El procedimiento amistoso en los Convenios para la Eliminación de

Revista Electrónica
Año 3 / Número 13 / 2009
El procedimiento amistoso en los Convenios para
la Eliminación de la Doble Imposición (la reforma del
Art. 25 Modelo de Convenio de la OCDE de 2008
y la nueva regulación española)
Adolfo Martín Jiménez
CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martín de Porres
Facultad de Derecho
CET
REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
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de la justicia tributaria
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“REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW”
Revista electrónica
Año 3 / Número 13 / 2009
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REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW
EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO EN LOS CONVENIOS
PARA LA ELIMINACIÓN DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
(La reforma del Art. 25 Modelo de Convenio de la OCDE
(*)
de 2008 y la nueva regulación española)
Adolfo Martín Jiménez (**)
1.
INTRODUCCIÓN
El procedimiento amistoso (en adelante, “PA”), regulado en el artículo 25 del Modelo de
Convenio de la OCDE en materia de imposición sobre la renta y el patrimonio 1977-2008 (“MC OCDE”)
ha sido hasta fechas recientes un gran desconocido, especialmente en los países en los que no existía
regulación interna en esta materia, como es el caso de España. En el presente trabajo se pretende
ofrecer una visión general de cómo está configurado el PA en el MC OCDE, subrayando las novedades
que se han incluido en el MC OCDE 2008 y sus Comentarios. Al mismo tiempo, haremos referencias
(críticas) a la legislación interna española que, curiosamente, y en sus aspectos fundamentales, vio la
luz también en 2008 y que presenta, en ocasiones, incompatibilidades notables con las
recomendaciones que se derivan de los Comentarios al art. 25 MC OCDE. Necesariamente, la
perspectiva que adoptamos con respecto a la mayoría de las cuestiones comentadas es la propia
española, pero, aún así, consideramos que este trabajo puede ser de utilidad desde un punto de vista
estrictamente internacional y de Derecho comparado.
El PA es un mecanismo suplementario para solucionar problemas de doble imposición no
resueltos en otras disposiciones del CDI y, sobre todo y principalmente, constituye un mecanismo
para administrar los beneficios derivados del CDI y solventar los posibles conflictos en la aplicación del
mismo. El artículo 25 MC OCDE regula tres tipos de PA que pueden ser empleados por las autoridades
competentes de los Estados contratantes en tres situaciones distintas: (1) “imposición no conforme
(*)
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por
el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres.
Año 3 / Número 13 / 2009. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet - ISSN 2073-2902 - ISSN International Centre.
El presente trabajo es obra de su autor y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios.
(**)
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario. Universidad de Cádiz.
Nota del autor:
El presente trabajo está basado en el capítulo en materia de procedimiento amistoso, art. 25 MC OCDE, del autor en la obra
CARMONA FERNANDEZ / CALDERÓN CARRERO/ MARTÍN JIMÉNEZ/ TRAPÉ VILADOMAT, Convenios Fiscales Internacionales
y Fiscalidad de la Unión Europea, Ciss, Valencia, 2009. Hemos decidido no incluir notas a pie de página, pues éste era el
formato original en la obra citada, aunque se añade una cita bibliográfica final en la que dan referencias de los trabajos que
consideramos de inexcusable consulta y han influido en la elaboración del presente artículo. El autor agradecerá cualquier
comentario, que puede ser remitido a [email protected]
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con el convenio” por uno o ambos Estados contratantes (llamado “procedimiento de casos
específicos”); (2) “dificultades o dudas relativas a la interpretación o aplicación del convenio”
(conocido como “procedimiento interpretativo”); y (3) “eliminación de la doble imposición en casos no
previstos en el convenio (es el llamado “procedimiento legislativo”). Otras disposiciones del MC OCDE
(v.gr. art. 4.2.d), art. 9.2, o art. 10.1 MC OCDE), o de los artículos concordantes en los Convenios
para la Eliminación de la Doble Imposición (“CDIs”), se refieren al PA, pero no amplían el elenco de
supuestos del art. 25 MC OCDE, más bien se trata de supuestos específicos o concretos del
procedimiento amistoso regulado en estos artículos.
La importancia del PA está estrechamente vinculada a las actuaciones administrativas en
materia de operaciones vinculadas / precios de transferencia, pues la problemática de la
determinación del precio de mercado, de atribución de ingresos y gastos entre los establecimientos
permanentes y la casa central, de los ajustes que hay que realizar en las distintas partes asociadas,
etc., ha hecho necesaria la comunicación fluida entre las distintas autoridades de los Estados
contratantes encargadas de administrar y aplicar los CDIs. En este sentido, cabe afirmar que la
creciente trascendencia que, en la actualidad, presentan las operaciones vinculadas y las cuestiones
que concitan los precios de transferencia han contribuido a que el PA constituya uno de los temas de
moda en materia de fiscalidad internacional (e incluso el germen de lo que se ha dado en llamar una
“administración fiscal internacional”). No debe, sin embargo, vincularse el PA exclusivamente con la
problemática de las operaciones vinculadas y los precios de transferencia, ya que cualquier problema
de interpretación o aplicación del CDI, tenga o no relación con esta materia, debe solucionarse (al
menos idealmente) en el seno del PA.
Desde hace ya algunos años, la OCDE ha venido trabajando en la mejora del PA, de manera
que tuviera una mayor transparencia y eficacia, se creara un código o manual de buenas prácticas y
se produjese una revisión sustancial del PA, complementándolo con otras técnicas de solución de
conflictos que contribuyeran a superar los problemas que, especialmente el PA para casos específicos,
presenta. El primer fruto de esta labor de la OCDE fue el Documento “Mejorando el procedimiento de
resolución de disputas tributarias internacionales” de 27 de julio de 2004 (versión para comentarios
públicos). Las hipótesis de estudio identificadas en 2004 fueron desarrolladas en el Documento
“Mejorando la resolución de las disputas en el contexto de los Convenios para la Eliminación de la
Doble Imposición”, de 30 de enero de 2007 (Informe adoptado por el Comité de Asuntos Fiscales de
la OCDE, disponible en www.oecd.org/dataoecd/17/59/38055311.pdf), que, en realidad, tiene tres
partes bien diferenciadas: la inclusión del arbitraje como técnica de resolución de conflictos relativos a
los CDIs y la propuesta de los cambios correspondientes al MC OCDE forman la primera parte de este
documento; la segunda se dedica a recoger y desarrollar, por la vía de cambios a los Comentarios al
art. 25 MC OCDE, algunas propuestas de solución de problemas concretos que se plantean en el PA;
la tercera parte considera otras propuestas realizadas por el Documento inicial de 2004. El anterior
documento se completó con el Manual sobre Procedimientos Amistosos Eficaces (en adelante
“MEMAP”), cuya versión final, sólo publicada en la web (www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf),
es de febrero de 2007. Finalmente, la revisión al MC OCDE 2008 ha incorporado tanto un nuevo
párrafo al art. 25, el párr. 5, para admitir el arbitraje como técnica de resolución de conflictos no
cerrados en el PA, como una amplia modificación de los Comentarios al art. 25 a fin de incorporar las
principales conclusiones de los documentos anteriores.
No debe olvidarse, por otra parte, si bien está fuera del objeto de estudio de este trabajo, la
Comunicación de la Comisión Europea al Consejo, el Parlamento Europeo y el Comité Económico y
Social de 23 de abril de 2004 que presentó y propuso al Consejo, en el contexto del Convenio
90/436/CEE relativo a la supresión de la doble imposición en el caso de corrección de los beneficios de
empresas asociadas (DOCE L 225 de 20 de agosto de 1990), la adopción de un código de conducta
que regule de una forma básica el procedimiento amistoso del citado Convenio y la fase arbitral que
sigue al mismo si las autoridades competentes no alcanzan una solución para el caso planteado. Dicho
Código, aprobado por el ECOFIN de 7 de diciembre de 2004, básicamente, recogió los trabajos del
Foro Europeo sobre precios de transferencia y supuso una suerte de reglas básicas que los Estados
miembros de la Unión Europea debían cumplir. Esta norma de soft-law, que, en buena medida,
también ha inspirado los nuevos trabajos de la OCDE, propuso que las mismas reglas explicitadas en
la Comunicación se apliquen, al menos, en los supuestos de precios de transferencia en el seno del
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procedimiento amistoso de los CDIs (debe recordarse, a estos efectos, que el Convenio 90/436/CEE
contiene una suerte de procedimiento amistoso previo para solucionar los problemas de doble
imposición económica que se planteen entre los países miembros de la Unión Europea y, en caso de
que no exista una solución al respecto, se iniciaría una fase “arbitral”).
La situación del ordenamiento español no ha sido la más idónea tradicionalmente, aunque ha
cambiado sustancialmente en el año 2008. Debido a la ausencia tradicional de regulación del PA en el
ordenamiento interno español, el PA, especialmente para casos específicos, no se empleó con toda la
frecuencia que debiera. En 2006, la Ley 36/2006, de 30 de noviembre, de Medidas para la Prevención
del Fraude Fiscal añadió una nueva Disposición adicional Primera al Texto Refundido de la Ley del
Impuesto sobre la Renta de los No Residentes1 (“TRLIRNR”) que reguló, parcialmente y de una forma
no totalmente armonizada con las recomendaciones de la OCDE, el PA, aunque en gran medida esta
norma se remitió a un futuro desarrollo reglamentario. Por su parte, Real Decreto 1065/2007, por el
que se aprobó el Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección
tributaria y desarrolla las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en su
art. 131 reguló el derecho de devolución cuando así resulte de un procedimiento amistoso. En 2008,
además, se ha publicado el RD 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento
de procedimientos amistosos en materia de imposición directa, primera regulación española en la
materia, que desarrolla la DA 1 del TRLIRNR, y la Ley 4/2008, que ha introducido una ligera pero
importante modificación en la DA 1 TRLIRNR, para armonizar éste con las recomendaciones del
MEMAP. Puesto que la regulación española se refiere al PA para casos específicos (y no a los
interpretativos o legislativos), aludiremos a ella en el epígrafe correspondiente a este tipo de PA2.
En las secciones siguientes nos ocupamos de los distintos tipos de PA, con especial atención al
previsto para casos específicos (epígrafe 2), pero sin descuidar el PA interpretativo (epígrafe 3) o
legislativo, también afectado por la revisión de los CMC art. 25 de 2008 (epígrafe 4). También
dedicaremos atención al arbitraje como técnica de resolución de conflictos, que es una novedad del
MC OCDE 2008, aunque al ser una prolongación del PA para casos específicos, se estudia en la última
sección del epígrafe 2 (en la medida que ningún CDI español contiene una cláusula de este tipo nos
centraremos en realizar una descripción general de las propuestas que añade la OCDE). Y, por último,
la comunicación entre las autoridades competentes será objeto de atención en el epígrafe 5.
2.
EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO PARA CASOS ESPECÍFICOS
2.1. Consideraciones generales
La regulación del PA para casos específicos se contiene en los párrafos 1 y 2 del art. 25 MC
OCDE. Con carácter general, los Comentarios al art. 25 MC OCDE, párr. 2 y 6, indican que los dos
primeros párrafos del art. 25 MC OCDE se dedican a resolver la situación del contribuyente sujeto a
gravamen de forma no conforme con las disposiciones del Convenio. Ambos párrafos regulan dos
fases bien diferenciadas en relación con el PA: el art. 25.1 MC OCDE se ocupa de la iniciación del
mismo y el art. 25.2 MC OCDE de la fase propiamente dicha de contacto con las autoridades del otro
Estado contratante y de la ejecución del acuerdo alcanzado. Cada una de ellas tiene una problemática
específica que justifica su estudio separado.
Los primeros párrafos de los Comentarios al art. 25 MC OCDE también enlazan el PA para casos
específicos con la nueva disposición arbitral del art. 25.5, de manera que podrán someterse a arbitraje
los supuestos no decididos por las autoridades competentes en el plazo de dos años. En este sentido,
puede decirse, como aclara el párr. 5 de los Comentarios al art. 25 MC OCDE, que el nuevo
procedimiento arbitral no es independiente del PA, sino una fase de éste, para cuestiones en relación
con las cuales las autoridades competentes no han sido capaces de encontrar una solución (por esta
razón, el estudio del arbitraje se incluye en esta misma sección, en el epígrafe 2.5).
1
2
Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
El texto de la DA 1 y del RD 1794/2008 se han añadido como anexos al presente trabajo.
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2.2. La iniciación del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento
amistoso
La fase inicial, unilateral o nacional del PA comprende desde el momento en que se produce un
acto contrario al CDI y el contribuyente solicita la iniciación del PA hasta el momento en que recae
una decisión por parte de la autoridad nacional que satisfaga los intereses del contribuyente, ya sea
eliminando la medida nacional contraria al CDI o, si esta medida fue tomada por el otro Estado,
dirigiéndose a él con vistas a comenzar la fase bilateral. En esta fase unilateral es preciso examinar
distintas cuestiones, a las que dedicamos epígrafes específicos.
2.2. a) Actos que pueden dar lugar a la iniciación del procedimiento amistoso
El art. 25.1 MC OCDE exige, a fin de iniciar el PA, que existan medidas adoptadas por uno o
ambos Estados contratantes que impliquen o puedan implicar para una persona una imposición no
conforme con el CDI de que se trate. Acerca del significado de esta expresión (“imposición no
conforme con el Convenio”), los Comentarios al art. 25, párr. 9, aclaran que, en la práctica, el PA se
aplica en casos donde la medida en cuestión da lugar a doble imposición (jurídica o incluso
económica, en los supuestos de ajustes correlativos conforme al art. 9.2 MC OCDE, párra. 10-12
Comentarios al Modelo de art. 25). No obstante, no debe identificarse la existencia de doble
imposición con “imposición no conforme con el CDI”, pues actos que pueden no generar doble
imposición, pero no son conformes con el CDI, son susceptibles de ser examinados en el PA (párr. 13
Comentarios al art. 25 MC OCDE). En España, sin embargo, las Sentencias del Tribunal Supremo de
30 de junio de 2000, fj. 5, de 15 de abril de 2003 y de 25 de junio de 2004, fj. 4, identificaron la
imposición no conforme con el CDI con la existencia de doble imposición, lo cual contradice las
observaciones que se hacen en los Comentarios al MC OCDE, en concreto, en el párra. 13. El RD
1794/2008, que aprobó el Reglamento de PA, parece, más bien, decantarse por admitir la posibilidad
de solicitar el inicio del PA cuando existan actos no conformes con el CDI que no tienen
necesariamente que implicar “doble imposición”, sino sólo aplicación incorrecta por uno de los dos
Estados del CDI (así se podría deducir de una interpretación conjunta de los art. 4 y 6.1.c) RD
1794/2008).
Una de las novedades de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008 se refiere a la aclaración de
la vinculación entre el PA y el ajuste correlativo para los casos en los que las autoridades de un Estado
hayan realizado un ajuste primario a una empresa de un Estado contratante. Los Comentarios
anteriores a 2008 ya remarcaban que en el seno del PA se pueden resolver los problemas de doble
imposición económica que surjan en el contexto de los ajustes realizados en relación con los precios
de transferencia. A estos efectos, se decía, el art. 9.2 MC OCDE puede ser la base jurídica para
realizar el ajuste correlativo y corregir la doble imposición económica. Incluso allí donde el CDI
concreto no tuviera un párrafo similar al art. 9.2 MC OCDE, apuntaban los Comentarios al MC OCDE
anteriores a 2008, podrá procederse sobre la base del art. 9.1. MC OCDE a realizar ajustes bilaterales
o correlativos en el seno del PA. Esta última posición, aclaraban los Comentarios anteriores a 2008, no
era compartida por todos los Estados. La nueva redacción que se ha dado al párra. 12 Comentarios al
MC OCDE art. 25 pretenden diluir el peso de la opinión “discrepante” de manera que ahora se afirma
con cierta rotundidad que el PA es el camino para resolver los problemas de doble imposición
económica que se producen en el ámbito de los precios de transferencia / operaciones vinculadas,
exista o no una disposición equivalente al art. 9.2 MC OCDE en el CDI concreto. Se sigue dando
noticia en el párra. 12 de la opinión “discrepante”, si bien se dice que, normalmente, los Estados que
no comparten la posibilidad de realizar ajustes correlativos en el PA allí donde no existe el equivalente
al art. 9.2 MC OCDE, suelen solucionar los problemas de doble imposición económica con base en
disposiciones de sus legislaciones internas. Los ajustes secundarios, en principio, y a la luz de las
recomendaciones del Documento de 2007 y del MEMAP quedan fuera del art. 9.2. (o más bien de los
pronunciamientos de la OCDE al respecto) aunque se trata de una cuestión que va a ser estudiada por
la OCDE en el futuro.
No es preciso, para poder iniciar el PA, esperar hasta el momento en que exista un acto
administrativo notificado legalmente que pueda resultar contrario al CDI, el Comentario al art. 25,
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párra. 14 aclara que basta con que exista la probabilidad de que los actos de un Estado den lugar a la
imposición contraria al CDI. Los nuevos Comentarios al art. 25 MC OCDE añadidos en 2008,
precisamente, en el párra. 15, aclaran cuándo se puede plantear el inicio del PA: un cambio legislativo
que determine la sujeción a imposición de rentas de una persona en un Estado cuando de acuerdo
con el CDI no tributen allí (ya sea en el momento de obtención de la renta o cuando sea probable que
la obtenga), la cumplimentación de una autoliquidación o el procedimiento de inspección seguido con
un contribuyente si existe probabilidad de que ambas circunstancias produzcan una imposición
contraria al CDI, la posición publicada de la Administración o inspección de un contribuyente que
pueda generar una imposición contraria al CDI, si la legislación de un Estado en materia de precios de
transferencia exige la imputación de una renta mayor a la que resultaría de la aplicación del principio
de plena competencia y existen dudas de que la otra parte obtenga un ajuste correlativo en el otro
Estado contratante.
Aunque la nueva normativa española no se pronuncia sobre la posibilidad de solicitar la
iniciación del PA con anterioridad a la existencia de un acto administrativo, del art. 6.2.b) se puede
deducir que no existen problemas a este respecto, ya que, al regular la documentación que debe
acompañar a la solicitud de iniciación del PA se indica que “en el caso de que exista”, se adjuntarán
“copias del acto de liquidación, de su notificación y de los informes de los órganos de inspección o
equivalentes en relación con el caso”. Al no obligar al contribuyente a identificar y adjuntar el acto
administrativo que provoque la vulneración de lo dispuesto en el PA (“en caso de que exista”), se
podría interpretar que nada obsta al planteamiento de solicitudes tempranas de iniciación del PA,
anteriores a la existencia de un acto administrativo formal.
A estos efectos, se aclara en el párra. 14 Comentarios al art. 25 MC OCDE, la posible existencia
de imposición no conforme con el convenio debe determinarse desde la perspectiva del contribuyente.
Si bien, lógicamente, tal creencia o sospecha del contribuyente debe ser “razonable” y estar basada
en datos o hechos “objetivos”, las autoridades tributarias no deben rechazar la solicitud del
contribuyente por no tener pruebas concretas de que pueda producirse una imposición no conforme
con el CDI.
Sin embargo, aclara el nuevo párra. 15, la presentación de la solicitud de inicio del PA en estos
supuestos tempranos no debe considerarse como presentación formal de solicitud de inicio del PA y
del caso concreto a los efectos del cómputo del período de dos años al que se refiere el art. 25.5 MC
OCDE para el inicio del arbitraje (el párra. 8 del anexo al Comentario del art. 25 describe las
circunstancias y el momento en que el cómputo del plazo de dos años comienza).
De acuerdo con lo anterior, por ejemplo, en España, se podría iniciar el PA tras la firma de las
actas de inspección (que, en el ordenamiento español, no son actos administrativos en sentido
estricto, sino puros actos de trámite) o incluso antes, por ejemplo, cuando exista una valoración no
conforme con el principio de imposición a precios de mercado o indicios de que tal valoración
discordante se puede producir. La misma idea es aplicable a cualquier acto (de trámite) que pueda
hacer sospechar que el procedimiento de inspección terminará con una vulneración a lo dispuesto en
cualquier CDI firmado por España.
En relación con los actos que pueden dar lugar a la iniciación del PA es interesante hacer
referencia a la doctrina de la Dirección General de Tributos 3 española que, hasta el momento, ha
identificado dos tipos de actos a estos efectos:
-
3
La errónea calificación de una renta en una disposición de un CDI por el Estado de la fuente.
En estos casos, el contribuyente no puede aplicar deducción alguna por doble imposición en
su Estado de residencia, sino iniciar el PA para corregir la aplicación incorrecta del CDI en el
Estado donde obtiene la renta (vid. la Resolución DGT de 17 de septiembre de 2003, relativa
a calificación en Brasil de ciertos pagos como “otras rentas” cuando debieran ser
considerados como cánones o beneficios empresariales; o la Resolución de 7 de abril de
La Dirección General de Tributos se encuentra incardinada en el Ministerio de Economía y Hacienda y a ella, entre otras
competencias, corresponde la interpretación de la legislación interna y los CDIs españoles, fundamentalmente, a través de
Resoluciones relativas a las consultas formuladas por los contribuyentes.
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2000, acerca de la errónea sujeción a gravamen en Inglaterra de unas pensiones cobradas
por un residente en España).
-
La corrección al alza de los precios de transferencia en operaciones vinculadas por
autoridades extranjeras. Es sabido que el art. 16 Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades4 (“TRLIS”), en su redacción originaria, no se admitía la corrección a la baja
de los precios de mercado en operaciones vinculadas (el artículo autorizaba a la
Administración a aplicar el valor de mercado cuando se produce una pérdida neta de
recaudación o un diferimiento de tributación en España), por lo que la corrección al alza del
precio de mercado (mayor ingreso, menor gasto) realizada por la autoridad de otro Estado
parte de un CDI con España puede generar doble imposición económica en relación con la
empresa española que realizó la operación con la empresa extranjera cuyo beneficio haya
sido corregido (la Resolución de la DGT de 9 de octubre de 2002 parece que considera que
es el PA el procedimiento adecuado para encontrar una solución a estos supuestos de doble
imposición y realizar los correspondientes ajustes en el precio de la operación desde la parte
española cuando la doble imposición esté generada por el ajuste primario realizado por las
autoridades del otro Estado parte de un CDI). La situación tampoco ha variado mucho con la
nueva redacción del art. 16 TRLIS tras la modificación realizada por la LMPFF, ya que las
autoridades españolas no tienen necesariamente que aceptar los ajustes primarios
realizados por autoridades de otros Estados, por lo que la solución a estos ajustes se debiera
terminar encontrando en el seno del PA, más que en la presentación de declaraciones
complementarias o solicitud de la rectificación de las autoliquidaciones presentadas por el
contribuyente español afectado por un ajuste primario en otro Estado.
2.2.b) Legitimación activa para la iniciación del procedimiento amistoso
De conformidad con el art. 25.1 MC OCDE son dos las características que cabe predicar de las
personas con derecho a solicitar la iniciación del PA: (1) la persona debe considerar que las medidas
adoptadas por uno o ambos Estados contratantes implican o puede implicar para ella una imposición
no conforme con las disposiciones del Convenio y (2) debe ser residente del Estado donde presenta la
reclamación ante la autoridad competente. Ambos requisitos requieren alguna observación.
