El sustituto: Responsable por deuda ajena?

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El sustituto: Responsable por deuda ajena?
SEGUNDAS JORNADAS NACIONALES TRIBUTARIAS, PREVISIONALES Y LABORALES
ROSARIO, 16, 17 Y 18 DE SETIEMBRE DE 2004
COMISIÓN Nº 1: TRIBUTARIA
TEMA Nº 3: EFECTIVA APLICACIÓN DE LOS INSTITUTOS PREVISTOS EN LA LEY DE PROCEDIMIENTO
TRIBUTARIO NACIONAL
SUBTEMA: 3.2. RESPONSABILIDAD SUSTITUTA. NATURALEZA. SU EVOLUCIÓN EN LA LEGISLACIÓN FISCAL
ARGENTINA Y COMPARADA. POSIBILIDAD DE UTILIZACIÓN DE SALDOS A FAVOR PARA LA CANCELACIÓN DE
OBLIGACIONES DERIVADAS DE LA SUSTITUCIÓN
TÕTULO DEL TRABAJO:
EL SUSTITUTO: ¿RESPONSABLE POR LA DEUDA AJENA?
AUTOR: DR. C.P. RUBÉN MIGUEL RUBIOLO
EL SUSTITUTO: ¿RESPONSABLE POR LA DEUDA AJENA?
I. INTRODUCCIÓN
La Ley 25795, publicada en el BoletÃ-n Oficial del 17/11/2003, incorpora la figura del responsable sustituto a la Ley Nº
11683 de Procedimiento Tributario.
AsÃ-, el nuevo texto del artÃ-culo 6 de la referida norma, bajo el tÃ-tulo “Responsables del cumplimiento de la deuda ajenaâ
expresa en su último párrafo:
“Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad en que, para
cada caso, se estipule en las respectivas normas de aplicación―
Si bien el referido instituto no resulta novedoso en el derecho positivo argentino, lo cierto es que el mismo está
contemplado –implÃ-cita o explÃ-citamente- en las leyes de los distintos tributos, mas, hasta la reforma señalada, no
estaba previsto en la ley de rito fiscal.
El objetivo del presente trabajo es analizar los alcances de las responsabilidades del citado sujeto desde el punto de
vista del derecho tributario nacional y comparado, a efectos de evaluar su relación con otros institutos previstos en la
Ley de Procedimiento.
II- DEFINICIÓN DE RESPONSABLE SUSTITUTO
No obstante encontrarse prevista la figura del responsable sustituto en diversas leyes que conforman el derecho
tributario de nuestro paÃ-s, ninguna de ellas contiene definición alguna respecto de qué debe entenderse como tal.
SÃ- lo hace, por ejemplo, la Ley General Tributaria de España 2, cuando señala que:
“Es sustituto el sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del contribuyente, está obligado a cumplir la
obligación tributaria principal, asÃ- como las obligaciones formales inherentes a la misma―
“El sustituto podrá exigir del contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la ley
establezca otra cosa.―
Del mismo modo, incluye a tales sujetos entre los obligados tributarios, señalando que:
“1. Son obligados tributarios las personas fÃ-sicas o jurÃ-dicas y las entidades a las que la ley impone el cumplimiento de
obligaciones tributarias
2. Entre otros, son obligados tributarios: a) los contribuyentes; b) los sustitutos del contribuyente,…d) los retenedores…
…5 Tendrán asimismo el carácter d obligados tributarios los responsables…― 2
De la normativa señalada, destacamos que la legislación española considera al sustituto:
un sujeto pasivo de la obligación tributaria que:
actúa en lugar del contribuyente,
tiene a su cargo el cumplimiento tanto de la obligación tributaria principal como de las formales
y conserva el derecho de regreso contra el contribuyente
En la posición que la ley lo ubica, por ende, el sustituto desplaza de su lugar al contribuyente (sujeto pasivo realizador
del hecho imponible) en la relación jurÃ-dico-tributaria y toma a su cargo todas las obligaciones de éste: no sólo las
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materiales sino también las formales.
Señala al respecto la doctrina española que el sustituto, aunque realiza un presupuesto de hecho distinto del hecho
imponible, también es un sujeto pasivo en lugar del contribuyente, siendo, por tanto, el único obligado frente a la
Hacienda 3
En sÃ-ntesis, el contribuyente tendrá como presupuesto la realización del hecho imponible, mientras que el sustituto, el
presupuesto que da lugar a la sustitución, que depende también de la ocurrencia de aquel hecho imponible
Del mismo modo lo ha entendido la jurisprudencia española, al sostener que se denomina sujeto pasivo tanto al
contribuyente como al sustituto, entendiendo por el primero a quien es el obligado a soportar la carga tributaria derivada
del hecho imponible y por el segundo al que, por imposición de la ley, y en lugar del contribuyente, está obligado a
cumplir las prestaciones materiales 4
La legislación italiana también define en términos semejantes al sustituto, como “el que, por fuerza de la ley, está
obligado al pago de impuesto en lugar de otros, por hechos y situaciones referidos a ellos― 5
Al decir de Berliri, se produce la desaparición del contribuyente sustituido y el ente impositor no puede dirigirse en
ningún caso al mismo; es decir, el sustituto ocupa plenamente el lugar del contribuyente 6
Jarach, por su parte, sostiene que el sustituto es un sujeto pasivo al cual la ley impone la obligación de satisfacer al
fisco la deuda del contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero
contribuyente 7
Tanto la legislación comparada como la doctrina y la jurisprudencia, nacional como extranjera, son coincidentes en
destacar los rasgos sobresalientes de la figura del sustituto tributario:
Es un sujeto pasivo distinto del generador del hecho imponible, que designa la ley para el cumplimiento de las
obligaciones formales y materiales derivadas del referido hecho,
Su obligación nace a partir del presupuesto previsto para la sustitución, condicionado a la ocurrencia del hecho
imponible
Actúa en lugar del contribuyente, a quien desplaza de la relación jurÃ-dico-tributaria, siendo el único obligado frente al
Fisco
Debe soportar la obligación tributaria con su propio peculio, independientemente de que pueda ejercer su derecho de
regreso contra el contribuyente
Se halla expuesto a la aplicación de sanciones derivadas del incumplimiento de la obligación tributaria.
