Tratamiento de la asignación de costos indirectos de fabricación

IV
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
IV
Contenido
aplicación práctica
Tratamiento de la asignación de costos indirectos de fabricación bajo NIIF
Aplicación de créditos contra el impuesto a la renta
NIC 32 Instrumentos financieros - Presentación (Parte final)
Revisando la NIC 17 - Arrendamientos (Parte final)
IV-1
IV-5
IV-9
IV-10
Tratamiento de la asignación de costos indirectos de
fabricación bajo NIIF
Ficha Técnica
Autor:C.P.C.C. Isidro Chambergo Guillermo
Título: Tratamiento de la asignación de costos
indirectos de fabricación bajo NIIF
Fuente: Actualidad Empresarial Nº 316 - Primera
Quincena de Diciembre 2014
1.Resumen
Los costos indirectos de fabricación
constituyen uno de los elementos importantes del costo de producción, tema
que es tratado de diferentes ángulos de
la literatura de los costos de producción,
y que a su vez constituye uno de los elementos de mucho cuidado para su distribución a los productos terminados. Con
la finalidad de analizar el tratamiento de
los costos indirectos de fabricación bajo
las Normas Internacionales de Información Financiera, según se describe en los
párrafos 12 y 13 de la NIC 2 Inventarios,
conviene hacer un análisis previo de la
literatura de los costos indirectos de
fabricación, para cuyo efecto hacemos
el siguiente análisis doctrinario.
“Los gastos generales de fabricación comprenden todas las partidas del costo de
producción, con excepción de la materia
prima y de la mano de obra directa…”1
Como podemos observar la importancia
que tiene este elemento del costo y que
a su vez recibe una serie de nombre
como carga fabril, carga indirecta, costos
indirectos de fabricación, gastos generales
de planta, gastos y servicios de planta,
gastos indirectos de planta, sobre costo,
etc. Cualesquiera que sea el nombre,
este elemento constituye un desembolso
o sacrificio de suma importancia para la
determinación del costo de producción.
1 LANG, Theodoro. (). Manual del Contador de Costos. Editorial
UTEHA, México 1973 p. 949.
N° 316
Primera Quincena - Diciembre 2014
Una gerencia tiene que hacer gestión
sobre el base de una planificación
empresarial, sobre todo pensando en
el desarrollo de los ejes estratégicos de
la empresa, entonces un elemento que
resulta de mucha utilidad en la decisión
es la planificación de la producción, y
en particular la planeación de los gastos
indirectos variables y fijos. Para ilustrar
la planeación y el control de los gastos
de fabricación variables y fijos, podemos
asumir que una “fábrica de prendas de
vestir tiene como único costo los denominados costos de fabricación, entonces sus
gastos indirectos de fabricación incluye
la electricidad, el mantenimiento de la
maquinaria, el apoyo de la ingeniería,
los materiales indirectos y la mano de
obra indirecta de fabricación y sus gastos
indirectos de fabricación fijos incluyen el
costo del alquiler de planta, el sueldo del
gerente de planta y la depreciación del
equipo de la planta”2.
“La Norma de valoración de inventarios
relativa a las existencias determina que
el cálculo del costo de producción se
obtendrá añadiendo a los costos directos
los costos indirectos imputables a los
productos en el periodo de fabricación,
basándose en el nivel de utilización de
la capacidad normal de trabajo de los
medios de producción. Esto último implica la no incorporación de los costos de
subactividad”3
2. NIC 2 Inventarios – Costos de
transformación
Párrafo 12. Los costos de transformación de los inventarios comprenderán
2 HORNGREN, Charles; DATAR, Srikant M. y Foster George. Contabilidad de Costos: Un enfoque de gerencia. 12.a edición. Editorial
Prentice Hall. México, 2007 p. 257.
3 JIMENEZ MONTAÑES, Ángela y VILLALUENGA DE GRACIA, Susana
(2011). “El coste de producción de las existencias valorado al nivel
de utilización de la capacidad normal” En: Revista del Instituto
Internacional de costos Nº 8 enero/junio 2011. Toledo, España
p. 93.
aquellos costos directamente relacionados con las unidades producidas, tales
como la mano de obra directa. También
comprenderán una parte, calculada de
forma sistemática, de los costos indirectos, variables o fijos, en los que se haya
incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados. Son
costos indirectos fijos de producción los
que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de
producción, tales como la amortización y
mantenimiento de los edificios y equipos
de la fábrica, así como el costo de gestión
y administración de esta. Son costos indirectos variables de producción los que
varían directamente, o casi directamente,
con el volumen de producción obtenida,
tales como los materiales y la mano de
obra indirecta.