No sólo el contribuyente podrá solicitar la iniciación del PA, sino también cualquier otro
interesado, como el retenedor o responsable, que pueda verse afectado por una imposición no
conforme con el CDI. Los Comentarios al art. 25 MC OCDE, párra. 17-18, no se pronuncian sobre este
aspecto y centran su atención en la segunda característica señalada: el PA debe iniciarse en el Estado
de residencia del contribuyente con independencia del Estado donde se genere la imposición contraria
al CDI (con la única excepción de los supuestos de discriminación previstos en el art. 24.1 MC OCDE,
en cuyo caso, el PA deberá iniciarse ante la autoridad competente del Estado del que es nacional el
contribuyente). No obstante, los Comentarios al MC OCDE reconocen que los Estados pueden permitir
la presentación del caso ante cualquiera de las autoridades competentes, la del Estado de residencia o
la del Estado donde se adoptó el acto que pudiera vulnerar el CDI. A este respecto, la Resolución de
la DGT de 31 de enero de 2005 reconoció que un nacional español residente en Irlanda debe iniciar el
PA ante las autoridades irlandesas (que, además, en este caso eran las que supuestamente habían
vulnerado el CDI España-Irlanda). Será, no obstante, conveniente, una vez iniciado el PA, que el
contribuyente suministre la misma información, al mismo tiempo, a las dos autoridades competentes
(de esta manera, si las autoridades de su Estado de residencia son las que adoptaron la imposición no
conforme con el CDI podrían verse presionadas para abrir el PA por las autoridades del otro Estado
competente).
La regulación de la legitimación activa para la iniciación del PA ante las autoridades españolas
es un tanto confusa. En efecto, la lectura del art. 4 RD 1794/2008 (legitimación) podría hacer pensar
4
Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo. El art. 16 del citado TRLIS es la norma en España que regula las operaciones
vinculadas, reformada en 2006 por la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal y desarrollada también por
normas reglamentarias en 2008. Acerca de esta regulación de las operaciones vinculadas en España, vid. CARMONA (coord.),
Operaciones vinculadas, Ciss, Valencia, 2009.
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que sólo se admitirá la presentación, por residentes en España, de solicitudes de iniciación del PA ante
la autoridad española por actos de ésta, no obstante, es preciso tener en cuenta que tal precepto sólo
se refiere a los PAs iniciados ante la autoridad competente española por acciones de la Administración
tributaria española. El art. 20 RD 1794/2008, en este sentido, resulta complementario ya que admite
la posibilidad de inicio ante la autoridad española, por residentes españoles en relación con actos que
puedan implicar una imposición no conforme con el CDI de la Administración tributaria del otro Estado
(también los nacionales españoles no residentes en España pueden iniciar el PA ante las autoridades
españolas de acuerdo con art. 20.2 RD 1794/2008). Lo que ocurre realmente es que la legislación
española distingue de manera un tanto artificial entre cuatro tipos de PAs (iniciado ante autoridades
españolas por actos de la Administración española, art. 4-12, iniciado ante las autoridades
competentes del otro Estado contratante por actos de la administración española, art. 16, iniciado
ante las autoridades del otro Estado por acciones de la administración de ese Estado, art. 17-10, e
iniciado ante las autoridades competentes españolas por acciones de la administración tributaria del
otro Estado; en los supuestos segundo y tercero sería extraño que, al margen de lo dispuesto en los
CDIs, la legislación española regulara la legitimación activa y, sin embargo, los art. 16 y 17 RD
1794/2008 lo hacen, aunque se limitan a recoger las indicaciones del art. 25 MC OCDE).
2.2.c) Legitimación pasiva
El PA debe iniciarse ante la autoridad competente, que será el órgano definido en el art. 3.1.f)
MC OCDE (aunque habrá que tener en cuenta ulteriores reestructuraciones de la Administración
tributaria). En el momento actual, en España, pudiera existir más de una autoridad competente,
debido al reparto de funciones que realiza el RD 1127/2008 entre las Subdirecciones Generales de
Tributación de No Residentes y de Asuntos Fiscales Internacionales (ambas incardinadas en la DGT).
La situación, probablemente, resultaba más clara con anterioridad, puesto que el RD 1330/2000 (no
en el contexto del RD 1552/2004, del que es heredera la norma actualmente vigente) atribuía el
carácter de autoridad competente a un sólo órgano, la Subdirección General de Tributación de No
Residentes. En la actualidad, a pesar del tenor literal del art. 4.2. RD 1552/2004, lo más probable es
que la Subdirección General de Tributación de No Residentes continúe siendo la autoridad competente
española. De hecho, en la página web de la OCDE sobre perfil de Estados en materia de autoridades
competentes, se designa como autoridad competente española a la Subdirectora de General de
Tributación de no Residentes5.
El nuevo Real Decreto 1794/2008, de 3 de noviembre por el que se aprueba el Reglamento de
procedimientos amistosos en materia de imposición directa no ha acabado las dudas, ya que su art. 2
indica que, a los efectos de esta norma, la autoridad competente es la Dirección General de Tributos
(en realidad, tal norma trae causa del art. 3.2. de la Orden de 9 de febrero de 2008 que armonizó las
“autoridades competentes” en el marco de los CDIs y las Directivas 77/799 y 79/1070, al desarrollar la
regulación reglamentaria que incorporó estas últimas al ordenamiento español). Es decir, el
contribuyente deberá dirigir sus solicitudes a la DGT, con independencia de a qué subdirección
corresponda la competencia para tramitar la solicitud y gestionar y negociar el PA.
2.2.d) La iniciación del procedimiento amistoso (requisitos sustantivos y forma)
Los Comentarios al art. 25 MC OCDE han dedicado atención a la cuestión relativa al derecho del
contribuyente a la iniciación del PA y realizan las siguientes manifestaciones al respecto: (1) la
autoridad competente tiene la obligación de considerar si la objeción planteada por el contribuyente
en su solicitud “está justificada” y si lo está, debe, o bien adoptar las medidas que eviten la imposición
no conforme con el CDI (si de ella depende la solución del conflicto), o iniciar el PA propiamente dicho
(fase bilateral) con la otra autoridad competente (cuando sea el otro Estado el que adoptó la medida
contraria al CDI) (art. 25.2. y párra. 31 Comentarios al MC OCDE 2008); (2) una solicitud del
contribuyente de iniciación del PA no debe ser rechazada sin que exista una buena razón (párr. 34).
En España, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 14 de junio de 1999 y las Sentencias del Tribunal
5
Vid. http://www.oecd.org/document/31/0,3343,en_2649_37989739_29601439_1_1_1_1,00.html
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Supremo de 20 de junio de 2000, 15 de abril de 2003 y 15 y 25 de junio de 2004 (en la misma línea,
también se ha pronunciado algún tribunal inferior, vid. las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia
de Castilla La Mancha de 14 y 17 de febrero de 2005), se han decantado por reconocer un control
amplio por parte de los jueces y tribunales de la decisión administrativa de denegación del inicio del
PA, de tal forma que han configurado (habría que preguntarse si conscientemente o no) un auténtico
derecho del contribuyente al inicio del PA, susceptible de revisión jurisdiccional.
Lo normal será que la iniciación del PA se solicite por escrito, exponiendo todos los datos del
contribuyente afectado y los argumentos que llevan a éste a considerar que se ha producido una
vulneración del CDI, con identificación de los actos que provocan tal resultado (sobre el formato de la
solicitud, vid. las recomendaciones que realiza el MEMAP, sección 2.2.1., sobre el MEMAP, vid la
sección 2.4). Algunos CDIs españoles (v.gr. Canadá, Bélgica 1970, este último ya derogado) aclaran
que la solicitud debía ser escrita y motivada. A estos efectos, los Comentarios al MC OCDE, párr. 16,
se limitan a decir que se deben seguir las reglas internas específicas del PA establecidas a nivel
interno, pero, si las mismas no existieran, deben seguirse las normas relativas a la presentación de
“objeciones” tributarias a las autoridades del Estado implicado.
El RD 1794/2008 regula la solicitud de iniciación del PA ante las autoridades españolas
indicando qué datos, relativos al contribuyente y a la supuesta infracción del CDI implicado así como
al acto administrativo al que cabe imputar la imposición no conforme con el CDI, se deben aportar en
la solicitud. Al mismo tiempo, el art. 6.2. RD 1794/2008 especifica qué documentación se debe
acompañar a la solicitud de inicio del PA (en los casos de precios de transferencia, la documentación
sobre operaciones vinculadas que exige el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades; en caso de
que existan, copias del acto de liquidación y su notificación y de los informes de los órganos de
inspección o equivalentes en relación con el caso; copia de cualquier resolución o acuerdo emitido por
la Administración del otro Estado que afecte al procedimiento y la acreditación de la representación si
se actúa a través de representante). A nuestro juicio, es especialmente problemática la referencia a la
documentación en materia de precios de transferencia ya que el art. 8.2 RD 1794/2008 admite la
posibilidad de denegar el inicio del PA cuando no se haya subsanado el requerimiento realizado al
contribuyente para que complete la documentación que exige el art. 6.2 (entre la que se encuentra la
propia en materia de precios de transferencia). Si lo anterior significa que se puede denegar el acceso
al PA por no tener documentación en materia de operaciones vinculadas o porque tal documentación
sea incompleta o inexacta, la norma española sería frontalmente contraria a las recomendaciones de
la OCDE (el MEMAP recomienda, sección 2.2.1, que se adjunte la documentación o un resumen de ella
si es voluminosa, pero no condiciona la admisión de la solicitud a su aportación completa) y se trataría
de una sanción encubierta cuya imposición de plano en sede la tramitación del PA en la fase unilateral
podría vulnerar los art. 24.2 y 25 Constitución Española6. Algo similar ocurre en relación con los PAs
iniciados ante la Administración del otro Estado por acciones de la Administración española, ya que el
art. 16.2 RD 1794/2008 admite la posibilidad de que la autoridad competente rechace el inicio del PA
en los supuestos previstos en el art. 8.2, por lo que la inadmisión del mismo porque no exista
documentación de precios o no se subsane la falta de aportación de esta documentación plantea los
problemas de orden constitucional ya comentados.
En realidad, alguna de las causas de denegación de la solicitud, planteada ante las autoridades
españolas, de inadmisión del art. 8.2. RD 1794/2008 plantean problemas específicos, en concreto, las
siguientes:
-
6
De acuerdo con la letra c) procederá denegar el inicio del PA cuando “no proceda iniciar un
procedimiento amistoso por ser una cuestión de derecho interno y no una divergencia o
discrepancia en la aplicación del convenio”. Lo cierto es que el margen de discrecionalidad
que encierra esta causa de denegación es bastante amplio y puede llevar a denegaciones de
solicitudes poco fundadas, como la experiencia de los bonos austriacos o brasileños
demuestra al denegarse sistemáticamente en estos casos por la Administración el inicio del
PA en el contexto del CDI entre España y Austria o Brasil. Probablemente, sería deseable
Acerca del concepto “constitucional” de sanción en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional español, vid. nuestro trabajo
Los supuestos de responsabilidad en la Ley General Tributaria (hacia una configuración constitucional y comunitaria de la
responsabilidad tributaria, Thomson-Aranzadi, Cizur Menor, 2007, pp. 62 y ss.
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que las autoridades competentes españolas comunicaran también el acto de denegación de
inicio del PA por esta causa a las autoridades competentes del otro Estado, de manera que
también ellas pudieran opinar si realmente o no se está produciendo un acto de imposición
no conforme con el CDI o con la legislación interna.
-
Se admite por la letra e) que se deniegue la solicitud de inicio del PA allí donde “se tenga
constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una tributación en
alguno de los Estados contratados”. Lo cierto es que tal recomendación es directamente
contraria a las que realizan los Comentarios al art. 25 MC OCDE y no sólo puede vulnerar el
objeto y fin del CDI (eliminación de la doble imposición por inaplicación o aplicación
defectuosa del CDI) sino que, además, constituye una sanción encubierta, impuesta de
plano, con vulneración de las garantías constitucionales (art. 24.2 y 25 CE) (así lo reconoce
también la recomendación 11 del MEMAP, sección 3.2.3, que atribuye a causas de
denegación del inicio del PA en estos supuestos un carácter punitivo).
-
La letra f) permite la inadmisión cuando ya se hubiera alcanzado un acuerdo sobre la
cuestión controvertida en relación con el mismo contribuyente o sobre el que hubiera
desistido el obligado tributario. Lo cierto es que, en realidad, esta letra encierra dos causas
distintas de inadmisión. En primer lugar, cuando ya existiera un PA con acuerdo relativo al
mismo contribuyente. Tal causa debe ciertamente matizarse (lo que no hace el RD) pues si
existió una variación de circunstancias (distintos períodos impositivos con distinta normativa)
no vemos razón alguna para denegar el inicio de un nuevo PA, lo mismo ocurrirá si el
problema se refiere a un CDI distinto de aquel en el marco del cual se alcanzó el acuerdo.
En segundo lugar, se permite la inadmisión cuando el obligado tributario hubiera desistido
de un PA iniciado con anterioridad. Nuevamente esta causa debe ser matizada: si el
desistimiento se produjo porque no aceptó el contribuyente el acuerdo alcanzado por las
autoridades competentes, sí que tendría razón de ser, ahora bien, si el desistimiento se
produjo por otra causa, con anterioridad al acuerdo, la denegación del inicio no estaría a
nuestro juicio justificada.
-
La letra g) permite también la denegación del inicio cuando no se hubiese subsanado la
solicitud en el plazo concedido a estos efectos. Lo cierto es que, nuevamente, se trata de
una causa de denegación un tanto controvertida por dos razones: (1) ya dijimos que si se
permite con ello denegar el inicio del PA cuando no se aporte alguna de la documentación
que regula el art. 6.2. RD 1794/2008, tal interpretación no nos parecía justificada y puede
plantear problemas de constitucionalidad, al ser equivalente a una sanción de plano; y (2)
las recomendaciones de la OCDE conducen a un PA poco formalista, por lo que la no
aportación de cualquiera de los documentos o datos a los que se refiere el art. 6 no siempre
debiera llevar a la inadmisión de la solicitud.
Por lo demás, se regula un silencio positivo para la admisión de la solicitud en el art. 8.1. RD
1794/2008, de forma que transcurridos dos meses sin que haya sido requerida la subsanación,
ampliación o mejora de la solicitud o un mes desde la recepción de la totalidad de la documentación
sin que exista ninguna resolución, se considerará admitida la solicitud de inicio del PA (no se entiende
muy bien cómo se relacionan los plazos entre sí, pero en la práctica el plazo de dos meses puede
operar en relación con la solicitud inicialmente presentada con respecto a la que no se haya realizado
requerimiento alguno y el plazo de un mes para supuestos donde se haya realizado un requerimiento
de subsanación y mejora de la solicitud). La admisión de la solicitud de inicio procederá tanto si se
trata de un caso donde la autoridad española puede encontrar la solución unilateralmente como
cuando proceda iniciar la fase bilateral del PA (art. 8.3 RD 1794/2008).
En principio, se recomienda en el MEMAP, sección 2.2.1, que el inicio del PA no se condicione
(como suele ocurrir en algunos Estados para los acuerdos en materia de precios de transferencia) al
pago de tasas, sino que debe ser un procedimiento gratuito (al margen de las costas vinculadas al uso
de asesores como puedan ser los letrados que intervengan en representación del contribuyente en el
PA).
11
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2.1.e) Los plazos de iniciación del procedimiento amistoso y su cómputo
El art. 25.1 MC OCDE dispone que el contribuyente debe presentar su caso ante la autoridad
competente “dentro de los tres años siguientes a la primera notificación de la acción que resulte en
una imposición no conforme con las disposiciones del Convenio”. El cómputo de tal plazo no estaba
especialmente claro en los Comentarios al art. 25 MC OCDE anteriores a 2008 y, por esta razón,
alguna de las principales modificaciones de 2008 a los Comentarios al art. 25 se refieren a esta
cuestión. Las conclusiones a las que llegan los nuevos comentarios pueden sintetizarse de la siguiente
forma:
-
Se deja claro que el contribuyente puede iniciar el PA con anterioridad al momento en el que
comienza a computarse el plazo de tres años a que se refiere el art. 25.1. MC OCDE (ya
hemos visto que esto también es posible de conformidad con el RD 1794/2008): En efecto,
puesto que el dies a quo del plazo de tres años se sitúa en el momento en que una
imposición contraria al CDI se materializa y, sin embargo, los Comentarios al art. 25 MC
OCDE admiten que el contribuyente puede presentar la solicitud de inicio cuando tal
imposición contraria es posible o probable, habrá casos donde la solicitud se haya
presentado con anterioridad al inicio del cómputo del plazo de tres años y así lo indica
expresamente el párra. 21 Comentarios al MC OCDE. Ya en otros foros se había solicitado el
reconocimiento de esta posibilidad que ahora queda clara en los Comentarios al MC OCDE
2008 (los trabajos del Foro Europeo de Precios de Transferencia, la Recomendación de la
Comisión de 23 abril 2004, que recoge estos últimos y el propio Código de Conducta para el
desarrollo efectivo del Convenio 90/436/CEE). En España, la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 14 de junio de 1999 no puso en este sentido ningún reparo al hecho de que el
contribuyente hubiera iniciado el PA tras la notificación del acta de disconformidad, sin que
existiera un auténtico acto administrativo (tampoco resulta especialmente formalista la
Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de abril de 2003). Los nuevos Comentarios al MC
OCDE de 2008 son especialmente flexibles en esta cuestión e incluso admiten la posibilidad
de iniciar el PA tras una reforma legislativa cuando no existe todavía un acto formal que
vulnere o pueda vulnerar el CDI.
-
Se aclara que la notificación de la primera acción que resulte en vulneración del CDI es la
notificación de la liquidación tributaria, la demanda oficial o cualquier acción de recaudación
del tributo contrario al CDI (párra. 22). A estos efectos, el párra. 22 indica que habrá que
estar a lo que la ley interna fije (fecha de envío de la liquidación u otro acto contrario al CDI
al contribuyente, fecha de recepción de la misma, un número de días tras el envío etc.) y, a
falta de reglas específicas en la legislación interna, a la fecha de recepción de la notificación
por el contribuyente o, cuando no existan pruebas suficientes sobre tal fecha, al momento
en el que se podía esperar que tal notificación haya llegado al contribuyente, todo ello
teniendo en cuenta que la interpretación debe, en todo caso, ser la más favorable para el
contribuyente. En los supuestos de autoliquidación, más que al momento de presentación de
la misma, habrá que estar, para el comienzo del cómputo del plazo de tres años, a la
notificación realizada al contribuyente corrigiendo su autoliquidación o a la solicitud de éste
corrigiendo la misma o demandando la devolución de lo pagado en vulneración al CDI
(párra. 23). Si no existiera notificación formal, habrá que estar al momento en el que el
contribuyente haya podido conocer la existencia de una imposición no conforme con el CDI
(v.gr. transferencias de fondos, notificación del banco sobre el cargo etc.) (párra. 23).
-
mAllí donde el impuesto se exija por la vía de retenciones en la fuente, el plazo de tres años
comienza a computarse en la fecha en la que la renta hubiera sido pagada, a menos que el
contribuyente pruebe que conoció con posterioridad a esa fecha la existencia de una
imposición no conforme con el CDI, en cuyo caso será esa fecha la que marque el inicio del
cómputo del plazo (párr. 24).
-
Si la imposición no conforme con el CDI se produce por una combinación de decisiones de
ambos Estados contratantes, el plazo comenzará a computarse desde la primera notificación
a estos efectos realizada por el último de los dos Estados contratantes (es decir, se tiene en
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cuenta la notificación posterior en el tiempo de entre las que realicen los Estados
contratantes) (párr. 24). Por ejemplo, si en el Estado de la fuente se exige un impuesto no
conforme con el CDI pero el contribuyente deduce las cantidades pagadas en el otro Estado
contratante (método de imputación) de manera que no se produce doble imposición y, con
posterioridad, este último Estado deniega la deducción de cantidades o impuestos pagados
en el otro Estado contrarios al CDI, será la primera notificación en la que se deniega la
deducción del impuesto pagado en el otro Estado la que marcará el inicio del cómputo del
plazo de tres años. Si se diera el caso de que en alguno de estos supuestos las autoridades
del otro Estado contratante no mantuvieran la documentación relativa al contribuyente
(porque, por ejemplo, el impuesto estuviera ya prescrito), la carga de la prueba de la
exacción no conforme con el CDI recaerá sobre el contribuyente (párra. 24).
-
Por lo que respecta a la relación del plazo de los tres años con los procedimientos internos
(administrativos o de recurso), el nuevo párra. 25 Comentarios al MC OCDE precisa que la
iniciación o desarrollo de estos últimos no suspende el cómputo del primero. En realidad, el
párra. 25 no favorece que se simultaneen el PA y los procedimientos internos
(administrativos o de revisión). En estos casos, indica que pueden seguirse dos
procedimientos (aparte de la suspensión del plazo para presentar el caso a las autoridades
competentes en el PA cuando resulte admisible): (1) requerir al contribuyente que inicie el
PA, sin suspensión durante la tramitación de los procedimientos internos, pero las
autoridades competentes no iniciarán conversaciones en serio hasta la finalización del
procedimiento interno o (2) las autoridades competentes comenzarán sus conversaciones
pero no alcanzarán un acuerdo a menos que y hasta el momento en que el contribuyente
retire sus recursos internos. En cualquiera de los dos casos, se debe informar al
contribuyente de cual es el enfoque adoptado. Allí donde el contribuyente estime que debe
presentar un recurso interno a fin de proteger sus intereses (por los límites para presentar
los recursos internos), la mejor opción para todas las partes es que el problema se resuelva
en el contexto del PA (párra. 25).
El RD 1794/2008 dispone en el art. 5 que “la solicitud para iniciar el procedimiento amistoso
deberá presentarse antes de la finalización del plazo que disponga el respectivo Convenio, contando a
partir del día siguiente al de la notificación del acto de liquidación o equivalente que ocasione o pueda
ocasionar una imposición no conforme con las disposiciones del Convenio”. Es lógico que el citado
precepto no haga mención al plazo de tres años, ya que algunos CDIs establecen un plazo más
reducido (v.gr. CDI España-Italia, 2 años) o más amplio (CDI EE.UU., 5 años, allí donde el CDI no
establece el plazo preclusivo v.gr. CDI España-Alemania, España-Brasil, teóricamente la solicitud
podría presentarse en el período de prescripción de la deuda tributaria según estipula el párra. 20
Comentarios al MC OCDE, aunque también una interpretación flexible incluso allí donde la deuda
tributaria haya prescrito en España puede defenderse).
2.2.f) La relación del procedimiento amistoso con los procedimientos administrativos o
judiciales en los Estados contratantes
El art. 25.1 MC OCDE permite la presentación de la solicitud de iniciación del PA con
independencia de los recursos previstos por el Derecho interno de los Estados contratantes, lo cual
viene a significar que la solicitud puede presentarse antes de iniciar el procedimiento interno, de
forma simultánea a éste o una vez concluido el mismo, como, por otra parte, se deriva de los
Comentarios al art. 25 MC OCDE, párra. 12. En la práctica, lo normal será que el contribuyente no
utilice los procedimientos de recurso internos y el PA de forma autónoma, sino que simultanee ambos,
por lo que, podrían entonces producirse problemas si las decisiones adoptadas en los dos
procedimientos son de distinto sentido. Sobre todo, éste será el caso en los ordenamientos como el
español, donde incluso tras la regulación del PA en la DA 1 del TRLIRNR (añadida por la LMPFF) se
admite claramente la simultaneidad del PA y los procedimientos internos (lo mismo parece deducirse
del RD 1794/2008, donde el art. 6.1. incluye entre la documentación a presentar en el inicio del PA, la
identificación de los recursos administrativos o judiciales interpuestos y la propia regulación de la
suspensión de la ejecución de la deuda tributaria está construida sobre la suspensión solicitada en vía
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de recurso interno, vid. a este respecto la sección siguiente). En algunos Estados, la iniciación del PA
se condiciona a la retirada de los recursos internos, aunque lo normal será que las propias autoridades
competentes condicionen la celebración definitiva del acuerdo a la retirada de estos recursos a fin de
evitar contradicciones entre el PA y la solución judicial o administrativa del recurso (así ocurre en el
art. 13.1.d) y 14.2 RD 1794/2008, donde la no aceptación el acuerdo por el contribuyente y la no
renuncia a los recursos internos puede llevar a una decisión de terminación sin acuerdo del PA). Por
otra parte, debe resaltarse que el PA no siempre se iniciará ante las autoridades competentes del
Estado donde se produce la vulneración del CDI (puesto que el primero debe iniciarse en el Estado de
residencia del contribuyente), por lo que, en estos casos, será conveniente que el contribuyente
simultanee el PA, iniciándolo en un Estado, y los procedimientos de recurso del otro Estado.
