República de Panamá Tribunal Administrativo Tributario Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 VISTOS: A través de la Resolución No. TAT-ADM-126 de 2 de julio de 2013, del Tribunal Administrativo Tributario, se admitió el Recurso de Apelación interpuesto por el licenciado ___________________________, apoderado especial del contribuyente ____________ ________________________, con RUC: __________, contra la Resolución No. 20112574 de 25 de octubre de 2012 que MANTIENE en todas sus partes la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010, dictada por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, mediante la cual se resolvió SANCIONAR al contribuyente con multa por la suma de _________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________) por atraso en el Diario General, equivalente a ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.____) por mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de atraso de septiembre del 2008 a abril de 2010 y multa por la suma de ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________) por atraso en el Mayor General, equivalente a __________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______), por mes ya que se refleja veintiocho (28) meses de atraso de enero de 2008 a abril de 2010. HECHOS: La Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, llevó a cabo una visita de inspección al establecimiento con nombre comercial denominado ___________ __________________, para fiscalizar el cumplimiento del contribuyente en sus obligaciones tributarias. Según consta en Acta de Fiscalización del Cumplimiento de los Contribuyentes de la entonces Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, No. 8286 de 1 de julio de 2010 (foja 1 del expediente de antecedente), el funcionario fiscalizador, al momento de realizar la verificación en el establecimiento comercial de los libros de Diario General y Mayor General, anota como observación que los registros tenían veinte (20) meses de atraso en el libro de Diario General y veintiocho (28) meses de atraso en el libro de Mayor General. Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 2 En vista del incumplimiento de lo preceptuado por el artículo 87 del Código de Comercio y el artículo 754 del Código Fiscal, modificado por la Ley 6 del 2 de febrero de 2005, la Dirección General de Ingresos dictó la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010, en donde sancionan al contribuyente ___________________________________, con multa por la suma de _______ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por atraso en el Diario General, equivalente a ________ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de atraso de septiembre del 2008 a abril de 2010 y multa por la suma de ______________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por atraso en el Mayor General, equivalente a ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______), por mes ya que se refleja veintiocho (28) meses de atraso de enero de 2008 a abril de 2010. El día 6 de diciembre de 2010, el apoderado judicial del contribuyente ______________ _______________________, interpuso Recurso de Reconsideración en contra de la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010. En el precitado recurso, la parte actora alegó que si bien es cierto, presentaban un atraso en los registros de contabilidad, al día siguiente de la inspección por parte del personal de la DGI, fue debidamente subsanada, y que no se tomó en cuenta que el contribuyente está al día en la presentación de la Declaración de Renta y el pago de todos los impuestos que según el Código Fiscal tiene que tributar. (Fojas 6 a 10 del expediente de antecedentes.). Igualmente señala dentro de sus alegatos, lo que establece la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010, en lo que respecta a la sanción por la suma de ________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por atraso en el Diario General, equivalente a ____________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por mes, y multa por la suma de __________________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por atraso en el Mayor General, equivalente a ____________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______), por mes, ya que manifiesta, que se demuestra de una forma clara, que el manejo contable de una empresa se ejerce de manera consolidada o agrupada, dando como resultado mes contabilizado, es decir, que no puede hablarse de sanción de manera individual por registros de contabilidad, tal como lo plantea la mencionada resolución, en donde se ha sancionado a _____________________________________, de manera individual y por libros. Para finalizar el apoderado especial, atendiendo a lo que establece el Código Fiscal y de Comercio, manifiesta que la multa se aplica por mes de atraso y que el mismo no establece que es por meses de atrasos en cada libro de contabilidad, entiéndase (Diario y Mayor General). Como también la multa será de B/.100.00 a B/.500.00 balboas, por mes de atraso al no tener registros de contabilidad al día, sin embargo la empresa mantiene registro de sus operaciones, control de inventarios de sus haberes, estados de cuenta, control de ventas a través de facturaciones al día y en orden cronológico, por lo que es injusto aplicar la máxima multa, cuando en ningún momento se ha tratado de desvirtuar el resultado de las operaciones contables. Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 3 La Dirección General de Ingresos, luego de analizar los argumentos y hechos presentados en el Recurso de Reconsideración, a través de la Resolución No. 201-12574 de 25 de octubre de 2012, identifica el artículo 87 del Código de Comercio y el artículo 754 del Código Fiscal, modificado por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005, como las normas infringidas por el contribuyente, que manifiestan de forma expresa la obligación de los comerciantes de llevar sus registros de contabilidad de acuerdo con las normas y principios de contabilidad generalmente aceptados y por las disposiciones consagradas en el Código de Comercio y sus decretos reglamentarios. Por lo anterior, la Dirección General de Ingresos, luego del examen de los argumentos expuestos por el recurrente en el Recurso de Reconsideración y las pruebas contenidas en el expediente, no se permitió variar la decisión adoptada y confirmó el acto administrativo originario, manteniendo en todas sus partes la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010, por la cual se sanciona al contribuyente ______________________________, ____, con multa de __________ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por atraso en el Diario General, equivalente a ______________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de atraso de septiembre del 2008 a abril de 2010 y multa por la suma de _____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________) por atraso en el Mayor General, equivalente a ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______), por mes ya que se refleja veintiocho (28) meses de atraso de enero de 2008 a abril de 2010. FUNDAMENTOS DEL APELANTE Una vez notificada la resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración, el licenciado __________________________., en calidad de apoderado especial, presenta formal Recurso de Apelación contra la Resolución No. 201-12574 de 25 de octubre de 2012 que MANTIENE en todas sus partes la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010, ambas proferidas por la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas, reiterando sus alegatos, en base a los mismos argumentos expuestos en el Recurso de Reconsideración. Además agrega que la empresa ____________________ _______________, jamás ha evadido o procurado evadir impuesto alguno, ya que esta data de más de 20 años de existir y estar laborando y que ha sido sometida a los rigores de una sanción pecuniaria excesiva, que traería como consecuencia que la empresa caiga en una quiebra absoluta, por lo que solicitan se evalué la misma, con la intención de que se aplique una sanción pecuniaria menor tomando en cuenta los puntos expuestos. (Fojas 1 a 5 del expediente del Tribunal). ALEGATOS FINALES Este Tribunal Administrativo, le concedió al recurrente y a la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos, el término de cinco (5) días hábiles a partir de la fecha de notificación, para que ambos presentaran ante este Tribunal, Alegatos Finales. Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 4 En su escrito de Alegatos (ver foja 17 a 20 del expediente del Tribunal), la parte actora alega lo mismo que en el Recurso de Apelación y solicita a este Tribunal, se sirva tomar en consideración que se brinde la oportunidad de realizar un pago justo, que no los ponga en desventaja, ya que _____________________________________, es una empresa de trato legal, tributadora y respetuosa en lo relacionado a lo normado en el ordenamiento legal vigente. Cabe señalar que la Administración Tributaria, no presentó alegatos finales en la presente causa administrativa. CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL El acto impugnado lo encontramos en la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010, por