Informe Especial
InformE especial
3. Desarrollo de la tasa de costo
indirecto de fabricación variable
Esta tasa se puede desarrollar sobre la
base de los cuatro pasos siguientes:
1. Elegir el periodo de costo
2. Seleccionar la base de distribución
3. Identificar los costos indirectos de
fabricación variables
4. Calcular la tasa unitaria
La tasa de costos indirectos de fabricación
variable se calcula de la manera siguiente:
Tasa = (insumos presupuestados por unidad
de producción) x (tasa variable por unidad
de producción)
Tasa = 0.40 horas por camisa x S/.30 por
hora
Tasa = S/.12 por camisa
Un panorama general de los costos indirectos de fabricación se muestra en la
gráfica siguiente:
Actualidad Empresarial
IV-1
IV
Informe Especial
250
200
150
100
50
0
5,000 10,000 15,000 20,000
Unidades de producción
La gráfica presenta
un panorama general
del comportamiento
del costo indirecto de
fabricación variable,
el cual comprende
varios costos variables
como por ejemplo,
la electricidad, las
reparaciones, la mano
de obra indirecta, etc.
Los gerentes de la
empresa ayudan a
controlar los gastos
variables al formular
las partidas del plan
de producción.
Fuente. Horngren, Charles. Contabilidad de costos: Un enfoque gerencial 2007, p. 269.
Párrafo 13. El proceso de distribución de los costes indirectos fijos
a los costes de transformación se basará en la capacidad normal
de trabajo de los medios de producción. Capacidad normal es la
producción que se espera conseguir en circunstancias normales,
considerando el promedio de varios ejercicios o temporadas, y
teniendo en cuenta la pérdida de capacidad que resulta de las
operaciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real
de producción siempre que se aproxime a la capacidad normal.
El importe de costo indirecto fijo distribuido a cada unidad de
producción no se incrementará como consecuencia de un nivel
bajo de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los
costos indirectos no distribuidos se reconocerán como gastos del
ejercicio en que han sido incurridos. En periodos de producción
anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido a
cada unidad de producción se disminuirá, de manera que no se
valoren las existencias por encima del costo. Los costos indirectos
variables se distribuirán, a cada unidad de producción, sobre la
base del nivel real de uso de los medios de producción”4.
Los costos indirectos fijos “son todos aquellos que permanecen
relativamente constantes, con independencia del volumen de
producción, tales como amortización y mantenimiento de los
edificios y equipo de la fábrica, así como el coste de gestión y
administración de la planta”5.
Desarrollo de la tasa presupuestada de costos
indirectos fijos
“Por definición los gastos indirectos de fabricación fijos son una
suma global de los costos que permanece totalmente sin cambios
por un periodo dado pese a cambios amplios en todo el nivel de
actividad o volumen relacionado con esos gastos indirectos”6.
Los pasos a seguir en el desarrollo de la tasa presupuestada de
los costos indirectos fijos son:
1.
2.
3.
4.
Elegir el periodo de costeo, que por lo general son 12 meses.
Seleccionar la base de distribución
Identificar los costos indirectos fijos de fabricación
Calcular la tasa por unidad
Ejemplo de cálculo de la tasa costo fijo:
Tasa = costo total fijo / cantidad presupuestada
Tasa = S/.3,312,000 / 57,600 horas máquina
Tasa = S/.57.50 por hora máquina
4 Norma Internacional de Contabilidad Nº 2 (NIC 2) Inventarios.
5 JIMENEZ MONTAÑES, Ángela y VILLALUENGA DE GRACIA, Susana (2011). “El coste de producción de las
existencias valorado al nivel de utilización de la capacidad normal” Revista del Instituto Internacional de
costos Nº 8. Toledo España enero/junio 2011, p. 99.
6 HORNGREN, Charles; DATAR, Srikant M; y Foster, George. Ob. cit. p. 263.
IV-2
Instituto Pacífico
En un sistema de costeo estándar, el costo indirecto fijo de
S/.57.50 por hora máquina se expresa como un estándar por
unidad de producción. Si asumimos que el estudio de ingeniería
estima que serán necesarias 0.40 horas máquina por unidad de
producción, se tiene el costo siguiente por unidad terminada:
Costo fijo por unidad de producción = 0.40 horas máquina por camisa
x S/.57.50 por hora maquina = S/.23.00 por camisa.
Asignación del costo fijo
Generalmente la asignación del costo fijo se distribuye entre las
unidades producidas, lo que implica en algunos casos distorsión
del costo por la diferencia del volumen de producción.
Como se indicó anteriormente, la NIC 2 inventarios indica que
los costos indirectos fijos deben asignarse tomando en cuenta
la producción normal de la producción de la empresa, es decir
aquella capacidad que se espera producir en épocas normales.
Nivel de utilización de la capacidad normal
La capacidad normal o razonable se ha venido definiendo
“como aquella que permite a una industria cubrir una demanda
teniendo en cuenta las variaciones estacionales y los problemas
cíclicos que se pueden presentar, entre los que se encuentra la
desadaptación del ritmo de pedidos a una programación óptima, su estudio en la contabilidad de gestión se complementa
con un estudio de los tiempos”7.