2.2.g) La iniciación del PA y la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria
Los Comentarios al art. 25 MC OCDE de 2008 dedican una atención especial a la cuestión de si
el inicio del PA determina o no la suspensión de la recaudación de la deuda tributaria (párra. 46-48).
En primer lugar, el párra. 46 pone de manifiesto que, acerca de esta cuestión, existen diversas
posiciones en los Estados, mientras que algunos Estados condicionan la iniciación del PA al pago de la
deuda y estiman que las cuestiones de recaudación quedan al margen del art. 25 MC OCDE, otros
estiman que el art. 25 no exige el pago de la deuda tributaria, y prueba de ello es que el PA se puede
iniciar con anterioridad a que exista una liquidación. Los Comentarios, párra. 47, reconocen que el art.
25 MC OCDE no da una respuesta clara a esta problemática, sin embargo, con independencia de la
posición que se adopte, debe reconocerse que el art. 25 debe interpretarse a la luz del objeto y fin del
CDI y en su contexto. Por ello, cuando menos, los Estados deben tener en cuenta las dificultades de
tesorería y la doble imposición que se produce al requerir a un contribuyente el pago de una deuda
tributaria que pudiera resultar contraria al CDI. En consecuencia, como mínimo, el pago de la deuda
tributaria no debería ser un requisito necesario para iniciar el PA si no es tal para el planteamiento de
recursos puramente nacionales y, si el PA es iniciado con anterioridad a la liquidación, el pago no
debería ser requerido en el momento en que se produzca una liquidación tributaria.
Los Comentarios, párra. 48, defienden que hay varias razones por las cuales la suspensión de la
recaudación de la deuda durante el PA puede ser deseable (a pesar de que ello pueda requerir
cambios legislativos en algunos Estados):
1. El pago de la deuda como condición previa al acceso al PA es contradictorio con la necesidad
de hacer el procedimiento ampliamente accesible para resolver los problemas de aplicación
de los CDIs.
2. El pago de la deuda, a pesar de que el PA pretende la eliminación de la doble imposición,
puede costar dinero al contribuyente (el valor en el tiempo del dinero), puesto que debe
pagar una deuda para luego obtener probablemente una devolución en uno de los dos
Estados, y es muy probable que, como ocurre en muchos casos, la política de devolución y
pago de intereses no compense adecuadamente al contribuyente.
3. Lógicamente, el pago de la deuda con carácter previo al inicio del PA generará costes de
tesorería al contribuyente que son inconsistentes con la eliminación de la doble imposición
que persigue el CDI.
4. Por último, las autoridades del Estado que deba efectuar, con mayor probabilidad, la
devolución pueden causar retrasos inapropiados (en la solución del PA) si no actúan de
buena fe con la finalidad de no tener que devolver las cantidades indebidamente pagadas.
De acuerdo con el párra. 48, allí donde los Estados consideren que el pago de la deuda
tributaria es una condición necesaria para el inicio del PA, esta postura debe ser notificada al otro
Estado contratante en la fase de negociación del CDI. Allí donde lo permita el Derecho interno, el
párra. 48 de los Comentarios al art. 25 2008 (en Estados que condicionan el inicio al PA al pago de la
deuda) recomiendan que la mayor de las dos cantidades debidas (en uno u otro Estado) sea
entregada a un fiduciario (“trust”), depositario o similar hasta que termine el PA. De forma alternativa,
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una garantía bancaria podría ser suficiente para cumplir con las exigencias de las autoridades
competentes. Otro enfoque sería que uno de los dos Estados recaudara sólo la diferencia de la
cantidad pagada al otro Estado y la deuda que él mismo exige. Las opciones finales dependerán de la
legislación interna de los Estados, pero se trata de posibilidades que deberían ser tenidas en cuenta a
la hora de tener un PA que funcione de forma eficiente. Por otra parte, cuando el pago de la deuda
sea una condición de acceso al PA, subraya el párr. 48, debe existir un sistema que permita el
reembolso de intereses sobre las cantidades “indebidamente” pagadas y que deban ser reintegradas
al contribuyente como consecuencia del cierre del PA.
La DA 1.6 TRLIRNR, añadida por la LMPFF, regula tal suspensión, que se solicitará ante los
órganos de recaudación y no ante la DGT (art. 37 RD 1794/2008) de una forma un tanto extraña: se
admite la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria de forma automática (previa prestación de
las garantías mencionadas en la misma: depósito de dinero o valores públicos y aval o fianza, solidaria
de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o seguro de caución), pero si resulta todavía
posible la solicitud de la suspensión en vía interna (recurso), la suspensión deberá solicitarse en esta
vía y no en el PA (en el mismo sentido se pronuncian los art. 35 y ss. RD 1794/2008). Es decir, se
está admitiendo la suspensión de la ejecución en sede de PA, pero como suspensión subsidiaria con
respecto a los cauces para lograr este fin en los procedimientos de recurso internos (o cuando no
resulte posible ya la suspensión en los procedimientos internos). La duda que cabe es si la regulación
de la suspensión del PA se aplica también allí donde el contribuyente decide voluntariamente no
presentar recurso interno y la resolución deviene firme o si, por el contrario, tanto la DA 1.6. como la
regulación reglamentaria pretenden que el contribuyente recurra la liquidación utilizando las vías de
recurso abiertas en el Derecho interno y simultáneamente presente el PA. En realidad, esta segunda
interpretación no parece muy acorde con los Comentarios al MC OCDE que parecen primar que los
conflictos se resuelvan en el seno del PA y no en sentencias o resoluciones internas. Por lo demás, la
regulación (art. 35-40) de la suspensión en el seno del PA se caracteriza por su independencia y
subsidiariedad con respecto a la regulación de la misma institución en vía de recurso, aunque el
parecido de ambas regulaciones es bien evidente. Quizás por esta razón se regula también el
encadenamiento de suspensiones, esto es, la posibilidad de suspender la ejecución de la deuda por
iniciación del PA allí donde no sea posible ya obtener la suspensión en vía judicial o administrativa
(art. 38.5 y 39.2 RD 1794/2008).
La Ley 4/2008 ha introducido una modificación importante en la DA 1 TRLIRNR, de manera
que, desde el 25 de diciembre de 2008, “durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se
devengarán intereses de demora”. Por consiguiente, desde esa fecha se adopta en el ordenamiento
español una de las recomendaciones del MEMAP y no es necesario que la garantía prestada en el seno
del PA comprenda el pago de intereses de demora. Tal disposición resulta lógica desde la perspectiva
del contribuyente, ya que la duración del PA no depende de él y muy frecuentemente se habrá
pagado ya todo o parte de la deuda tributaria al otro Estado contratante. Repárese que, no obstante,
no evita todos los problemas relativos a intereses ya que la nueva disposición se refiere a la fase de
tramitación del PA, pero nada ha impedido la exacción de intereses con carácter previo a la iniciación
del PA, por ejemplo, allí donde la solicitud se presenta de forma tardía (fuera del período voluntario) o
con posterioridad a una inspección: con respecto a los intereses y recargos que se deriven del pago o
garantía tardía de la deuda o de los intereses contenidos en la resolución que ponga fin al
procedimiento de inspección nada se indica y, técnicamente, resultan exigibles al contribuyente igual
que la cuota tributaria. Por otra parte, de la redacción literal de la DA 1 TRLIRNR se deduce que los
intereses de demora no serán exigibles durante la tramitación del PA, pero nada se dice en relación
con los eventuales recargos que pudieran imponerse al contribuyente por declaración y pago tardíos o
vinculados al inicio del período ejecutivo, que serán exigibles incluso si se devengan mientras el PA se
está tramitando (se entiende, en buena lógica, que esto sólo es aplicable donde no existiere
suspensión de la ejecución de la deuda).
Lo que no queda claro de la nueva redacción del párra. 5 de la DA 1 TRLIRNR es si la ausencia
de devengo de intereses de demora afecta también a las devoluciones que puedan concederse al
contribuyente en España como consecuencia de un acuerdo amistoso. A nuestro juicio, mientras que
el no pago de intereses de demora por el contribuyente puede estar justificado, no lo está tanto que
las devoluciones se puedan hacer al mismo sin intereses de demora, ya que, si el PA termina, por
15
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ejemplo, concluyendo que deben devolverse en España al contribuyente ciertas cantidades ello será
porque existe el reconocimiento de que España aplicó una imposición no conforme con el CDI y que el
contribuyente no debería haber satisfecho. La regulación de la devolución al contribuyente derivada
del PA en el art. 131.3 RD 1065/2007 y no en las normas específicas sobre PA son otro dato que
avalaría esta interpretación, ya que la devolución derivada del PA se regiría por las normas generales
en materia de devoluciones de la LGT y del RD 1065/2007.
2.2.h) Denegación de acceso al PA en casos de fraude de ley o sanciones graves y por razones
de orden interno
Los nuevos Comentarios al art. 25 2008, párr. 26, reflejan que, en algunos Estados, el acceso
por el contribuyente al PA puede ser denegado allí donde se consideren abusivas las transacciones a
las que se refiere. El párra. 26 indica categóricamente que, en ausencia de disposiciones especiales,
no existe una regla general que lleve a denegar el acceso al PA en este tipo de casos. En realidad,
continúa el párra. 26, el mero hecho de que un impuesto sea exigido de acuerdo con las disposiciones
internas antiabuso no debe ser una razón para denegar el acceso al PA. Sin embargo, precisa el
propio párra. 26, cuando violaciones importantes del Derecho interno que resulten en la imposición de
sanciones significativas, algunos Estados deniegan el acceso al PA, aunque estas circunstancias deben
estar establecidas en el CDI en concreto para que resulten operativas. Ya comentamos, en el epígrafe
relativo a las causas que, de acuerdo con la legislación interna pueden llevar a denegar la solicitud de
inicio del PA que, en el contexto del ordenamiento jurídico español, la aplicación de esta causa de
denegación, prevista en art. 8.2.e) RD 1794/2008, es una sanción encubierta que debe ser, en su
caso, impuesta respetando los derechos y garantías constitucionales de los art. 24.2 y 25 Constitución
Española (el carácter punitivo de esta medida se comentó venía también indicado en el MEMAP), su
imposición de plano debe llevar a la inconstitucionalidad del acto o acuerdo específico.
Igualmente, el párra. 27 observa que algunos Estados pueden considerar que ciertos casos no
deben someterse al PA (al menos, al PA para casos específicos), debido a limitaciones constitucionales
o legales. Un ejemplo serían aquellos supuestos en los que la concesión de una solución favorable al
contribuyente pueda ser contraria a una sentencia firme que deba seguir la Administración tributaria
de acuerdo con el orden constitucional interno. A estos efectos, subraya el párra. 27 que las
limitaciones de orden interno no pueden imponerse sobre las obligaciones asumidas a través de un
tratado internacional, ya que ello supondría una vulneración del art 27 Convenio de Viena de Derecho
de los Tratados. En cualquier caso, recuerda el mismo párra. 27, la existencia de limitaciones al
acceso al PA no debe ser asumida a la ligera, ya que puede producir el resultado de que la otra
autoridad competente no tenga conocimiento de lo que puede ser una vulneración del CDI, y debe
encontrar su apoyo en disposiciones del propio CDI. Y, en todo caso, allí donde una autoridad
competente deniegue el acceso al PA debe informar a las autoridades del otro Estado, explicando el
fundamento o la base legal para adoptar la decisión denegatoria. En cualquier caso, los Comentarios
al MC OCDE párr. 27, adoptan también una posición pragmática: el PA no se debe abrir, creando
falsas esperanzas a los contribuyentes, allí donde la autoridad competente, de antemano sabe que no
podrá llegar a una solución debido a razones constitucionales o legales de su propio ordenamiento. Allí
donde las circunstancias de derecho interno sean sobrevenidas, una de las autoridades competentes
podría tener que retirarse del PA, pero los comentarios favorecen que las autoridades competentes
dialoguen sobre la naturaleza de tal circunstancia y el entendimiento entre ellas de manera que se
adopte la mejor solución para el contribuyente (parcial del caso, convencimiento por una autoridad a
la otra de que hay margen de negociación, si se trata de una dificultad temporal, a la espera de un
cambio legislativo, se debe esperar al mismo y suspender el PA hasta entonces etc.)
2.2.i) La terminación de la fase unilateral del procedimiento amistoso
El art. 25.2 MC OCDE y el párra. 32 de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008 establecen
que, si la autoridad competente reconoce que la solicitud del contribuyente está justificada y
considera que la imposición se debe, en todo o en parte, a una medida adoptada en el Estado de
residencia del contribuyente (recuérdese que es aquél donde se presentó la solicitud), debe dar
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satisfacción a éste tan rápido como sea posible realizando los ajustes o permitiendo las deducciones
que estén justificadas. En este caso, la cuestión se puede resolver sin acudir al PA, aunque puede ser
conveniente intercambiar opiniones con el otro Estado contratante a fin de confirmar una determinada
interpretación del CDI.
En esta fase han existido tradicionalmente varios aspectos conflictivos, desde la óptica
española, que nos limitamos a enumerar:
1) Tradicionalmente se ha discutido si es necesaria o no la intervención del Consejo de Estado
(el art. 21.3 LO 3/1980 del Consejo de Estado prevé la consulta preceptiva al Pleno del
Consejo de Estado cuando surjan dudas y discrepancias sobre la interpretación de tratados
internacionales en los que España sea parte); a estos efectos la jurisprudencia (v.g.
Sentencias del Tribunal Supremo de 15 de abril de 2003 y 25 de junio de 2004), si bien no
es completamente clara, parece decantarse por la necesidad de la intervención del Consejo
de Estado, lo cual, en nuestra opinión, podría resultar contrario al CDI. En la actualidad, ni
la DA 1 TRLIRNR ni el Real Decreto 1794/2008, por el que se regula el PA, hacen mención a
la intervención del Consejo de Estado, por lo que parece que tanto el legislador español
como el Gobierno están asumiendo, como es más razonable, que no es necesaria la
intervención del Consejo de Estado en el PA.
2) Cómo incardinar la solución unilateral dada por la autoridad competente en el
procedimiento de inspección seguido contra el contribuyente, especialmente cuando existe
ya un acto firme en el mismo. Repárese que la DA 1.2 y 3 TRLIRNR, añadida por la LMPFF,
o el art. 15 Real Decreto 1794/2008, por el que se regula el PA, sólo tienen en cuenta a
estos efectos PAs que entran en fase bilateral y en los que existe acuerdo entre las
autoridades competentes, pero no aquéllos donde la solución es dada por la autoridad
competente sin entrar en fase bilateral;
3) Cuáles son las soluciones que puede dar la autoridad competente, puesto que ésta se
encuentra limitada por el principio de legalidad en la actuación administrativa, sin que
pueda dar soluciones de equidad al supuesto planteado (lo mismo ocurre en la fase
interestatal del PA) (todo ello, a pesar de las recomendaciones OCDE al respecto).
Lo cierto es que el RD 1794/2008 regula de una forma peculiar el cierre de la fase unilateral del
PA. Por un lado, admite que la ausencia de pronunciamiento de la Administración en el plazo de dos
meses desde que se completen los requerimientos de subsanación o de un mes desde la presentación
de la documentación completa que regula el art. 6 TRLIS produzca los efectos del silencio positivo,
esto es, que se entienda admitida a trámite la solicitud. Por otra parte, el art. 8.3 RD 1794/2008
admite que el PA se iniciará (1) cuando la autoridad competente española considere que la solicitud es
fundada y que puede por sí misma encontrar una solución y (2) cuando estime la autoridad
competente española que no puede por sí misma encontrar la solución. Por esta razón, el art. 11.1.b)
RD 1794/2008 regula que la terminación del PA puede producirse por acuerdo de la autoridad
competente española en procedimientos donde no se ha contactado con la otra autoridad. Lo
sorprendente es que esta terminación del PA unilateral, mediante una remisión al art. 14 RD
1794/2008, se condicione al acuerdo del contribuyente y a la retirada de los recursos que tenga
planteados, cuestión que tiene sentido sólo allí donde existe un acuerdo con la otra autoridad
competente. A nuestro juicio, la terminación de la fase unilateral sin recurrir a la otra autoridad
competente debería generar la posibilidad de que el contribuyente recurra la decisión de la autoridad
española, o, al menos, que pueda mantener sus recursos internos. Así, por ejemplo, la decisión
(unilateral) de la autoridad competente puede ser más satisfactoria que la propia de la Inspección,
pero no por ello implica que el CDI se esté aplicando correctamente, por lo que no tiene sentido en
este caso condicionar la terminación de la fase unilateral a la retirada del recurso que el contribuyente
haya planteado (necesariamente, en fase administrativa o jurisdiccional interna).
Por otra parte, el RD 1794/2008 regula de una forma un tanto defectuosa el paso a la fase
bilateral del PA, ya que en ningún momento se dice que de ello se deba informar al contribuyente
(más que a los efectos de la constitución de la comisión arbitral a la que se refiere el art. 8.3.b) RD
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1794/2008, referencia hoy vacía de contenido al no prever ningún CDI español esta posibilidad). Lo
lógico sería que se informara al contribuyente de la remisión de la documentación que afecta al
contribuyente a la autoridad competente del otro Estado. Podría argumentarse que, según el art. 3.2
RD 1794/2008, el contribuyente tiene derecho a obtener la información sobre el estado de tramitación
de los procedimientos, pero de ese derecho genérico no se deduce una obligación de información o de
notificación de la autoridad competente española en estos casos.
2.2.j) Práctica de los convenios de doble imposición españoles en la fase unilateral del
procedimiento amistoso
Por lo general, los CDIs españoles siguen al MC OCDE en relación con la iniciación del PA, pero
hay algunas especialidades dignas de ser reseñadas. Tan sólo el CDI España-Bélgica 1970 -ya
derogado-, en su art. 25.1, requería que existieran medidas que impliquen doble imposición; los
demás CDIs españoles, incluido el CDI Bélgica-España 1995, basta con que la medida sea contraria al
CDI. Por lo que respecta a los plazos para presentar la solicitud del PA es frecuente que los CDIs
españoles regulen un plazo distinto al MC OCDE (2 ó 5 años) o no establezcan plazo alguno (en este
último caso, podría interpretarse que se aplican los plazos nacionales, aunque también puede
concluirse que la solicitud no está sometida a plazo, vid. párr. 20 Comentarios al art. 25 MC OCDE).
Muchos CDIs, especialmente los negociados más recientemente, siguen, sin embargo, el plazo de tres
años del art. 25.1 MC OCDE (v.gr. Arabia Saudi, Argelia, Colombia, Costa Rica, Croacia, Egipto,
Estonia, Eslovenia, Irán, Letonia, Macedonia, Malasia, Nueva Zelanda, Sudáfrica, Turquía, Venezuela,
Vietnam).
Otra especialidad reseñable se encuentra en el art. 25.1 CDI España-Vietnam, que sólo admite
la iniciación del PA ante el Estado de residencia del contribuyente y suprime, por tanto, la frase del
art. 25.1. MC OCDE que, en los casos de discriminación por razón de la nacionalidad, permite la
iniciación del PA en el Estado de nacionalidad del contribuyente discriminado.
2.3. La celebración del procedimiento
procedimiento amistoso
amistoso.
La fase interestatal
del
2.3.a) El desarrollo de la fase interestatal del procedimiento amistoso
Si la autoridad competente considerara justificada la solicitud del contribuyente y la medida
contraria al CDI hubiere sido adoptada por las autoridades fiscales del otro Estado contratante, el art.
25.2 MC OCDE y los Comentarios al art. 25 MC OCDE, párr. 33, indican que la autoridad competente
deberá iniciar el PA con las autoridades del otro Estado. Comienza así la fase interestatal del PA. Para
ello, el art. 25.4 MC OCDE autoriza a las “autoridades competentes” a comunicarse directamente, sin
necesidad de acudir a las vías diplomáticas habituales (Comentario al art. 25 MC OCDE, párr. 57). Tal
comunicación, según señala el párrafo 22 Comentarios al art. 25 MC OCDE deberá llevarse a cabo tan
pronto como sea posible y sin esperar a los resultados de los procedimientos judiciales o
administrativos iniciados en cualquiera de los dos Estados (párr. 33 Comentarios al art. 25 MC OCDE).
Por lo que respecta a la forma de desarrollo de esta segunda fase, el art. 25.4 MC OCDE, podrá
emplearse, según indica el párr. 58 Comentario al art. 25 MC OCDE, cualquier medio (carta, fax,
teléfono, reuniones o cualquier otra forma conveniente). A este fin, el art. 25.4 reconoce que también
puede optarse por constituir una Comisión compuesta por representantes de las autoridades
competentes, fijando éstas quiénes son sus representantes así como las reglas de procedimiento
(párra. 58-59, Comentario art. 25 MC OCDE).
El desarrollo de esta segunda fase ha sido estudiado en las iniciativas recientes de la OCDE,
pero sobre todo, habrá que tener en cuenta que, en este punto, los Comentarios al MC OCDE 2008
deben ser completados con el Manual para un Procedimiento Amistoso Eficaz o MEMAP, que establece
un calendario y esquema ideal de desarrollo de la fase bilateral (anexo 1 y sección 3.4. MEMAP).
Fundamentalmente, se insta a la autoridad competente que realizó el acto considerado como una
vulneración del CDI a elaborar, en un plazo breve, un informe de toma de posición en el que explique
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las razones que llevaron a la adopción del acto y el fundamento del mismo (el modelo de este informe
está en el MEMAP, vid. sección 3.4.1.). La autoridad competente del otro Estado contratante debe
responder a este informe con otro, explicativo de su postura, y dicha contestación debe realizarse en
un plazo igualmente breve. Además, se favorece la fijación de reuniones personales entre las
autoridades competentes a fin de resolver e impulsar los PAs planteados.
El Real Decreto 1794/2008, por el que se aprueba el Reglamento del PA, ha regulado el
desarrollo del PA, tanto para los casos donde el PA se inicia ante las autoridades españolas por
acciones de la Administración tributaria española (art. 9) como allí donde el PA es iniciado ante las
autoridades del otro Estado por actos de la Administración española (art. 16.2), cuando es iniciado
ante las autoridades de otro Estado por acciones de su propia Administración (art. 19) o cuando es
iniciado ante las autoridades españolas por acciones de la Administración tributaria del otro Estado
(art. 20.3). En el primero y el último de los casos citados, la instrucción del procedimiento
corresponde a la DGT conjuntamente con la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (“AEAT”),
debiendo la Administración española fijar su posición en el plazo de cuatro meses desde la admisión
de la solicitud de inicio del PA (curiosamente, y de forma técnicamente incorrecta, el art. 16.3, relativo
al desarrollo de PAs iniciados ante la otra autoridad competente por acciones de la Administración
española se remite a la regulación del art. 9, cuando probablemente hubiera sido más correcto hacer
la remisión al art. 19.2 del mismo). Si el PA se inició ante las autoridades competentes del otro Estado
por acciones de su Administración tributaria, el art. 19 atribuye la instrucción del procedimiento y la
fijación de la posición española a la DGT conjuntamente con la AEAT, disponiendo la autoridad
competente española de un plazo de seis para fijar su posición y dar respuesta a la posición enviada
por el otro Estado. Lo cierto es que el desarrollo del PA en la normativa española presenta una serie
de lagunas importantes, que, a nuestro juicio, fundamentalmente serían las siguientes: (1) el papel de
la AEAT no está muy claro en el PA, no se regula qué pasa si el representante de la DGT y la AEAT no
logran ponerse de acuerdo y allí donde la autoridad competente española, designada como tal en el
CDI, esté incardinada en la DGT, al menos, teóricamente (en la práctica esto será más difícil) la DGT
podría negociar una solución sin tener el acuerdo de la AEAT; (2) a pesar de que se fijan plazos para
la emisión de los informes sobre la posición española (cuatro y seis meses, dependiendo del caso
concreto) no se establecen “sanciones” ni consecuencias para el supuesto de que tales plazos se
superen; (3) el dies a quo del plazo seis meses es, cuando menos, incierto y, en la práctica, bastante
problemático: el art. 19.2 RD 1794/2008 dispone que, “recibida la propuesta del otro Estado”, la
autoridad competente tiene seis meses para fijar su posición, lo cierto es que no se dice nada acerca
de cómo puede el contribuyente constatar cuál es esa fecha y si el informe ha sido o no emitido en
plazo; (4) tras los plazos iniciales (cuatro y seis meses) nada impide que las contestaciones /
comunicaciones a las autoridades competentes de los otros Estados se produzcan en plazos más
dilatados.
