2.- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Las
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01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 57 Tributos que gravan la propiedad 2.- El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: Las imputaciones de rentas inmobiliarias. Dentro del ámbito del IRPF, el Texto Refundido que regula el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el RDLeg. 3/2004, de 5 de marzo, que ha venido a reemplazar, que no modificar, la Ley 40/1998, regula la tributación de las rentas procedentes de la propiedad o titularidad de un derecho real sobre un bien inmueble, en la sección 1ª del Título VII, a la cual denomina: Imputación de rentas inmobiliarias. Dicha sección consta de un solo artículo, el 87. La justificación de esta renta imputada hay que buscarla en la capacidad contributiva que demuestra una persona, como consecuencia de la posibilidad que tiene, como titular de un bien inmueble, de usar o utilizar los inmuebles urbanos. Veamos cómo se concreta dicha tributación. A partir del 1 de enero del año 1999 determinados inmuebles urbanos no arrendados o subarrendados, excluida la vivienda habitual y otros inmuebles como los que están en construcción o en ruina o los solares, tributan en IRPF, Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 57 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 58 Jose Ramón Parra Bautista no como rendimientos del capital inmobiliario, sino como rentas imputadas (y por tanto presuntas, rompiendo con ello la finalidad del impuesto manifestada en el artículo 2º TRLIRPF de gravar la renta disponible del contribuyente). Se puede decir que se trata de un régimen especial agrupado en el Texto Refundido, junto con otras categorías de imputación y atribución, en su caso, que son: Primero.- El régimen de entidades en atribución de rentas. Segundo.- Imputación de rentas en el régimen de transparencia fiscal internacional. Tercera.- Imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen. De acuerdo con el artículo 87 del Texto Refundido, los bienes inmuebles urbanos que no se encuentren afectos a actividades económicas, ni produzcan rendimientos de capital inmobiliario (que no estén alquilados, ni cedidos en uso), excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, generan un rendimiento de carácter presunto (de ahí su denominación de imputación de rentas) equivalente al resultado de aplicar, como norma general, el 2 por 100 al valor catastral del bien inmueble. Ahora bien, siendo esta la regla general, existen dos reglas especiales: Primera.- En el caso de que los bienes inmuebles hayan sufrido una revisión catastral con efectos a partir de 1 de enero de 1994, la renta imputada será el 1,1 por 100 del valor catastral, en vez del 2 por 100. Segunda.- En el caso de que en la fecha del devengo no tuvieran asignado valor catastral o éste no se hubiera notificado al titular, se tomará como base de imputación el 50 por ciento del valor por el que el inmueble deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, aplicando para determinar la renta a imputar el porcentaje de 1,1 por 100. La LIRPF excluye como generadores de imputación de rentas inmobiliarias, ciertos bienes inmuebles: Primero.- Aquellos que generan rendimientos del capital (inmobiliario o mobiliario)19. Como tendremos oportunidad de ver en otro apar19. Para algunos autores no es lógico imputar una renta por un bien inmueble que deja de ser arrendado y vuelve a serlo transcurrido un período razonable, una vez que se ha encontrado un nuevo inquilino. De igual forma no cabe imputar renta alguna cuando el inquilino, una 58 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 59 Tributos que gravan la propiedad tado de esta obra, de forma muy profusa, simplemente apuntar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20 TRLIRPF “Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.” Por tanto no generan imputación de rentas inmobiliarias los bienes arrendados, ni aquellos que se encuentran cedidos o sobre los que se ha constituido un derecho de uso o disfrute. Segundo.- Los que se encuentran afectos a una actividad económica. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 27 TRLIPRF, son elementos patrimoniales afectos a la actividad los elementos patrimoniales necesarios para la obtención de los rendimientos, incluyéndose específicamente los inmuebles en que se desarrolla la actividad y los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. Ahora bien, no se encuentran afectos a la actividad los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica, ni los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad (acciones o participaciones sociales, entre otros) y de la cesión de capitales a terceros (bonos, letras, etc.). Salvo en los casos de bienes que sean indivisibles, cabe la afectación parcial de los mismos, entendiéndose afectados solamente respecto de aquella parte que realmente se utilice en la actividad. Es por ello que la parte no afecta sí que será susceptible de generar Imputación de rentas. Aunque también este punto será objeto de desarrollo en otro apartado de esta obra, simplemente decir, como ya se ha comentado al estudiar el IP, que la consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, por lo que en caso de un matrimonio en el que sólo uno ejerce la actividad económica, utilizando el inmueble ganancial o común en dicha actividad, dicho bien no generará obligación de imputación de rentas inmobiliarias a ninguno de los dos cónyuges. Tercero.- La vivienda habitual, en los términos que viene definida en el artículo 51 del RIRPF. Dicho concepto, al que nos hemos referido de forma 19. vez resuelto el contrato de arrendamiento, se resiste a abandonarlo, ya que el propietario o titular de un derecho real sobre el bien inmueble en cuestión no cuenta con la libre disposición del uso del bien inmueble, que justificaría la imputación inmobiliaria objeto de estudio. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 59 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 60 Jose Ramón Parra Bautista sucinta con anterioridad, será objeto de ampliación en otro apartado de esta obra. Ahora bien, simplemente resaltar que el concepto de vivienda habitual puede englobar hasta dos cocheras y los anexos que se adquieran conjuntamente con la vivienda, y por tanto, ni las unas ni los otros generarán tampoco imputación de rentas inmobiliarias. Cuarto.- Los bienes rústicos, pues sólo generan este tipo de renta los bienes urbanos. Esta exclusión es extraña y entendemos que no demasiado justificada, sobre todo en el caso de que los bienes rústicos tengan un valor importante. Es por ello que los bienes rústicos sólo generan renta en el IRPF cuando se encuentren alquilados o en explotación por su titular. Para distinguir entre bienes urbanos o rústicos, debemos de acudir al Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (TRLCI), que distingue entre bienes inmuebles urbanos o rústicos, en función de la naturaleza del suelo en el que se ubica el inmueble. Así en el artículo 7 TRLCI, se distingue entre ambos tipos de bienes inmuebles, disponiendo que: “Artículo 7. Bienes inmuebles urbanos y rústicos. 1. El carácter urbano o rústico del inmueble dependerá de la naturaleza de su suelo. 2. Se entiende por suelo de naturaleza urbana el clasificado por el planeamiento urbanístico como urbano; los terrenos que tengan la consideración de urbanizables según el planeamiento y estén incluidos en sectores, así como el resto del suelo clasificado como urbanizable a partir del momento de aprobación del instrumento urbanístico que lo desarrolle, y el que reúna las características contenidas en el artículo 8 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones. Tendrán la misma consideración aquellos suelos en los que puedan ejercerse facultades urbanísticas equivalentes a los anteriores según la legislación autonómica. Se exceptúa de la consideración de suelo de naturaleza urbana el que integre los bienes inmuebles de características especiales. 3. Se entiende por suelo de naturaleza rústica aquel que no sea de naturaleza urbana conforme a lo dispuesto en el apartado anterior, ni esté integrado en un bien inmueble de características especiales. 