Cabe destacar también que la creación de esta figura, de ningún modo responde a una presunción de capacidad
contributiva del sujeto designado, sino, antes bien, a razones de orden técnico o de comodidad recaudatoria.
Se trata, entonces, de una verdadera “ficción―, mediante la cual se coloca en cabeza de un sujeto designado por la ley,
que no es generador del hecho imponible, la obligación de determinación e ingreso del tributo, con todas las
consecuencias jurÃ-dicas y penales que ello significa.
III- DIFERENCIAS CONCEPTUALES ENTRE LOS DISTINTOS SUJETOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
En general, la doctrina reconoce tres sujetos principales en la relación jurÃ-dico-tributaria:
a)el contribuyente
b)el responsable
c)el sustituto
El contribuyente es el sujeto pasivo de la obligación tributaria: quien produce el hecho imponible y cuya capacidad
contributiva tuvo en cuenta el legislador al establecer el tributo.
Es el deudor a tÃ-tulo propio del tributo y quien tiene a su cargo el cumplimiento de todas las obligaciones de carácter
material y formal.
Su obligación resulta del simple acaecimiento del hecho imponible. Por ello, Jarach expresa que el deudor por tÃ-tulo
propio o contribuyente puede ser determinado sin necesidad de alguna norma expresa por parte de la ley, porque se
deduce de la naturaleza del hecho imponible, esté o no indicado en una norma explÃ-cita del derecho tributario material.
Sólo a él corresponde la causa del tributo 8
El responsable, en cambio, tiene una obligación accesoria de garantÃ-a con respecto al contribuyente, que no deriva del
propio hecho imponible sino del presupuesto del que nace su responsabilidad.
Ella surgirá sólo de la ley, encargada de determinar qué otros sujetos deberán responder junto al contribuyente (sujeto
pasivo) por la deuda tributaria, aunque sea en forma solidaria y/o subsidiaria.
Vale decir que, para que nazca la obligación del responsable, será necesario que se produzca el presupuesto de hecho
que la ley prevé para ello, pero, además, que haya tenido lugar el hecho imponible en virtud del cual queda obligado el
sujeto pasivo.
Por ende, como bien lo señala la doctrina española e italiana, debe efectuarse una distinción entre sujetos pasivos en
sentido estricto (contribuyentes o sustitutos) y responsables, los que tienen obligaciones tributarias diferentes: la
principal a cargo del sujeto pasivo, que deriva de la realización del hecho imponible; y la que está a cargo del
responsable, nacida como consecuencia de la existencia del presupuesto de hecho de la responsabilidad, conexo con el
hecho imponible y dependiente del mismo. Por ello, se dice que el responsable no es el único obligado frente al Estado,
no responde sólo sino al lado, es decir, junto al sujeto pasivo en sentido estricto 9
El sustituto, definido en el apartado anterior, si bien requiere, del mismo modo que el responsable, de que se produzcan
dos presupuestos de hecho: el de la sustitución y el hecho imponible, se diferencia de éste en cuanto a que:
el responsable está obligado junto al contribuyente, mientras que el sustituto lo está en lugar del contribuyente,
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desplazando a éste como deudor principal de la obligación
la obligación del responsable es de garantÃ-a, mientras que el sustituto es un obligado directo no sólo al pago de la
obligación principal sino al cumplimiento de todos los deberes formales.
IV- NUESTRA LEGISLACIÓN
En nuestra legislación tributaria, la Ley 11683 clasifica a los sujetos de los deberes impositivos como “responsables por
deuda propia― (art. 5) y “responsables por deuda ajena― (art. 6). Dentro de los primeros, ubica a los contribuyentes, y su
herederos y legatarios; y dentro de los segundos, a quienes administran, perciben o disponen recursos de sus
representados, mandantes, acreedores, titulares de bienes administrados, etc. (cónyuges, padres, sÃ-ndicos y
liquidadores, directores y administradores, agentes de retención y percepción, etc.).
Luego de la modificación introducida por la Ley Nº 25795, también se incluyen dentro del artÃ-culo 6º –erróneamente
a nuestro criterio, conforme lo desarrollaremos más adelante- a los responsables sustitutos.