En la planificación de la capacidad normal es conveniente tener
en cuenta algunos factores como: (a) los informes técnicos de
los activos fijos, (b) la producción que se desea, (c) el número
de turnos de trabajo de la planta, (d) calidad de la mano de
obra, (e) la estructura orgánica de la gestión de producción de
la empresa y (f) otros factores relevantes relacionados con la
producción y la planta de la empresa.
Caso Nº 1
Capacidad normal
Tomando como referencia los informes técnicos de la Consultora
Producción SRL, una planta puede producir 200 unidades por
hora. Cada día se trabaja en dos turnos de 8 horas durante 6
días de la semana, manteniendo una hora de descanso para
el almuerzo. Esto supone 104 días que no se trabajan al año.
Además se consideran 14 días de fiesta al año. El mantenimiento
de la maquinaria se realiza los días domingo.
La producción para atender las ventas en los 5 años anteriores
se muestra en el cuadro siguiente:
Detalle
2009
2010
2011
2012
2013
Producción en
unidades
640,500
660,700
380,900
370,800
650,900
La producción actual del año es de 630,650 unidades.
Se pide
¿Cuál es la capacidad normal?
Solución
Capacidad instalada = 365 x 8 x 2 x 200 = 1,168,000 unidades
Capacidad práctica = (365 - 104 – 14) x (8-1) x 2 x 200 =
691,600 unidades
7 JIMENEZ MONTAÑES, Ángela y VILLALUENGA DE GRACIA, Susana. Ob. cit.
N° 316
Primera Quincena - Diciembre 2014
Área Contabilidad (NIIF) y Costos
Para el cálculo de la capacidad como promedio de varios
ejercicios, tomamos la producción de los años normales o que
tengan una producción entre el valor de la capacidad práctica
y el valor de la producción del año.
Capacidad normal = (640,500 + 660,700 + 650,900) / 3 =
650,700 unidades
El promedio anterior se puede expresar con la siguiente
gráfica:
Capacidad instalada 1,168,000 unidades
———————————— x ———————————— 69 Costo de venta
21 Productos terminados 211 Productos terminados – Prendas de vestir
X/x: Costo no absorbido por la producción normal
IV
DEBEHABER
10,000
10,000
Observación: El costo de S/.10,000 no absorbido por la producción normal si corresponde a ejercicios anteriores, el cargo
será a Resultados Acumulados de acuerdo a la NIC 8.
Análisis de la incidencia en los resultados de las 12,000
unidades
Criterio impositivo = S/.200,400 / 12,000 unidades = S/.
16.70 unidad.
Capacidad práctica 691,600 unidades
Criterio financiero = S/.200,400 (-) S/.10,000 = S/.190,400
Capacidad normal: 650,700 unidades
= S/.190,400 (/) 12,000 unidades.
= S/.15.87 unidad.
Producción actual: 630,650 unidades
Incidencia tributaria de acuerdo a la NIC 12
La producción actual determina el uso que se hace de la capacidad práctica, que en términos porcentuales;
630.650 / 691,600 = 0.9119 = 91.19%
Concepto
Base
contable
Base tri- Diferencia
butaria temporal
190,400
200,400
Existencias
10,000
Operaciones diferidas
Participación de trabajadores. 10%
Caso Nº 2
(1,000)
Diferencia
9,000
Impuesto a la renta, 30%
Asignación del costo fijo
Una empresa industrial confecciona prendas de vestir. Su producción normal es de 16,000 unidades mensuales con un costo
fijo de S/.40,000 por mes.
Durante el periodo de costo de noviembre, la producción de
prendas de vestir fue de 12,000 unidades las cuales están disponibles para la venta con un costo de producción de S/.200,400.
Asumimos que el resultado del ejercicio antes de las regularizaciones asciende a S/.150,000.
¿Cuál es la incidencia en el resultado de costos fijos que no
fueron absorbidos por la producción normal?
