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Colaboraciones Impuesto al activo, ¿todavía es posible solicitar su devolución? ¾¾ LC Fernando Rojas López Integrante de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 del Colegio de Contadores Públicos de México El cuarto párrafo del artículo 9o. de la Ley del Impuesto al Activo (IA) establecía que cuando en el ejercicio, el ISR por acreditar en los términos del primer párrafo de dicho artículo excediera del IA del ejercicio, los contribuyentes podían solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran pagado en el IA en los diez ejercicios inmediatos anteriores, siempre que esas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. La devolución en ningún caso podía ser mayor a la diferencia entre ambos impuestos. Asimismo, el antepenúltimo párrafo del artículo 9o. precisaba que cuando el contribuyente no solicitara la devolución, pudiéndolo haber hecho conforme al mismo, perdería el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. En estos términos, hasta el ejercicio fiscal de 2007, los contribuyentes se encontraban en posibilidad de solicitar en devolución el IA que hubieran pagado en los últimos diez ejercicios anteriores, cumpliendo los requisitos que para el caso en particular establecían las disposiciones fiscales; sin embargo, de no pedir su devolución, pudiéndolo haber hecho, perdían el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. 3a. decena de diciembre • 2015 15 FISCAL Colaboraciones Con la abrogación de la Ley del IA se dio entrada a la Ley del IETU, y mediante su artículo tercero transitorio se pretende homologar lo establecido en el artículo 9o. de la Ley del IA, el cual tiene como principal objetivo no afectar los derechos adquiridos de los contribuyentes que hayan pagado el IA, tal y como lo signó el Ejecutivo Federal en la exposición de motivos de la Ley del IETU. A continuación, se transcriben los párrafos del artículo tercero transitorio, que tienen relación directa con el presente trabajo: . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Los contribuyentes que hubieran estado obligados al pago del impuesto al activo, que en el ejercicio fiscal de que se trate efectivamente paguen el impuesto sobre la renta, podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran efectivamente pagado en el impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el impuesto sobre la renta, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad o no se haya perdido el derecho a solicitar su devolución conforme a la Ley que se abroga. La devolución a que se refiere el párrafo anterior en ningún caso podrá ser mayor a la diferencia entre el impuesto sobre la renta que efectivamente se pague en el ejercicio de que se trate y el impuesto al activo pagado, sin considerar las reducciones del artículo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto al Activo, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 o 2007 en los términos de la Ley que se abroga, sin que en ningún caso exceda del 10% del impuesto al activo a que se refiere el párrafo anterior por el que se pueda solicitar devolución. El impuesto al activo que corresponda para determinar la diferencia a que se refiere este párrafo será el mismo que se utilizará en los ejercicios subsecuentes. . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Cuando el contribuyente no solicite la devolución ni efectúe la compensación pudiéndolo haber hecho conforme a este artículo, perderá el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16 3a. decena de diciembre • 2015 Los contribuyentes sólo podrán solicitar la devolución a que se refiere este artículo, cuando el impuesto sobre la renta efectivamente pagado en el ejercicio de que se trate sea mayor al impuesto al activo que se haya tomado para determinar la diferencia a que se refiere el segundo párrafo de este artículo. Cabe mencionar que se “renueva” la vigencia de artículo tercero transitorio de la Ley del IETU mediante la fracción XXXVIII del artículo noveno transitorio de la nueva Ley del ISR vigente a partir del 1o. de enero de 2014. No obstante lo anterior, quedaron algunos cabos sueltos respecto a su aplicación; uno de ellos es respecto al cómputo de los diez ejercicios anteriores por los cuales se puede solicitar la devolución del IA, para lo cual, el SAT mediante la regla 1.4.1.8 de la RMF para 2013 (sólo vigente hasta 2013) “aclaró” lo siguiente: Para los efectos del cómputo de los diez ejercicios inmediatos anteriores por los cuales se puede solicitar la devolución