60 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 61 Tributos que gravan la propiedad 4. A efectos catastrales, tendrán la consideración de construcciones: a) Los edificios, sean cualesquiera los materiales de que estén construidos y el uso a que se destinen, siempre que se encuentren unidos permanentemente al suelo y con independencia de que se alcen sobre su superficie o se hallen enclavados en el subsuelo y de que puedan ser transportados o desmontados. b) Las instalaciones industriales, comerciales, deportivas, de recreo, agrícolas, ganaderas, forestales y piscícolas de agua dulce, considerándose como tales, entre otras, los diques, tanques, cargaderos, muelles, pantalanes e invernaderos, y excluyéndose en todo caso la maquinaria y el utillaje. c) Las obras de urbanización y de mejora, tales como las explanaciones, y las que se realicen para el uso de los espacios descubiertos, como son los recintos destinados a mercados, los depósitos al aire libre, los campos para la práctica del deporte, los estacionamientos y los espacios anejos o accesorios a los edificios e instalaciones. No tendrán la consideración de construcciones aquellas obras de urbanización o mejora que reglamentariamente se determinen, sin perjuicio de que su valor deba incorporarse al del bien inmueble como parte inherente al valor del suelo, ni los tinglados o cobertizos de pequeña entidad.” Quinto.- Los bienes inmuebles en construcción, o en ruina o que por razones urbanísticas, no sean susceptibles de uso, tampoco generarán renta alguna. Es evidente que tanto los inmuebles en construcción, como los no susceptibles de uso, no deben de generar renta alguna en el IRPF, puesto que en ellos no se da el uso efectivo que justifica este rendimiento. Entre los supuestos en que por razones urbanísticas el bien no es susceptible de uso podemos encontrarnos el caso de aquellas edificaciones que no tengan concedida la licencia de primera ocupación. Ahora bien, otro caso distinto, y que no se encuentra excluido de tributación, será el de aquel inmueble que por razones jurídicas no es susceptible de uso, como por ejemplo sería el caso de una vivienda sobre la que existe un litigio instado por el propietario de la mismo para exigir la reparación de desperfectos en la construcción. En los casos en que el inmueble no haya estado a disposición de su titular durante todo el año, se imputará el valor que proporcionalmente corres- Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 61 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 62 Jose Ramón Parra Bautista ponda al número de días que, a lo largo del año, haya estado a disposición de su propietario. Un supuesto específico regulado por la LIRPF es el del aprovechamiento por turnos de bienes inmuebles (Lo que se denominó multipropiedad). En este caso la imputación se efectuará al titular del derecho real, prorrateando la base liquidable del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en función del tiempo anual de aprovechamiento de dicho derecho real. Si no pudiera determinarse la base liquidable, se tomará como base de imputación el precio de adquisición del derecho de aprovechamiento. No se imputará renta alguna cuando la duración del aprovechamiento no exceda de dos semanas por año, sin que a estos efectos la LIRPF aclare si el cómputo de las dos semanas es por cada derecho individualmente considerado o por el conjunto de derechos que tenga un contribuyente. En todos los casos vistos de imputación de rentas inmobiliarias, es de importancia tener en cuenta que no podrán ser objeto de deducción gastos de ningún tipo, a diferencia de la antigua Ley donde podía ser objeto de deducción el recibo satisfecho por el IBI. La imputación de estas rentas deberá de efectuarla aquél que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 de la LIP (Ley 19/1991) sea titular del bien. En caso de que existan derechos reales de disfrute, quien tiene que imputarse el 2 por cien (o 1,1 por cien, en su caso) en su declaración de IRPF, no es el nudo propietario, sino el titular del derecho real, que deberá de computar la misma renta que se imputaría el propietario, con independencia de cual sea la valoración del derecho real. Notas de Jurisprudencia y Doctrina Administrativa. DGT 20 Noviembre 2001.- No dan lugar a la imputación de rentas inmobiliarias: la vivienda habitual, los bienes inmuebles rústicos, el suelo no edificado, los bienes inmuebles urbanos afectos a actividades económicas y los generadores de rendimiento de capital. AEAT 24 Enero 2002. Ha de imputarse renta inmobiliaria por una vivienda que ha estado arrendada durante 9 meses del período impositivo por el importe proporcional al número de días comprendidos en el período impositivo en el que la vivienda no estuvo arrendada. 