Si bien Villegas 10 opina que es acertada la terminologÃ-a utilizada por la Ley Nº 11683 al efectuar esta clasificación,
considerando que todos aquellos potenciales deudores de la obligación tributaria principal son igualmente “responsablesâ€
con respecto a la pretensión crediticia del Estado, independientemente que sean o no realizadores del hecho imponible;
consideramos al igual que Giuliani Founrouge y Navarrine 11 que la norma deberÃ-a haber dicho simplemente
“contribuyentes― y “responsables―
Debe destacarse que a todos “los responsables por deuda ajena― enumerados en los seis incisos del artÃ-culo 6º, se los
constituye en personal y solidariamente responsables con los deudores del tributo, sin perjuicio de las sanciones que les
pudieren corresponder 12.
Como claramente se advierte, la ley crea un responsable solidario pero el destinatario legal del tributo continúa siendo el
contribuyente, dando lugar, entonces, la generación del hecho imponible por parte de éste, a un doble vÃ-nculo: el Fisco
con el contribuyente y el Fisco con el responsable solidario.
Si bien ambos vÃ-nculos son autónomos (podrÃ-a el Fisco exigir el cumplimiento de la obligación a cualquiera de los
sujetos) e interdependientes (extinguida la obligación sustancial por uno, queda extinguida para el otro), esta
solidaridad, en nuestra legislación, es subsidiaria. Es decir, debe existir intimación previa de la Administración al
contribuyente e incumplimiento por parte de éste.
Por ende, cuando nuestra Ley de Procedimiento Tributario habla de “responsables―, se trata de “responsables solidari
en este caso, resulta claro que el concepto nunca alcanzará a los “contribuyentes― ni a los “sustitutos―
De allÃ- que afirmemos que resulta absolutamente desacertada la inclusión de los responsables sustitutos en el mismo
artÃ-culo que esos responsables solidarios y, menos aún, bajo la denominación de “responsables por deuda ajena―.
Como se dijo precedentemente, si bien el sustituto, al igual que el solidario son sujetos que tienen a su cargo el
cumplimiento de una obligación tributaria correspondiente a un hecho imponible que no han generado y del que no han
participado, el mandato legal tiene diferentes alcances.
En efecto, en el caso del responsable solidario, actúa “al lado del― o “junto al― contribuyente, debiendo, por lo tanto
enfrentar una deuda ajena
En cambio el sustituto, al ser colocado “en lugar― del realizador del hecho imponible –desplazado de esa relación por
mandato legal y sin obligación tributaria alguna a su cargo- resulta un deudor directo del impuesto, formando parte de la
relación jurÃ-dico-tributaria. Por ende, mal puede hablarse en este caso de una “responsabilidad por deuda ajena―, sino
que esa deuda, aunque originada en un hecho imponible en el que no ha tenido participación, es propia.
A lo sumo, a ambos podrÃ-amos denominarlos como “responsables―, pero distinguiendo a los “responsables solidario
los “responsables sustitutos―.
V- LA INCLUSIÓN DEL SUSTITUTO COMO RESPONSABLE POR DEUDA AJENA
Pero entonces, por qué el legislador ha incluido a la figura del “sustituto― dentro de los “responsables por deuda ajen
Ya en la exposición de motivos del proyecto de ley, que luego fuera aprobado bajo el Nº 25795, el miembro informante
del Senado expresaba que “Se trata básicamente de la incorporación de una figura como responsable del cumplimiento
de la deuda ajena…― justificando la necesidad de la misma en “…evitar que parte del impuesto que no serÃ-a pagado pu
ser tributado como corresponde― 13 (SIC), refiriéndose a dos situaciones: la prestación de un servicio profesional desde
el extranjero y la propiedad de inmuebles situados en el paÃ-s por parte de sociedades extranjeras.
Aunque sólo en el último de los casos referidos consideramos que existe una sustitución tributaria, de ningún modo
admitimos se los encuadre a los sustitutos como responsable por la deuda ajena.
A nuestro modesto entender, se ha generado una confusión a partir de la posición de ciertos autores, que reconocen la
figura del sustituto en los casos de los agentes de retención que efectúan las mismas con carácter de pago único y
definitivo.
Cabe advertir que cuando en la legislación positiva argentina el sustituto tributario resultaba una figura excepcional,
destacados tratadistas consideraban que “en nuestro sistema tributario la llamada responsabilidad por sustitución ha
quedado limitada, casi exclusivamente, a aquellas hipótesis en que la retención en la fuente reviste el carácter de pago
definitivo…―, ya que “se trata de situaciones en las cuales casi siempre el sujeto pasivo principal no se presenta
visiblemente como tal para el legislador, sea porque el beneficiario o perceptor de la renta gravada se mantenga en las
sombras de un anonimato consagrado por la ley o sea porque, domiciliándose fuera del paÃ-s, resulta difÃ-cil al fisco, si
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no imposible, ejercer la acción de cobros u sus poderes de verificación, de igual manera que resulta difÃ-cil o imposible
al sustituto que no retuvo ejercer en tales supuestos contra el sustituido la acción de regreso o reembolso en un
momento posterior― 14
Lo antedicho, podrÃ-a tener alguna justificación desde la óptica de encuadrar al agente de retención o percepción
como un caso de “sustitución impropia o seudosustitución―, al decir de GarcÃ-a MullÃ-n, quien considera que correspon
distinguir a ella de la “sustitución propia―.
