto de vista de la eficacia procedimental es con­
cluir que la regularización del ajuste secundario se
realice junto con el ajuste primario, incluso en el
mismo acta de inspección. Pensemos en las posi­
bles consecuencias que tendría la existencia de dos
liquidaciones administrativas con tramitación sepa­
rada y con la peculiaridad de que una de ellas (la
que contiene el ajuste secundario) dependa direc­
tamente de la otra (el ajuste primario realizado) Lo
anterior dificultaría sobremanera la tramitación
administrativa, supondría obstáculos para el contri­
buyente, obligándole a la interposición de varios
recursos o reclamaciones, incluso posiblemente
ante diferentes Tribunales. En orden a la simplifica­
ción administrativa y al objetivo de facilitar al máxi­
mo la tramitación para el sujeto pasivo, lo más
idóneo es que ambas regularizaciones (la del ajuste
primario y la del secundario) se realicen en una
única acta de inspección de la que se derive una
única liquidación administrativa. No obstante, esta
solución, aparte de que no está considerada en la
norma, no puede aplicarse a todos los casos, dado
que no en todos los supuestos el concepto imposi­
tivo que se regularice en el ajuste primario será el
mismo que el que se regularice en el secundario.
Por mucho que se pretenda realizar un esfuerzo de
simplificación, cuando el concepto impositivo regu­
larizado en el ajuste primario sea diferente del
regularizado en el secundario la existencia de una
única acta de inspección no será posible. Así, ima­
ginemos un supuesto de ajuste primario por opera­
ciones vinculadas entre una sociedad matriz
extranjera y una filial española, del que se deriva un
aumento de base imponible de esta última. El ajus­
te secundario consideraría la existencia de dividen­
dos a favor de matriz extranjera, con posibilidad de
que proceda la retención sobre los mismos. Existi­
rían dos actas de inspección: una por el concepto
impositivo Impuesto sobre Sociedades (el ajuste
235
Cuadernos de Formación. Colaboración 21/10. Volumen 10/2010
primario) y otra por el IRNR (retención sobre divi­
dendos).
4.3. Peculiaridades de operaciones
internacionales. Especial referencia al
procedimiento amistoso y al
procedimiento arbitral
La norma reguladora de las operaciones vincu­
ladas se remite a los procedimientos amistosos y al
arbitral para la realización del ajuste correlativo o
bilateral (art. 21. 5 del Reglamento). Como se ha
realizado hasta el momento de la reforma, si la
Administración “receptora” del ajuste bilateral
(generalmente consistente en una disminución de
la base imponible) no acepta la regularización pro­
puesta por la Administración que realiza el ajuste
primario (generalmente aumento de bases imponi­
bles) el sujeto pasivo afectado debe acudir al pro­
cedimiento amistoso o al arbitral. Una vez más,
nada se dice del ajuste secundario. Con la premisa
de que éste va indisolublemente unido al ajuste pri­
mario, podemos concluir que la decisión que se
tome respecto de éste debe incidir plenamente en
la liquidación administrativa practicada respecto
del ajuste secundario. Sería ilógico que un ajuste
primario matizado o corregido en un procedimien­
to amistoso no despliegue sus efectos en el ajuste
secundario, sin posibilidad de que éste se vea afec­
tado por dicha corrección. Varias son las cuestio­
nes que pueden surgir, características de los ajustes
realizados en operaciones internacionales. Si el
ajuste primario es realizado por la Administración
española ésta podrá realizar el ajuste secundario al
mismo tiempo que el primario. Si posteriormente,
como consecuencia de que el otro Estado no reali­
ce el correspondiente ajuste correlativo o bilateral
y, en su caso, se resuelva el contencioso con un pro­
cedimiento amistoso, deba corregirse la valoración
efectuada, tal y como preceptúa el artículo 15. 3 del
Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre, por
el que se aprueba el Reglamento de procedimien­
tos amistosos en materia de imposición directa
(BOE de 18 de noviembre de 2008), se practicará
una liquidación correspondiente al último periodo
impositivo cuyo plazo reglamentario de declara­
ción estuviese vencido en el momento en que se
produzca la firmeza del acuerdo derivado del pro­
cedimiento amistoso. La misma solución, aunque
no se prevea expresamente por la norma, debería
adoptarse para corregir el ajuste secundario reali­
zado, de forma que ambos tengan un tratamiento
simultáneo coherente con el principio básico de
que el ajuste secundario depende directamente del
primario, sin que se considere necesario abrir un
procedimiento amistoso diferente para el ajuste
secundario del instado para el primario. Ambas
cuestiones deberían resolverse de forma simultá­
nea. Si el ajuste primario es realizado por una
Administración extranjera, la Administración espa­
ñola deberá realizar el ajuste correlativo o bilateral,
generalmente mediante la disminución de la base
imponible de la sociedad española. Si no acepta el
ajuste primario realizado por el otro Estado, lo más
lógico es que se inicie un procedimiento amistoso.
Cuando el mismo termine con el oportuno acuer­
do, deberá efectuarse el ajuste bilateral conforme
al acuerdo adoptado. En este caso, el artículo 20
del citado Real Decreto 1794/2008 se remite en
cuanto a su ejecución al artículo 15. 3 y también se
practicará una liquidación correspondiente al últi­
mo periodo impositivo cuyo plazo reglamentario
de declaración estuviese vencido en el momento
en que se produzca la firmeza del acuerdo deriva­
do del procedimiento amistoso. En relación con el
ajuste secundario, como consecuencia de los ajus­
tes previos realizados es posible que la Administra­
ción española tenga amparo normativo para
realizarlo, independientemente de que el ajuste
primario haya sido realizado por una Administra­
ción extranjera. En este supuesto se debe determi­
nar en qué momento procedimental debe
realizarse, si cuando la Administración española
recibe la solicitud de realización del ajuste bilateral
o si cuando se resuelve el procedimiento amistoso
y el ajuste primario queda definitivamente cerrado.