62 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 63 Tributos que gravan la propiedad Ejemplo.- Don Sebastián Bonilla es propietario de una vivienda adquirida el 2 de enero del año 2001 por 90.000 €, con un valor catastral de 50.000 €, no habiendo sido objeto de revisión o modificación, que se destina a vivienda habitual desde su adquisición hasta 30 de abril del año en curso. Desde el 1 mayo del año en curso hasta el 15 de octubre del mismo año lo arrienda a Don Gustavo Alférez, siendo los gastos soportados de 200 € en concepto de IBI y de 225 € de gastos de comunidad. Hasta el final de año la vivienda permanece vacía. ¿Cuál sería la distinta calificación de los rendimientos y, en su caso, la renta a imputar en el año en curso? Solución Del 1 de enero al 30 de abril del año en curso, no genera ningún tipo de rentas, al constituir vivienda habitual. Del 1 de mayo al 15 de octubre del año en curso, la renta obtenida se calificaría como rendimientos de capital inmobiliario. Del 15 de octubre a 31 de diciembre del año en curso, procedería la imputación de rentas inmobiliarias, que será proporcional al número de días en los que la vivienda permaneció vacía. Dicho rendimiento se calcula de la siguiente forma: 2% (50.000) = 1.000 €. Esta sería la imputación que debería de darse si el inmueble hubiera generado dicha renta todo el año. Ahora bien, como la misma solo se genera durante 77 días, habrá que prorratear la imputación de rentas de la siguiente forma: 1.000 x 77/365 = 210,96 €. Además, habrá de tenerse en cuenta que por esta renta, no se computa ningún gasto deducible. 2.1.- Individualización de estas rentas. Los criterios de individualización de este tipo de rendimientos no se encuentra en el artículo 11 TRLIRPF, como pasa en general con las distintas Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 63 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 64 Jose Ramón Parra Bautista categorías de renta, sino que se regulan de forma específica en el artículo 87 TRLIRPF, que dispone que los mismos se han de imputar a los titulares de los bienes inmuebles de acuerdo con las reglas de titularidad previstas en el artículo 7 LIP, que como ya hemos visto, a la hora de determinar dichas normas se remite al Código Civil. Así, si el bien es de varias personas, el rendimiento se reparte entre ellas en proporción a la participación de cada uno en la propiedad del bien o en la titularidad de derecho real que recaiga sobre el mismo, siempre que a la administración le conste fehacientemente dicha participación, y en caso contrario, a partes iguales. En caso de bienes gananciales, éstos se imputan por mitad a cada cónyuge. Si los bienes son privativos se los habrá de imputar el cónyuge titular de los mismos; y si se tiene en comunidad por los cónyuges, éstos se los imputarán en proporción a su participación en la propiedad de dicho bien o titularidad del derecho real que recaiga sobre el mismo, siempre que a la administración le conste fehacientemente dicha participación, y en caso contrario, a partes iguales. 2.2.- Imputaciones de rentas inmobiliarias y titulares de derechos reales de disfrute. En caso de existencia de un derecho real quien tiene que imputarse la renta inmobiliaria es el titular del derecho real y no el nudo propietario (en el caso más común de que el derecho real sea un usufructo), que se imputará la misma renta que le correspondería al propietario20. Ahora bien, cuando la LIRPF se refiere a titulares de derechos reales, ¿a qué derecho se está refiriendo? 1º.- El usufructuario: aquel sujeto que usa y disfruta el inmueble urbano con la obligación de conservar su forma y sustancia, tal y como dispone el artículo 467 Cc; 2º.- El censario enfiteuta: dueño útil de la finca, según dispone el artículo 1605 Cc. 20. Esta regla se diferencia de la resulta de aplicación en el IP para estos casos, en los que nudo propietario y usufructuario tributan cada uno en función del valor de su derecho, obteniendo el valor de la nuda propiedad de forma residual al valor del usufructo. Por el contrario, se asemeja al Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), en el que el único sujeto pasivo de este impuesto local es el titular del derecho real. 64 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 65 Tributos que gravan la propiedad 3º.