del impuesto al activo pagado a que se refiere el Artículo Tercero Transitorio, primer párrafo de la Ley del IETU, se tomará como ejercicio base para efectuar el citado cómputo, el primer ejercicio a partir de 2008 en el que efectivamente se pague el ISR. En consecuencia, el impuesto al activo por el que se puede solicitar la devolución en los términos del artículo citado será el que corresponda a los diez ejercicios inmediatos anteriores al ejercicio base que se haya tomado para el cómputo referido. El último ejercicio que se podrá considerar para los efectos mencionados será el correspondiente al del ejercicio fiscal de 2017, en cuyo caso la devolución del impuesto al activo sólo procederá respecto del impuesto al activo pagado en el ejercicio fiscal de 2007. No obstante, el 10% del impuesto al activo a que se refiere el Artículo Tercero Transitorio, segundo párrafo de la Ley del IETU, se calculará tomando en consideración el monto total del impuesto al activo por recuperar que se considere para el primer ejercicio base que se haya tomado para efectuar el cómputo a que se refiere el párrafo anterior. Con base en lo anterior, un ejemplo: un contribuyente que haya pagado efectivamente el IA en los ejercicios de 1998 a 2007, determinará el IA sujeto a devolución Colaboraciones FISCAL mediante la sumatoria del IA efectivamente pagado en cada ejercicio, considerando como “inicio” el ejercicio en el que efectivamente pague el ISR (ejercicio base), de acuerdo con la siguiente tabla: Que se interpreta de la siguiente manera: Por tanto, si el contribuyente efectivamente paga el ISR en el ejercicio de 2012, los diez ejercicios inmediatos anteriores son de 2011 a 2002, sin embargo, únicamente se pagó el IA en seis ejercicios, de 2002 a 2007. En este orden de ideas, el IA sujeto a devolución para el contribuyente son $1’550,000, cantidad a la cual se le aplicará el porcentaje de 10% a que se refiere el artículo tercero transitorio, segundo párrafo, de la Ley del IETU, tanto en el primer ejercicio en que se genere el derecho de la devolución como en los subsecuentes, es decir, el importe sujeto a devolución perdura hasta su recuperación total; obviamente con la limitante de lo que resulte menor entre la diferencia del ISR efectivamente pagado y el IA pagado, sin considerar las reducciones que precisa el artículo 23 del Reglamento de la Ley del IA, que haya resultado menor en los ejercicios fiscales de 2005, 2006 o 2007 en los términos de la Ley del IA abrogada y el 10% del IA por el que se pueda solicitar devolución. Cabe reiterar que la regla 1.4.1.8 de la RMF para 2013 no se incluye en la RMF para 2015; sin embargo, la autoridad ha aceptado como válido este procedimiento mediante resolución particular con el argumento de que de la interpre3a. decena de diciembre • 2015 17 FISCAL Colaboraciones tación armónica del artículo tercero transitorio de la Ley del IETU y de la regla referida se desprende medularmente lo siguiente: 1. Que los contribuyentes podrán recuperar el IA pagado, siempre que no se haya devuelto con anterioridad o se haya perdido el derecho a solicitar su devolución. 2. Que para el cómputo de los diez ejercicios inmediatos anteriores por los cuales se puede solicitar la devolución del IA efectivamente pagado, se tomará como ejercicio base el primer ejercicio a partir de 2008 en el que efectivamente se pague el ISR. 3. Que el último ejercicio que se podrá considerar para los efectos de la devolución del IA efectivamente pagado es el de 2017. 4. Que la devolución que se solicite no podrá ser mayor a la diferencia entre el ISR efectivamente pagado del ejercicio y el IA pagado del ejercicio a que se refiere la regla 1.4.1.9 de la RMF para 2013, tampoco “vigente”. 5. Que el IA efectivamente pagado actualizado pendiente de recuperar será la diferencia entre el IA actualizado efectivamente pagado de los diez ejercicios anteriores (punto 2 anterior) menos la cantidad que conforme al punto anterior se solicite en devolución en el ejercicio. Ahora bien, el siguiente “cabo suelto” es la interpretación particular de la autoridad del primer párrafo del artículo tercero transitorio de la Ley del IETU, que a continuación se vuelve a transcribir (énfasis añadido): Los contribuyentes que hubieran estado obligados al pago del impuesto al activo, que en el ejercicio fiscal de que se trate efectivamente paguen el impuesto sobre la renta, podrán solicitar la devolución de las cantidades actualizadas que hubieran efectivamente pagado en el impuesto al activo en los diez ejercicios inmediatos anteriores a aquél en el que efectivamente se pague el impuesto sobre la renta, siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad o no se haya perdido el derecho a solicitar su devolución conforme a la Ley que se abroga. . . . . . . . . .. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 3a. decena de diciembre • 2015 Está claro que la intención de la disposición es que los contribuyentes que generen el derecho a recuperar el IA efectivamente pagado de los diez ejercicios anteriores no deben considerar el IA que ya se les hubiera devuelto o el que se haya perdido el derecho a solicitar en devolución con base en la ley que se abroga, es decir, la Ley del IA vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, considerando lo siguiente: 1. Por la “mecánica” de determinación existe la posibilidad de solicitar “doble” el IA pagado de los diez ejercicios anteriores. Por ejemplo, si un contribuyente hubiera pagado IA en el ejercicio de 2006 y en el ejercicio de 2007 hubiera pagado ISR, se le generó el derecho a recuperar el IA pagado en 2006, con base en el artículo 9o. de la Ley del IA. Si este contribuyente, conforme a la Ley del IA abrogada, efectivamente paga el ISR en el ejercicio de 2008, se le “vuelve” a generar el derecho a solicitar la devolución del IA pagado en los diez ejercicios anteriores, para este ejemplo, sólo 2006. Por lo anterior, el artículo tercero transitorio de la Ley del IETU elimina esta posibilidad con el siguiente enunciado: siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad o no se haya perdido el derecho a solicitar su devolución conforme a la Ley que se abroga; además de darle congruencia a lo redactado en el artículo 9o.: siempre que dichas cantidades no se hubieran devuelto con anterioridad. 2. El segundo párrafo de la fracción II del artículo 9o. de la Ley del IA, indicaba que cuando el contribuyente no efectuara el acreditamiento o solicitara la devolución en un ejercicio, pudiéndolo haber hecho conforme a dicho artículo, perdería el derecho a hacerlo en ejercicios posteriores. Resulta evidente que la pérdida del derecho a solicitar la devolución a que se refiere el primer párrafo del artículo tercero transitorio de la Ley del IETU es el antes descrito, tanto así que refiere literalmente a la ley que se abroga. Es evidente que la intención del enunciado es que el contribuyente no “recupere” los derechos perdidos con la entrada en vigor del artículo tercero transitorio mencionado. Para ambos casos se puede concluir que dicho artículo se refiere a las disposiciones de la Ley del IA abrogada, de lo contrario no vendría al caso la aclaración. No obstante lo anterior, la autoridad ha resuelto particularmente que el IA que se hubiera devuelto con anterioridad no es únicamente el que se devolvió Colaboraciones FISCAL conforme a la Ley del IA, también hay que considerar el IA devuelto con base en las “reglas” establecidas en el artículo tercero transitorio de la Ley del IETU. Ejemplo: Como se puede apreciar, el importe por devolver conforme a la interpretación de la autoridad es menor cada año, lo cual se puede traducir en un mayor tiempo para la recuperación del IA pagado; sin embargo, si se continúa con el mismo ejemplo, el tiempo es significativamente mayor, como se aprecia en la siguiente tabla: Conclusión Resulta inaudita la interpretación de la autoridad respecto a disminuir al IA efectivamente pagado de los diez ejercicios anteriores, el IA devuelto con base en la Ley del IA y además, el IA devuelto con base en el artículo tercero transitorio de la Ley del IETU. Si bien es cierto que en la exposición de motivos de la Ley del IETU el Ejecutivo Federal mencionó que con objeto de que no se impacte de manera negativa la recaudación propuso limitar la devolución que se podrá solicitar a que no excediera de un monto equivalente al 10% del IA total de los diez ejercicios fiscales inmediatos anteriores por el que se tenga derecho a la devolución, lo cual traducido en tiempo y cumpliendo todos los requisitos, estaríamos hablando de diez años para la recuperación total; bajo la óptica de la autoridad, podríamos hablar de medio siglo para su recuperación. Por lo señalado en el presente trabajo, en necesario que los contribuyentes revisen su caso particular con el fin de establecer la mejor manera de solicitar la devolución del IA pagado en los diez ejercicios anteriores, y en caso de obtener una resolución que contravenga sus intereses, puedan hacer valer el medio de defensa que más les convenga. 3a. decena de diciembre • 2015 19
