PAPELES DE TRABAJO

Boletín de Lecturas Sociales y Económicas . UCA . FCSE . Año 6 . N° 28
EL AUDITOR Y LOS
PAPELES DE
TRABAJO
INTRODUCCIÓN
Los papeles de trabajo, esconden, tras esta modesta denominación, el trascendente rol que tienen en la tareas
del profesional auditor.
Antes de avanzar en el tema cabe una observación no
menor. En efecto, como bien se ha dicho, la denominación genérica de "papeles de trabajo" resulta un tanto
inapropiada, ya que los antecedentes que habrá de reunir
el auditor podrán no sólo componerse de "papeles" en el
sentido material del término, sino que podrá acumular
también a modo de respaldo de su tarea otros elementos
de igual valor probatorio e ilustrativo, como ser: archivos magnéticos (disquetes); microfilms; fotografías;
grabaciones de audio y/o imagen; etcétera.
Es decir, a esta altura de la tecnología disponible en materia de captación y almacenamiento de datos y/o información, quizás una expresión más adecuada y comprensiva sería: "evidencias de auditoría".
En consecuencia, si bien en adelante mantendremos la
expresión "papeles de trabajo", el lector mentalmente
deberá ampliar el concepto conforme se ha indicado. A
menudo, lamentablemente, por diversos factores, pero
básicamente por falta de educación en el sentido de no
tener suficiente conciencia que es responsabilidad del
POR
ALBERTO C. TROIANO
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Boletín de Lecturas Sociales y Económicas . UCA . FCSE . Año 6 . N° 28
auditor lograr que sus métodos de control y servicios
que brinda sean creíbles, subestiman la importancia de
los "papeles de trabajo", sin reparar -entre otros beneficios quc supone su preparación-, que ellos constituyen el
sustento indispensable para, ante de demandas de terceros, justificar todos sus pronunciamientos.
Prueba de lo dicho es que si leemos fallos -por ejemplo,
del Tribunal de Disciplina del Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Capital Federal-, involucrando a profesionales en diversas actuaciones irregulares,
notamos que en altísimo porcentaje no pueden presentar
los "papeles de trabajo" probatorios de su desempeño;
quedando evidenciado así que no realizaron tarea alguna
de auditoría, incumpliendo de este modo las normas de
auditoría (RT7) vigentes que son obligatorias para to-dos
los profesionales que la ejerzan.
Vale la pena insistir: los "papeles de trabajo" están destinados a respaldar
-ofreciendo así evidencia objetiva-, de cuanto hayamos
dicho y/o escrito, máxime si nuestras manifestaciones
fueron de carácter cuantitativo.
Así por ejemplo, el valor de estos "papeles" adquiere suma importancia cuando, luego de transcurrido el tiempo,
debemos volver sobre ellos exhumando datos, desvíos o
problemas detectados, limitaciones que tuvimos en
nuestra tarea, recomendaciones efectuadas, respuestas e
informaciones recibidas, etcétera.
.Cómo acordarnos pues, al cabo quizá no de años, sino
apenas de meses, de aquellas situaciones que, de no haberlas sistematizado por escrito con la mayor claridad e
inte g ridad posible en su momento, ahora nos permiten
ratificar expresiones (o tal vez rectificarnos reconociendo con humildad errores); pero también si trabajamos
con responsabilidad y diligencia, defendernos, deslindar
responsabilidades, justificar en suma nuestra actuación a
todos los efectos''
Y esta última expresión creemos, es la que mejor resume
la función de los papeles de trabajo: poder demostrar a
quien corresponda que actuamos conforme las reglas del
arte de la auditoría; es decir, poniendo en juego todos los
instrumentos de examen que ella dispone en función de la
máxima calidad posible del servicio solicitado.
Para concluir, citaremos mediante una analogía que nos
ha parecido siempre muy acertada, la siguiente figura:
"Los papeles de trabajo constituyen, como en un iceberg, las 6/7 partes no visibles -pero fundamentales por el
sustento que prestan- de la séptima parte (1/7) visible del
informe o certificación que presenta el profesional".
ASÍ EN UNA GRÁFICA ESTILIZADA:
PRINCIPALES DISPOSICIONES
CONTENIDAS EN LA RESOLUCIÓN
TECNICA NRO.7 DE LA F.A.C.P.C.E.
En este capítulo nos dedicaremos a citar textualmente por
su alto valor conceptual, las principales disposiciones de
la norma del título -muy útil vademécum por otra parte-,
que rige la tarea de los auditores.
En todos los casos, sólo destacaremos de las normas las
partes pertinentes que hacen a nuestro tema.
Las palabras en negrita son nuestras. Cuando corresponda, nos permitiremos acompañar algunos comentarios.
PARTE II. NORMAS DE AUDITORÍA EN GENERAL; B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA
AUDITORÍA.
1. El auditor, a través del desarrollo de su tarea, debe obtener elementos de juicio válidos y suficientes! que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en su informe. Su tarea debe ser planificada en función de los
objetivos de la auditoría.