la cual la Dirección General de Ingresos del Ministerio de Economía y Finanzas de la República de Panamá, resuelve SANCIONAR al contribuyente _____________ __________________________, con multa por la suma de _________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________) por atraso en el Diario General, equivalente a ____________ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por mes, ya que se reflejan veinte (20) meses de atraso de septiembre del 2008 a abril de 2010 y multa por la suma de ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______) por atraso en el Mayor General, equivalente a __________ BALBOAS CON 00/100 (B/._______), por mes ya que se refleja veintiocho (28) meses de atraso de enero de 2008 a abril de 2010. Según consta en Acta de Fiscalización del Cumplimiento de los Contribuyentes de la Dirección General de Ingresos No. 8286 del 1 de julio de 2010, se anotó como observación que el contribuyente tenía veinte (20) meses y veintiocho (28) meses de atraso en los registros de los libros oficiales de contabilidad de Diario General y Mayor General, respectivamente, incumpliendo lo dispuesto por el artículo 87 del Código de Comercio y el artículo 754 del Código Fiscal, modificado por el artículo 28 de la Ley 6 del 2 de febrero de 2005. En la sustentación del Recurso de Apelación, el recurrente manifiesta entre otras cosas que la multa se aplica por mes de atraso y que el mismo no establece que es por meses de atrasos en cada libro de contabilidad, entiéndase (Diario y Mayor General). Como también la multa será de B/.______ a B/.______ balboas, por mes de atraso al no tener registros de contabilidad al día, sin embargo la empresa mantiene el registro de sus operaciones, control de inventarios de sus haberes, estados de cuenta, control de ventas a través de facturaciones al día y en orden cronológico, por lo que considera injusto aplicar la sanción máxima. Con respecto a lo anteriormente expuesto, dentro de nuestro ordenamiento legal encontramos en el artículo 754 del Código Fiscal, el cual se transcribe a continuación: Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 5 “Artículo 754 Serán sancionados con multa de cien balboas (B/.100.00 a quinientos (B/.500.00) los contribuyentes que no lleven libros de contabilidad ni registro de sus operaciones, no practiquen inventario de sus haberes o no presenten estado de cuenta, estando obligados a hacerlo. La sanción por no tener registros de contabilidad al día, corresponderá a una multa de cien balboas (B/.100.00) a quinientos balboas (B/.500.00) por cada mes de atraso. Se entiende que dichos registros deben estar actualizados dentro de los sesenta (60) días siguientes al cierre de cada mes”. En el sentido apuntado, se observa claramente que el sujeto pasivo de la relación fiscocontribuyente conocía sobre sus obligaciones tributarias, la entidad fiscalizadora encontró que los registros de las operaciones comerciales del negocio en los libros oficiales de contabilidad, tenían veinte (20) meses y veintiocho (28) meses de atraso, contados desde septiembre del 2008 a abril de 2010 (Diario General) y desde enero de 2008 a abril de 2010 (Mayor General), estableciendo la administración tributaria la imposición de la sanción económica máxima de B/.______ mensuales por veinte (20) y veintiocho (28) meses al no mantener los registros actualizados de sus operaciones en los libros oficiales de contabilidad del negocio. Para complementar el análisis de las normas infringidas, advertimos que el supuesto de no mantener los registros de contabilidad al día dificulta la labor del fiscalizador de conocer la situación económica del obligado, contraviniendo otra norma del ordenamiento legal, como lo es el artículo 87 del Código de Comercio: “Artículo 87 Todo comerciante está obligado a tener registros de contabilidad al día. Se entenderá que los registros contables están al día cuando sus entradas están hechas mensualmente, en los registros indispensables, dentro de los sesenta (60) días siguientes al mes correspondiente. Los infractores se harán acreedores a una multa de cien balboas (B/.100.00) a quinientos balboas (B/.500.00), por cada mes de atrasado en su contabilidad. Será de competencia de la Dirección General de Ingresos efectuar la revisión de que trata este artículo e imponer las sanciones del caso”. Por lo expuesto, es opinión de este Tribunal, que el sujeto pasivo de la obligación tributaria debe ser sancionado debido a que ha infringido múltiples normas en lo que concierne a sus obligaciones tributarias. En vista de lo acotado procede esta instancia a