En este último caso, tal como lo expresamos al definir al sustituto, el sustituido en ningún momento interviene en la
relación jurÃ-dico-tributaria, nunca llega a ser sujeto pasivo y, por este motivo, no existe ninguna posibilidad que luego
ingrese a ella.
En cambio, en la sustitución impropia, el sustituido no queda desligado totalmente de la obligación sino que, en algún
momento, puede ser deudor, como ocurre con los agentes de retención o percepción. Sólo lo estarÃ-a, si el agente de
retención cumple perfectamente con su obligación; caso contrario, el contribuyente no queda liberado 15
Lo señalado precedentemente, podrÃ-a haber llevado a pensar a cierta parte de la doctrina que, cuando existen
retenciones con carácter de pago único y definitivo, el agente de retención es un responsable sustituto.
Pero tal sustitución, en el criterio de GarcÃ-a MullÃ-n, serÃ-a en todos los casos “impropia―, dado el esquema retentivo
establecido por la legislación argentina. Mas el citado autor, finalmente reconoce que “De todos modos, el carácter
definitivo, o a cuenta, de la retención se refiere a la situación del retenido y no altera la situación jurÃ-dica del agente
de retención, especialmente no tiene la virtualidad de volverlo sustituto― 16 (el destacado nos pertenece)
Desde nuestro punto de vista, de ningún modo el agente de retención o percepción puede ser considerado un
responsable sustituto, al no existir más que un solo tipo de sustitución: el definido en el apartado I del presente trabajo,
donde el sustituto desplaza totalmente al realizador del hecho imponible como sujeto obligado. Es lo que en su
clasificación GarcÃ-a MullÃ-n llamarÃ-a la sustitución propia.
Esta postura se encuentra ampliamente confirmada, entendemos, por la jurisprudencia emanada de nuestra Suprema
Corte.
Nuestro Máximo Tribunal ha expresado que “…el art. 19 de ley 11683 (t.o. 1960) establece precisamente la
responsabilidad directa y solidaria, entre otras personas, de los agentes de retención (inc. 3º), lo que significa que tal
tipo de responsabilidad no quita al obligado su carácter de tal agente, cuando debe ingresar el impuesto que grava el
rédito percibido por otra persona― 17
Asimismo, al entender en una acción de repetición interpuesta por un agente de retención que actuó en tal carácter
al realizar pagos de derechos a beneficiarios del exterior, la Corte, con fundamento en el dictamen del Procurador,
señaló que la actora, en tanto resulta agente de retención, sólo ese encuentra autorizada a demandar la repetición
de impuestos en los supuestos en los que el cumplimiento del deber que la legislación les impone ha derivado en un
perjuicio personal; destacando que no está en condiciones de demandar la inconstitucionalidad de un gravamen del
cual no es sujeto pasivo contribuyente 18
Con los mismos fundamentos, resolvió una demanda de repetición vinculada al Fondo de Fomento Cinematográfico,
percibido por una empresa junto al valor de las entradas, señalando que aquÃ- el contribuyente del referido impuesto
era el espectador, y poniendo de resalto que en el caso de los agentes de retención y percepción, el dinero percibido
proviene del patrimonio del contribuyente que es quien estrictamente efectúa el pago, y no del patrimonio del agente,
quien desde el punto de vista técnico sólo ingresa dicha suma en las cuentas del Fisco. Ello no significa, agrega el
Máximo Tribunal, que se exija la demostración del empobrecimiento del demandante para viabilizar ella repetición,
sino que la obligación fiscal en la que pretendidamente se fundó el pago indebido también tiene por responsable al
sujeto respecto del cual se produce el hecho imponible 19
Cabe destacar también que el propio organismo fiscal, al referirse oportunamente a los sujetos de la obligación
tributaria, definió también a los sustitutos como sujetos que, siendo ajenos al hecho imponible –al igual que los
responsables solidarios-, desplazan por imperativo legal al contribuyente de la relación tributaria. Y, respecto de los
agentes de retención y percepción, si bien –siguiendo la posición de Villegas- consideró que pueden asumir el
carácter de responsables solidarios o de sustitutos, remarcó expresamente que la Ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), en
sus arts. 16 y 18 les acuerda la primera de esas calidades 20
A este respecto, recordemos que el referido autor sostiene que, cuando el legislador crea a los agentes de retención y
percepción, pero a su lado deja al “contribuyente―, serán “responsables solidarios―; en cambio si el contribuyente
acompaña en la sujeción pasiva, serán “sustitutos―; ratificando que el primero es el criterio general seguido por la
legislación argentina 21
Por lo expuesto, queda claro que de ningún modo pueden confundirse a los responsables solidarios con los sustitutos,
ni ubicar dentro de estos últimos a los agentes de retención o percepción aunque efectúen depósitos que tengan el
carácter de pagos únicos y definitivos, ya que los primeros actúan siempre al lado del contribuyente y administrando
fondos de los mismos; mientras que los sustitutos lo hacen en lugar de quienes generan el hecho imponible y deben
soportar la carga con sus propios recursos, independientemente de ejercer o no el derecho de resarcirse de ello.