2. El auditor debe conservar, por un plazo adecuado a la
naturaleza de cada circunstancia, los papeles de trabajo
que constituyen la prueba del desarrollo de su tarea.
3. Los papeles de trabajo deben contener:
3.1. La descripción de la tarea realizada;
3.2. Los datos y antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se tratare de aquellos que el auditor hubiere preparado o de los que hubiere recibido de
terceros.;
3.3. Las conclusiones particulares y generales.
Pese a parecer obvio, quizá la necesidad de planificar
mencionada en el punto 1., debió incluirse taxativamente y como primer contenido, en la enunciación
precedente.
1"=
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Cuando en el punto 3.2. se menciona a terceros, naturalmente Sc refiere también al cliente del auditor.
PARTE III. NORMAS SOBRE AUDITORÍA
EXTERNA DE INFORMACIÓN CONTABLE;
B. NORMAS PARA EL DESARROLLO DE LA
AUDITORÍA.
Papeles de trabajo
6. Los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el
desarrollo de su tarea, constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo.
En el punto anterior -ahora sí- la resolución aclara que
los programas deben integrar los papeles de trabajo. Sin
embargo, en los siguientes puntos 7.1. a 7.3., en los que
repite casi textualmente las enunciaciones de los puntos
3. I . a 3.3. tampoco incluye de la forma que indicáramos
la necesidad de que se consigne en primer término la
planificación de la tarea.
Vale la pena citar textualmente el punto 7.3. por que trae
un contenido más amplio y preciso que su semejante 3.3.
veamos:
7.3. Las conclusiones sobre el examen de cada rubro o
área y las conclusiones finales o generales del trabajo.
Se trata en este punto, que el auditor deje clara constancia de cuales fueron sus razonamientos y diversas
consideraciones -haciendo un severo esfuerzo de síntesis-, para poder arribar así a una opinión final de conjunto. abarcativa, máxime cuando se trata de un informe
de auditoría sobre estados contables.
En el sentido expuesto, cabe recordar las siguientes expresiones del Informe del Auditor (modelo explicativo): (
la negrita es nuestra)
- En el párrafo de alcance de la auditoría
" Estas normas exigen la adecuada planificación y eje-
cución de la auditoría para poder establecer con razonable seguridad, que la información proporcionada por
los estados contables considerados en su conjunto, carece de errores o distorsiones significativas."
- En el párrafo del dictamen
" En mi opinión, los estados contables detallados en 1
presentan razonablemente en sus aspectos significativos, la situación patrimonial de..."
los papeles de trabajo, la copia de los informes emitidos
y, en su caso, la copia de los estados contables objeto de
la auditoría, firmada por el representante legal del ente al
que éstos correspondan.
Cabe destacar, que dicho plazo de seis años resulta coherente con el plazo de prescripción para las violaciones al Código Etica -Art. 28 para la Jurisdicción de Capital Federal- la que opera a los cinco años de producido
el hecho. Suponemos que en otras jurisdicciones profesionales regirán semejantes normas.
Por otra parte -salvo las normas CONAU del BCRA,
Anexo I del capítulo Normas mínimas sobre auditorías
externas (que establece similar plazo que la RT7)-,
admitimos desconocer otras disposiciones específicas o
que por analogía pudieran aplicarse al tema de la duración del tiempo de conservación de los papeles de trabajo del auditor. De todas formas, de existir, la norma citada es clara: por seis (6) años o plazo mayor si estuviere
prescrito así por legítima disposición.
Por supuesto que los plazos enunciados son mínimos.
Nada obstará pues que el profesional los conserve todo
el tiempo que lo considere prudente.
A nuestro entender -porque en alguna oportunidad nos
han consultado colegas o alumnos-, no es aplicable la
prescripción por 10 años que, para la conservación de
documentación de naturaleza comercial establece el Código de Comercio de la Nación en su Art. 67. En este
sentido, los fundamentos de nuestro aserto son los siguientes:
1) La actividad del profesional Contador Público no es
comercial sino civil (el artículo citado se refiere a "los
comerciantes"...); y
2) La documentación que conforma el conjunto denominado papeles de trabajo, no se compone únicamente de
los elementos documentales a que alude la citada norma
legal, (los que sustentan los registros prescritos por el
Art. 44 del mismo Código).
Cabe enfatizar, por otra parte, la exigencia de conservar
una copia del informe o certificación producido; y, si
fuera posible, conteniendo la legalización de firma por
parte del respectivo Consejo Profesional. Cuando se trate de un informe sobre estados contables, deben conservarse éstos debidamente firmados.
Finalmente, parece oportuno sugerir que, antes de destruir
documentación una vez transcurrido el plazo máximo
precitado, debe el profesional cerciorarse de que no exista ninguna disposición legal, reglamentaria, o profesional
8. El auditor debe conservar por el plazo que fijen las
normas legates o por seis años, el que fuera mayor,
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(p.ejemplo Códigos de Etica), que pudiera exigir aún su
presentación; o que el caso en cuestión (supongamos una
pericia) no esté definitivamente concluido.