considerar en el recurso de alzada la solicitud del apelante tendiente a que se modifique la sanción económica impuesta debido a que el actor resalta que es la primera vez que su representado es sancionado por esta causa. Ahora bien, el segundo párrafo del artículo 754 del Código Fiscal, arriba transcrito permite a las autoridades fiscalizadoras graduar la multa entre Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 6 B/.100.00 a B/.500.00 por la infracción cometida la cual será fijada en atención al grado de culpabilidad del infractor, tal y como se establece en el artículo 761 del Código Fiscal, así: “Artículo 761. En la imposición de estas multas se tendrá en cuenta, cuando sea del caso, la cuantía del impuesto que se ha eludido o intentado eludir y el grado de culpabilidad del infractor”. Habiéndose determinado en este punto que existe una responsabilidad derivada de la infracción acreditada en el expediente, lo que resta es evaluar si procede la disminución de la sanción solicitada por el actor legal. Al respecto, este Tribunal es del criterio que la Administración Tributaria está obligada a individualizar y dosificar la sanción administrativa dependiendo de la gravedad del acto ilícito cometido, en concordancia con lo establecido en la ley, respetando el derecho que tiene el contribuyente a la tutela efectiva en la motivación de la resolución administrativa. Analizando el acto recurrido ante este Tribunal, se verifica que carece de motivación en lo que atañe a la aplicación de la sanción administrativa debido a que la Dirección General de Ingresos se limitó a señalar la infracción cometida, las normas que estimaba infringida y seguidamente pasó a establecer como sanción el monto máximo de _____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______), por cada mes de atraso de cada uno de los libros de contabilidad. La legislación tributaria vigente, al momento en que se cometió la infracción, ya exigía que se cumpliera con la fase de individualización y dosificación de la sanción administrativa. Así vemos como el artículo 761 del Código Fiscal advierte que en la imposición de las multas se tendrá en cuenta, cuando sea el caso, la cuantía del impuesto que se ha eludido o intentado eludir y el grado de culpabilidad del infractor. La disposición legal aludida en el párrafo anterior demanda una etapa de individualización de la sanción administrativa, para que el contribuyente pueda conocer los motivos por los cuales la Administración Tributaria le impone la sanción máxima, adecuándose a la infracción incurrida. Quiere decirse que, la Administración Tributaria, al momento de dictar los actos administrativos correspondientes, debe indicar las condiciones del infractor, por ejemplo, si se trata de un infractor primario o reincidente; y las consecuencias de la infracción con relación al tributo que pueda resultar afectado; entre otras condiciones, que puedan dar lugar a conocer las razones por las cuales se fija como sanción un monto determinado en base a los límites previamente fijados por la ley. Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 7 Expuestos los argumentos anteriores y en cumplimiento de lo preceptuado en el artículo 761 del Código Fiscal, se procede a verificar los dos elementos que se establecen legalmente para la debida graduación e individualización de la sanción: La cuantía del impuesto que se ha eludido o que se ha intentado eludir; y El grado de culpabilidad del infractor. Con respecto al primer elemento, consideramos que éste no es aplicable al caso que nos ocupa debido a que la multa impuesta no es consecuencia de la elusión o intento de elusión fiscal, sino que la misma es producto del incumplimiento de la obligación tributaria correspondiente a la presentación de los libros oficiales de contabilidad al momento de ser solicitados. Con respecto al segundo elemento, relativo al grado de culpabilidad del infractor, advertimos que el apoderado legal, a través de sus escritos no ha negado la culpabilidad de su representado, sino que ha enfatizado como fundamento de sus alegaciones, que si bien es cierto, presentaban un atraso en los registros de contabilidad, al día siguiente de la inspección por parte del personal de la DGI, fue debidamente subsanada, y que no se tomó en cuenta que el contribuyente está al día en la presentación de la Declaración de Renta y tributa todos los impuestos que según el Código Fiscal tiene que tributar. En vista que se ha comprobado la culpa del contribuyente, originada por la negligencia y la violación del Artículo 87 del Código de Comercio y el artículo 754 del Código Fiscal, modificado