2.3.b) La duración del procedimiento amistoso
Uno de los problemas que habitualmente cabe achacar a los PA es su duración. Ello opera en
perjuicio del contribuyente que, en la mayoría de los casos, habrá pagado el impuesto
correspondiente o lo tendrá garantizado (si recurrió la decisión o bien obtuvo la garantía al solicitar la
iniciación del PA). Por esta razón, el Documento de la OCDE “Mejorando el procedimiento de
resolución de disputas tributarias internacionales” de 27 de julio de 2004 y el MEMAP, anexo 1,
proponen un cronograma de desarrollo del PA fijando plazos para el cumplimiento de los distintos
trámites, que trata de agilizar el desarrollo del PA. Curiosamente, y a salvo algunas recomendaciones
que realiza el MEMAP, el calendario no se ha añadido como anexo a los nuevos Comentarios al MC
OCDE 2008 ni tampoco se ha recogido en la norma española que regula el PA.
Igualmente, el Documento OCDE de 2007 trató de agilizar la resolución de los PAs proponiendo
una cláusula de arbitraje que, posteriormente, ha sido añadida al art. 25.5 MC OCDE para aquellos
casos de PA cuya duración se prolongue, sin encontrar una solución, durante más de dos años a
contar desde la solicitud (vid. epígrafe 2.5). Hasta el momento, ningún CDI español tiene la cláusula
de arbitraje que propone el art. 25.5 MC OCDE, por lo que, en estos casos, la duración del PA puede
prolongarse más allá de dos años.
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Por otra parte, en aquellos Estados donde la duración máxima de las actuaciones inspectoras se
encuentra limitada temporalmente y el PA se iniciara con anterioridad al cierre de la inspección, se
plantean problemas a la hora de articular esta duración máxima de la inspección con la duración del
PA si éste se prolonga por un plazo superior al establecido en la legislación interna. Debiera
considerarse que el PA constituye una causa justificada de suspensión del procedimiento inspector (el
plazo de un año, salvo prórroga por otro año, que establece la Ley General Tributaria española de
duración máxima de las actuaciones inspectoras no es predicable del PA, que, en ningún modo
constituye un procedimiento de inspección en el sentido de la LGT), pues, de otra forma, se está
incentivando a la Inspección para que termine sus actuaciones con anterioridad a la conclusión del PA,
dificultando la ejecución del eventual acuerdo entre las autoridades competentes.
2.3.c) Los poderes atribuidos a las autoridades competentes en la fase bilateral del
procedimiento amistoso
En la fase bilateral, las autoridades competentes simplemente tienen una obligación de
negociar, pero no de llegar a un acuerdo (en caso de falta de acuerdo, el art. 25.5 MC OCDE
establece un mecanismo para que se llegue a una solución incluso en supuestos donde las
autoridades competentes no han sido capaces de cerrar un acuerdo negociado) (párr. 37,
Comentarios al art. 25 MC OCDE). A la hora de alcanzar un acuerdo, los Comentarios al art. 25 MC
OCDE, párr. 38, indican que las autoridades competentes deben, primero, determinar su posición a la
luz de las reglas de su respectivo Derecho y del CDI, que son obligatorias para ellas tanto como para
el contribuyente, pero, si la estricta interpretación de estas reglas impide alcanzar un acuerdo, puede
razonablemente concluirse que las autoridades competentes, como en el caso del arbitraje
internacional, pueden, de forma subsidiaria, tener en cuenta consideraciones de equidad. No
obstante, al igual que ocurría en la fase unilateral, en los ordenamientos, como el español, donde rige
el principio de reserva de ley, la autoridad competente no tendrá poderes para concluir un acuerdo
sobre la base de una solución de equidad. En cualquier caso, la solución debe ser jurídica y basada en
razonamientos jurídicos, no puede suponer una suerte de reparto de cuotas tributarias o de
compensaciones apreciadas a la luz del resultado de otros procedimientos (vid. al respecto las “Best
practices” recomendadas en el MEMAP, en el epígrafe 2.4.).
2.3.d) La posición del contribuyente en la fase bilateral del procedimiento amistoso.
La posición del contribuyente en la fase de celebración es una de las cuestiones más
controvertidas del PA. El contribuyente parece que, simplemente, debe limitarse a suministrar la
información que le reclamen las autoridades competentes. No obstante, el hecho de que nos
encontremos ante un procedimiento que se desarrolla entre dos Estados no debe implicar que el
contribuyente afectado quede completamente al margen, aunque sólo sea por un motivo de orden
práctico: el buen fin del procedimiento, en cierta forma y a salvo las limitaciones que establezca la
legislación interna, dependerá de la aceptación del contribuyente ya que, si no aceptara los términos
del acuerdo, siempre podrá acudir a o continuar con los procedimientos ya iniciados ante los
tribunales de los Estados contratantes. Sin duda, la posición del contribuyente es una de las
cuestiones que se deben mejorar en los propios Comentarios, como ponían de manifiesto el
Documento de la OCDE de 27 de julio de 2004, el Documento de 2007 y el MEMAP, entre otras cosas,
porque se pueden plantear problemas de interacción con los derechos que la normativa interna
concede al contribuyente en cualquier procedimiento (y, en consecuencia, también en el PA). Resulta
curioso, no obstante, que los nuevos Comentarios al MC OCDE de 2008 no hayan tratado esta
cuestión (más allá de los problemas de suspensión de la deuda, intereses y sanciones, ejecución del
acuerdo etc.), de manera que el punto de referencia, a estos efectos, es ahora mismo el MEMAP (vid.,
en concreto, las sección 3.3.), que trata de asegurar que el contribuyente tiene derecho a presentar
su caso a la autoridad competente y a estar informado de la evolución del PA.
El RD 1794/2008 establece, con carácter genérico, el derecho del contribuyente a ser informado
del Estado de tramitación del PA y a ser oído en comparecencia ante la Administración tributaria para
exponer su caso. Lo cierto es que el Reglamento de PA no regula específicamente en ningún
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momento la intervención del contribuyente en el PA, de manera que parece que el contribuyente tan
sólo puede presentar su caso en el momento de la solicitud inicial del PA (art. 6) o actuar cuando la
Administración tributaria requiera de él más información (la falta de atención de estos requerimientos
puede terminar en el archivo del PA según el art. 13.1.c) RD 1794/2008). Es llamativo igualmente
que, al margen del derecho genérico de intervención el art. 3 RD 1794/2008, la normativa española
reconozca al contribuyente la intervención únicamente cuando ya se ha cerrado el acuerdo entre las
autoridades competentes (art. 14 RD 1794/2008), para aceptar o rechazar tal acuerdo (en este último
caso, se produciría el archivo del mismo y la terminación sin acuerdo).
Por otra parte, es necesario remarcar que el contribuyente debe estar dispuesto a prestar toda
su colaboración a las autoridades competentes, que, en algunos casos, estarán actuando en su interés
y no con intereses contrapuestos. No obstante, la colaboración del contribuyente con las autoridades
tributarias en el contexto del RD 1794/2008 no se plantea en estos términos, sino más bien, pende
sobre el contribuyente en todo momento la amenaza de archivo del caso si desatiende los
requerimientos de información realizados por la autoridad competente (vid. art. 17.1.c) RD
1794/2008)
2.3.e) La relación con los procedimientos de recurso (administrativos o judiciales) internos
En principio, nada obsta para que el PA se simultanee con los procedimientos de recurso
administrativos o judiciales internos. Sin embargo, tal situación puede ocasionar problemas que han
sido desarrollados especialmente en los párra. 42-45 Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008. Los
nuevos comentarios consideran dos posibilidades:
-
Solicitud de PA, con recursos nacionales interpuestos, donde se paraliza la solución del PA
hasta que se resuelvan los recursos internos: El mero hecho de que el contribuyente haya
presentado un recurso interno no debe conducir necesariamente a la denegación del inicio
del PA. Para estos casos, los Comentarios (párra. 42-44) establecen los siguientes principios:
o No debe rechazarse la posibilidad, a instancia del contribuyente, de dejar en suspenso la
solución acordada en el seno del PA hasta que sea resuelto el recurso interno.
o Las autoridades competentes pueden perfectamente optar por suspender las
conversaciones sobre el asunto planteado hasta que recaiga sentencia en relación con el
recurso planteado (ya se refiera el PA a años cubiertos por el recurso o a ejercicios
distintos, pero con esencialmente las mismas pretensiones, de manera que la resolución
judicial pudiera afectar también al PA aunque se refieran a años diferentes).
o Ninguna de las dos situaciones anteriores supone una infracción del plazo de dos años ni
debe computar la suspensión tampoco a los efectos de este plazo, límite, en la versión
del art. 25.5 MC OCDE 2008, para que el contribuyente pueda proponer una solución
arbitral.
o Si no obstante lo anterior, las autoridades competentes estiman que pueden alcanzar un
acuerdo amistoso (por ejemplo, porque no estarían vinculadas o limitadas por la decisión
judicial) el PA podría continuar de forma normal
o Si el recurso plateado ante los tribunales afecta a un contribuyente distinto del que inició
el PA, pero el objeto es sustancialmente idéntico, la posibilidad de que las autoridades
competentes encuentren una solución unilateral o acordada al caso concreto no debe
diferirse hasta la solución de un recurso que el propio contribuyente no ha planteado
(aunque el contribuyente tienda a favorecer la solución que implique una decisión o
sentencia interna que resulte acorde con sus intereses). “En otros casos” (parece que
esta expresión en el párra. 43 se refiere a supuestos donde las autoridades competentes
de forma unilateral o bilateral no puedan o deseen, por la razón que sea, dar al
contribuyente una solución previa al recurso), se pueden retrasar las conversaciones
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entre las autoridades competente, pero no se debe perjudicar al contribuyente que ha
buscado una solución a través del PA. Tal solución podría ser, cuando el derecho interno
lo permita, el diferimiento o suspensión del pago de la deuda tributaria durante el
período de paralización del PA que no es atribuible al contribuyente.
-
Solicitud de PA con acuerdo entre las autoridades competentes a pesar de que todavía
pueda existir una resolución o sentencia en un procedimiento interno (párr. 45 Comentarios
al art. 25 MC OCDE 2008): Aunque esté pendiente todavía un procedimiento administrativo
o jurisdiccional interno o el contribuyente haya reservado su derecho a interponer los
recursos internos, las autoridades competentes pueden decidir que es deseable o posible la
conclusión de una acuerdo amistoso que ponga fin a la imposición no conforme con el CDI.
En estos casos, debe tenerse en cuenta el interés o preocupación de una o ambas
autoridades competentes en el sentido de que existan divergencias o contradicciones entre
el acuerdo alcanzado y la sentencia recaída en relación con el procedimiento interno (por las
dificultades o abusos que puede generar). Por ello, el párra. 45, indica que es legítimo que
la autoridad competente condicione la firma del acuerdo a la aceptación del mismo por el
contribuyente y la retirada del recurso, a fin de evitar resoluciones contradictorias o que la
solución del PA no tenga virtualidad alguna.
La normativa española (DA 1 y RD 1794/2008) no admite expresamente la posibilidad de que
las autoridades competentes esperen a que recaiga la resolución interna para llegar al acuerdo
amistoso. Se pueden, en este caso, producir problemas especialmente cuando la solicitud de inicio del
PA ha sido presentada por un contribuyente distinto de aquel que presentó un recurso, ya que podrán
existir soluciones divergentes para ambos contribuyentes (una en el PA y otra de acuerdo con la
sentencia que cierre el procedimiento presentado por el otro contribuyente). La normativa española,
no obstante, parece admitir, no está muy claro, que el PA se impone sobre cualquier sentencia
(anterior o posterior) por lo que las sentencias recaídas en procedimientos distintos y referidas a
contribuyentes diferentes a aquel que inicio el PA no afectarían a éste (especialmente, si el
contribuyente aceptó la solución).
Sin embargo, sí que se ha optado por condicionar el cierre del acuerdo a la retirada de los
recursos internos o, más bien, condicionar la aplicación del acuerdo a que el contribuyente acepte por
escrito el mismo y retire los recursos (administrativos o judiciales) pendientes (art. 14.2 RD
1794/2008). La DA.1.4 TRLIRNR y el art. 11.2 RD 1794/2008 contienen una norma peculiar a la luz de
los comentarios de la OCDE, pues admite que no podrá interponerse recurso alguno contra los
acuerdos amistosos, sin perjuicio de los recursos internos contra el acto o actos administrativos que se
dicten en aplicación de dichos acuerdos. Podría parecer que se está admitiendo la posibilidad de
recurso indirecto contra el acuerdo alcanzado en sede del PA sobre la base de la admisión del recurso
contra el acto de aplicación o ejecución del mismo. Tal interpretación casa mal con la solución que
propone el art. 14.2 RD 1794/2008, por lo que probablemente deben interpretarse tanto la DA 1.4
TRLIRNR y el art. 11.2 RD 1794/2008 en el sentido de que no se admitirá tampoco el recurso
indirecto contra el PA por la vía del planteamiento del recurso contra el acto de aplicación del mismo
si el contribuyente dio su acuerdo al PA (al menos, en los aspectos del recurso relativos al PA, no a
otros que no tengan nada que ver con éste).
Por otra parte, la relación entre el PA y las sentencias de los tribunales anteriores resulta
también problemática, aunque esta cuestión se estudiará en la sección h) de este mismo epígrafe.
2.3.f) Terminación del PA: acuerdo, no acuerdo en el seno del PA
Una de las características más problemáticas del PA se encuentra en el hecho de que no
necesariamente tiene que terminar con un acuerdo que solucione la situación de imposición no
conforme con el CDI. Precisamente, por ello se ha añadido el nuevo art. 25.5 PA (cláusula arbitral)
que pretende incentivar a las autoridades competentes para que el procedimiento acabe en acuerdo
ya que, de otro modo, se abriría la fase arbitral (algo que no suelen desear las autoridades
competentes). Aunque los Comentarios al art. 25 MC OCDE no regulan con detalle la terminación, sí
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que lo hace la legislación española, en concreto, los art. 11 a 14 RD 1794/2008. Tal regulación no
puede sino vincular a la autoridad competente española, pero no del otro Estado, por lo que la
terminación se puede producir de forma distinta a cómo prevén las citadas normas (v.gr. la decisión
de no cerrar un acuerdo no tiene necesariamente que documentarse como prevé el art. 13.2 RD
1794/2008 si la otra autoridad simplemente se niega a seguir negociando o no quiere firmar
documento alguno). Son tres las formas de terminación que se establecen:
1. Terminación por desistimiento (art. 12 RD 1794/2008): En cualquier momento, el obligado
tributario podrá, por escrito, desistir del PA, con el efecto de que se dará por finalizado el
procedimiento y se archivarán las actuaciones, comunicando este hecho a las autoridades
competentes del otro Estado (si son varios los obligados que iniciaron el PA, en ese caso, el
desistimiento sólo produce efectos en relación con uno de ellos). Resulta reseñable que, de
acuerdo con el art. 8.2.f) RD 1794/2008, el desistimiento en un PA puede convertirse en
causa de denegación motivada de la solicitud de inicio de otro PA basado en los mismos
hechos. Tal regulación no resulta muy afortunada (de hecho, es contraria a las
recomendaciones del MEMAP, sección 3.6): si bien es cierto que la admisión del
desistimiento y posterior presentación de una nueva solicitud de inicio del PA por el mismo
contribuyente y en relación con los mismos hechos puede generar abusos, no lo es menos
que pueden existir situaciones donde el desistimiento anterior no debe necesariamente llevar
a la denegación de una posterior solicitud, cuando, por ejemplo, se esté generando una
doble imposición o imposición no conforme con el CDI que sería deseable evitar (v.gr. en
casos de aplicación incorrecta del CDI por una de las autoridades competentes, como vía
para establecer principios aplicables a otras situaciones, para corregir decisiones de jueces y
tribunales incorrectas etc.). Puede incluso que, en un supuesto de este tipo, la otra
autoridad competente tuviera interés en cerrar un PA, por lo que la legislación española no
sería o debería ser vinculante incluso para la propia autoridad competente en este caso.
2. Terminación mediante acuerdo de eliminación de la doble imposición o la imposición no
acorde con el CDI (art. 14 RD 1794/2008): La terminación mediante acuerdo genera toda
una serie de problemas accesorios que serán considerados en secciones posteriores
(ejecución del mismo, prescripción en uno de los Estados, intereses de demora etc.). La
nueva regulación en el RD 1794/2008 dispone que el acuerdo se formalizará mediante un
intercambio de cartas. Si el obligado tributario aceptara tal acuerdo y desistiera de los
recursos que pueda interponer, éste adquirirá firmeza desde la fecha de la aceptación. La no
aceptación por parte del obligado tributario llevará a la terminación mediante acuerdo de no
eliminación de la doble imposición o la imposición no conforme con el CDI. Podría ocurrir
que la otra autoridad competente vinculase la aceptación del acuerdo a la previa
conformidad del contribuyente y retirada de los recursos por lo que nuevamente la
legislación española no se cumpliría en este caso.
3. Terminación mediante acuerdo de no eliminación de la doble imposición o la imposición no
acorde con el CDI (art. 13 RD 1794/2008): Son varias las causas que permitirían a las
autoridades competentes españolas cerrar el acuerdo amistoso sin cierre de acuerdo. Entre
otras, el art. 13 RD 1794/2008 fija las siguientes:
a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito
conforme a la normativa interna y el convenio aplicable. La posibilidad de invocar o no
los plazos de prescripción interna dependerá de la regulación que realiza el CDI, lo
normal será, sin embargo, como se verá en secciones sucesivas, que el plazo de
prescripción no pueda oponerse si el CDI sigue el MC OCDE. Así lo admite la norma
española, que específicamente cita “el convenio aplicable” en relación con la prescripción.
b) Cuando ambas autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del
Convenio por divergencias en las legislaciones internas respectivas. Lo cierto es que el
reconocimiento de esta causa es bastante sorprendente. En principio, el CDI debe ser
interpretado simétricamente por los dos Estados contratantes por lo que incluso allí
donde la remisión a la legislación interna de los Estados contratantes (de acuerdo con
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art. 3.2. MC OCDE) sea necesaria, el otro Estado debería reconocerlo si realiza una
interpretación adecuada del CDI. Es decir, ésta no sería, en principio, una causa fundada
para no cerrar un acuerdo. Es muy probable que la regulación española, sin citarlo
expresamente, se esté refiriendo a supuestos de operaciones vinculadas / precios de
transferencia donde la aplicación de metodologías distintas, de acuerdo con la legislación
interna, lleve a precios de mercado sobre los que las autoridades competentes no se
pongan de acuerdo. Precisamente este tipo de problemas son los que se tratan de
solucionar con el nuevo art. 25.5 MC OCDE y el procedimiento arbitral que regula,
aunque nada impide que pueda llegarse a “precios de mercado” satisfactorios para
ambas autoridades competentes en el contexto del PA, apartándose de las rigideces de la
ley interna, sobre la base de las Directrices de la OCDE en materia de precios de
transferencia.
c) Cuando el obligado tributario no facilite la información y documentación necesaria para
solucionar el caso o cuando se produzca la paralización del procedimiento por causas
atribuibles al mismo: Ciertamente, corresponde al obligado tributario colaborar
activamente para asegurar que el PA llega a buen fin. No obstante, tal causa sólo debe
operar cuando a la Administración de ambos Estados no les conste o tengan ya en su
poder la documentación que permita cerrar el PA (incluso si el contribuyente no aporta
documentación accesoria, no fundamental para el cierre del mismo).
d) Cuando el obligado tributario no acepte el acuerdo de eliminar la doble imposición o la
imposición no acorde con el convenio: Tal causa resulta lógica, en la medida que la OCDE
permite vincular el PA a su aceptación por el contribuyente y la retirada de los recursos
internos.
La terminación mediante acuerdo de no eliminación de la doble imposición, dispone el art. 13.2
RD 1794/2008, se documentará en un intercambio de cartas entre las autoridades competentes que
incluirá una descripción de las razones para tomar la decisión y será notificado al obligado tributario
(recordamos a estos efectos que la otra autoridad competente no tiene necesariamente que firmar tal
“acuerdo”, puede haber dejado de negociar o negarse a seguir negociando y comunicarlo oralmente,
sin que la autoridad competente española pueda constreñir a la otra autoridad a firmar un documento
formal). La duda que deja abierta la regulación española es si tal acuerdo es recurrible o no. A priori,
podría pensarse, el recurso no tiene mucho sentido ya que la decisión de llegar a un acuerdo de
eliminación de la imposición no conforme con el CDI depende también de la otra autoridad
competente. Ahora bien, dadas las causas que el art. 13 RD 1794/2008 admite como posibles para no
cerrar el acuerdo, no cabe descartar que en relación con algunas de ellas el recurso sí debe admitirse
(v.gr. por ejemplo, cuando el PA se haya iniciado por la autoridad española y ésta oponga que no se
puede ejecutar por haber prescrito la deuda cuando se trate de un CDI que puede “imponerse” sobre
los plazos de prescripción internos). Lógicamente, si todavía existen procedimientos abiertos de
Derecho interno, las pretensiones pueden deducirse por el contribuyente en el contexto de estos
procedimientos, aunque no siempre será posible hacerlo así, por lo que el recurso contra la decisión
de cerrar el PA sin acuerdo puede tener sentido (v.gr. si los únicos recursos abiertos se encuentran en
el otro Estado contratante y la autoridad competente española se niega a cerrar el acuerdo por
problemas internos españoles). En otros supuestos, está claro que el recurso carecerá de objeto (no
se puede obligar a las autoridades competentes a negociar y cerrar un acuerdo cuando, por ejemplo,
la otra autoridad o la española consideren inaceptables las pretensiones de la contraparte).
2.3.g) Problemas accesorios: los intereses de demora, sanciones y recargos, ajustes
secundarios y las diferencias de tipos de cambio
Una cuestión que genera dificultades, especialmente en relación con los ajustes por precios de
transferencia, en el seno del procedimiento amistoso se refiere a la imposición de intereses de demora
(o a la devolución al contribuyente con el pago de intereses de demora) y el tipo al que serán
exigidos. Prueba de ello es que dicho problema ha constituido una de las principales preocupaciones
en el Foro Europeo de Precios de Transferencia, sobre todo, para los representantes del sector
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empresarial, aunque el Código de Conducta haya renunciado a incluir una referencia a esta cuestión.
En algunos Estados puede que no se exijan intereses de demora o no se paguen al contribuyente o
bien sus tipos pueden ser inferiores o superiores a los españoles. Con motivo de esta diversidad,
pueden surgir perjuicios para el contribuyente (v.gr. el Estado donde se ingresó con vulneración del
CDI no le paga intereses de demora y, sin embargo, el otro Estado donde debe ingresar sí le exige el
pago de los mismos, o el tipo exigible en este último es superior al tipo de interés que se paga al
contribuyente en el primero) o beneficios (son las situaciones inversas: v.gr. el contribuyente recibe el
pago de intereses de demora por un Estado y no debe ingresar en el otro Estado, o bien el tipo a
pagar en el primero es superior al que el contribuyente debe pagar en el segundo). Dificultades
análogas pueden generarse si la liquidación tributaria girada en el Estado que aplica una
interpretación no conforme con el CDI lleva anexos recargos (por pago extemporáneo, por inicio del
período ejecutivo) o sanciones, puesto que tanto los intereses como los recargos o las sanciones
pueden generar doble imposición contraria al CDI.