OTRAS DISPOSICIONES NORMATIVAS Y
CONCEPTOS DOCTRINALES
FUNDAMENTALES RELACIONADOS CON LOS
PAPELES DE TRABAJO
En este capítulo, trataremos bajo el sub-título "disposiciones normativas", aquellas que consideramos importantes del Código de Etica vigente en jurisdicción del
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de Capital
Federal que, suponemos, estarán también incluidas en
términos semejantes en otros ámbitos reglamentarios
profesionales de nuestro país.
Luego. bajo el sub-título "conceptos doctrinales" consignaremos aspectos destacables del pensamiento de colegas. tanto de la profesión organizada (Consejo Profesional de la Capital Federal), como de los principales autores independientes.
Cuando sea pertinente, nos permitiremos algunos comentarios ampliatorios. Las negritas serán, como siempre. nuestras.
- Disposiciones Nonnativas
Leyendo el precitado Código de Etica, nos encontramos
con los siguientes artículos que apreciamos estrechamente vinculados con nuestro tema:
Art. 2" - Los profesionales deben respetar las disposiciones legales y las resoluciones del Consejo, cumpliéndolas lealmente.
Recordar que toda Resolución Técnica debe ser puesta en
vigencia en cada jurisdicción por el respectivo Consejo.
En consecuencia, la RT7 y sus prescripciones -en lo que
nos atañe las ya citadas normas referentes a la creación y
conservación de los papeles de trabajo-, de-ben ser de
obligatoria
observancia
por
los
respectivos
matriculados.
Art. 10" - Los profesionales no deben retener documentos o libros pertenecientes a sus clientes.
No parece necesario pues, acumular innecesariamente documentación que, una vez analizada y extractado su contenido. carece de sentido retener, máxime no siendo de
propiedad del auditor. Naturalmente, como no hay regla
sin excepción que precisamente por esto la confirme, hahr,i especiales circunstancias en que convenga conservar
una fotocopia o duplicado de algún comprobante que se
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'UN DE
LECTURAS SOCIALES
Y
considere clave, o que por su complejidad y/o riqueza informativa hubiera resultado gravoso o complejo procesar.
En cuanto a los libros de comercio (o planillas computadorizadas en el caso de la autorización del artículo 61 de
la Ley de Sociedades Comerciales N° 19.550), huelgan los
comentarios: deben permanecer siempre guardados en
muebles o archivos de seguridad en el domicilio legal del
cliente; salvo, por supuesto, que estén en proceso de
transcripción, copiado, o como antecedente por gestión
de rúbrica de continuadores.
Art. 19° - La relación de los profesionales con sus clientes debe desarrollarse dentro de la más absoluta reserva.
Los profesionales no deben revelar conocimiento alguno
adquirido como resultado de su labor profesional sin la
autorización del cliente.
Art. 20° - Los profesionales están relevados de la obligación de guardar secreto profesional cuando imprescindiblemente deban revelar sus conocimientos para su
defensa personal, en la medida en que la información
que proporcionen sea insustituible.
Del juego armónico de los artículos transcriptos atinentes al
Secreto Profesional, se sigue que los papeles de traba-jo,
como justificativos precisamente de aquéllos conocimientos, deben participar también del carácter secreto y
estrictamente reservado aludidos, salvo por supuesto
las excepciones previstas por las propias normas.
Conceptos doctrinales
Para que los papeles de trabajo puedan cumplir los principios citados y otras funciones que más adelante se
mencionarán, deben saber -propios y extraños- que ellos
son propiedad del auditor, y que tienen autonomía y
características propias que los diferencian respecto de
la información tomada del cliente o de terceros
vinculados con éste al sólo efecto de la auditoría (nos referimos a las circulares o informes que especialmente sean
requeridos por el auditor).
Por consiguiente, el profesional actuante es el único
con potestad para decidir cómo administrarlos conforme las reglas de la ley y del arte en esta materia.
Cabe agregar sin embargo que, antes de decidir la exhibición a un tercero: colegas auditores de estados consolidados, auditores de casas matrices, inspectores de
entes de control, peritos, etcétera:
a) Deberá solicitarse autorización escrita al cliente; y
b) Estar el profesional presente (o designar un apoderado) a fin de evitar posibles sustracciones no autoriza-das
y/o alteraciones del material probatorio y/o ahuso en el
examen de la documentación, es decir, ir más allá de
CONOMICAS
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lo necesario respecto del asunto en cuestión.
Un caso especial -forzoso- es cuando deben exhibirse
ante un requerimiento judicial. Aún así, la presencia
del profesional o un representante del mismo (por caso su
ahogado defensor) resulta indispensable.
En el sentido expuesto -si bien frente a otra circunstancia más crítica-. cabe mencionar que, en el caso de haberse dispuesto el allanamiento por orden judicial de
estudios de contadores, el Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Capital Federal dispone -a fin
de prevenir las irregularidades citadas u otras- la presencia de veedores designados ad-hoc.