Solución
Deducciones legales sobre los resultados:
Concepto
Contable Tributaria
Unidad obtenida
S/.150,000 S/.150,000
Menos: Costo de producción fijo imputable a
resultados
= Costo de producción fijo unitario x unidades producidas
= S/.2.50 x 12,000
= S/.30,000
Costo no absorbido por la producción normal de acuerdo a la
NIC 2:
Costo de producción fijo
Costo de producción fijo imputable
Aplicable a resultados
Primera Quincena - Diciembre 2014
S/,40,000
(30,000)
10,000
10,000
-.-
Utilidad contable
140,000
150,000
Participación de los trabajadores, 10%
(14,000)
(15,000)
126,000
135,000
S/.37,800
S/.40,500
Impuesto a la renta, 30%
= Costo de producción fijo = S/.40,000 = S/.2.50 por unidad
N° unidades producción
16,000
normal
N° 316
(2,700)
Registro contable de las deducciones
———————————— x ———————————— DEBEHABER
86 Distribución legal de la renta
S/.14,000
861 Participación de los trabajadores
88 Impuesto a la renta
37,800
881 Impuesto a la renta
37 Activo diferido
376 Participación de los trabajadores diferido
1,000
377 Impuesto a la renta diferido
2,700
40Tributos y aportes al sistema de
pensiones y de salud por pagar
4017 Impuesto a la renta por pagar 40,500
41 Remuneraciones y particip. por pagar 15,000
413 Participaciones por pagar
S/.55,500 S/.55,500
Actualidad Empresarial
IV-3
IV
Informe Especial
Depreciación del activo fijo
Caso Nº 3
S/.3,600 + S/.50 por kw
Servicios públicos
Una empresa de bebidas gaseosas utilizó en el periodo de
costos solo el 70% de la capacidad instalada de la fábrica, es
decir por debajo de lo que normalmente emplea anualmente.
En el citado periodo de costos, el costo de producción ascendió
a S/.110,000, distribuidos en costos fijos y costos variables de
la manera siguiente:
Costos variables
Costos fijos
S/.40,000 Mano de obra indirecta S/.10,000
Depreciación de ma6,000 quinaria
Suministros diversos
Mano de obra directa
8,000
20,000 Supervisión
5,000
62
6,000
Enfriado
6,000
25
1,500
Moldeado
10,000
38
2,100
Terminado
9,000
43
1,900
Control de calidad
2,000
6
300
2,000
Mantenimiento
3,000
12
500
6,000
40
360
Finanzas
Otros costos
9,000 Mantenimiento
6,000
Relaciones industriales
30,000
S/.110,000
Centros de responsabilidad
Solución
Proporción de los costos fijos.
%
S/.
Costos de producción fijos
Imputables a costos variables
80
24,000
20
6,000
100
30,000
Capacidad ociosa:
Aplicable a resultados
Total costo de producción fijos
Costo de producción
Costo de producción variable
S/.80,000
24,000
Costo producción fijos, imputable
Total de costos de producción del periodo
S/.104,000
Caso Nº 4
Asignación de costos indirectos de producción
La empresa Bombas de agua SAC cuenta con los siguientes
departamentos, cada uno de ellos considerados como centros
de responsabilidad.
Departamento de servicio
Mezclado
Control de calidad
Enfriado
Mantenimiento
Moldeado
Finanzas
Terminado
Relaciones industriales
Con la siguiente información se pide que se efectúe el prorrateo
primario y secundario. Los costos de las diferentes partidas que
son utilizadas por diferentes departamentos de servicio y de
línea son:
IV-4
Instituto Pacífico
Total
4,000
14
70
45,000
240
12,730
Las bases seleccionadas para efectuar el prorrateo secundario
son:
Calcular
Los costos fijos que se imputan a la producción.
Detalle
Trabajadores Kw usados
Mezclado
4,000
80,000 Total
M2
Centros de responsabilidad
5,000 Consumo energético
Departamento de línea
S/.25 por m2
El área de la empresa es de 45,000 m2. La información sobre
las bases a utilizar para prorrateo primario es:
Depreciación maquinaria
Total
S/.4,500 fijo + S/.200 por empleado
Varios
Asignación del costo fijo
Materia prima directa
S/.90,000 fijo totalmente
Consumo energético
Horas máquina
Piezas terminadas
Mezclado
30,000
48,000
Enfriado
6,000
12,000
Moldeado
21,000
7,000
Terminado
3,000
43,000
60,000
110,000
Control de calidad
Mantenimiento
Finanzas
Relaciones industriales
Total
Solución
Prorrateo primario:
• Depreciación = S/.90,000 / 45,000 m2 = S/.2 000 m2
• Energía = S/.3,600 / 8 departamentos = S/.450 por departamento
Ecuación de la recta: y = a + bx
y = 450 + 50 (kw)
• Servicios públicos, la parte fija se asigna en parte iguales
a los departamentos y la variable en función de la base
establecida.
= S/.4,500 / 8 departamentos
= S/.562
y = 562 + 200 (empleado)
•Varios, se prorratean en función de los m2.
Prorrateo secundario, asumiendo los costos que se indican:
• Relaciones industriales = S/.16,905 / 226 empleados =
S/.74.80/ empleado
• Finanzas = S/.35,607 / 6 departamentos = S/.5,934.50/
dpto.
• Mantenimiento = S/.24,000 / 60,000 horas = S/.0.40/hora
• Control de calidad = S/.22,000 / 110,000 unidades =
S/. 0.20/unidad
N° 316
Primera Quincena - Diciembre 2014