En buena lógica, el PA no sólo debería ocuparse de dar solución a cuestiones vinculadas a la
cuota tributaria exigida sino también de los intereses de demora, recargos o, en su caso, sanciones
impuestas. El párr. 49 Comentarios al art. 25 MC OCDE art. 25 2008 ha tratado, sin ofrecer una
solución clara, esta cuestión. Así, este nuevo párra. indica que los Estados adoptan diferentes
perspectivas acerca de si los intereses y sanciones son “impuestos” cubiertos por el art. 2 MC OCDE (y
sus equivalentes). Para algunos Estados, continúa el párra. 49, los intereses y sanciones tienen la
misma naturaleza que los impuestos y, en consecuencia, están cubiertos por el CDI, para otros esto
no es así. En cualquiera de los dos casos, para la OCDE, la imposición de intereses y sanciones no
debe frustrar el objeto y fin del CDI o el acceso al PA y, en cualquier caso, el tratamiento de estos
conceptos, en la fase de acceso al PA, no debe diferir del que se dispensa a los mismos en fase de
recurso. Es decir, los nuevos Comentarios se refieren únicamente, aunque de una forma vaga, a la
posibilidad de obtener la suspensión de la ejecución del interés y la sanción, de manera que, al menos
durante el período de duración del PA, no se trate de conceptos que deba pagar el contribuyente con
carácter previo al acceso al PA. Al mismo tiempo, resulta llamativo que el párr. 49 no se pronuncie
expresamente sobre la necesidad de que en el acuerdo específico a que lleguen las autoridades
competentes se dé una solución a la problemática de los recargos e intereses devengados o sanciones
impuestas (en sentido distinto se pronunció el MEMAP, sobre todo, en relación con los intereses, vid.
secciones 4.5.1., sanciones, y 4.5.2., intereses). Quizás tal opción se debe a la falta de entendimiento
o acuerdo a este respecto, especialmente sobre el tratamiento que debe darse a los intereses en el
contexto del acuerdo alcanzado en el PA, ya que parece más evidente que si el PA termina
reconociendo el derecho a devolución de cuotas pagadas en un Estado contratante también se
deberán devolver las obligaciones accesorias a esas cuotas (intereses y recargos) y las sanciones
pagadas por el contribuyente.
En España (como consecuencia de la regulación que se deriva del art. 26 LGT) es discutible que
las autoridades competentes tengan potestad para condonar la exigencia de intereses de demora o
para modular sus tipos, aunque, por los poderes que tiene la autoridad competente para garantizar el
buen fin del CDI y eliminar actos contrarios al mismo, podría argumentarse que el propio acuerdo
alcanzado en el seno del PA puede pronunciarse sobre estas cuestiones. La DA 1, añadida por la
LMPFF, TRLIRNR no da una solución a este problema, aunque tras la revisión de la redacción de la
misma que ha realizado la Ley 4/2008, al menos, no se devengarán intereses durante la tramitación
del PA, aceptando así una de las recomendaciones del MEMAP (vid. el epígrafe 4.5.2. del MEMAP). Sin
embargo, de la nueva regulación de las devoluciones tributarias que realiza el art. 131 Real Decreto
1065/2007 pueden extraerse algunas conclusiones interesantes. Al equiparar este precepto la
devolución resultante de un PA con el resto de devoluciones tributarias, puede perfectamente
interpretarse que allí donde la Administración española deba devolver cantidades al contribuyente, las
devoluciones consecuencia de un PA deben seguir el mismo régimen que el resto de las devoluciones,
y, en consecuencia, está justificado el pago al contribuyente y la exigencia por éste de intereses de
demora sobre las cantidades devueltas de conformidad con las reglas del art. 32.2 LGT
(probablemente se debe equiparar más a un ingreso indebido que a una devolución de acuerdo con el
art. 31 LGT) (como ya expresamos más arriba, a esta conclusión no se opone la modificación de la
DA 1 TRLIRNR operada por la Ley 4/2008 en relación con el no devengo de intereses de demora a
favor de la Hacienda Pública durante la tramitación del PA). En cualquier caso, continúa sin regularse
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qué ocurre con los intereses (y recargos o sanciones) devengados con anterioridad al inicio del PA, las
consecuencias derivadas de la divergencia de tipos de interés entre los Estados, por ejemplo, entre el
interés de demora que devuelve la Hacienda española y el interés exigido en el otro Estado con el que
se celebró el PA.
Igualmente, las autoridades competentes deberían garantizar que, en los ajustes derivados del
procedimiento amistoso, se produzca una repatriación de fondos (normalmente, en el ajuste los
fondos terminarán en el Estado “incorrecto”) libre de impuestos. Lo anterior tiene especial relación
con el ajuste secundario del art. 16.8 TRLIS y 21 bis 3 RIS 2008 ya que si el contribuyente se
compromete a situar los excesos de tesorería detectados en una de las partes como consecuencia del
ajuste primario o correlativo, se debería excluir la posibilidad de aplicar el ajuste secundario de la
normativa española (vid. la sección 4.6 MEMAP).
El tipo de cambio de la moneda extranjera debería ser el aplicable en la fecha de la transacción,
lo cual puede generar ganancias y pérdidas a los contribuyentes a incluir en sus bases imponibles.
Esta cuestión también debería ser tratada en el acuerdo que alcancen las autoridades competentes (y
curiosamente, a pesar de lo que decían los documentos de la OCDE previos a 2008, nada se indica al
respecto en los nuevos comentarios al art. 25 MC OCDE de 2008).
2.3.h) La ejecución del procedimiento amistoso en el Derecho interno: plazos de prescripción,
liquidaciones y sentencias firmes, ejecución por órganos distintos de la autoridad
competente y devoluciones derivadas del PA
En los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008, se interpreta en los párra. 27-29 que el PA está
por encima de cualquier condicionante propio del Derecho interno, y, si uno de los Estados
contratantes no puede iniciar o cerrar el PA debido a tales circunstancias, en cualquier caso deberá
consultarlo con la autoridad competente del otro Estado. Puesto que ya son cuestiones tratadas al hilo
del inicio del PA, nos centraremos ahora en la ejecución del mismo.
El nuevo párra. 29, añadido en la revisión de los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008, señala
que las justificaciones de Derecho interno no deben oponerse a la ejecución de un acuerdo amistoso
ya cerrado. En este sentido, se interpreta que la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE, que establece
que “el acuerdo [PA] será aplicable independientemente de los plazos previstos por el Derecho interno
de los Estados contratantes”, impide que se opongan trabas de derecho interno a la ejecución del PA
(los cambios en Derecho interno que afecten al PA deben llevar a una revisión del PA existente o a la
conclusión de uno nuevo).
En relación con la interpretación del art. 25.2, última frase, el párra. 39 de los Comentarios al
art. 25 MC OCDE aclara que la finalidad de la misma es permitir a los Estados que tienen plazos de
prescripción relativos a las liquidaciones y devoluciones dar efectos en su ordenamiento a un acuerdo
a pesar de las disposiciones de su derecho interno. Sin embargo, ello no implica que esta solución
tenga que imponerse en los Estados en los que constitucional o legalmente no pueda ejecutarse un
PA como consecuencia de los plazos de prescripción. Algunos Estados miembros de la OCDE (entre los
que se encuentra España) han añadido una reserva sobre la segunda frase del art. 25.2 MC OCDE
porque consideran que la ejecución del PA (acuerdos sobre deducciones y devoluciones) debería
permanecer ligada a los períodos de prescripción previstos en su derecho interno (vid. los
Comentarios al MC OCDE 2008, art. 25, párra. 98).
En el caso de España, cuando el CDI guarde silencio y no añada el tenor literal de la segunda
frase del art. 25.2 MC OCDE, lo cual es frecuente en los CDIs más antiguos, la reserva española
impone que, probablemente, se deba aplicar el plazo de prescripción nacional en el marco del CDI. Es,
sin embargo, relativamente frecuente encontrar CDIs españoles, sobre todo los negociados más
recientemente (v.gr. Arabia Saudí, Argelia, Colombia, Costa Rica, Croacia, Egipto, Eslovenia, Estonia,
Irán, Letonia, Macedonia, Malasia, Sudáfrica, Turquía, Venezuela, Vietnam) que permiten la ejecución
del acuerdo con independencia de los plazos fijados en el Derecho interno. Cabe, entonces,
preguntarse si tiene sentido que España continúe manteniendo la reserva citada al art. 25.2 MC
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OCDE. Desde el punto de vista constitucional, en el caso de España, nada impide que se ejecute el
acuerdo amistoso fuera del plazo de prescripción interno. En este sentido, debe tenerse en cuenta que
la aplicación del PA con independencia del plazo de prescripción simplemente pretende evitar los
obstáculos a la ejecución del PA, especialmente cuando los plazos de prescripción, como es frecuente,
son distintos en los dos Estados contratantes.
La regulación del PA en la DA.1 de la TRLIRNR, añadida por la LMPFF, establece que la
aplicación del acuerdo alcanzado entre las dos administraciones se realizará en el periodo en que el
acuerdo adquiera firmeza, en los términos que reglamentariamente se establezcan. No deja clara la
norma si ello es posible incluso cuando, a efectos españoles, el tributo estuviera prescrito, pero no
tendría sentido la mención si no es precisamente para aclarar este punto (que la ejecución es posible
más allá del plazo de prescripción) en el desarrollo reglamentario. La nueva regulación de las
devoluciones derivadas de PAs que realizó el art. 131.3 Real Decreto 1065/2007 apoya esta
interpretación que mantenemos: en la medida en que dicha disposición reconoce el derecho a la
devolución cuando así resulte de un PA en aplicación de un CDI, parece claro que el derecho a la
devolución está vinculado a la celebración del PA y no al plazo de prescripción interno (lo cual resulta
contradictorio con los CDIs que sí que atribuyen efectos al plazo interno de prescripción). Podría
interpretarse, sin embargo, que el art. 13.1.a) RD 1794/2008, al permitir no cerrar un PA cuando “los
actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito conforme a la normativa
interna y el convenio aplicable”, estaría permitiendo a las autoridades españolas oponer la
prescripción como justificación para no cerrar un acuerdo. No obstante, tal disposición, a nuestro
juicio, tan sólo se está refiriendo a CDIs españoles que no contengan la última frase del art. 25.2 MC
OCDE (de otra forma, no tendría sentido la mención al “convenio aplicable”). Repárese, además, que
el art. 13.1.a) RD 1794/2008 se refiere a la imposibilidad de cerrar un acuerdo, pero no a la ejecución
de acuerdos ya cerrados, con respecto a los cuáles el art. 15 RD 1794/2008 en ningún momento
menciona la prescripción como causa para no ejecutar el acuerdo (de hecho, los problemas de
prescripción se tratan de evitar en el art. 15.3 RD 1794/2008 regulando liquidaciones emitidas con
respecto al último período impositivo cuyo plazo reglamentario no estuviese cerrado – para impuestos
periódicos, como el IRPF o el IS – o liquidaciones correspondientes al momento en el que se produzca
la firmeza de la liquidación practicada al obligado tributario en el IRNR).
En el caso de las liquidaciones firmes anteriores a la conclusión de un PA, los Comentarios al
art. 25 MC OCDE, párra. 29, se refieren, simplemente, a ellas, como “otros obstáculos” para decir los
Estados contratantes son libres de pactar disposiciones que eliminen los mismos. Una vez que la
liquidación es firme en España, según dispone el art. 213.2 LGT, podría interpretarse que la misma
sólo podrá modificarse por la vía de los expedientes especiales de revisión puesto que hay que tener
en cuenta que los CDIs españoles no contienen disposiciones a estos efectos, con la excepción del
CDI España-EEUU, art. 26.2. que establece que el acuerdo amistoso se aplicará con independencia no
sólo de los plazos de prescripción del derecho interno, sino también de otras limitaciones
procedimentales. Sin embargo, también es posible interpretar (y esta es la posición defendida por la
OCDE) que el PA (bilateral, no las meras soluciones unilaterales) puede imponerse incluso sobre
liquidaciones firmes puesto que, si se obligara al contribuyente o a la propia Administración a seguir
los procedimientos especiales de revisión se estaría frustrando el propio objeto y fin del PA y, en
definitiva, del CDI. De hecho, puede perfectamente interpretarse que la normativa interna española
sobre el PA admite o presupone que una liquidación firme no es obstáculo para la ejecución del PA,
por las siguientes razones:
1. En el Derecho español es perfectamente posible que un acuerdo internacional se imponga
sobre disposiciones de rango legal, por lo que nada obsta para que, en este punto, el
artículo sobre procedimiento amistoso de los CDIs concluidos por España suponga una
excepción a la idea o principio general en el sentido de que no es posible reabrir las
liquidaciones firmes (derivadas de actos administrativos o sentencias, cuando esta última
haya obligado a la Administración a emitir una nueva liquidación ante un recurso interpuesto
por el contribuyente).
2. El art. 6 del RD 1794/2008, al regular la solicitud de inicio del PA, en el párra. 2.b) y c)
obligan al contribuyente “en el caso de que existan”, a acompañar a la solicitud de inicio del
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PA, “copias del acto de liquidación, de su notificación y de los informes de los órganos de
inspección o equivalentes en relación con el caso” (letra b) y “copia de cualquier resolución o
acuerdo de la Administración del otro Estado que afecte a este procedimiento”. En ningún
momento el Reglamento exige que la solicitud se presente dentro del plazo para recurrir o
que necesariamente se deba simultanear con un recurso interno, por lo que puede
acontecer que la solicitud se haya presentado una vez la liquidación haya adquirido firmeza,
siempre dentro del plazo establecido para poder presentarla en el CDI concreto. De hecho,
el art. 8.2 RD 1794/2008 no cita entre las causas de denegación del inicio del PA que exista
una liquidación firme (sólo se condiciona a que esté presentada dentro del plazo establecido
en el CDI en el art. 8.2.b)).
3. El art. 15 RD 1794/2008, relativo a la ejecución del acuerdo alcanzado en el seno del PA, no
menciona ninguna causa de exclusión de la posibilidad de ejecutar el acuerdo, por lo que no
puede oponerse a la ejecución el hecho de que la liquidación afectada por el acuerdo sea
firme.
Cabe preguntarse qué ocurre en el caso de que el PA afecte a sentencias judiciales. El párra. 35
Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008 admite la posibilidad de que se presenten solicitudes de inicio
del PA incluso cuando, en el Estado de residencia del contribuyente, hayan recaído sentencias que se
refieran al mismo asunto (no se aclara si para el mismo contribuyente o para otros). Tal párrafo indica
que, en algunos Estados, nada impide a las autoridades competentes alcanzar un acuerdo en estos
casos que se aparte de la decisión de los tribunales. En otros Estados, sin embargo, continúa el propio
párra. 35, la autoridad competente está vinculada por la decisión de sus propios tribunales, pero nada
impide en este supuesto que el caso se presente a la autoridad competente del otro Estado y se pida
que ésta adopte medidas que eliminen la doble imposición. Aunque la redacción de los Comentarios
es bastante confusa y hasta cierto punto inapropiada (¿por qué no se puede plantear el caso a las
autoridades del Estado de residencia en relación con sentencias firmes recaídas en el Estado de la
fuente que afecten al mismo contribuyente y, en su caso, pedir a estas que eliminen la doble
imposición?) los CMC dejan traslucir la opinión de la OCDE en el sentido de que las sentencias firmes
no son un obstáculo, en general, para la firma y posterior ejecución de un PA (esta opinión se deriva
también el párra. 27 CMC art. 25 2008). Lo cierto es que en el ordenamiento español tal posición es
defendible con los mismos argumentos que más arriba se han explicitado en relación con las
liquidaciones firmes y, especialmente, porque el PA no deja de ser un acuerdo internacional con otra
Administración tributaria (no un mero acto administrativo) que tiene fuerza suficiente para imponerse
sobre sentencias anteriores (en relación con sentencias posteriores, relativas al mismo contribuyente,
el problema es menos frecuente, especialmente allí donde la aceptación o ejecución del acuerdo se
vincula a la retirada de los recursos internos).
Otro problema práctico frecuente se refiere a la coordinación entre la autoridad encargada de
negociar el PA y la que debe aplicarlo que pueden no ser las mismas. De hecho, en España, la
competencia en materia de PAs corresponde a la DGT (art. 2 RD 1794/2008), aunque en el PA pueda
intervenir la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en la fijación de la posición española (v.gr.
art. 9 RD 1794/2008), y la ejecución del acuerdo será atribuida a la AEAT. Esta cuestión, en el RD
1794/2008 se soluciona en el art. 15: una vez que adquiera firmeza el acuerdo, será comunicado a la
Administración tributaria española competente para ejecutarlo (de oficio o a instancia de parte). Lo
que no regula el citado precepto es qué ocurrirá en caso de inactividad administrativa o negativa
(tácita) a ejecutar el PA, en cuyo caso, a nuestro juicio, se aplican las reglas generales, de manera
que el contribuyente deberá provocar el correspondiente acto administrativo (por ejemplo, mediante
la solicitud de ejecución del PA) y ante la inactividad, recurrir la denegación de ejecución del acuerdo.
Por último, es conveniente referirse a las devoluciones derivadas de un PA. Curiosamente, en el
RD 1794/2008 sólo se regula en el art. 15.3 la ejecución de PAs mediante la referencia a las
liquidaciones que emite la Administración encargada de la misma, que pueden ser con cuota a
ingresar o con cuota a devolver. No obstante, no se regula la posibilidad de devolución del ingreso
realizado en relación con la liquidación originaria que corrige el PA, cuestión a la que se refiere el art.
131.3 Real Decreto 1065/2007 para admitir que “[t]ambién se entenderá reconocido el derecho a la
devolución cuando así resulte de la resolución de un procedimiento amistoso en aplicación de un
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convenio internacional para evitar la doble imposición”. Es decir, la devolución se realizará de forma
similar a las devoluciones de ingresos indebidos (aunque, a nuestro juicio, no pueda oponerse al
contribuyente en el caso del PA la prescripción del tributo o ejercicio concreto para denegar la
devolución que se deriva de un PA más que transcurridos cuatro años desde la firmeza del mismo).
Sobre esta cuestión, conviene llamar la atención sobre una especialidad del CDI España-Turquía. El
párrafo 9 del Protocolo a este CDI especifica que “se entenderá que el contribuyente debe, en el caso
de Turquía, reclamar el reembolso derivado del procedimiento amistoso dentro del plazo de un año a
partir del momento en que la administración tributaria hubiera notificado al contribuyente el resultado
del procedimiento amistoso”. Es decir, según este CDI, parece que Turquía no reconoce
automáticamente el derecho a la devolución que pueda derivarse de la resolución del PA, y no sólo
eso, además, limita temporalmente el plazo de presentación de la solicitud de devolución.
2.3.i) El intercambio de información en el seno del PA
Es evidente que en la fase bilateral de un PA las autoridades pueden intercambiar información
relativa al contribuyente que ha planteado el PA o incluso vinculada a otros contribuyentes. También
parece evidente, con la finalidad de proteger los derechos y garantías de los contribuyentes, y ésta
era la interpretación que se imponía hasta 2005, que el intercambio de información en el PA se debía
realizar sobre las bases de lo previsto en el artículo del CDI en materia de intercambio de información.
El párra. 4 de los Comentarios al MC OCDE al art. 25 en la versión de 2008 han venido a reconocer
esta idea de forma que aclaran que: “el art. 26 se aplica al intercambio de información realizado a los
efectos de este artículo 25 MC OCDE” y que “la confidencialidad de la información intercambiada en el
marco de un procedimiento amistoso se asegura de esta manera”.
2.4. El Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso Eficaz (“MEMAP”)
Se trata de una iniciativa apuntada en el Documento de la OCDE de 27 de julio de 2004
“Mejorando el procedimiento de resolución de disputas tributarias internacionales”. El Manual,
presentado en formato borrador en marzo de 2006 y de forma definitiva en febrero de 2007 y
conocido
como
“MEMAP”
(sólo
disponible
en
la
dirección
www.oecd.org/dataoecd/19/35/38061910.pdf), pretende tener una eficacia aclaratoria y compiladora
de cuáles son las mejores prácticas en materia de PA, de manera que el PA se desarrolle de una
forma eficaz. No debe ser interpretado como un conjunto de reglas vinculantes ni como un sustitutivo
de otros documentos dotados de mayor fuerza. Así, se afirma que, en caso de contradicción con el MC
OCDE, los Comentarios al art. 25 MC OCDE o con las “Guidelines” de la OECD en materia de Precios
de Transferencia, prevalecen estos últimos frente al MEMAP. El contenido del MEMAP es
esencialmente descriptivo, puesto que se ocupa de explicar cómo se integra el PA en los CDIs, cómo
se debe presentar una solicitud de PA, cómo funciona el PA, cuál es su relación con el Derecho
interno, proporciona unas líneas de actuación a las autoridades competentes y explica algunos PAs
complementarios al más habitual regulado en los CDIs. Al repetir en gran parte el contenido de los
Comentarios al art. 25 MC OCDE, probablemente lo más interesante es que se expliquen o resuman
las consideradas como mejores prácticas (“best practices”) por el MEMAP, que sí son un conjunto de
recomendaciones que puede merecer la pena que consideren los legisladores nacionales y las
autoridades competentes internas (las prácticas relativas a cuestiones de aplicación del art. 25.3 MC
OCDE serán tratadas en epígrafes sucesivos). Serían las siguientes (con la misma numeración que en
el MEMAP):
1. Uso intenso de la autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicación de los
CDIs: Bastantes cuestiones de naturaleza interpretativa o de aplicación del CDI de carácter
general pueden ser solucionados por las autoridades competentes sobre la base de la
primera frase del art. 25.3 MC OCDE. Un uso intenso de esta potestad puede mejorar de
forma importante la aplicación de los CDIs y, lógicamente, evitar los PAs interpretativos. Un
uso adecuado del art. 25.3. y la publicación de los acuerdos puede, sin duda, solucionar no
pocos problemas de aplicación del CDI y evitar los PAs para casos específicos.
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2. Enfoque basado en principios para la resolución de los casos: La resolución de cada caso
planteado a la autoridad competente debe ser objetiva, justa y fundada en principios
generales, sin que pueda vincularse a un balance de resultados en los casos (v.gr. en
función de los ingresos que cada caso proporcione a un Estado). A estos efectos, las
autoridades competentes deben ser consistentes en sus planteamientos y soluciones, sin
que las mismas cambien de un caso a otro en función de los ingresos que proporcionen a
cada Estado. Aunque este enfoque basado en principios es fundamental, allí donde no exista
posibilidad de llegar a acuerdos sobre estas bases, al menos, debe perseguirse el objetivo de
eliminación de la doble imposición.
3. Transparencia y simplicidad en los procedimientos de acceso y uso del PA: Se recomienda
que las autoridades competentes elaboren y publiquen normas internas, guías y
procedimientos relativos al uso del PA y que los países miembros de la OCDE se aseguren de
que la información respecto al PA en sus respectivos países aparezca actualizada en la
página web de la OCDE. De cualquier manera, recomienda el MEMAP, las formalidades en
materia del PA deberían ser mínimas y que las formalidades innecesarias sean eliminadas.
4. Suministro de información completa, precisa y oportuna: El suministro de una información
por el contribuyente a la autoridad con estas características puede influir en el buen
desarrollo del PA y su duración, puesto que la autoridad competente necesita información
completa y precisa a fin de analizar, entender y discutir el caso con el contribuyente y la
autoridad competente del otro Estado. Se aconseja a estos efectos, que se suministre, más
o menos al mismo tiempo, una información idéntica a las dos autoridades competentes, lo
cual puede facilitar y acelerar el PA. Es importante a estos efectos subrayar que el MEMAP,
p. 14-15, desarrolla el formato que debe tener la solicitud de inicio del PA y especifica la
información que debe aportar el contribuyente a la autoridad competente de su Estado de
residencia. La finalidad es que se emplee este formato general en aquellos Estados donde
no exista una regulación interna en la materia.