En el plano referido a los entes de control, también existe la posibilidad de que ellos puedan solicitar -por imperio de sus normas reglamentarias-, que los auditores de
los entes sometidos a su jurisdicción, les exhiban los
papeles de trabajo relacionados con los estados contahles dictaminados.
En efecto, debe saberse que tanto la Bolsa de Comercio
de Buenos Aires como el Banco Central de la República
Argentina pueden hacerlo.
La primera, previa conformidad de las autoridades del
ente, salvo que esté bajo inspección; el segundo -según
las Normas CONAU (más rigurosas)-, puede requerir
comparencia. exhibición de papeles de trabajo y además
explicaciones ampliatorias en su caso, a los auditores
dictaminantes. Todas estas prestaciones, incluso la
autorización de la entidad al profesional, deben contemplarse en los contratos o convenios de auditoría celebrados entre dichas partes.
Por lo que respecta a la Dirección General Impositiva,
resulta un tanto difícil que pueda solicitarle directamente al profesional la exhibición de papeles de trabajo. En
realidad puede hacerlo al ente, al contribuyente responsable. con motivo de una inspección. En este sentido,
existen algunas resoluciones que, para situaciones puntuales. exigen la conservación de los papeles de trabajo;
pero nuevamente. el requerimiento se dirigirá al ente, a la
persona jurídica, o, en su caso, al comerciante individual. En estos casos responderán sus órganos u apoderados, o bien el propio responsable.
Sin embargo, si a consecuencia de una inspección surgiesen manifiestas discrepancias entre importes y/o conceptos informados o certificados a la Dirección por alprofesional (caso por ejemplo ante reintegros del
IVA). sí la Dirección puede requerir al contador público
intcrvinicnte presente los "elementos de juicio válidos y
suficientes" que sustentaron su manifestación. De no poder justificarse, o de hacerse resultase insatisfactoria a
juicio del ente de control, éste podrá iniciar actuaciones
contra aquél. denunciando su desleal proceder ante el Tribunal de Disciplina del respectivo Consejo Profesional.
Una situación que puede presentarse es que nuestro
propio cliente nos solicite le exhibamos determinada
documentación para recabar de ella datos que necesita.
En estos casos la regla conveniente parece ser: suministrar lo necesario, pero procurando evitar deduzca, a través de los datos entregados y/o visualizados, nuestros
criterios de evaluación de riesgos, naturaleza y/o alcance
de los procedimientos aplicados y los criterios de ponderación de significatividad ente la aparición de desvíos.
También cabe referirse a aquella información que no ha
podido obtenerse por los procedimientos de auditoria
convencionales (teniendo en algunas ocasiones sólo una
respuesta verbal); o bien aplicados, resulta a juicio del
auditor que las satisfacciones resultan aún débiles y deben por tanto reforzarse.
En el sentido expuesto, reflexiónese, que el mayor riesgo para un auditor son las omisiones en las que -con o
sin mala intención- haya podido incurrir nuestro cliente.
Por ejemplo cabe preguntarse: se nos habrá exhibido toda
la documentación y registraciones necesarias por lo
realmente acaecido? Así, en este orden, ¿No se habrán
omitido de registrar y/o exponer: decisiones directoriales y/o asamblearias, transacciones y/o contratos y/o situaciones contingentes y/o hechos posteriores al cierre
importantes?
Por lo tanto, resultará altamente conveniente -probando
de esta forma una actuación diligente del auditor-, incorporar a los papeles de trabajo la denominada "Carta
de la Gerencia" o "Confirmación escrita de los directivos del ente" (CEDE), fechada por supuesto antes de
emitir el informe final. De esta forma, no se estará haciendo otra cosa que cumplir con lo que prescribe la RT7
en su procedimiento para la Auditoría de estados contables 2.5.12. que vale la pena recordar: "Obtener una
confirmación escrita de la dirección del ente de las
explicaciones e informaciones suministradas".
Creemos no debe omitirse mencionar, ya que hasta ahora
no se lo ha hecho pese a que pueda resultar obvio, que los
auditores internos -cuya actividad constituye una
importante rama de la auditoría-, también deben crear
papeles de trabajo que actúen como soporte de sus informes; ya que es muy frecuente en su actividad que deban justificar. explicar, defender, servir de base para la
redacción de normas, las observaciones y consecuentes
recomendaciones que han volcado en sus documentos.
Naturalmente, al diferir objetivos, materia auditable,
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Boletín de Lecturas Sociales y Económicas
acotamientos temporales, organización de las tareas, y
aún responsabilidades respecto de una auditoría
externa, la diagramación de los "papeles" presentará
características peculiares que la diferencian de los que
ésta elabora; pero en esencia, no debe perderse de vista
la finalidad principal que cumplen: respaldo, apoyatura
objetiva y cierta de todo cuanto el auditor haya dicho o
escrito.