VI- LA FIGURA DEL RESPONSABLE SUSTITUTO EN LOS DISTINTOS TRIBUTOS NACIONALES
1. IMPUESTO SOBRE LOS PREMIOS
La doctrina es coincidente en reconocer como un tÃ-pico caso de sustitución tributaria al que se presenta en el Impuesto
a los Premios de Sorteos y Concursos Deportivos, establecido por la Ley 20630.
En dicho tributo, el aspecto objetivo de la obligación está constituido por los premios ganados en juegos de sorteos
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(loterÃ-as, rifas y similares) y ciertos concursos de pronósticos deportivos.
El hecho imponible es la obtención de un premio, y se produce con el perfeccionamiento del derecho a su cobro,
considerando como tal el momento de finalización del sorteo o el último acontecimiento en materia de concursos.
Finalmente, la ley designa como responsable del impuesto y obligado a su ingreso, a la persona o entidad organizadora
del sorteo o concurso, excluyendo expresamente al beneficiario de los premios.
Como se advertirá, resulta clara la sustitución jurÃ-dica que la norma impone, al tratarse de un tributo cuyo destinatario
legal es el ganador del premio, quien queda fuera de la relación tributaria al ser sustituido por imperio normativo, por la
entidad organizadora.
Éste será el sujeto pasivo que entabla su relación con el Fisco, y a quien le será exigible el cumplimiento del pago del
tributo, el que de ningún modo será responsabilidad del beneficiario del premio, ya desvinculado y sustituido en dicha
relación.
Tal carácter ha sido ratificado por la jurisprudencia, que ha considerado que las entidades organizadoras de los eventos
de azar no hacen más que sustituir en la obligación de ingresar el tributo a los beneficiarios de los premios, quienes
ostentan la calidad de destinatarios legales del impuesto, al producir la circunstancia de hecho exigida por la norma para
el nacimiento de la obligación tributaria. 22
No obsta al encuadre de la situación como una verdadera sustitución tributaria, el hecho que el sustituto esté impedido,
como en el caso de este impuesto, de ejercer el derecho de regreso contra el ganador del premio o concurso.
2. IMPUESTO A LAS GANANCIAS
2.1. GANANCIAS DE LOS RESIDENTES EN EL EXTERIOR
Como lo señalamos más arriba, algunos autores consideran que se estarÃ-a frente a un caso de sustitución tributaria
cuando un sujeto residente en el paÃ-s efectúe pagos a beneficiarios del exterior y aplique el régimen de retenciones
previsto en el artÃ-culo 91 de la Ley del Impuesto a las Ganancias, atento al carácter de pago único y definitivo que
revisten las mismas. 23.
Otros, en cambio, sostienen que también se estarÃ-a ante un caso de sustitución tributaria si, en las mismas
circunstancias, el pagador nacional está imposibilitado de practicar la amputación retentiva sobre las ganancias giradas
a los destinatarios de las mismas y soporta de su propio peculio el pago del tributo al Fisco, sin perjuicio de su
resarcimiento. 24
Ya expresamos anteriormente que no compartimos ninguna de estas posiciones, ya que consideramos que, aunque
tengan carácter de pago único y definitivo las sumas que se ingresen en virtud de dicho régimen, quien paga actúa
siempre como agente de retención y, como tal, no resulta un responsable sustituto.
El hecho de que por una cuestión convencional o comercial el pagador de la renta asuma a su cargo el ingreso del
tributo, no altera la naturaleza ni la situación jurÃ-dica de dicho sujeto, lo que ha sido corroborado por la jurisprudencia
de nuestra Corte Suprema, antes desarrollada.
2.2. SALIDAS NO DOCUMENTADAS
La ley del Impuesto a las Ganancias, en su artÃ-culo 37 prevé que: "Cuando una erogación carezca de documentación
y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar
ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa
del 35% (treinta y cinco por ciento) que se considerará definitiva"., agregando el artÃ-culo 38 que: “No se exigirá el
ingreso indicado en el artÃ-culo anterior, en los siguientes casos: a) cuando la Dirección presuma que los pagos han
sido efectuados para adquirir bienes; b) cuando la Dirección presuma que los pagos -por su monto, etc.-, no llegan a
ser ganancias gravables en manos del beneficiario―
En este caso, al no contarse con documentación de respaldo suficiente y no probarse por otros medios que la
erogación realizada corresponde a un gasto afectado a la actividad gravada, el legislador, además de impedir su
deducción en el balance impositivo, presume que dicha erogación significa un ingreso para un sujeto desconocido que,
en virtud de ese anonimato, no ingresará el impuesto correspondiente a dicha renta.
Consecuentemente, mediante este arbitrio técnico, impone al pagador de la misma, la obligación de ingresar al Fisco el
impuesto correspondiente, a la tasa del 35 %.