5. Admisión de solicitudes electrónicas de inicio del PA: Con ello se pretende facilitar tanto la
presentación de la solicitud de inicio del PA por el contribuyente como la gestión de la
misma.
6. Debe admitirse una solución temprana de los casos en el PA: Un PA que pueda iniciarse en
fases tempranas de una disputa potencial (incluso antes de que exista el acto no conforme
con el CDI), junto con un enfoque flexible por parte de la autoridad competente en las fases
iniciales, puede ayudar a encontrar soluciones pragmáticas con anterioridad a que la propia
Administración o el contribuyente tengan que soportar los costes excesivos (en términos
económicos o de preparación) de un procedimiento formal. Otro enfoque plausible es el que
adoptan otras autoridades que prefieren no resolver en fases iniciales para en su resolución
adoptar principios o prácticas, sobre aspectos sustantivos o procesales, que puedan tener
una aplicación general, más allá del caso concreto planteado.
7. Pronta notificación de los casos potenciales: Es importante que los contribuyentes notifiquen
a las autoridades competentes los casos potenciales de imposición no conforme con los CDIs
tan pronto como exista una probabilidad y no sólo una posibilidad de que tal imposición se
produzca. En este sentido, de igual forma que el Documento 2007 y los nuevos CMC art. 25
2008, se recomienda que las autoridades competentes permitan el inicio del PA con
anterioridad a la notificación formal que determina el inicio del cómputo del plazo de tres
años para presentar la solicitud. Se permitiría así también una pronta solución del caso por
las autoridades competentes allí donde sea posible.
8. Interpretación liberal de los plazos de solicitud de inicio del PA y asesoramiento sobre los
derechos derivados de los CDIs: Se aconseja que no se interpreten de forma estricta los
plazos del art. 25.1 MC OCDE relativos a la solicitud de inicio del PA, de manera que los
contribuyentes tengan el beneficio de la duda en los casos que no esté claro si la solicitud se
presentó o no a tiempo. En este sentido, las disposiciones internas (incluso los plazos
30
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internos) no debieran crear obstáculos al inicio del PA: el CDI debiera siempre imponerse,
salvo cuando expresamente se indique en el texto, y cuando una autoridad competente
estime que el inicio del PA no se encuentra justificado sobre la base del Derecho interno
debiera comunicar su posición, con los fundamentos legales oportunos, a la otra autoridad
competente. En definitiva, se admite que la autoridad competente adopte una actitud pro
contribuyente, tratando de facilitar a éste el acceso al PA.
9.
Se debe evitar la exclusión del PA debido a ajustes o notificaciones tardías: Cuando un
ajuste o regularización pueda dar lugar al inicio de un PA, las Administraciones tributarias
deberían notificar al contribuyente su intención de realizar el ajuste. Es posible que se
produzca doble imposición cuando un Estado realice un ajuste o regularización tardía y el
otro Estado no esté dispuesto a eliminar la doble imposición a través del PA debido a los
plazos de su ordenamiento interno. A estos efectos, se recuerda que el art. 25.2 MC OCDE
debe ser interpretado en el sentido de que permite estos ajustes con independencia de los
plazos del ordenamiento interno. Y si existiera alguna legislación interna que lo impidiera,
debería ser adaptada para completar los compromisos del CDI. Es interesante que el
MEMAP también considere que las Administraciones tributarias que aplican un CDI, dentro
de la propuesta de regularización tributaria, debieran informar al contribuyente no sólo de
los recursos internos disponibles, sino también de la posibilidad de iniciar el PA y los
requisitos y formalidades a estos efectos. Debería permitirse, además, la formulación de
solicitudes o notificaciones “preventivas” que permitan al contribuyente salvaguardar su
derecho a iniciar el PA o los recursos internos.
10. No debe denegarse el acceso al PA en casos donde pueda existir fraude de ley: En general,
no debe denegarse el acceso al PA porque una o ambas autoridades hayan calificado la
transacción considerada como realizada en fraude de ley. En estos casos, la denegación del
acceso al PA podría tener efectos punitivos, en la medida en que evitará que se elimine la
doble imposición o una imposición contraria al CDI. Incluso en estos supuestos, la
denegación del acceso al PA por una de las autoridades competentes por razón de la
aplicación de la normativa anti-fraude de ley no debe impedir a la otra autoridad
competente adoptar las medidas que considere oportunas para eliminar la doble imposición
o impedir la imposición no conforme con el CDI.
11. Las excepciones al PA deben ser eliminadas o reducidas al mínimo: En algunos Estados es
frecuente que las autoridades competentes sean reacias a iniciar o continuar un PA por
diversas razones de política interna (v.gr. reconocimiento de gastos “ficticios” -“notional”en relación con ingresos “ficticios” exigidos en el otro Estado, situaciones en las que se
quiere obtener un precedente de los tribunales etc.). El MEMAP recomienda que se
identifiquen y rectifiquen las inconsistencias entre los objetivos del CDI y las políticas o la
legislación interna que impiden el inicio del PA. Al menos, los Estados que entiendan que,
en ciertos casos, por razones de política interna no debe iniciarse el PA, deben publicar
estas exclusiones para que sean conocidas por los contribuyentes y otras Administraciones
tributarias.
12. Presentaciones por el contribuyente a las autoridades competentes de los casos con hechos
complejos, inusuales o de supuestos especialmente complicados: En casos con estas
características, el MEMAP recomienda que se dé al contribuyente afectado la posibilidad de
realizar una presentación de los hechos o del caso a ambas autoridades competentes con
anterioridad al inicio de las discusiones. La finalidad de esta presentación sería aclarar el
asunto, las transacciones etc. Si la presentación incluye una propuesta de resolución, se
corre el riesgo de que alguna de las autoridades competentes la identifique con “la posición
del contribuyente”, cerrándose a explorar todas las opciones disponibles. Debe tenerse en
cuenta, aclara el MEMAP, que la finalidad última es la resolución del caso, que puede o no
coincidir con la posición del contribuyente.
13. Cooperación y transparencia: Para los contribuyentes, esta recomendación implicará que
proporcionen a tiempo y sin dilación la información debida, por igual, a las dos autoridades
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competentes. Para las autoridades competentes, se recomienda un contacto permanente
con el contribuyente acerca del estado de su solicitud, los progresos y las dudas que
surjan, puesto se incrementará la transparencia del PA y será posible llegar a una solución
más fácilmente.
14. Cooperación y reuniones entre las dos autoridades competentes: En primer lugar, el MEMAP
sugiere que la autoridad del Estado que adoptó la acción no conforme con el CDI envíe un
informe sobre su posición (“position paper”) a la otra autoridad competente (el formato de
este informe y su contenido está especificado en el MEMAP). En segundo lugar, el MEMAP
considera que son aconsejables las reuniones personales entre las autoridades
competentes como forma idónea de hacer avanzar el PA y llegar a soluciones satisfactorias.
15. Enfoque bilateral del PA y mejoras a su funcionamiento: Es conveniente que las
autoridades competentes publiquen, de forma bilateral o multilateral, guías o lleguen a
acuerdos sobre la forma de conducir el PA del CDI específico: especialmente en aquellos
CDIs donde surgen frecuentemente problemas estas guías pueden facilitar el PA, como
también puede hacerlo la formación conjunta (bilateral) de las autoridades competentes.
16. Comunicación con el contribuyente vía resúmenes de las decisiones durante el PA y al final
del PA: Es conveniente que el contribuyente tenga conocimiento de los avances del PA de
forma sumaria, así como de las razones y principios que llevan a un determinado resultado
acordado por las autoridades competentes. Estos informes al contribuyente pueden
transmitirse por escrito o en reuniones específicas. Cuando exista un acuerdo final entre las
autoridades, se recomienda documentarlo mediante un intercambio de cartas. La
resolución del PA debe ser comunicada al contribuyente, que debe aceptar el resultado del
PA o tener derecho a retirar su solicitud y continuar con los recursos internos o plantearlos
si no llegó a interponerlos.
17. Recomendaciones para PAs cuya duración se prolonga más allá de dos años: En principio, el
plazo de dos años es considerado suficiente para llegar a una solución en el PA. Para casos
en los que no se proporcionó información a tiempo o que sean especialmente complejos se
recomienda la extensión de este plazo, pero, en cualquier caso, es conveniente que los
funcionarios de mayor rango revisen los casos en los que la duración sea excesiva.
18. Se debe evitar que el acceso al PA se bloqueé como consecuencia de pactos con la
inspección o de acuerdos unilaterales en materia de precios de transferencia: Los pactos
con la inspección condicionados a la no iniciación de un PA plantean problemas por la
exclusión del otro Estado contratante y pueden generar doble imposición, por lo que no
debieran alcanzarse acuerdos de este tipo. En cuanto a los APAs unilaterales, cuando un
ajuste o liquidación por el otro Estado afecte al APA, se debería admitir la posibilidad de
corregir o revisar el mismo en el Estado donde resulta efectivo, no como un pacto o
acuerdo no susceptible de revisión.
19. Intereses durante la tramitación del PA: Se recomienda que no se devenguen intereses o se
cancele o condone la porción de los mismos que corresponda a la tramitación del PA (se
trata de un período de tiempo no controlado por el contribuyente).
20. Suspensión de la recaudación de la deuda tributaria durante el PA: Idealmente, la
recaudación de la deuda tributaria, recomienda el MEMAP, debiera suspenderse durante la
tramitación del PA. Esta decisión podría tomarse tras una evaluación de la situación y el
riesgo del contribuyente, así como su solvencia económica. En algunos Estados la
suspensión o diferimiento de la recaudación no resulta posible, por lo que debería admitirse
la suspensión mediante la presentación de las oportunas garantías.
21. Fácil acceso a la autoridad competente: Se debe publicar la identidad de las personas que
ocupan el cargo de autoridad competente a efectos de los CDIs y su dirección de contacto.
En concreto, los Estados de la OCDE deberían mantener esta información actualizada en la
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página web de la OCDE en materia de “country profiles”. Puesto que resulta frecuente que
la persona que finalmente firma un acuerdo delegue el trabajo diario a otros funcionarios,
quienes tienen la competencia para firmar el acuerdo en el PA deberían estar involucrados
en o informados de las negociaciones. Igualmente, sería necesario que dentro de la
autoridad competente se idearan formas para mantener criterios uniformes entre quienes
llevan el trabajo diario y quienes tienen la potestad de firma del acuerdo.
22. Independencia y recursos de la autoridad competente:
Se recomienda que sea
independiente con respecto al personal encargado de la inspección tributaria (aunque allí
donde exista una escasez de medios esta última pueda actuar como “consultor” de la
autoridad competente). Esta independencia se verá reforzada por la dotación de partidas
presupuestarias propias para la autoridad competente y por la garantía de que éstas tienen
suficientes medios humanos y materiales para llevar a cabo su función de forma eficiente y
eficaz, que no es la de apoyar a la Administración tributaria, sino garantizar la correcta
aplicación del CDI.
23. Indicadores de cumplimiento de la autoridad competente y personal: El MEMAP recomienda
que se empleen indicadores de calidad, tiempo de resolución de los casos, consistencia
etc., y en ningún supuesto, indicadores relativos a la cantidad de ingresos obtenidos para
ese Estado contratante.
24. Establecimiento y promoción de PA acelerados y Acuerdos Previos en Materia de Precios de
Transferencia (APAs): Los PAs acelerados sirven de asistencia a los contribuyentes en la
realización de declaraciones en años posteriores a la conclusión de un PA por dos
autoridades competentes y son considerados en el MEMAP como un instrumento útil para
la resolución o eliminación de conflictos por lo que se recomienda el establecimiento de
programas de este tipo. Lo mismo ocurre con los APAs bilaterales, que constituyen una
alternativa válida para eliminar los conflictos en materia de precios de transferencia.
2.5. Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios al MC OCDE 2008
El Documento de la OCDE de 30 de enero 2007, “Mejorando la resolución de disputas en el
contexto de los CDIs”, que es el antecedente de la revisión de 2008 de los CMC art. 25 se dividió en
tres partes diferenciadas: la inclusión del arbitraje como técnica de resolución de conflictos relativos a
los CDIs y las modificaciones correlativas en el art. 25 y sus Comentarios, la propuesta de nuevos
Comentarios al art. 25 MC OCDE, que recogen soluciones de problemas concretos que se plantean en
el PA identificados ya en el Documento de 2004, y otras propuestas realizadas por el Documento de
2004. En este momento, consideramos que tiene interés mantener en la presente sección únicamente
la parte del Documento de 2007 que contiene propuestas no aceptadas o no reflejadas en los
Comentarios al MC OCDE 2008.
Las principales conclusiones del Documento de 2007 (ya anticipadas en su antecesor de 2004)
que no han tenido reflejo en los Comentarios al art. 25 2008 son las siguientes:
1. Se acepta que un análisis periódico de los casos sometidos al PA sería interesante y se pide
que se elabore un modelo para transmitir la información al Grupo de Trabajo de la OCDE en
la materia. Las actualizaciones de la información sobre cada Estado se realizarán
anualmente, sobre la base de la plantilla que se añade en el anexo 2 del Documento de
2007.
2. Confirma que sería deseable estudiar la posibilidad de eliminación parcial de la doble
imposición en el PA, pero se postpone el estudio de esta cuestión para que no se interprete,
en el contexto del Documento 2007, que éste defiende únicamente la eliminación parcial de
la doble imposición.
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3. Entiende el Documento de 2007 que sería deseable profundizar en la tarea de examinar las
experiencias de los distintos Estados en las áreas de consistencia, competitividad y no
discriminación con el fin de determinar si sería necesario desarrollar más indicaciones al
respecto en el Manual y / o en los Comentarios al art. 25 MC OCDE. Ahora bien, en opinión
del Documento 2007, se trata de una tarea reservada al Grupo de Trabajo 6 (“Imposición de
Empresas Multinacionales”) del Comité de Asuntos Fiscales de la OCDE.
4. El Documento de 2004 recomendó que los ajustes secundarios en materia de precios de
transferencia se examinaran en el contexto del PA. El Documento de 2007 está de acuerdo
en que se trata de un área merecedora de un estudio más detallado, probablemente, en el
seno del Grupo de Trabajo nº 1 (CDIs y Cuestiones Relacionadas) ó 6 del Comité de Asuntos
Fiscales.
5. El Documento de 2004 recomendó un estudio más concreto y estructurado de los casos
triangulares, pero el Documento de 2007 considera que se trata de una cuestión sustantiva
en relación con la aplicación de los CDIs que debería ser considerada por el Grupo de
Trabajo nº 1 del Comité de Asuntos Fiscales, aunque se presentaría a este Grupo una nota
con ejemplos de casos triangulares y cuestiones que plantean en relación con el PA (que
será transmitida también al Grupo de Trabajo nº 6).
2.6
El nuevo art. 25.5 MC OCDE: el arbitraje como técnica complementaria al PA
para casos específicos
Como es sabido, uno de los principales defectos del PA es que las autoridades competentes no
tienen la obligación de alcanzar una solución en relación con el caso que se les plantea. Para acabar
con este problema el Documento de 2007, “Mejorando los Mecanismos de Resolución de Disputas en
el Contexto de los CDIs” sugirió que se añadiera un procedimiento de arbitraje, no como forma
alternativa de resolución de las disputas que surjan en relación con el CDI, sino como fase final del PA
para aquellos casos en los que las autoridades competentes sean incapaces de llegar a un acuerdo. La
revisión del MC OCDE de 2008 ha incorporado las sugerencias del Documento de 2007 de manera que
se ha añadido un nuevo párr. 5 al art. 25, unos nuevos Comentarios a este precepto y un anexo a los
Comentarios al art. 25 relativo a un procedimiento amistoso tipo que regule el arbitraje, completado
con unos comentarios al anexo.
Este procedimiento arbitral, bastante inspirado en el procedimiento de la misma naturaleza que
regula el Convenio Europeo de Arbitraje, que constituiría la fase final del PA es percibido como un
incentivo tanto para los contribuyentes (que plantearían más PAs precisamente porque se supera uno
de los principales problemas del PA en la actualidad) como para las Administraciones tributarias (que
desplegarán mayores esfuerzos para llegar a una solución en sede del PA sin necesidad de llegar
hasta la fase arbitral, de hecho, el arbitraje se percibe frecuentemente como un último recurso al que
las autoridades competentes no deben dejar que llegue el caso a ellas planteado). Además, se
entiende que la seguridad de una solución en el PA determinaría que se redujeran los recursos
judiciales internos. La regulación del arbitraje se ha instrumentado de dos formas:
1. Se ha añadido un nuevo párrafo 5 al art. 25 MC OCDE, según el cual, cuando en el plazo de
dos años desde la presentación del caso a las autoridades competentes (por acciones de esa
o de la otra autoridad competente contrarias al CDI) no hayan llegado éstas a un acuerdo
(sobre todo o parte del asunto), el caso sería sometido a arbitraje si el contribuyente así lo
solicita, esto es, sin que sea necesario el acuerdo de las autoridades competentes. Es decir,
el arbitraje que regula el art. 25.5 MC OCDE es una “extensión del PA”, no un procedimiento
alternativo. Aunque en el borrador del Documento de 2007 el acceso a la fase arbitral del
PA quedaría excluido si el contribuyente todavía tiene derecho a recursos administrativos o
judiciales que puedan decidir el mismo asunto, en la versión final de los Comentarios al MC
OCDE 2008 no se ha optado por condicionar el acceso al arbitraje a que el contribuyente no
tenga ya a su disposición vías de recurso internas ni tenga que renunciar a ellas (se trata de
esta forma de responder a la preocupación de los contribuyentes de que el arbitraje quedara
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condicionado a la renuncia a los medios de recurso internos). No procederá el acceso a la
fase de arbitraje si una decisión en esta materia ha sido ya tomada en fase administrativa o
judicial. A menos que la decisión no sea aceptada por una persona directamente afectada
por el caso, la decisión arbitral sería obligatoria para ambos Estados contratantes y sería
ejecutada con independencia de los plazos de prescripción en el Derecho interno. La
aplicación del nuevo art. 25.5 MC OCDE y, en su caso, el desarrollo de la fase arbitral sería
objeto de acuerdo entre las autoridades competentes de los dos Estados contratantes, para
lo cual pueden utilizar el anexo a los Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008.
Hasta el momento, los CDIs españoles no contienen ninguna disposición arbitral del tipo del
art. 25.5 MC OCDE, por lo que los comentarios a este precepto los exponemos de forma
muy sucinta seguidamente. Curiosamente, el art. 10 RD 1794/2008 ha previsto esta
posibilidad, bajo el nombre de comisión consultiva, aunque por el momento ningún CDI
español admita el arbitraje como forma de poner fin a las cuestiones no resueltas en el PA.
Es preciso tener en cuenta que, incluso allí donde no existe un CDI con procedimiento
arbitral, los nuevos Comentarios al art. 25 2008, párra. 69, prevén la posibilidad de que, con
carácter general o para un supuesto específico, las autoridades competentes acuerden
acudir al arbitraje a través de la firma de un acuerdo en el contexto del PA. Tal acuerdo se
realizaría siguiendo el modelo de PA sobre arbitraje del anexo a los Comentarios al art. 25
2008, pero añadiendo al mismo el art. 25.5. Si bien tal posibilidad, a primera vista, pudiera
plantear dudas de legalidad, lo cierto es, en nuestra opinión, que en aquéllos CDIs donde
exista el equivalente al art. 25.3 MC OCDE (PA de carácter legislativo) tal solución no
parecería descabellada, en la medida en que tampoco se aparta del tenor literal del CDI y lo
que busca es una solución a un problema de aplicación incorrecta o no conforme con su
objeto y fin del propio PA. Hasta donde conocemos, tampoco en la práctica española ha
existido, hasta el momento, acuerdo alguno sobre la adición de una cláusula de arbitraje a
CDIs que no contengan la misma.
2. Se han añadido unos Comentarios detallados al art. 25.5 MC OCDE 2008 que aclaren,
fundamentalmente, los siguientes aspectos:
a) Cuándo resulta apropiado o posible la adición del nuevo art. 25.5 MC OCDE (párra. 65 y
ss.): El nuevo párrafo 5 del art. 25 MC OCDE sólo debiera añadirse allí donde la solución
arbitral resulta constitucionalmente posible en los dos Estados. El arbitraje sólo debe
referirse al punto concreto sobre el que no existe acuerdo entre las autoridades
competentes, es decir, no implica la solución del caso del contribuyente, que queda
todavía reservada al PA. Algunos Estados podrían considerar que tal solución no es
constitucionalmente admisible, que sólo sería deseable en CDIs con algunos Estados o en
ciertos casos (relativos, especialmente, a hechos) por lo que el nuevo párrafo 5 sólo debe
ser incluido allí donde pueda ser efectivamente llevado a la práctica. Se admite
igualmente que no se tenga acceso al procedimiento arbitral cuando el contribuyente
haya perdido la posibilidad de acceder al PA, por ejemplo, como consecuencia de
infracciones muy graves que implican sanciones significativas.
b) Se regula el tipo de actos que pueden llevar al procedimiento arbitral (para. 71-73):
Cuando, al menos, un aspecto del PA no haya sido resuelto se considera que puede el
contribuyente invocar el arbitraje. Con ello se evita que se cierren PAs cuando no todos
los puntos controvertidos hayan sido resueltos. Si, en cualquier caso, las autoridades
competentes están de acuerdo en que no ha existido imposición no conforme con el CDI,
no existirá la posibilidad de recurso al arbitraje, puesto que no existen puntos no
resueltos. El arbitraje sólo podrá invocarse cuando existan ya actos que contravienen el
CDI, no cuando tales actos sean posibles o probables. Se admite la posibilidad de que los
Estados parte del CDI extiendan la solución arbitral a casos regulados en el art. 25.3 MC
OCDE (esto es, más allá de los PAs para casos específicos, para incluir los PAs
legislativos).
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c) El desarrollo del procedimiento arbitral y relación con los procedimientos administrativos y
judiciales internos (párra. 74 y ss): Se aclara que allí donde los dos Estados parte del CDI
admitan la posibilidad de PAs incluso cuando existieron decisiones jurisdiccionales o
administrativas firmes internas, se podrá suprimir la frase del artículo 25.5 que hace
referencia a esta cuestión e impide el procedimiento arbitral en estos casos. Se indica, no
obstante, que allí donde el contribuyente todavía tenga abiertos los plazos de recurso
internos se deben aplicar las mismas soluciones que en el PA normal, esto es, no se debe
admitir que se simultaneen ambos procedimientos para evitar soluciones contradictorias
y, en consecuencia, allí donde el PA o el procedimiento arbitral se inicie cuando todavía
están abiertos los plazos de recurso internos, se deben suspender estos plazos que
reiniciarán su cómputo si el contribuyente no acepta la solución en el PA o en el
procedimiento arbitral. La aceptación de la solución del PA o del procedimiento arbitral
por el contribuyente exigirá la renuncia a los procedimientos de recurso internos. A estos
efectos, se incluye, como anexo a los Comentarios al art. 25 MC OCDE, un Modelo de PA
que desarrolle todos los aspectos de la fase arbitral: solicitud de arbitraje, plazo para la
sumisión del caso a arbitraje, determinación de los asuntos a resolver por el panel de
árbitros, selección de los árbitros, esquema de procedimiento arbitral, condiciones de
elegibilidad y nombramiento de los árbitros, comunicación de la información y
confidencialidad, retrasos en el suministro de información achacables al contribuyente,
reglas procesales y de prueba, participación de la persona que solicitó el arbitraje,
cuestiones logísticas, costas del arbitraje, principios legales aplicables para la resolución
del arbitraje, decisión arbitral (igualmente, se añaden, como anexo, unos Comentarios
específicos en el art. 25 que aclaran cada uno de estos puntos).
d) Efectos de la solución arbitral (párra. 81 y ss): La solución arbitral sólo será vinculante
para las autoridades competentes en los aspectos sometidos a arbitraje y tampoco será
vinculante para soluciones futuras de casos similares. Se admite la posibilidad de que
algunos Estados permitan a las autoridades competentes apartarse de las soluciones
arbitrales si, en cualquier caso, solucionan el problema que llevó al arbitraje (como
ocurre con el art. 12 del Convenio Europeo de Arbitraje).