Nos ha parecido oportuno recordar aquí, la definición
que dá el Instituto de Auditores Internos de la función de
auditoría interna.
"Es una función de evaluación independiente establecida en una organización, para la revisión de sus actividades como un servicio a la Dirección. Es un control que
funciona midiendo y evaluando la confiabilidad y eficiencia del sistema integral de control interno de la entidad con miras a lograr su mejoramiento."
Finalmente, y a modo de RESUMEN de lo hasta ahora
dicho, los papeles de trabajo deberán permitir al profesional auditor:
a) Demostrar que actuó en cumplimiento de lo que disponen las normas de auditoría profesionales;
b) Que actuó con la diligencia necesaria conforme lo requerido por las circunstancias y para cada caso particular;
c) Organizarse y no perder de vista los objetivos y procedimientos establecidos al planificar su tarea;
d) Supervisar eficazmente, en su caso, la actuación de
sus colaboradores;
e) Dejar clara constancia de los ajustes que consideró
necesario incluir en los estados contables objeto de la revisión; así cono, en su caso, de la negativa a aceptarlos
por el cliente y sus fundamentos;
f) Aconsejar a su cliente corregir tanto las debilidades de
control interno que ha detectado en los sistemas, así como mantener y aún mejorar las fortalezas que existen en
ellos, sirviendo de base una oportuna síntesis de estas
consideraciones para elaborar la "Carta con recomendaciones a la Gerencia";
g) Establecer un cómputo de los tiempos reales empleados en cada tarea y en total, y en su caso controlable con
lo presupuestado, a fin de analizar desvíos y mejorar así
desempeños futuros;
h) Tornando como base la experiencia de la auditoría
realizada y en particular el material recogido en los apartados e), t) y g) precedentes, consignar advertencias y/o
sugerencias para trabajos futuros;
i) Ante eventuales requerimientos de entes de control (
IGJ. IGPJ, CNV, DGI, DGA), poder responder con rapidez y seguridad.
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DE LECTURAS SOCIALES Y E C O N O M I C A S
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PRINCIPALES CUESTIONES PRACTICAS
- Consideraciones previas
En primer lugar, come no podía ser de otro modo, la organización y diseño de los papeles de trabajo queda
siempre a criterio del auditor; quien, al momento de
planificar su tarea, deberá tener presente, de acuerdo con
la naturaleza del trabajo a encarar, las principales cuestiones normativas y doctrinales vertidas en las páginas
precedentes.
Por supuesto, la formación de antecedentes respáldatorios con motivo de una auditoría para dictaminar estados
contables diferirá si el profesional (o su estudio) lleva
también la contabilidad o no de su cliente.
Así, muchos de los antecedentes que un profesional extraño necesita requerir, poseer y/o testimoniar que ha
comprobado, ya estarán en poder de quienes operan la
contabilidad y no será necesario reproducirlos en la carpeta que llamaremos operativa o de auditoría; bastando opinamos- una sumaria referencia a su cumplimiento o
existencia. Por ejemplo: borrador del balance de publicación; balance de saldos referenciado (indicando como se
ha armado cada capítulo o rubro patrimonial o de resultado); análisis y conciliaciones de cuentas; conclusiones de
arqueos y recuentos de stocks; informes de abogados sobre clientes en gestión y mora, juicios; principales ajustes
de cierre por provisiones y/o previsiones; etcétera.
Habría entonces, una especie de superposición entre la
carpeta o legajo ad-hoc que el auditor debe formar, y la
que naturalmente debe existir compilando toda la documentación que hace al cierre de ejercicio. En estos casos, opinamos, podría agregársele -en sección aparte-las
respuestas a las circularizaciones que se hayan efectuado a: bancos; clientes; proveedores; abogados y compañías de seguros.
También obviamente, los antecedentes a reunir diferirán
si la tarea a realizar es una auditoría completa; una revisión limitada; un informe especial o una certificación.
Sin embargo, sin perjuicio de lo expresado, existe cierto
consenso entre los profesionales de la auditoría con respecto a las características de forma y contenido que todo legajo o carpeta de papeles de trabajo debe contener
para ser considerado completo. En el capítulo siguiente
se tratan estos temas.
Auditorías con la finalidad de emitir informes sobre estados contables
Conviene aclarar, que se le ha dado al tema un enfoque
más bien amplio, pensando en una auditoría ejercida por
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profesionales que no llevan la contabilidad de su cliente (
que es la posición ideal de independencia).
Sin embargo, obviamente, cada contador, según las características de su cliente y la peculiar relación profesional que con él mantenga, sabrá adecuar a sus necesidades
Io que se expone en las siguientes líneas.
En general pues -apoyándonos en el principio de que
quien puede y/o sabe lo más también puede y/o sabe lo
menos-, se recomienda implementar la siguiente documentación.
I) Una carpeta base, donde se resuman las principales
características del cliente, permitiendo su estructura y
diseño (hojas separadas o de archivo móvil por tema o
concepto), su periódica actualización.