por la Ley 6 de 2 de febrero de 2005; y que no existen nuevos argumentos ni pruebas en el expediente que justifiquen el incumplimiento de sus obligaciones tributarias que se sancione al contribuyente por el atraso en sus registros de contabilidad, esta Superioridad considera que el contribuyente debe ser sancionado con el monto máximo de ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por cada mes de atraso en sus libros de contabilidad. Sin embargo, luego de considerar los elementos de hecho y de derecho, este tribunal colegiado, advierte, que el artículo 87 del Código de Comercio es claro en señalar en su párrafo segundo que: Los infractores se harán acreedores a una multa de cien balboas (B/.100.00) a quinientos balboas (B/.500.00), por cada mes de atrasado en su contabilidad…” esto quiere decir, que al momento en que la entidad fiscalizadora encontró los registros de operaciones comercial del negocio en los libros oficiales de contabilidad que tenían veinte (20) meses y veintiocho (28) meses de atraso, contados desde septiembre del 2008 a abril de 2010 ( Diario General) y desde enero de 2008 a abril de 2010 (Mayor General), y establecida la sanción económica máxima de _____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________), por cada mes de atrasado en los dos (2) libros y ser SANCIONADA con multa por ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 8 atraso en el Diario General 2010 y multa por la suma de ______________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________) por atraso en el Mayor General, contradice lo establecido en el artículo 87 del Código de Comercio, ya que dicha excerta legal, faculta a la Administración Tributaria para sancionar con el monto máximo permitido por la Ley, en cada mes de atraso, más no así duplicar la multa por cada libro, es decir, no establece que por cada atraso de cada libro se establezca una sanción, por lo que este Tribunal es del criterio, que la Administración Tributaria debió sancionar por el atraso de contabilidad integrada por el Diario y el Mayor y no por cada mes de atraso en cada uno de los libros. Como consecuencia de lo expuesto en líneas anteriores, este Tribunal considera que se debe rebajar la multa a _____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.________), por el atraso en los registros de contabilidad, equivalente a ___________ BALBOAS CON 00/100 (B/._________) por cada mes de atraso de enero de 2008 a abril de 2010. Expuestas las premisas anteriores, debemos recordar a la parte actora que las leyes y reglamentos son de obligatorio cumplimiento para todos los ciudadanos, tanto nacionales como extranjeros, y su aplicación no involucra fueros ni privilegios, por lo que todos los contribuyentes tienen la obligación de cumplir con lo dispuesto en los preceptos legales. PARTE RESOLUTIVA: Por lo que antecede, el TRIBUNAL ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO, en ejercicio de las facultades que le confiere la Ley, resuelve: PRIMERO: MODIFICAR la Resolución No. 201-8488 de 12 de octubre de 2010, expedida por la Dirección General de Ingresos, por medio de la cual se resuelve SANCIONAR al contribuyente ______________________________________, con R.U.C. No. ___________ con multa de _________________ BALBOAS CON 00/100 (B/._________), en el sentido de rebajar la multa a ____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.___________), por atraso en libros oficiales (Diario General y Mayor General), equivalente a ____________ BALBOAS CON 00/100 (B/.______) por cada mes de atraso de enero de 2008 a abril de 2010, en los registros de contabilidad. SEGUNDO: COMUNICAR a la parte que la presente Resolución rige a partir de su notificación y que con la misma se agota la vía gubernativa. TERCERO: ADVERTIR que contra esta Resolución, el contribuyente podrá accionar ante la jurisdicción Contencioso-Administrativa de la Sala Tercera de la Corte Suprema de Justicia, según las formas prevista en la Ley. Resolución No. TAT-RF-068 de 4 de septiembre de 2014 EXPEDIENTE: 072-2013 Página 9 CUARTO: DEVOLVER el expediente de primera instancia y remitir copia autenticada de la presente resolución a la Autoridad Nacional de Ingresos Públicos. FUNDAMENTO DE DERECHO: Artículos 71, 77, 81, 83, 87 y 93 del Código de Comercio, Artículos 754, 761, 1238 y 1238-A del Código Fiscal; Decreto de Gabinete No. 109 de 7 de mayo de 1970, modificado por la Ley No. 8 de 2010. Notifíquese y Cúmplase. (Fdo.) ISIS ORTIZ MIRANDA Magistrada (Fdo.) ANA MAE JIMÉNEZ GUERRA Magistrada (Fdo.) REINALDO ACHURRA SÁNCHEZ Magistrado (Fdo.) ELÍAS SOLÍS GONZÁLEZ Secretario General