El tratamiento contable de la reposición de los activos revertibles

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El tratamiento contable de la reposición de los activos
revertibles
Prada Larrea, José Luis / 2-3-2010 / CONTABILIDAD
El ICAC, en contestación a consulta, regula el tratamiento que
debe darse a las reposiciones de activos revertibles realizadas
en un momento cercano al del final del plazo concesional,
entendiendo que en estos supuestos, desde el origen de la
concesión, puede surgir un activo intangible compensado por
una provisión de retiro que, como tal, ha de reconocerse y
amortizarse.
Es sabido que una de las principales novedades del vigente Plan
General de Contabilidad, regulado por el Real Decreto 1514/2007, ha
sido la desaparición, de entre las antes llamadas provisiones para
riesgos y gastos hoy simplemente provisiones, pues las de activo se
denominan correcciones de valor del llamado Fondo de Reversión.
Esta provisión, que venía a representar la reconstitución del valor
económico de la inversión realizada por el sujeto contable en los
activos revertibles, y que en el anterior Plan Contable incluía, en su
contenido, no sólo el valor del activo susceptible de reversión a la
Administración concedente, sino también los gastos que, para una
adecuada restitución del activo al ente concesional, era requerido
realizar, ha desaparecido en el nuevo Plan.
Pues bien, como decimos, el tratamiento de los activos revertibles
a día de hoy ha experimentado ciertas modificaciones. Tales activos
son objeto de amortización durante su periodo de vida útil,
entendiéndose como tal el plazo de concesión otorgada.
Únicamente en los supuestos en los que la vida económica del activo
fuese inferior a ese periodo de vida útil -coincidente con el lapso de
tiempo de la concesión-, cabría amortizar los activos en su totalidad
aun antes de agotado el periodo concesional y nacida o ejecutada la
obligación de reversión. Y recuérdese que este tratamiento contable
como amortización del activo revertible, tiene plena eficacia fiscal por
virtud de la modificación que en el Reglamento del Impuesto de
Sociedades, a tal efecto, a finales del ejercicio 2008, se operó en la
norma.
Pues bien, complementando lo dicho, una reciente contestación a
consulta aparecida en el BOICAC número 90, con el numero 1, este
Instituto aborda el tratamiento contable de los activos que
deben revertir a la Administración Pública en aquellos
supuestos en que la reposición se va a realizar en los últimos
años de la concesión y cuyo plazo residual de uso desde el
mismo momento es muy inferior a su vida económica. Es decir,
se trata de que los costes invertidos por el sujeto contable, titular
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concedente de la relación jurídica, van a realizarse y desembolsarse
en un tiempo relativamente cercano al momento en el que el plazo
concesional va a agotarse, de suerte que las reposiciones realizadas
serán por naturaleza susceptibles de una utilización económica
superior al tiempo que a dicha concesión resta para hasta su
finalización.
En esta línea, la contestación, aborda la cuestión desde una
perspectiva económica racional, en sintonía con el criterio
recogido en el apartado 6.10 del Marco Conceptual de la Contabilidad,
y concluye que el coste que correspondería recuperar -esto es, el de
la reposición, por el plazo que transcurre entre la fecha de la
reversión y el término de la vida económica de esos bienes objeto de
reposición- debe entenderse recuperado a lo largo del periodo
concesional. O lo que es lo mismo si bien la inversión puede
realizarse poco tiempo antes de la reversión, salvo que admitiéramos
una posición irracional en el comportamiento económico del
concesionario, no cabe duda que el flujo de ingresos hasta
entonces recibido, así como el que se perciba hasta el fin de la
concesión, debe ser suficiente para cubrir, tanto el coste de la
amortización del activo principal, como el propio de la
reposición que en momento cercano al fin del plazo
concesional se verifique.
Por lo tanto, si a la vista del análisis del proyecto concesional en su
conjunto existe evidencia en el momento inicial de que se van a
generar ingresos que garanticen la recuperación de toda la inversión,
respecto de aquéllas que, por el momento en que se lleven a cabo,
tengan una vida económica superior a su vida útil (periodo
concesional restante en cada caso), procederá el reconocimiento ab
initio de un activo intangible, correlativamente con el de una
provisión por el mismo importe -esto es, el valor actual de la
obligación asumida, equivalente al valor en libros que teóricamente
luciría al termino de la concesión en el supuesto de que el activo no
tuviese que ser entregado a la administración concedente, es decir,
considerando su vida económica y no el plazo concesional.
De acuerdo con esto, el desembolso que se realice como
consecuencia de esta última renovación tendrá dos componentes.
De un lado, la contrapartida de la cancelación del coste de retiro
pagado por anticipado y, de otro lado, la inversión en un inmovilizado
material que desde el punto de vista económico realizaría cualquier
empresa considerado el plazo de aprovechamiento económico que
media entre el momento de la renovación y la fecha de reversión.
En relación con los criterios que deben aplicarse en la
amortización de estos activos a que nos venimos refiriendo, y
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cuya reposición se va a realizar en los últimos años de la concesión,
siendo su plazo residual de uso desde dicho momento muy inferior al
de su vida económica, cabe decir que por remisión a lo recogido en el
apartado 6 del Marco Conceptual de la Contabilidad, y tal y como
aparece concretado en la consulta número 2 del BOICAC número 54,
rigen los siguientes;
Por un lado, el activo intangible que surge como contrapartida de la
obligación asumida por la empresa (coste asimilable a los de
desmantelamiento o retiro) deberá ser objeto de amortización en
el plazo de vida útil que económicamente corresponda. Por lo
tanto, la vida útil de este activo será el plazo concesional y el criterio
de depreciación será lineal, salvo prueba de un patrón uso distinto
suficientemente acreditado.
En segundo lugar, la provisión compensatoria del activo
intangible,
esto
es,
la
que
venimos
denominando
de
desmantelamiento, retiro o rehabilitación, deberá actualizarse cada
año hasta la fecha de su efectiva cancelación, circunstancia que
originará el reconocimiento de un gasto financiero.
En tercer lugar, la diferencia entre el desembolso efectuado en
la última renovación y la citada provisión se contabilizará
aplicando los criterios recogidos en el PGC para el
inmovilizado material. En consecuencia, deberá amortizarse
tomando como plazo de vida útil el periodo que reste hasta
que finalice la concesión. O lo que es lo mismo, una vez realizada
la reposición debe volcarse el activo intangible en una cuenta de
activo material, de suerte que el diferencial resultante sea objeto de
amortización durante su vida útil, entendido éste como el resto del
tiempo que aún queda para la conclusión del periodo concesional.
Por último, se señala, en orden a estos criterios de amortización, que
los cambios en las estimaciones sobre el valor del activo y la
provisión se tratarán de acuerdo con los criterios que el PGC
establece para los costes de desmantelamiento, retiro o
rehabilitación.
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