Esta carpeta puede servir tanto para la tarea que hemos
enfocado, como para otras de distinta naturaleza, máxime
si el Contador no tiene a su cargo la llevanza de la
contabilidad.
Será conveniente que esta carpeta o legajo diferencie aspectos generales de los que puedan considerarse aspectos particulares o específicos.
Entre los primeros, debería acumularse información y/o
documentación referida a:
0) Indice general de contenidos;
1) Denominación, domicilio y razón social;
2) Copia actualizada de los estatutos o contrato social,
autenticada por el escribano otorgante;
3) Principales dueños, directivos o gerentes;
4) Objeto de la actividad societaria y mercados en los que
opera: nacional y externo, o sólo en alguno de ellos y en
aquél caso % aproximado de participación en chino;
5) Manual de la estructura organizativa (Organigrama);
6) Localizaciones geográficas de la administración,
plantas y/o sucursales;
7) Principales clientes, consignatarios (en su caso) y
proveedores;
8) Nombre, domicilio y teléfono de los asesores legales;
9) Nombre, domicilio y teléfono de la o las compañías
aseguradoras;
10) Datos (en su caso) de las sociedades controladas y/o
controlante y en su caso vinculadas;
11) Plan de Cuentas y (si existe) el respectivo Manual;
12) Manuales de procedimiento por área (si existen) por
ejemplo: régimen de compras; régimen de autorización
de créditos y condiciones de venta;
Otros elementos de interés general.
Entre los segundos, debería acumularse información y/o
documentación referida a:
0) Indice general de contenidos;
1) Contratos de especial interés, máxime si su duración
trasciende un ejercicio económico y de ellos puedan
surgir responsabilidades contingentes;
2) Revalúos técnicos practicados;
3) Tareas especiales de relevamiento y/o análisis en determinadas áreas (hechas por el propio profesional contador o por terceros): control del sistema de facturación
y cobranzas; seguridad y optimización de stocks; análisis del sistema registral-contable con el fin de reemplazar los libros rubricados por planillas de computadora
que permite el Art. 61 de la Ley de Sociedades; etc.;
4) Si ha logrado (o está en proceso de lograr) certificaciones ISO 9000 ó 14000;
II) Una carpeta operativa, que deberá crearse en cada
oportunidad que se practiquen auditorías de estados contables con el fin de dictaminarlos.
Al igual que la carpeta base, será conveniente que esta
documentación también se sub-divida en aspectos generales y aspectos particulares o específicos.
Entre los primeros, debería acumularse información y/o
documentación referida a:
0) Indice general de contenidos;
1) Carátula indicando denominación de la sociedad y fecha de cierre de ejercicio;
2) Observaciones de tipo general, por ejemplo:
- Apreciación de si se puede confiar o no en el control
interno implantado; o, en su caso, como evolucionó este
respecto del período anterior. Será muy conveniente conservar el ejemplar del cuestionario evaluatorio aplicado;
- Novedades (en su caso) respecto de la auditoría anterior: nuevas actividades o bien cese de ellas; cambio
de directivos, socios, contador; cambios en los sistemas
de información;
- Anotaciones respecto de la evaluación de riesgos y
en consecuencia el enfoque preferente -de verificación
de controles clave o de pruebas sustantivas- a dar a la
auditoría;
- Tareas que el cliente tomará a su cargo: colaboración en tareas de inventarios; preparación de listados
de cuentas, sub-cuentas, bienes, etc.; búsqueda de documentación seleccionada por el auditor; preparación y
envío de circulares; etc.
3) Planificación
Presupuestación general de la auditoría, a saber:
áreas (rubros, sub-sistemas, estado contable) en que se
subdividirá la tarea; auditores que las atenderán; tiempos estimados (en horas) a emplear por área y en total;
cómputo en pesos del importe a presupuestar.
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r) Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA . FCSE . Año 6 . N° 28'
- Crnnogranra estimulo de cumplimiento de cada una
de las tareas descriptas en la presupuestación,
desagregadas (si es el caso) por auditor. Este elemento
puede servir también corlo herramienta de control de
los tiempos c,fcctiramente empleados versus los
presupuestados, conociendo así los desvíos que
servirán de base para correcciones./honras. Carta convenio o contrato celebrado con el
cliente;
5) Balance de saldos referenciado para facilitar la comprensión de como se han integrado los rubros del balance de publicación;
6) Borrador del balance de publicación;
7) Respuesta de los ahogados a la circular enviada;
8) Respuesta de la o las compañías de seguros a la circular enviada;
9) Resumen de las observaciones y recomendaciones de
corrección respecto de debilidades de control interno detectadas y mantenimiento de fortalezas en su caso; /t))
Copia (con acuse de recibo), de la Carta con recomendaciones a la Gerencia con motivo del asunto anterior;
Resumen de los ajustes -tanto de valuación como de
exposición- que se proponen y su respectivo fundamento;
12) Resumen en su caso, de los ajustes no aceptados
por el cliente. analizando su significatividad:
13) Copia (con acuse de recibo), de la comunicación a la
Gerencia de la propuesta de ajustes fundamentada conforme cl punto I I );
Otros de interés general.