Estamos aquÃ- frente a un caso de sustitución tributaria, en el que se aplica un impuesto sobre una renta presunta
atribuida a un beneficiario oculto, donde el pagador –como responsable sustituto- desplaza en la relación jurÃ-dicotributaria al verdadero contribuyente, desconocido para el Fisco.25
La jurisprudencia, por su parte, reconociendo lo señalado precedentemente, ha dejado sentado que dicho instituto es
un tributo que tiene que ingresar, a tÃ-tulo propio, quien hace la erogación. 26
3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO
Durante muchos años, la doctrina debatió acerca de la verdadera naturaleza del acrecentamiento que el responsable
inscripto en el impuesto al valor agregado debÃ-a realizar por sus ventas o locaciones efectuadas a responsables no
inscriptos –figura actualmente desaparecida de la legislaciónPara algunos autores, en esa situación, el responsable inscripto actuaba como agente de percepción, mientras que,
para la mayorÃ-a 27, existÃ-a una verdadera sustitución tributaria, puesto que, al colocarse en cabeza del vendedor o
locador el ingreso del tributo correspondiente a la siguiente etapa del circuito económico, se lo convertÃ-a al mismo en
sustituto del comprador, generador en definitiva del hecho imponible.
También se ha señalado que en el caso de las “importaciones― de servicios, es decir, las prestaciones realizadas en e
exterior cuya utilización efectiva se efectúa en el paÃ-s, existe una sustitución tributaria, al considerarse al “importador―
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como único obligado al pago del impuesto correspondiente. De este modo, queda totalmente desligado de dicha
responsabilidad el prestador del exterior, al punto tal que si el prestatario no cumple con ello, la Administración Fiscal
nunca podrÃ-a reclamarle a aquél el tributo no ingresado 28
A nuestro criterio, entendemos que en ninguna de las dos situaciones precedentes se encuentran reunidas las
caracterÃ-sticas de la responsabilidad sustituta; en el primer caso, porque, si bien no hay un criterio unánime respecto de
la naturaleza del acrecentamiento, el vendedor o prestador nos parece más cercano a la figura del agente de
percepción; y en el segundo, porque consideramos que el hecho imponible lo constituye no la prestación realizada en
el exterior sino la utilización en el paÃ-s de esa prestación, siendo contribuyente, en consecuencia, el “importador― de la
misma.
4. IMPUESTOS INTERNOS
La ley de Impuestos Internos también prevé la figura del responsable sustituto.
Lo hace con los sujetos que utilicen como materia prima para la elaboración de sus productos, otros bienes gravados.
En estos casos, los adquirentes podrán sustituir al responsable original en la obligación de abonar los respectivos
impuestos y retirar las especies de fábrica o depósito fiscal, en cuyo caso deberán cumplir con las obligaciones
correspondientes como si se tratara de aquellos responsables 29
5. IMPUESTO SOBRE LOS BIENES PERSONALES
Dentro de la ley de este tributo encontramos claramente definida la actuación del responsable sustituto en dos
situaciones diferentes:
5.1. REPRESENTANTES DE SUJETOS DEL EXTERIOR
En efecto, desde su puesta en vigencia, este gravamen previó la existencia de tales responsables al designar como
obligado a ingresar el impuesto, con carácter de pago único y definitivo, a toda persona de existencia visible o ideal
domiciliada en el paÃ-s que tenga el condominio, posesión, uso, goce, disposición, tenencia, depósito, custodia,
administración o guarda de bienes gravados (excepto tÃ-tulos públicos, acciones, participaciones en cualquier tipo de
sociedades, cuotas parte de Fondos Comunes de Inversión, etc.) pertenecientes a personas fÃ-sicas domiciliadas o
sucesiones indivisas radicadas en el exterior.
Del mismo modo debe actuarse, cuando se trata de inmuebles ubicados en el paÃ-s, inexplotados o destinados a
locación, recreo o veraneo, cuya titularidad pertenezca a sociedades, empresas, establecimientos estables o
patrimonios de afectación radicados en el exterior, ya que la ley presume que pertenecen a personas fÃ-sicas
domiciliadas o sucesiones indivisas radicadas, en el paÃ-s; o cuando se trata de acciones y participaciones en el capital
de cualquier tipo de empresas, obligaciones negociables., cuotas partes de FCI y cuotas de cooperativas, cuya
titularidad corresponda a los mismos sujetos señalados precedentemente, radicados en paÃ-ses que no apliquen el
régimen de nominatividad de acciones, salvo determinados supuestos especiales que la norma prevé 30
Hasta el presente, la aplicación de la referida norma no trajo demasiados inconvenientes, reconociéndose la figura del
responsable sustituto en la actuación de estos sujetos que designa expresamente la ley.
5.2. SOCIEDADES REGIDAS POR LA LEY 19550
Donde sÃ- se ha generado un sinnúmero de cuestiones particulares es a partir de la modificación que introdujo la LeyÂ
25585, respecto de la forma de liquidación de este tributo aplicado sobre las acciones y participaciones en el capital de
cualquier tipo de sociedades regidas por la Ley 19550.
En efecto, a través de la incorporación de un artÃ-culo a continuación del art. 25 de la Ley 23966, se estableció que el
gravamen correspondiente a tales bienes, cuyos titulares fuesen personas fÃ-sicas y/o sucesiones indivisas domiciliadas
en el paÃ-s o en el exterior, y/o sociedades o cualquier otro tipo de persona ideal domiciliada en el exterior, sea liquidado
e ingresado por las propias sociedades regidas por la Ley 19550, teniendo dicho impuesto el carácter de pago único y
definitivo.