2.7. Otras técnicas de resolución de conflictos complementarias al PA o al arbitraje
Con independencia de si el nuevo párr. 5 del art. 25 MC OCDE es añadido o no a los CDIs o de
si se acuerda entre las autoridades competentes someter sus disputas no resueltas a arbitraje, el
nuevo párr. 86 CMC art. 25 2008 aclara que otros mecanismos de resolución de disputas también
pueden ser empleados para la solución de casos concretos en el seno del PA. Cuando no exista
acuerdo entre las autoridades competentes, el uso de la técnica de la mediación puede ayudar a
resolver el caso, de manera que el mediador explicaría a cada parte los puntos fuertes y débiles de su
posición. Si el problema es puramente fáctico, relativo al entendimiento de los hechos, se puede pedir
a un experto que concrete y determine los mismos. Estos procedimientos, a diferencia del arbitraje del
art. 25.5 MC OCDE no llevan a soluciones obligatorias para las partes implicadas, pero incluso cuando
el CDI prevé el mecanismo del arbitraje, pueden ayudar a las autoridades competentes a evitar que se
ponga en marcha el mismo.
3. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO DE CARÁCTER INTERPRETATIVO
La primera frase del art. 25.3. MC OCDE dispone que “las autoridades competentes de los
Estados Contratantes se esforzarán en resolver mediante el procedimiento amistoso cualquier
dificultad o duda que surja respecto a la interpretación o aplicación del Convenio”. Es el llamado
procedimiento interpretativo sobre el que los Comentarios al MC OCDE, en su párrafo 50, señalan que
la facultad de interpretación otorgada a las autoridades competentes se refiere, esencialmente, a las
dificultades de carácter general que afecten, o puedan afectar, a una categoría de contribuyentes,
aunque hayan surgido en relación con un supuesto específico comprendido en el ámbito de aplicación
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del art. 25.1 y 25.2 MC OCDE. Los propios Comentarios, párr. 52, nos ofrecen algunos ejemplos de
cómo pueden emplear las autoridades competentes de los Estados contratantes el PA interpretativo:
-
Cuando un término haya sido definido de forma incompleta o ambigua en la Convención,
pueden completar o clarificar su definición para evitar dificultades.
-
Cuando las leyes de los Estados hayan cambiado sin alterar el equilibrio o afectar a la
sustancia de la Convención, pueden solucionar las dificultades que surjan del nuevo sistema
de imposición que resulte de esos cambios.
-
Pueden utilizarlo para determinar si, y en qué condiciones, los intereses son tratados como
dividendos en la legislación del Estado del prestatario como consecuencia de la aplicación de
la legislación en materia de subcapitalización y cuándo es posible aplicar deducciones por
doble imposición en el país de residencia del prestamista de forma similar a los dividendos.
Por otra parte, dentro de la aplicación de los CDIs, las autoridades competentes podrán
acordar, mediante el procedimiento que comentamos, la forma de aplicar
administrativamente el propio CDI (v.gr. modo de aplicación de las retenciones en la fuente,
certificados y modelos exigibles etc.), como reconoce el párr. 51 de los CMC, al indicare que,
a través del PA interpretativo, puedan solucionarse “dificultades de naturaleza práctica” en la
aplicación del CDI. El poder atribuido a las autoridades competentes en el seno del PA
interpretativo se asimila a la potestad que en Derecho interno tienen las Administraciones
tributarias para dictar reglamentos interpretativos o ejecutivos o contestar consultas. Sin
embargo, el PA interpretativo presenta una problemática específica propia. Las principales
cuestiones que surgen en el PA interpretativo, ante la ausencia de una regulación específica,
son las siguientes:
1. Desde el punto de vista de la forma y procedimiento en el ordenamiento español, no será
necesaria la intervención de las Cortes en su conclusión; bastará con la remisión del texto
al Consejo de Ministros por el Ministerio de Asuntos Exteriores y, una vez informado el
Consejo de Ministros, se publicará en el BOE y adoptarán la forma de Resolución de la
Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Exteriores. La práctica, sin embargo,
revela que los PAs interpretativos no necesariamente siguen un procedimiento formal y
bastará, por ejemplo, con un mero intercambio de cartas entre las Administraciones para
considerar que puede existir un PA interpretativo (vid., por ejemplo, las Resoluciones de
la DGT de 7 de junio de 2000, relativa al CDI con Luxemburgo, y las de 3 de febrero y 13
abril de 2000, relativas al CDI con Francia; o la Resolución de la Secretaría general
Técnica de 22 de septiembre de 2003 relativa al CDI con Brasil). De hecho, ésta última es
la solución que la OCDE recomienda, aunque, en este caso, es cierto que la fuerza del PA
interpretativo en el ordenamiento interno, sin duda, será mucho menor (más que un
tratado internacional de naturaleza interpretativa será una mera manifestación de opinión
de las autoridades competentes sin fuerza vinculante alguna).
2. No está clara cuál es la relación entre el PA interpretativo y las sentencias de los
tribunales nacionales. En principio, el PA interpretativo puede ser considerado como un
elemento relevante a la hora de interpretar un CDI, pero nada obsta a que el tribunal
pueda declarar que el PA interpretativo vulnera el CDI, en el sentido de que, no tiene
auténtico carácter “interpretativo”, sino que su naturaleza es “legislativa”, y, en
consecuencia, el tribunal puede no sentirse vinculado por él. En cierta medida, los efectos
sobre los tribunales dependerán de si el PA interpretativo resulta o no publicado en el
BOE: si es publicado, al margen de los supuestos en que el PA interpretativo exceda los
límites estrictos de la interpretación, será difícil que un tribunal desconozca el PA, puesto
que, en definitiva, aparte de que tiene fuerza de tratado internacional, es uno de los
materiales relevantes, a la luz del art. 31.3 CVDT, para interpretar el CDI; si no es
publicado, la fuerza del PA interpretativo se reduce, pues el acuerdo oficialmente no
existirá en el ordenamiento español.
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3. En principio, salvo variación en las circunstancias, como los Comentarios al art. 25 MC
OCDE, párra. 54, indican, el acuerdo interpretativo vincula a las autoridades competentes
o a las demás administraciones de un Estado miembro. Ahora bien, también aquí la
publicación del PA interpretativo jugará un papel importante, puesto que, en ausencia de
la publicación oficial, los funcionarios de la AEAT difícilmente conocerán la existencia de
un PA interpretativo y podrán aplicarlo en el curso de un procedimiento de gestión o
inspección e impediría constatar si la práctica administrativa posterior (incluso la de la
propia autoridad competente) sigue o no el PA interpretativo concluido con anterioridad.
4. La conclusión de un PA interpretativo desplazará la referencia a la legislación interna a la
luz del art. 3.2 MC OCDE pues el mismo se constituirá en contexto relevante al que hay
que acudir con prioridad a la hora de interpretar un CDI.
Los Comentarios al art. 25.5 MC OCDE, estudiado en la Sección 2.5., también prevén la
posibilidad de que el arbitraje se extienda para resolver casos previstos en el actual art. 25.3 MC
OCDE, lo cual afecta directamente al procedimiento interpretativo. Esto es, las dificultades
interpretativas que surjan en los CDIs también podrían resolverse por la vía arbitral, si una de las
autoridades competentes lo solicita (párra. 73 Comentarios art. 25 2008).
También el MEMAP recomienda, como Best Practice nº 1, que se realice un uso intenso de la
autoridad para resolver cuestiones interpretativas o de aplicación de los CDIs que la primera frase del
art. 25.3 MC OCDE confiere a las autoridades competentes, pues de esta forma mejorará
notablemente la aplicación y desarrollo de los CDIs. Tiene interés, además, que el MEMAP admita la
posibilidad de que sea un residente de un Estado contratante quien solicite a la autoridad competente
de su Estado de residencia una aclaración sobre la interpretación y aplicación del CDI sobre la base
del art. 25.3 MC OCDE, tal solicitud (que no requerirá que exista la probabilidad de imposición
disconforme con el CDI, a diferencia de lo que ocurre en los PAs para casos específicos) debería o
podría ser la base para el inicio de un PA interpretativo.
4. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO DE CARÁCTER LEGISLATIVO
El art. 25.3 MC OCDE, frase segunda, dispone que las autoridades competentes pueden
consultarse en relación con la eliminación de la doble imposición en los supuestos no previstos en el
Convenio. El Comentario al art. 25.3 del MC OCDE, párrafo 55, explica que el PA legislativo permite a
las autoridades competentes tratar supuestos de doble imposición que no se encuentran dentro del
ámbito de aplicación de las disposiciones de un CDI y pone como ejemplo el caso de las transacciones
entre establecimientos permanentes situados en los Estados contratantes de un residente de un tercer
Estado.
En realidad, el PA legislativo es una cláusula problemática puesto que constituye una delegación
de autoridad a las administraciones competentes de cada Estado en relación con supuestos o asuntos
no tratados por el CDI. Por esta razón, se cuestiona la legalidad de una cláusula de este tipo en los
ordenamientos nacionales en los que, como es el caso de España, se necesita la intervención del
poder legislativo en materias como la tributaria, protegidas por el principio de reserva de ley o que
reclaman la intervención del legislativo en la celebración de tratados internacionales. De hecho, en la
red española, algunos CDIs no incluyen una cláusula análoga al art. 25.3 MC OCDE porque el otro
Estado contratante considera que la misma puede vulnerar su ordenamiento jurídico (v.gr. CDI con
Australia, art. 26.3; Bélgica, art. 25.3; México art. 25.3; Reino Unido, art. 26.3).
En cualquier caso, la OCDE parece decidida a dar un impulso al PA de carácter legislativo
puesto que el Documento de 27 de julio de 2004 mencionó la necesidad de aclarar el alcance de este
tipo de PA, especialmente en el ejemplo que señalan los Comentarios al art. 25 MC OCDE, relativo a
dos sucursales situadas en los Estados contratantes y pertenecientes a una empresa no residente en
ninguno de ellos. De hecho, el Documento de la OCDE de 2007 propuso y el párra. 55 CMC art. 25
2008 han llevado a cabo un cambio en relación con los comentarios anteriores, de manera que se
subraya la función de cierre del art. 25.3 MC OCDE, como instrumento que permite a las autoridades
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competentes asegurar que el CDI funciona efectivamente eliminando la doble imposición.
Precisamente, el incremento en la importancia de los problemas de atribución de beneficios entre EPs
(y entre estos y la casa central), hace que el art. 25.3 MC OCDE, en muchas ocasiones, sea el único
instrumento efectivo para desarrollar el enfoque en materia de atribución de beneficios defendido por
la OCDE. El nuevo párra. 55 CMC art. 25 2008 subraya que en aquellos Estados donde la legislación
interna no permita estas delegaciones en blanco a la autoridad competente el problema puede
solucionarse con un Protocolo al CDI que aclare cuándo se aplica este precepto, aunque, y esta es la
parte novedosa con respecto al MC OCDE 2005, se enfatiza que los términos del CDI, interpretados de
conformidad con los principios de interpretación de tratados, apoyan suficientemente que el art. 25.3
MC OCDE se emplee en los casos relativos a EPs de una empresa de un tercer Estado.
Nada impide tampoco que los casos planteados en el contexto del PA de carácter legislativo
(como, por ejemplo, los relativos a EPs de residentes de terceros Estados situados en cada uno de los
Estados contratantes) se sometan al arbitraje que regula el art. 25.5 MC OCDE (vid. el párr. 73
Comentarios al art. 25 MC OCDE 2008).
5. LA COMUNICACIÓN ENTRE LAS AUTORIDADES COMPETENTES
El art. 25.4 MC OCDE prevé que las autoridades competentes puedan comunicarse entre sí al
margen de los canales diplomáticos habituales. Precisamente, es ésta una de las finalidades del PA,
garantizar un instrumento de administración y aplicación del CDI en el que participen los dos Estados
eliminando trabas formales a la comunicación entre sus autoridades. De hecho, los Comentarios al art.
25.4 MC OCDE recogen el principio de libertad de formas en la comunicación, mencionando que las
autoridades podrán comunicarse por teléfono, carta, fax etc. En los Documentos de la OCDE de 2004
y 2007 (así como en el MEMAP) se insiste en el principio de libertad de formas, pero, al mismo
tiempo, para los PA de carácter específico, se propone un procedimiento estándar de comunicación en
el que, como hemos visto, la autoridad que causa la supuesta vulneración del CDI debe emitir un
informe razonado, con un contenido mínimo, acerca de su posición y remitirlo a la otra autoridad
competente en un plazo breve.
Esta última, en un plazo igualmente breve, se debe comprometer a contestar este informe con
otro que desarrolle todos los puntos del mismo y en el que el otro Estado explique su posición
respectiva.
Básicamente, la posición y recomendaciones del MEMAP y los documentos anteriores de la
OCDE ha sido recogida, en su espíritu, en el art. 9.3 (plazo de cuatro meses de la autoridad española
para elaborar una propuesta inicial sobre el caso) y el art. 19.2 (plazo de seis meses para responder a
la propuesta de la otra autoridad competente) del RD 1794/2008.
El art. 25.4 MC OCDE prevé también la posibilidad de que las autoridades competentes formen
una comisión compuesta por representantes de ambas autoridades competentes o personas que sean
designadas a estos efectos a fin de estudiar los casos problemáticos. El procedimiento en estas
reuniones no está regulado, aunque los Documentos de 2004 y 2007 mencionan algunos aspectos
relativos a la formación de la comisión y a sus reuniones, en las que, según los CMC, se debe
garantizar al contribuyente la posibilidad de hacer alegaciones y estar representado mediante un
abogado.
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BIBLIOGRAFÍA
Como ya se indicó al inicio de este trabajo, por el formato específico del mismo, no
emplearíamos notas a pie de página, no obstante, hemos incluido una relación bibliográfica básica que
permita identificar algunos trabajos fundamentales en materia de procedimiento amistoso y que, sin
duda, han influido en este artículo, lógicamente, a través de estos trabajos puede localizarse una
bibliografía más amplia en la materia. Son los siguientes:
AVERY JONES et al. (1979), “The Legal Nature of the Mutual Agreement Procedure Under the OECD
Model Convention - I,” 1979 British Tax Review 333.
AVERY JONES et al. (1980), “The Legal Nature of the Mutual Agreement Procedure Under the OECD
Model Convention - II” 1980 British Tax Review 13.
BUSTOS BUIZA y DEL CAMPO AZPIAZU (2002) “Análisis de los sistemas de eliminación de la doble
imposición mediante acuerdos entre administraciones”, Tribuna Fiscal nº 145/2002, p. 73.
CALDERÓN (2004) “El derecho de los contribuyentes al inicio del procedimiento amistoso previsto en
los Convenios de Doble Imposición”, Monografías Carta Tributaria nº 6/2004.
DI FRANCESCO, V. and LIAKAS, N. (1979) Tax Treaties and Competent Authorities, Mathew Bender
and New York University: New York.
GOLDBERG, S. (1986), “How and Does the Competent Authority Work? - A Multinational Analysis,” 39
Tax Executive 5.
KAUFMAN, N. (1984), “Dispute Resolution Under Tax Treaties: the Developing Role of the Competent
Authority,” 3 Wisconsin International Law Journal 101.
KOCH (1981), “Mutual Agreement Procedure (General Report),” IFA Congress, Berlin, vol. 66a,
Kluwer: Deventer and Boston.
MARTÍN JIMÉNEZ (2004), “Comentario al art. 25 MC OCDE”, en AA.VV., Comentarios a los Convenios
para evitar la doble imposición internacional y prevenir la evasión fiscal concluida por España,
Fundación Barrié de la Maza, A Coruña.
PALAO TABOADA (1972), “El procedimiento amistoso en los convenios internacionales para evitar la
doble imposición”, Hacienda Pública Española nº 16/1972, p. 309.
SCOTT WILKIE (2005), “Resolving International Tax Disputes: A Canadian Perspective of the Work of
the OECD”, International Transfer Pricing Journal July/August 2005, p. 131 y ss.
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ANEXO
Desde una perspectiva internacional puede resultar de interés la inclusión de la regulación
española del procedimiento amistoso, bastante reciente y citada a lo largo de este trabajo (se ha
prescindido de la Exposición de Motivos del RD 1794/2008 y la regulación interna del procedimiento
del Convenio 90/436/CEE también incluida en esta última norma)
Disposición Adicional Primera TRLIRNR. procedimientos amistosos (está norma fue
introducida por la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal y
modificado su párrafo 5 por la Ley 4/2006)
1. Los conflictos que pudieran surgir con Administraciones de otros Estados en la aplicación de
los convenios y tratados internacionales se resolverán de acuerdo con los procedimientos amistosos
previstos en los propios convenios o tratados, sin perjuicio del derecho a interponer los recursos o
reclamaciones que pudieran resultar procedentes.
2. La aplicación del acuerdo alcanzado entre ambas Administraciones en el ámbito de un
procedimiento amistoso se realizará en el momento o período en que el acuerdo adquiera firmeza, en
los términos que reglamentariamente se establezcan.
3. A estos efectos, reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la resolución de
estos procedimientos amistosos, así como para la aplicación del acuerdo resultante.
4. No podrá interponerse recurso alguno contra los citados acuerdos, sin perjuicio de los
recursos previstos contra el acto o actos administrativos que se dicten en aplicación de dichos
acuerdos.
5. Durante la tramitación de los procedimientos amistosos no se devengarán intereses de
demora.
6. 1º En los procedimientos amistosos, el ingreso de la deuda quedará suspendido
automáticamente a instancias del interesado cuando se garantice su importe y los recargos que
pudieran proceder en el momento de la solicitud de la suspensión, en los términos que
reglamentariamente se establezcan.
No se podrá suspender el ingreso de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el párrafo
anterior, mientras se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o jurisdiccional.
2º Las garantías admisibles para obtener la suspensión automática a la que se refiere el
número anterior serán exclusivamente las siguientes:
a) Depósito de dinero o valores públicos.
b) Aval o fianza de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o
certificado de seguro de caución.
3.º Si los procedimientos amistosos no se refieren a la totalidad de la deuda, la suspensión
prevista en este apartado se limitará al importe afectado por los procedimientos amistosos
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REAL DECRETO 1794/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el
Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa (esta norma
entro en vigor el 19 de noviembre de 2008)
TÍTULO I
Disposiciones comunes
Artículo 1º Ámbito de aplicación.
1. De acuerdo con lo establecido en la disposición adicional primera del texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo, se desarrollan los siguientes procedimientos amistosos previstos en los respectivos
convenios o tratados internacionales para evitar la doble imposición firmados por España:
a) El procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición firmados
por España cuando una persona considere que las medidas adoptadas por uno o ambos
Estados implican o pueden implicar una imposición que no esté de acuerdo con el convenio.
b) El procedimiento previsto en el Convenio 90/436/CEE de 23 de julio de 1990, relativo a la
supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de empresas
asociadas.
2. Este reglamento será aplicable a las personas definidas en los convenios o tratados
internacionales aplicables en cada caso y a la Administración española.
Artículo 2º Autoridad competente.
La autoridad competente para ejercer las funciones reguladas en este reglamento es la Dirección
General de Tributos, a quién corresponderá el impulso de las actuaciones.
Artículo 3º Derechos y deberes del obligado tributario.
1. En el curso de la tramitación de los procedimientos previstos en el artículo 1.º, los obligados
tributarios deberán facilitar a las Administraciones tributarias cuantos datos, informes, antecedentes y
justificantes sean necesarios para solucionar el caso. Dicha información y documentación deberá ser
completa y exacta, y deberá ser entregada a la Administración tributaria requirente en el plazo
concedido para ello.
2. Los obligados tributarios tendrán derecho a iniciar los procedimientos previstos en el artículo
1.º, a ser informados del estado de tramitación del procedimiento, y a ser oídos en comparecencia
ante la Administración tributaria para exponer su caso.
TÍTULO II
Procedimiento amistoso previsto en los convenios para evitar la doble imposición
firmados por España para eliminar las imposiciones no acordes al convenio
CAPÍTULO I
Régimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades
competentes españolas por acciones de la Administración tributaria española
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SECCIÓN 1ª INICIO
Artículo 4º Legitimación.
Cuando así esté dispuesto en un convenio o tratado para evitar la doble imposición firmado o
suscrito por España, cualquier persona, que sea residente en España en el sentido definido por el
correspondiente convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración tributaria
española implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las
disposiciones del citado convenio, podrá someter su caso a la autoridad competente.
Artículo 5º Plazo.
La solicitud para iniciar el procedimiento deberá presentarse antes de la finalización del plazo
que disponga el respectivo Convenio, contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto de
liquidación o equivalente que ocasione o pueda ocasionar una imposición no conforme con las
disposiciones del convenio.
Artículo 6º Solicitud.
1. La solicitud de inicio se formulará mediante un escrito dirigido a la autoridad competente,
que deberá contener como mínimo la siguiente información:
a) Nombre completo, domicilio y número de identificación fiscal, de la persona que presenta la
solicitud y de las demás partes implicadas en las transacciones objeto de examen.
b) Identificación de la Administración tributaria extranjera competente.
c) El artículo del convenio que el obligado tributario considera que no se ha aplicado
correctamente y la interpretación que el propio obligado tributario da a ese artículo.
d) Identificación de los períodos impositivos o de liquidación afectados.
e) Descripción detallada de los hechos y circunstancias relevantes relativos al caso. Se deberán
incluir las cuantías en cuestión, así como los datos correspondientes a las relaciones,
situaciones o estructura de las operaciones entre las personas afectadas.
f) Identificación de los recursos administrativos o judiciales interpuestos por el solicitante o por
las demás partes implicadas, así como cualquier resolución que hubiera recaído sobre la
misma cuestión.
g) Indicación de si el obligado tributario ha presentado una solicitud con anterioridad ante
cualquiera de las autoridades competentes implicadas sobre la misma cuestión u otra
similar.
h) Declaración en la que se haga constar si la solicitud incluye alguna cuestión que pueda
considerarse que forma parte de un procedimiento de acuerdo previo de valoración o de
algún procedimiento similar.
i) Compromiso por parte de la persona que solicita el inicio a responder lo más completa y
rápidamente posible a todos los requerimientos hechos por la Administración tributaria y a
tener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa al caso.
j) Fecha y firma de la persona que solicita el inicio o de su representante.
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2. A la solicitud se acompañará:
a) En los casos relativos a ajustes por operaciones vinculadas, la documentación exigida en el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30
de julio.
b) En el caso de que existan, copias del acto de liquidación, de su notificación y de los informes
de los órganos de inspección o equivalentes en relación con el caso.
c) Copia de cualquier resolución o acuerdo emitido por la Administración del otro Estado que
afecte a este procedimiento.
d) La acreditación de la representación, en caso de que se actúe por medio de representante.
Artículo 7.º Subsanación y mejora.
En el plazo de dos meses desde la fecha en que la solicitud de inicio haya tenido entrada en el
registro de la autoridad competente, se podrá analizar su contenido y requerir al solicitante, en su
caso, que se subsanen los errores o se complete la documentación que se cita en el artículo 6.º de
este reglamento. Se podrá también solicitar aclaraciones para resolver cualquier duda que se plantee
en el examen de la documentación citada, así como cualquier información adicional. El solicitante
dispondrá del plazo de un mes, contado desde el día siguiente al de la notificación del requerimiento
para aportar la documentación o subsanar los errores. La falta de atención del requerimiento
determinará el archivo de las actuaciones y se tendrá por no presentada la solicitud.
Artículo 8.º Admisión de inicio.