- El superficiario: que hace suya la propiedad de un inmueble edificado en suelo ajeno. La DGT, en su resolución de fecha 27 de agosto del año 1999, ha considerado que si el consultante es propietario de un apartamento edificado en terreno de propiedad municipal, existiendo una concesión administrativa por la que se constituye un derecho de superficie resulta procedente la imputación de rentas inmobiliarias. Las dudas surgen en relación con los derechos de uso, de habitación y las servidumbres. Veámoslos: Uso y habitación.- Según dispone el artículo 524 Cc el uso da derecho a percibir de los frutos de la cosa ajena los que basten a las necesidades del usuario y de su familia. Por el contrario, la habitación otorga la facultad de ocupar en una casa ajena las piezas necesarias para sí y para las personas de su familia. A partir de dicha definición parece lógico que se excluya la imputación de rentas, especialmente en el derecho de habitación, siempre y cuando se disponga de una casa ajena en forma de vivienda habitual, que será el caso más habitual. En este sentido la DGT en consulta de fecha 1 de diciembre de 1999 declara la inexistencia de un rendimiento de capital inmobiliario por la vivienda habitada y usada por el cónyuge separado legalmente, cuando no es de su propiedad. Por otro lado, considera que “el derecho del uso de la vivienda familiar que el artículo 86 del Código Civil atribuye a los hijos y al cónyuge en cuya compañía queden, posee una naturaleza jurídica no definida expresamente por el Código Civil y controvertida en la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Así, por ejemplo, mientras la Sentencia de 18 de octubre de 1994 lo configura como un "derecho real familiar de eficacia total" (Fundamento de Derecho Segundo), la de 29 de abril de 1994 contempla la posibilidad de que carezca del carácter de derecho real, cuando afirma en su Fundamento de Derecho Cuarto: "El derecho de uso de la vivienda común concedido a uno de los cónyuges por razón del interés familiar más necesitado y porque queden a su disposición los hijos no tiene en sí mismo considerado la naturaleza de derecho real, pues se puede conceder igualmente cuando la vivienda está arrendada y no pertenece a ninguno de los cónyuges (...) todo ello, sin perjuicio de que el propietario del inmueble o incluso el Juez, puedan constituir un auténtico derecho real de uso". Por otro lado, la Sentencia de 11 de diciembre de 1992 lo califica, en su Fundamento de Derecho Segundo, como "una carga que pesa sobre el inmueble". Fuera de los casos comentados, hemos de entender que en el resto de los supuestos sí parece oportuno imputar una renta por dichos derechos reales. Fiscalidad de operaciones inmobiliarias 65 01fInmobiliario 24/1/06 10.24 Página 66 Jose Ramón Parra Bautista Servidumbres voluntarias: En relación con las servidumbres voluntarias, de conformidad con lo previsto en el artículo 530 Cc, éstas imponen un gravamen sobre un inmueble en beneficio de otro perteneciente a otro dueño. Es por ello que parece que dicho derecho real se encuentre englobado dentro del rendimiento que se ha de imputar el titular del inmueble beneficiado por la servidumbre. Por último indicar que de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2 de la Ley Hipotecaria y el artículo 7 de su Reglamento, los derechos reales tienen un carácter innominado, o lo que es lo mismo, que dichos derechos reales no se limitan expresamente a los establecidos en el Cc sino a cualesquiera otros relativos a derechos de la misma naturaleza. De este modo procederá realizar la imputación en aquellos casos en los que el derecho tenga la naturaleza de un derecho real de disfrute, siendo indiferente el nombre del contrato por el cual se produce la constitución del derecho (y se cede el bien inmueble). A tal efecto, será de gran utilidad el derecho de calificación de la Administración Tributaria, que podrá determinar la verdadera naturaleza del acto u operación realizada, con independencia del “nomen iuris” que le hayan dado las partes o contratantes. 66