No existen dudas, a nuestro entender, que estamos frente a un claro ejemplo de sustitución tributaria, ya que se
encuentran reunidas todas las caracterÃ-sticas citadas al comienzo de este trabajo.
En efecto, el titular de las acciones o participaciones societarias que genera el hecho imponible y, por ende, el tributo,
queda absolutamente apartado de la relación jurÃ-dico-tributaria, la que se establece en forma directa entre la sociedad
y el Fisco.
Sólo la sociedad será la responsable de la liquidación e ingreso del gravamen y pasible de las sanciones por las
infracciones materiales y/o formales que acarrearÃ-an su incumplimiento.
El hecho de que la misma ley prevea el derecho de la sociedad a reintegrarse el importe abonado, no desvirtúa la
naturaleza de la misma como sustituto tributario sino, mas bien, la confirma, ya que la acción de regreso es un
elemento caracterÃ-stico de esta figura.
AsÃ- lo reconoce el propio Poder Ejecutivo de la Nación al considerar que “…se crea por esta vÃ-a un responsable
sustituto para el pago del gravamen del contribuyente de iure― 31
Del mismo modo lo hace la propia Administración Federal de Ingresos Públicos al dictar la resolución general
mediante la cual establece los plazos y condiciones para el ingreso del gravamen 32 y al analizar la vigencia de las
nuevas disposiciones de la Ley 25585 33.
VII- LOS RESPONSABLES SUSTITUTOS Y LA COMPENSACIÓN TRIBUTARIA
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En estas circunstancias, uno de los temas que más controversia originó entre la Administración Fiscal y los
administrados, es la posibilidad de cancelar la obligación a cargo del responsable sustituto impuesta por la ley,
mediante la aplicación de saldos a su favor originados en otros tributos de los que el sustituto es contribuyente, vÃ-a
compensación.A este respecto, sólo mediante una nota interna 34 se conoció la posición fiscal respecto del Impuesto
sobre los Bienes Personales derivado de las tenencias accionarias y participaciones societarias, que en su particular
punto de vista, niega identidad subjetiva en la titularidad del crédito y de la deuda a la sociedad interviniente.Pero ello
significa desconocer las caracterÃ-sticas propias de la sustitución tributaria puesto que, como se puso de manifiesto a lo
largo del presente trabajo, dejando de lado la titularidad del crédito que surgirá de los saldos a su favor que podrá
mantener frente al Fisco, no hay lugar a dudas de que sólo la sociedad como responsable sustituto es titular y único
pagador de la deuda generada como consecuencia de la aplicación de este tributo.
Ha sido la sociedad a la que la ley impuso la obligación material de cumplir con sus propios fondos, con el ingreso del
tributo determinado, para lo cual también deberá satisfacer las obligaciones formales respectivas, independientemente
de concederle el derecho de regreso.
No caben dudas de que en esta situación, existe identidad plena entre deudor y acreedor del Fisco, cumplimentándose
de este modo los requisitos exigidos por el artÃ-culo 28 de la Ley 11683, y 818 y siguientes del Código Civil.
Recordemos al respecto que la referida norma de la ley de rito fiscal expresa que: “La ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente, cualquiera que sea la forma
o procedimiento en que se establezcan, con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o
determinados por la ADMINISTRACION FEDERAL y concernientes a perÃ-odos no prescriptos, comenzando por los
más antiguos y, aunque provengan de distintos gravámenes. Igual facultad tendrá para compensar multas firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa.― (el destacado nos pertenece)
Por su parte, el artÃ-culo 818 del Código Civil expresa: “La compensación de las obligaciones tiene lugar cuando do
personas por derecho propio, reúnen la calidad de acreedor y deudor recÃ-procamente, cualesquiera que sea
causas de una y otra deuda. Ella extingue con fuerza de pago, las dos deudas, hasta donde alcance la m
desde el tiempo en que ambas comenzaron a coexistir.― (el destacado nos pertenece)
Ello, curiosamente, es reconocido por los funcionarios de la propia Administración cuando, al responder una consulta
respecto de si dada la opinión del organismo exteriorizada en la aludida nota interna, resultarÃ-a entonces factible
compensar esta obligación con saldos de libre disponibilidad de la persona fÃ-sica accionista o socio, se dijo que “La
compensación es factible si existe identidad subjetiva en la titularidad del crédito y la deuda, es decir que se verifique
simultáneamente la calidad de deudor y acreedor exigida por el artÃ-culo 28 de la Ley 11683 (t.o. 1998)― 35
Esto no hace más que confirmar que, en el caso de las sociedades designadas como responsables sustitutos para el
ingreso del Impuesto sobre los Bienes Personales, existe identidad subjetiva en la titularidad del crédito y la deuda, ya
que esta última en ningún momento es del accionista o socio sino de la sociedad, verificándose consecuentemente la
calidad de deudor y acreedor exigida por el citado artÃ-culo 28.
Por último, cabe señalar que tampoco le son aplicables a la situación, las restricciones impuestas unilateralmente por
la Administración Fiscal a la cancelación de los importes adeudados por los agentes de retención y percepción,
mediante compensación36, atento a, por un lado, no encontrarnos frente a este tipo de responsables y, por otro, no
resultar comparables las situaciones, ni siquiera por vÃ-a de la analogÃ-a.