Entre los segundos, deberla acumularse información y/o
documentación referida a cada uno de los componentes
de la auditoría: rubros: sub-sistemas: o estados contables.
Parece oportuno recordar antes de comenzar este desarrollo. que a efectos de que el trabajo resulte más eficiente,
(piénsese en el principio de economicidad que recomienda observar la RT7), es conveniente que al tratar cada
rubro patrimonial también se haga lo propio con las
cuentas de resultado naturalmente vinculadas con O.
Por ejemplo, si tratamos cuentas a cobrar por ventas.
también convendrá revisar la (s) cuentas de ingresos por
ventas y las relacionadas con ellas: bonificaciones, devoluciones. reintegros de exportación, impuesto a los ingresos brutos: si se trata de bienes de uso, revisar el razonable cálculo de las depreciaciones, y su apropiación
funcional: costos o gastos de estructura comerciales y/o
administrativos.
Entonces tendríamos:
0) Indice general de componentes;
/I Denominación del componente y planilla llave o guía
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(rubro principal y cuentas que se ha decidido examinar);
2) Programa de trabajo, es decir, detalle de las tareas de
revisión que se piensa realizar, siendo aconsejable combinarlas con un cronograma (inicio y finalización aproximada de cada tarea);
3) Descripción sintética del procedimiento realizado y el
resultado obtenido, por ejemplo: arqueo, prueba selectiva en inventarios, reproceso de operaciones, inspección
de documentación respaldatoria en transacciones relevantes, análisis de saldos y confrontación (en su caso con
las respuestas a las circulares enviadas), inspecciones
oculares, pruebas globales de razonabilidad, comparación con saldos anteriores, revisión conceptual (criterio valuatorio y de exposición del rubro), etc.);
4) Acompañar en lo posible y para cada uno de los procedimientos aplicados, la documentación justificativa en
original o en su caso copia, por ejemplo: prueba del arqueo o del recuento selectivo efectuado, detalle de la
conciliación bancaria verificada, la respuesta del cliente
o de un depositario de stocks respecto del saldo que
adeuda; el resguardo bancario recibido por tenencias de
valores en custodia; etc.
5) Hoja especial y a modo de resumen del rubro donde
se vuelque:
- Comentarios y conclusiones generales y sintéticas
respecto de la tarea;
- Ajustes contables que sea necesario practicar, incluso mejoras de exposición;
- Resultado de las propuestas anteriores;
- Debilidades (y también fortalezas destacables) de
control interno destinadas a la Carta con Recomendaciones a la Gerencia);
- Recordaciones para próximas auditorías;
Auditorías. exámenes, comprobaciones, con motivo de
emitir Informes Especiales o Certificaciones
Opinamos que para estas tareas puede tomarse como base el material propuesto en los apartados precedentes,
efectuándole sin embargo las siguientes salvedades y
destacando algunas particularidades, a saber:
a) Debe tenerse en cuenta la naturaleza, magnitud y/o
complejidad del servicio solicitado; también el tipo de
relación que mantiene el profesional con su cliente: permanente, ocasional, como contador estable, sólo como
asesor. etc.
b) Como consecuencia de lo expuesto, algunos de los elementos que hemos descripto podrán permanecer y otros
suprimirse. Asimismo, incorporarse otros no previstos.
En suma hay que adaptar la confección de los papeles de
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trabajo al peculiar servicio que debe prestarse.
c) Resulta muy conveniente para el tipo de tareas que estamos tratando. para evitar confusiones y a veces situaciones enojosas, que el cliente o a quien éste indique (un
apoderado, un asesor legal), solicite por escrito al contador público el tipo de servicio profesional que necesita.
d) En el caso particular de las certificaciones, una alternativa de lo expuesto en el punto anterior es que el
cliente redacte o bien presente el documento objeto de la
certificación.
En estos casos el profesional no debe extender su certificación en el mismo cuerpo del documento (pese a que a
reces lo pide cl mismo formulario), sino hacer referencia
en él que lo extiende en pieza separada adjunta, y en ésta la Certificación propiamente dicha- mencionar aquél.
En los casos cl y d) anteriores, debemos destacar la importancia de poseer, formando parte de los papeles de
trabajo del auditor. los elementos suministrados por el
cliente que hemos aludido.
- 7 a a wcr.s de auditoria intenta
Resulta claro que los auditores internos, por la naturaleza de su relación laboral y función profesional, elaboran
papeles de trabajo con ciertas características que los diferencian de los que hemos estudiado en los apartados
precedentes.
También resulta importante considerar, la dimensión y
particular estructura organizativa que tenga el sector o
departamento de auditoría interna dentro de la firma.
Vale la pena pues efectuar -en general- los siguientes comentarios:
La carpeta o legajo que hemos denominado de base o
permanente, opinamos es c o n v eniente mantenerla, ya
que resulta útil tener a mano la importante información
que contiene.