Es más lógico pensar en esta segunda opción como
la más aconsejable, dado que es en ese momento
cuando el ajuste primario, del que depende de
manera absoluta el secundario, queda completa­
mente cerrado. El problema que puede surgir es el
de la prescripción salvo que se entienda que la
forma de realizarlo sea también una liquidación
relativa al último periodo impositivo cuyo plazo
reglamentario de declaración estuviese vencido en
el momento en que se produzca la firmeza del
acuerdo derivado del procedimiento amistoso. Si
esta forma de realizarlo no se considerara proce­
dente debería regularizarse el ajuste secundario de
la forma más rápida posible, en el momento en que
se conozca el ajuste primario realizado, para evitar
el riesgo de que se pierda la posibilidad de realiza­
ción del ajuste secundario.
Independientemente de las conclusiones ante­
riores, también cabe la posibilidad de instar un
procedimiento amistoso, o, en su caso, un arbitral,
como consecuencia exclusivamente de la posible
doble imposición que ha generado el ajuste secun­
dario. Pensemos en el caso de que los Estados
implicados estén de acuerdo con los ajustes reali­
zados previamente, tanto el primario como el
236
El ajuste secundario en operaciones vinculadas. Incidencia en operaciones internacionales
J UA N LUIS S ENDÍN C IFUENTES
correlativo o bilateral, pero que la discrepancia se
produce respecto de la regularización derivada del
ajuste secundario. En este supuesto, es perfecta­
mente posible instar un procedimiento amistoso
exclusivamente dirigido a eliminar la doble imposi­
ción generada por el ajuste secundario. En cuanto
al procedimiento, se simplifica respecto de los
anteriores supuestos comentados, dado que ya no
existirán dos procedimientos abiertos o uno que
incluya todos los ajustes realizados, sino uno sólo,
que facilitará la tramitación. Así, se aplicará lo pre­
ceptuado en el artículo 15. 3 del Real Decreto
1794/2008. La existencia de procedimientos amis­
tosos relativos en exclusiva a la regularización
efectuada respecto del ajuste secundario puede
darse habitualmente en la práctica, dada la hetero­
geneidad de las normas de Derecho comparado en
cuanto a la regulación del mismo. Recordemos que
en las Directrices de la OCDE aplicables en mate­
ria de precios de transferencia a empresas multina­
cionales y Administraciones Tributarias no se
recomienda ni se prohíbe su regulación, y que en
el modelo de Convenio OCDE se contempla la
materia desde la misma perspectiva. Así, la armo­
nización normativa que poco a poco se va produ­
ciendo en materia de precios de transferencia no
lo está siendo en tanta medida en cuanto a las pre­
visiones normativas relativas al ajuste secundario,
por lo que, puede ser habitual la discrepancia nor­
mativa existente entre Estados que deba resolver­
se a través del correspondiente procedimiento
amistoso.
5.
5.1.
SANCIONABILIDAD
DE LA CONDUCTA
Referencia al ajuste primario
La modificación operada en la normativa regu­
ladora de operaciones vinculadas prevé la imposi­
ción de sanciones administrativas ligadas a la
documentación exigida en que se ampare la valora­
ción efectuada por el contribuyente, Así, si la docu­
mentación no es aportada o se aporta de forma
incompleta, inexacta o con datos falsos, o si la valo­
ración declarada no se deriva de la documentación
prevista en la normativa, dichas conductas serán
sancionables. La sanción será proporcional si el
valor comprobado por la Administración difiere del
declarado y se da alguna de las circunstancias ante­
riores. A lo largo del presente estudio se ha con­
cluido que en nada difiere la regulación de las
operaciones vinculadas internas de las internacio­
nales. Por tanto, es fácil concluir que si se dan las
circunstancias antedichas, la regularización deriva­
da del ajuste primario efectuado en operaciones
internacionales puede y debe ser sancionable.
5.2.
Conclusiones en ajuste secundario
Sentado lo anterior y teniendo en cuenta que la
regularización derivada del ajuste secundario es
consecuencia directa de un ajuste primario efec­
tuado, la calificación de éste en relación con su
posible sancionabilidad condiciona la existencia de
infracción en el ajuste secundario. Es cierto que en
lo que respecta al ajuste secundario parece más
difícil, desde el punto de vista de la lógica tributa­
ria, entender que pueda ser sancionable, dado que
es una consecuencia presumida por la norma, deri­
vada directamente de un ajuste previo. Pero no es
menos cierto que deberá analizarse individualmen­
te cada supuesto en orden a determinar si efectiva­
mente nos encontramos ante un supuesto infractor
o no. Establecer conclusiones apriorísticas que
puedan ser aplicables a todos los casos posibles no
es en absoluto aconsejable, de forma que, sin des­
cartar en todo caso la posible sancionabilidad de la
regularización derivada del ajuste secundario, debe
analizarse caso a caso y determinarse, valorando
de forma conjunta la actitud del contribuyente, la
procedencia o improcedencia de la calificación de
la conducta del sujeto pasivo como constitutiva de
infracción administrativa.
BIBLIOGRAFÍA
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