1. Transcurridos dos meses sin que la Administración haya requerido la ampliación, subsanación
o mejora de la solicitud o un mes desde la recepción de la totalidad de la documentación en caso de
que se haya realizado el requerimiento a que se refiere el artículo 7.º, la autoridad competente
determinará la admisión o no de la solicitud de inicio, que será notificada al obligado tributario. Si en
dichos plazos no se ha notificado ninguna decisión al respecto, se considerará admitida la solicitud.
2. Se podrá denegar motivadamente el inicio del procedimiento amistoso, entre otros, en los
siguientes supuestos:
a) Cuando no exista un convenio aplicable con artículo relativo al procedimiento amistoso.
b) Cuando la solicitud se haya presentado fuera del plazo regulado en el convenio o se
presente por persona no legitimada.
c) Cuando no proceda iniciar un procedimiento amistoso por ser una cuestión de derecho
interno y no una divergencia o discrepancia en la aplicación del convenio.
d) Cuando se tenga constancia de que la actuación del obligado tributario trataba de evitar una
tributación en alguno de los Estados afectados.
e) Cuando la solicitud se refiera a la apertura de un nuevo procedimiento sobre una cuestión
que ya hubiera sido objeto de otro procedimiento amistoso planteado con anterioridad por el
mismo obligado tributario y sobre el cual se hubiese alcanzado un acuerdo entre ambas
autoridades competentes o sobre el que hubiera desistido el obligado tributario.
f) Cuando el requerimiento de subsanación y de completar la información haya sido contestado
en plazo pero no se entiendan subsanados los defectos o aportada la documentación
requerida.
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3. El procedimiento amistoso se iniciará en los siguientes casos:
a) Cuando la autoridad competente española considere que la solicitud es fundada y que
puede por sí misma encontrar una solución.
b) Cuando la autoridad competente española considere que la solicitud es fundada y que no
puede por sí misma encontrar una solución. En este caso, se comunicará a la autoridad
competente del otro Estado que se ha admitido el inicio del procedimiento, que la
presentación de la solicitud se ha producido dentro del plazo a que se refiere el artículo
5.º y, se adjuntará, la documentación del caso. Si el convenio aplicable prevé la creación
de la comisión consultiva a que se refiere el artículo 10, se solicitará a la Administración
del otro Estado que comunique la fecha de recepción de la documentación. Dicha fecha
será la de inicio del cómputo del periodo para poder acceder a la comisión consultiva.
Conocida esta fecha, se notificará al obligado tributario.
4. A efectos de lo dispuesto en este artículo, la autoridad competente podrá solicitar la
documentación e informes que estime oportunos.
SECCIÓN 2ª DESARROLLO
Artículo 9.º Desarrollo de las actuaciones.
1. La instrucción del procedimiento así como la fijación de la posición española corresponderá a
la Dirección General de Tributos conjuntamente con la Agencia Estatal de Administración Tributaria
quién designará un representante a estos efectos.
2. Para la fijación de la posición española, la autoridad competente podrá solicitar la
documentación y los informes que se consideren pertinentes, que deberán ser remitidos en el plazo
de 3 meses desde la recepción de la solicitud.
3. La autoridad competente en España dispondrá de cuatro meses desde la fecha de admisión
de inicio del procedimiento amistoso, para elaborar una propuesta española inicial sobre el caso. Esta
propuesta se comunicará a la autoridad competente del otro Estado.
4. Se intercambiarán por las autoridades competentes tantas propuestas como sean necesarias
para intentar alcanzar un acuerdo.
Artículo 10. Comisión consultiva.
1. En los casos en que el convenio prevea la creación de una comisión consultiva y no se haya
alcanzado un acuerdo en el periodo establecido en el mismo, el obligado tributario podrá solicitar su
constitución por las autoridades competentes para que adopte una decisión sobre las cuestiones
pendientes.
2. La comisión consultiva se regirá por lo previsto en el convenio para evitar la doble imposición
respectivo y por los requisitos que se pacten de forma bilateral en aquellos convenios en los que se
regule su existencia.
3. Las autoridades competentes a la vista de la decisión de la comisión consultiva alcanzarán un
acuerdo de conformidad con el artículo 14 sobre todas las cuestiones planteadas en el caso.
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SECCIÓN 3.ª TERMINACIÓN
Artículo 11. Terminación del procedimiento.
1. El procedimiento amistoso podrá terminar por alguna de las siguientes formas:
a) Por desistimiento en los términos previstos en el artículo 12.
b) Por acuerdo de la autoridad competente española en el caso del artículo 8.º 3.a) de
acuerdo con el procedimiento previsto en el artículo 14.
c) Por acuerdo entre las autoridades competentes de los Estados implicados en los términos
previstos en los artículos 13 y 14.
2. No podrá interponerse recurso alguno contra los acuerdos de terminación del procedimiento,
sin perjuicio de los recursos que procedan contra el acto o actos administrativos que se dicten en
aplicación de dichos acuerdos.
Artículo 12. Terminación por desistimiento del obligado tributario.
1. Los obligados tributarios podrán desistir del procedimiento mediante escrito dirigido a la
autoridad competente con el que se dará por finalizado el procedimiento y se acordará el archivo de
las actuaciones. Si hubiera varios obligados tributarios el desistimiento afectará sólo a aquellos que lo
hubiesen formulado.
2. Este acuerdo de archivo de actuaciones deberá ser comunicado a la autoridad competente
del otro Estado.
Artículo 13. Terminación mediante acuerdo de no eliminar la doble imposición o la
imposición no acorde con el convenio.
1. Los acuerdos de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio,
podrán fundamentarse, entre otras, en alguna de las siguientes causas:
a) Cuando los actos objeto del procedimiento no puedan modificarse por haber prescrito
conforme a la normativa interna y el convenio aplicable.
b) Cuando ambas autoridades competentes mantengan distintas interpretaciones del Convenio
por divergencias en las legislaciones internas respectivas.
c) Cuando el obligado tributario no facilite la información y documentación necesaria para
solucionar el caso o cuando se produzca la paralización del procedimiento por causas
atribuibles al mismo.
d) Cuando el obligado tributario no acepte el acuerdo de eliminar la doble imposición o la
imposición no acorde con el convenio a que se refiere el artículo siguiente.
2. El acuerdo se formalizará mediante un intercambio de cartas entre las autoridades
competentes que incluirá una descripción de las razones para tomar esa decisión y será notificado al
obligado tributario.
Artículo 14. Terminación mediante acuerdo de eliminar la doble imposición o la
imposición no acorde con el convenio.
1. Cuando las autoridades competentes alcancen un acuerdo para eliminar la doble imposición o
la imposición no acorde con el convenio, aquél se formalizará mediante un intercambio de cartas.
Dicho acuerdo se podrá aceptar o rechazar por el obligado tributario.
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2. La aceptación por el obligado tributario se formalizará en un escrito en el que quedará
constancia de su conformidad con el contenido del acuerdo y de su renuncia a los recursos pendientes
que pudiera tener presentados respecto a las cuestiones solucionadas por este procedimiento. El
acuerdo adquirirá firmeza en la fecha en que el obligado tributario acepte expresamente el mismo.
3. La no aceptación del acuerdo por el obligado tributario se formalizará en un escrito en el que
quedará constancia de su disconformidad con el contenido del acuerdo. Esta disconformidad se
comunicará a la autoridad competente del otro Estado para, de mutuo acuerdo, considerar el caso
cerrado con acuerdo de no eliminar la doble imposición o la imposición no acorde con el convenio.
SECCIÓN 4.ª EJECUCIÓN
Artículo 15. Ejecución del acuerdo.
1. Una vez que adquiera firmeza el acuerdo, este será comunicado en el plazo de un mes a la
Administración tributaria española competente para ejecutarlo.
2. El acuerdo será ejecutado de oficio o a instancia del interesado.
3. La aplicación del acuerdo por la Administración tributaria española competente se realizará
mediante la práctica de una liquidación correspondiente al último período impositivo cuyo plazo
reglamentario de declaración estuviese vencido en el momento en que se produzca tal firmeza.
Tratándose de impuestos en los que no exista período impositivo, dicha regularización se realizará
mediante la práctica de una liquidación correspondiente al momento en que se produzca la firmeza de
la liquidación practicada al obligado tributario.
CAPÍTULO II
Régimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades
competentes del otro Estado por acciones de la Administración tributaria española
Artículo 16. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución de las actuaciones.
1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.º 1.a) se inicie ante las autoridades
competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria española, estarán legitimados
para solicitar el inicio de este procedimiento:
a) Cualquier persona que sea residente en ese otro Estado en el sentido definido por el
convenio y que considere que las medidas adoptadas por la Administración española
implican o pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las
disposiciones del citado convenio.
b) Las personas nacionales del otro Estado que consideren que se ha producido un supuesto de
discriminación en el sentido definido en los propios convenios.
2. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los
supuestos previstos en el artículo 8.º 2 de este Reglamento.
3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo
dispuesto en los artículos 9.º al 15, ambos inclusive, y por el artículo 18 de este reglamento.
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CAPÍTULO III
Régimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades
competentes del otro Estado por acciones de la Administración tributaria
de ese otro Estado
Artículo 17. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución.
1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.º 1.a) se inicie ante las autoridades
competentes de otro Estado por acciones de la Administración tributaria de ese otro Estado, estará
legitimada para solicitar el inicio de este procedimiento cualquier persona que sea residente en el otro
Estado en el sentido definido por el correspondiente convenio y que considere que las medidas
adoptadas por la Administración tributaria del citado Estado implican o pueden implicar para ella una
imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado convenio.
2. La autoridad competente española podrá rechazar la admisión de la solicitud en los
supuestos previstos en el artículo 8.º 2 de este Reglamento.
3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo
dispuesto en los artículos siguientes de este capítulo y, en lo no previsto en este capítulo, por lo
dispuesto en los artículos 9.º al 15, ambos inclusive.
Artículo 18. Comunicación de la fecha de inicio del cómputo del periodo para
acceder a la comisión consultiva.
Cuando el procedimiento amistoso se haya iniciado en el otro Estado, la autoridad competente
española comunicará a la otra autoridad competente la fecha de recepción de la documentación
relacionada con el caso. Dicha fecha será la de inicio del cómputo del periodo para poder acceder a la
comisión consultiva.
Artículo 19. Desarrollo y ejecución.
1. La instrucción del procedimiento así como la fijación de la posición española corresponderá a
la Dirección General de Tributos conjuntamente con la Agencia Estatal de Administración Tributaria
quién designará un representante a estos efectos.
2. Recibida la propuesta del otro Estado, la autoridad competente española dispondrá de un
plazo máximo de 6 meses para emitir una respuesta inicial, salvo que el convenio aplicable disponga
otro plazo.
3. Para elaborar la respuesta española, la autoridad competente podrá solicitar la
documentación y los informes que se consideren pertinentes, que deberán ser remitidos en un plazo
de 4 meses desde la recepción de la solicitud.
CAPÍTULO IV
Régimen del procedimiento amistoso cuando es iniciado ante las autoridades
competentes españolas por acciones de la Administración tributaria del otro Estado
Artículo 20. Normativa aplicable al inicio, desarrollo y ejecución.
1. Cuando el procedimiento a que se refiere el artículo 1.º 1.a) se inicie ante las autoridades
competentes españolas por acciones de la Administración tributaria del otro Estado, y así este
dispuesto en un convenio o tratado para evitar la doble imposición firmado o suscrito por España,
cualquier persona que sea residente en España en el sentido definido por el convenio correspondiente
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y que considere que las medidas adoptadas por la Administración tributaria del otro Estado implican o
pueden implicar para ella una imposición que no esté de acuerdo con las disposiciones del citado
convenio, podrá someter su caso a la autoridad competente española.
2. También podrá someter el caso a las autoridades españolas, aquellas personas de
nacionalidad española que consideren que se ha producido un supuesto de discriminación en el
sentido definido por los propios convenios.
3. Las actuaciones que, en su caso, deba realizar la autoridad española se regirán por lo
dispuesto en los artículos 4 al 15, ambos inclusive, con las especialidades previstas en el artículo 19.
TÍTULO III
Procedimiento sobre la aplicación del convenio CEE/90/436, de 23 de julio de 1990,
relativo a la supresión de la doble imposición en caso de corrección de los beneficios de
empresas asociadas (omitido el título completo)
TÍTULO IV
Suspensión del ingreso de la deuda
Artículo 35. Suspensión del ingreso de la deuda.
1. Se podrá solicitar la suspensión del ingreso de la deuda en los procedimientos previstos en el
artículo 1.º cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya solicitado el inicio de los procedimientos a que se refiere el párrafo anterior.
b) Que no se pueda solicitar la suspensión en vía administrativa o en vía contenciosaadministrativa.
c) Que se aporten las garantías previstas en el apartado 5.2.º de la disposición adicional
primera del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
2. En lo no dispuesto en este título será de aplicación el Reglamento general de desarrollo de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa,
aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
Artículo 36. Obligados tributarios.
Podrá solicitar la suspensión del ingreso de la deuda cualquier persona que haya solicitado el
inicio de los procedimientos previstos en el artículo 1.º.
Artículo 37. Órganos competentes.
La solicitud de suspensión se presentará ante el órgano de recaudación competente que se
determine en la norma de organización específica que será, asimismo, competente para tramitar y
resolver la solicitud de suspensión.
Artículo 38. Solicitud de suspensión.
1. Podrá solicitarse la suspensión regulada en este título desde la presentación de la solicitud de
inicio de los procedimientos previstos en el artículo 1.º.
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2. La solicitud de suspensión que no esté vinculada a los procedimientos previstos en el artículo
1.º carecerá de eficacia, sin necesidad de un acuerdo expreso de inadmisión.
3. Si el obligado tributario al tiempo de solicitar la suspensión prevista en este título puede
todavía solicitar la suspensión en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa, la solicitud no
surtirá efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se
procederá al archivo de la solicitud y a su notificación al obligado tributario.
4. Cuando el obligado tributario no pueda seguir obteniendo la suspensión del ingreso de la
deuda en vía administrativa o en vía contencioso-administrativa, podrá solicitar la suspensión prevista
en este título.
5. La suspensión deberá solicitarse mediante la presentación de un escrito que deberá contener
los siguientes extremos y deberá ir acompañado de la siguiente documentación, así como de cualquier
otra que el obligado tributario estime pertinente para justificar la concurrencia de los requisitos
necesarios para su concesión:
a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de identificación fiscal
y domicilio del obligado tributario. En el caso de que se actúe por medio de representante,
se deberá incluir su identificación completa y la acreditación de la representación.
b) Órgano ante el que se solicita la suspensión.
c) Documento en que se formalice la garantía aportada, que deberá constituirse ante el órgano
competente para recaudar y deberá incorporar las firmas de los otorgantes legitimados por
un fedatario público, por comparecencia ante la Administración autora del acto o generadas
mediante un mecanismo de autenticación electrónica. Dicho documento podrá ser sustituido
por su imagen electrónica con su misma validez y eficacia, siempre que el proceso de
digitalización garantice su autenticidad e integridad.
d) Acto administrativo, actuación administrativa o autoliquidación generadora de la deuda cuya
suspensión se solicita, indicando los datos identificativos y las fechas de los actos o
actuaciones anteriores.
e) Copia de la presentación del escrito de solicitud de inicio de los procedimientos previstos en
al artículo 1.º y, en caso de que hubiera sido admitido al presentar la solicitud de
suspensión, copia de la admisión de inicio de los procedimientos previstos en al artículo 1.º.
f) Declaración en la que se haga constar que no puede solicitar la suspensión en vía
administrativa o en vía contencioso-administrativa.
g) Domicilio que el obligado tributario señala a los efectos de notificaciones.
h) Lugar, fecha y firma del escrito o la solicitud.
6. Cuando la solicitud de suspensión no se acompañe del documento en que se formalice la
garantía aportada o no se acompañe la copia del escrito de solicitud de inicio de los procedimientos
previstos en el artículo 1.º o, en su caso, de la copia de la admisión de inicio, aquella no surtirá
efectos suspensivos y se tendrá por no presentada a todos los efectos. En este supuesto se procederá
al archivo de la solicitud y a su notificación al obligado tributario.
7. Cuando la solicitud no reúna los requisitos que señala el apartado 5 anterior o cuando sea
necesaria la subsanación de defectos del documento en que se formalice la garantía, se requerirá al
obligado tributario para que en un plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la
notificación del requerimiento, subsane la falta o acompañe los documentos preceptivos con
indicación de que la falta de atención a dicho requerimiento determinará el archivo de las actuaciones
y se tendrá por no presentada la solicitud o el escrito.
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Artículo 39. Garantías de la suspensión.
1. La garantía deberá cubrir el importe de la deuda y los recargos que pudieran proceder en el
momento de la solicitud de suspensión. Las garantías quedarán, a los efectos de su eventual
ejecución a disposición del órgano competente de recaudación.
2. Cuando el obligado tributario solicite la suspensión en el supuesto previsto en el artículo
38.4, las garantías aportadas ante los órganos administrativos o contencioso-administrativos seguirán
siendo válidas, siempre y cuando fueran las mismas que las previstas en el apartado 1 de este
artículo. El documento que formalice la garantía deberá ponerse a disposición del órgano de
recaudación competente, así como el documento de ampliación de la garantía que, en su caso, resulte
necesaria para la suspensión. En estos supuestos, la suspensión mantendrá sus efectos durante la
substanciación de los procedimientos previstos en el artículo 1.º.
3. Si el acuerdo que recayese en los procedimientos previstos en el artículo 1.º modificara el
importe de la deuda a ingresar, la garantía aportada quedará afecta al pago de la nueva cuota o
cantidad resultante y recargos que correspondan.
Artículo 40. Efectos de la concesión o de la denegación de la suspensión.
1. Cuando se haya admitido el inicio de los procedimientos previstos en el artículo 1.º, la
solicitud de suspensión que cumpla los requisitos previstos en los párrafos b) y c) del artículo 35.1 y
con lo establecido en el artículo 38 suspenderá la recaudación de la deuda durante la substanciación
de los procedimientos previstos en el artículo 1.º. La suspensión se entenderá acordada desde la
fecha de la solicitud y dicha circunstancia deberá notificarse al obligado tributario.
Cuando sea necesaria la subsanación de defectos del documento en que se formalice la
garantía de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 38.7 y aquellos hayan sido subsanados, el órgano
competente acordará la suspensión con efectos desde la solicitud. El acuerdo de suspensión deberá
ser notificado al obligado tributario.
Cuando el requerimiento de subsanación haya sido objeto de contestación en plazo por el
obligado tributario pero no se entiendan subsanados los defectos observados, procederá la
denegación de la suspensión. Contra dicho acuerdo podrá interponerse recurso de reposición o
reclamación económico administrativa.
2. Cuando no se hubiera determinado la admisión o inadmisión de inicio de los procedimientos
previstos en el artículo 1.º al solicitar la suspensión y se admitiera el inicio con posterioridad, el
órgano competente de recaudación acordará la suspensión con efectos desde la solicitud de
suspensión. El acuerdo de suspensión deberá ser notificado al obligado tributario.
Cuando, presentada la solicitud de inicio de un procedimiento de los regulados en el artículo
1.º, la Dirección General de Tributos no hubiera determinado la admisión o inadmisión del mismo y,
presentada la solicitud de suspensión regulada en este título, la misma cumpla con los requisitos de
admisibilidad regulados en los párrafos b) y c) del artículo 35.1 y con lo establecido en el artículo 38,
se suspenderá cautelarmente la recaudación de la deuda, si la solicitud de suspensión se presentó en
periodo voluntario. Si, en las mismas circunstancias, la solicitud de suspensión se presentó en periodo
ejecutivo, se iniciará o continuará el procedimiento de apremio, sin perjuicio de que proceda la
anulación de las actuaciones posteriores a la solicitud de suspensión en el caso de admisión a trámite
de los procedimientos regulados en el artículo 1.º.
El órgano de recaudación competente solicitará a la Dirección General de Tributos que le
comunique la admisión o inadmisión a trámite de los procedimientos previstos en el artículo 1.º para
notificar la suspensión al obligado tributario.
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Si finalmente no se admite a trámite los procedimientos previstos en el artículo 1.º, procederá
la denegación de la suspensión. Dicho acuerdo no será susceptible de recurso.
DISPOSICIÓN FINAL
Única. Autorización al Ministro de Economía y Hacienda.
Se autoriza al Ministro de Economía y Hacienda para dictar las disposiciones necesarias para la
aplicación del presente reglamento.
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ÍNDICE
1. INTRODUCCIÓN… ...................................... …………………………………………………………………………………. 3
2. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO PARA CASOS ESPECÍFICOS .......................... …………………………...5
2.1 Consideraciones generales……………….……………………………………………………..………………………….…5
2.2 La iniciación del procedimiento amistoso. Fase nacional del procedimiento
amistoso…………………………………………………………………………………………………………………………….....6
2.2. a) Actos que pueden dar lugar a la iniciación del procedimiento amistoso…….………………………… 6
2.2.b) Legitimación activa para la iniciación del procedimiento amistoso……………………………….……….8
2.2.c) Legitimación pasiva……….………………………………………………………………………………………………..9
2.2.d) La iniciación del procedimiento amistoso (requisitos sustantivos y forma) ………….………......9
2.1.e) Los plazos de iniciación del procedimiento amistoso y su cómputo ……………..………..……...12
2.2.f) La relación del procedimiento amistoso con los procedimientos administrativos
o judiciales en los Estados contratantes ………………………………………………………………………….13
2.2.g) La iniciación del PA y la suspensión de la ejecución de la deuda tributaria …………………......14
2.2.h) Denegación de acceso al PA en casos de fraude de ley o sanciones graves y
por razones de orden interno………………………………………………………………………..………......... 16
2.2.i) La terminación de la fase unilateral del procedimiento amistoso ………………………………….16
2.2.j) Práctica de los convenios de doble imposición españoles en la fase unilateral
del procedimiento amistoso …………………………………………………………………………. 18
2.3 La celebración del procedimiento amistoso. La fase interestatal del
procedimiento amistoso ……………………………………………………………………………………………….……18
2.3.a) El desarrollo de la fase interestatal del procedimiento amistoso ………………………….……...18
2.3.b) La duración del procedimiento amistoso …………………………………………………………………………19
2.3.c) Los poderes atribuidos a las autoridades competentes en la fase bilateral del
procedimiento amistoso......………………………………………………………………………….……………....20
2.3.d) La posición del contribuyente en la fase bilateral del procedimiento amistoso……….…………… 20
2.3.e) La relación con los procedimientos de recurso (administrativos o judiciales) internos ………….21
2.3.f) Terminación del PA: acuerdo, no acuerdo en el seno del PA …………………………………………..…22
2.3.g) Problemas accesorios: los intereses de demora, sanciones y recargos, ajustes
secundarios y las diferencias de tipos de cambio…………………………………………………………….. 24
2.3.h) La ejecución del procedimiento amistoso en el Derecho interno: plazos de prescripción,
liquidaciones y sentencias firmes, ejecución por órganos distintos de la autoridad
competente y devoluciones derivadas del PA…..……………………………………………………… ……..26
2.3.i) El intercambio de información en el seno del PA …………….………………………………….......29
2.4 El Manual de 2007 sobre el Procedimiento Amistoso Eficaz (“MEMAP”)……………….……….…29
2.5 Cuestiones no tratadas en los nuevos Comentarios al MC OCDE 2008…………………….…….….33
2.6 El nuevo art. 25.5 MC OCDE: el arbitraje como técnica complementaria al PA
para casos específicos………………………………………………………………………………………………………..34
2.7 Otras técnicas de resolución de conflictos complementarias al PA o al arbitraje …………….36
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3. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO DE CARÁCTER INTERPRETATIVO…………………………………………… 36
4. EL PROCEDIMIENTO AMISTOSO DE CARÁCTER LEGISLATIVO……………………………………………………38
5. LA COMUNICACIÓN ENTRE LAS AUTORIDADES COMPETENTES …………………………………… ………….39
BIBLIOGRAFÍA ………………………………………………………………………………………………………………………………..40
ANEXO ….…………………………………………………………………………………………………………………………………….……41
ÍNDICE .……………………………………………………………………………………………………………………………………………53
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