En cuanto a la llamada carpeta operativa debería dar lugar a las siguientes adaptaciones:
a ) Abrir una carpeta por ejercicio económico que contenga:
- programación (áreas o temas a intervenir auditores,
cr caigo y tiempos estimados de desarrollo) v
contral (le lo proyectado, analizando desvíos;
h) Abrir una carpeta por cada uno de los trabajos de auditoría que se desarrollen de acuerdo con lo programa-do.
debiendo constar en ella como mínimo:
- De scripc•icín del area auditada;
- Nombre del auditor responsable y (en su caso) de sus
ayudantes;
- Fecha de inicio de la auditoría;
- Programa de trabajo;
Descripción de los procedimientos realizados (alcance);
Acumulación de la documentación que sea pertinente,
obtenida de los sectores de la empresa o bien de terceros ajenos a ella;
- Observaciones por desvíos o problemas hallados;
- Recomendaciones o sugerencias para subsanar las
fallas detectadas;
- Propuesta de ajustes contables cuando corresponda;
Mención de fortalezas si es que existieron;
Opinión de los responsables de los sectores afectados; Constancia, en su caso, de la super v isión y aprobación
de tareas;
- Fecha de finalización de la auditoría;
- Conclusiones y firma responsable de la tarea; Recordaciones para las próximas auditorías; Copia del informe presentado;
- Constancia (si hubo) de la respuesta recibida del directorio o gerencia general;
- Constancia del seguimiento de has recomendaciones
efectuadas.
- Algunas recomendaciones complementarias para todo
tipo de auditorías o trabajos profesionales
En primer lugar, debe tenerse presente que los antecedentes reunidos durante una auditoría o trabajo profesional. no sólo sirven como se ha dicho para respaldar la
opinión y justificar el trabajo realizado; sino también como punto de partida para siguientes auditorías, permitiendo así optimizar tiempos y esfuerzos en el futuro.
Los papeles de trabajo deben ser prolijos y legibles, además de limpios y ordenados. El uso de abreviaturas y
símbolos deben limitarse a lo estrictamente necesario,
ser los convencionales y no muy complejos. Convendrá
en el caso de los símbolos, exponer con claridad y al comienzo de la tarea, el significado de cada uno.
Existe una relación directa entre la velocidad y seguridad en la supervisión, así como en la localización de datos o informaciones, y la prolijidad y orden mencionados. Resulta obvio pues, la influencia del cumplimiento
de las cualidades mencionadas en la relación costo / beneficio de la auditoría.
Párrafo aparte merece la adecuada referenciación de las
evidencias de auditoría reunidas. En efecto, los papeles de
trabajo deben tener cierta codificación que permita no sólo
ordenarlos racionalmente, sino identificarlos rápidamente
y relacionarlos entre sí mediante referencias cruzadas.
Creemos que en este tema, no es posible proponer un
método determinado. Cada profesional debe crear su
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Boletín de Lecturas Sociales y Económicas . UCA . FCSE . Año 6 . N° 28
propia convención que, además de cumplir eficazmente
con las funciones señaladas, sea de fácil comprensión y
de aplicación consistente en el tiempo.
cia y cuidado, una cosa.
Ob.citada en nota (1)
BIBLIOGRAFIA
Normativa
- Código de Etica; Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal.
- Resolución Técnica N° 7 - Normas de Auditoría; Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Económicas.
Doctrinaria
- Informe N° 5. Manual de Auditoría; Federación
t i n a de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas;
Centro de Estudios Científicos y Técnicos; Capítulo N°
6 - Papeles de Trabajo; Tercera Edición; Buenos Aires,
1995.
- Informe 1 \ 1 ° 7. Auditoría Interna; Comisión de
Estudios de Auditoría del Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Capital Federal; Buenos
Aires, 1986.
- Informe N° 21, El Contador Público Independiente y la
Comunidad de Negocios; Comisión de Estudios de Auditoría del Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Capital Federal; Buenos Aires, 1993.
Informe N° 26, Informes y Certificaciones; Comisión
de Estudios d e Auditoría del Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Capital Federal; Buenos Aires. 1996.
- F O W L E R NEWTON, Enrique; Auditoría Aplicada;
Capítulo 6 - Evidencias y Archivos de Auditoría; Ediciones Macchi; Buenos Aires, 1991.
- F O W L E R NEWTON, Enrique; Normas de Auditoría M a n u a l de Aplicación de la RT7; Ediciones Macchi;
Buenos Aires. 1996.
REFERENCIAS
1. Según el Diccionario de la Real Academia Española
XXma. Edición, significan respectivamente:
Válido: firme, subsistente y que vale o debe valer legalmente.
Suficiente: bastante para lo que se necesita. Apto ó idóneo.
2. Examen: Indagación y estudio que se hace acerca de
las cualidades y circunstancias de una cosa o hecho.
Examinar: investigar, inquirir, escudriñar con diligen-
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