Concluimos, por lo tanto, en que el instituto de la compensación resulta plenamente aplicable al responsable sustituto,
por cuanto se encuentran reunidas en las circunstancias las calidades de deudor y acreedor exigidas por las normas
civiles y tributarias vigentes.
La deuda del sustituto será siempre “propia― –aunque el tributo sea originado por un tercero- y, como tal, podrá cance
con la aplicación a la misma, de un saldo acreedor de libre disponibilidad.
VIII- CONCLUSIONES Y PROPUESTAS
1. De lo expresado en las lÃ-neas precedentes, concluimos que:
El sustituto tributario es un sujeto creado por la ley, por razones de conveniencia o comodidad, que desplaza al
contribuyente de su relación con el Fisco, constituyéndose en el único deudor tributario
Consecuentemente, no se trata de un responsable por deuda ajena sino que su obligación, si bien nace a partir de un
hecho imponible del que no participa, es propia, ya que será el único sujeto al cual el Fisco le exigirá el cumplimiento de
la misma y de todos los deberes formales.
La reforma producida por la Ley 25795, al incorporar a los responsables sustitutos dentro del art. 6º de la Ley 11683
bajo el tÃ-tulo de “Responsables por deuda ajena―, luce desacertada por cuanto otorga a aquéllos un carácter
distorsionado respecto de su verdadera naturaleza, dando lugar a confusas situaciones respecto de la aplicación de
otros institutos incluidos dentro de la Ley.
En virtud de ello, consideramos necesaria una nueva reforma del texto actual de la Ley 11683 que recoja estas
observaciones. A tal efecto, estimamos pertinente realizar las siguientes modificaciones:
Reemplazar el tÃ-tulo del capÃ-tulo II, por el de: “Sujetos de los deberes tributarios―
Reemplazar el tÃ-tulo del artÃ-culo 5º, por el de: “Contribuyentes―
Reemplazar el tÃ-tulo del artÃ-culo 6º, por el de: “Responsables―
Sustituir el texto del art. 6º por el siguiente:
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Responsables
ArtÃ-culo 6.- Están obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas en este Código:
a) con los recursos que administran, perciben o disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de
sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes administrados o en liquidación, etc., en la forma y
oportunidad que rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables:
1)El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.
2)Los padres, tutores y curadores de los incapaces.
3)Los sÃ-ndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores
legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite y los herederos.
4)Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurÃ-dicas, entes y unidades económicas, conforme
las previsiones de los incisos b) y c) del artÃ-culo anterior
5)Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar
Ã-ntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y
pagar el gravamen correspondiente. En las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.
6)Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.
b) Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que especialmente se fijen para tales responsables, en las
leyes respectivas.
Las modificaciones propuestas que anteceden no son más que las que debatimos intensamente y aprobamos
oportunamente en el seno de la Comisión de Procedimiento del Gabinete Fiscal 37, órgano que funcionara en la
órbita de la Jefatura de Gabinete de Ministros de la Nación y al que tuvimos el honor de integrar.
Como se advertirá, el nuevo texto sugerido, más allá de otras mejoras menores, permite diferenciar claramente a los
“contribuyentes― enunciados en el art. 5º, de los “responsables― incluidos en el art. 6º y, dentro de estos últimos
“solidarios― de los “sustitutos―, en una redacción absolutamente superadora de la actualmente vigente, sin margen
respecto del carácter que revisten los responsables sustitutos.
2. A partir de una errónea conceptualización de la responsabilidad sustituta, potenciada por la actual redacción del
artÃ-culo 6 de la Ley 11683, el Fisco Nacional pretende negarle al sustituto la utilización de institutos previstos en la ley,
tales como la compensación.
3. Resulta plenamente aplicable la compensación a la cancelación de las obligaciones del sustituto, por cuanto existe
identidad subjetiva en la titularidad del crédito y de la deuda, cumplimentándose asÃ- los requisitos exigidos por los
artÃ-culos 28 de la Ley 11683 y 818 del Código Civil
Rosario, agosto 31 de 2004
DR. C.P. RUBÉN MIGUEL RUBIOLO
 CITAS 1 Ley 58/2003 del 18/12/2003, art. 36, punto 2.
2 Ley 58/2003 del 18/12/2003, art. 35
3 Mazorra Manrique de Lara, Sonsoles "Los responsables tributarios", Instituto de Estudios Fiscales-Marcial Pons,
Ediciones JurÃ-dicas S.A, Madrid, 1994, pág. 39
4 Sentencia del Tribunal Supremo de España, del 18/06/1988 (Rep. Ar. núm. 948), citada por Mazorra Manrique,
Sonsoles, op. cit.
5 Dec. 600/73, art. 64, citado por Volman, Mario, "El impuesto sobre los bienes personales: aspectos controvertidos
sobre ciertos responsables sustitutos por participaciones societarias", Periódico Económico Tributario Nº 276
6 Berliri, A.,. "Corso Instituzionale di Diritto Tributario", I, Giuffre, Milano, 1974, pág. 137
7 Jarach, Dino, "Curso Superior de Derecho Tributario", 1969, T. I, pág. 204
8 Jarach, Dino, "El hecho imponible", Abeledo-Perrot, 2da. Ed., Bs. As, 1971, pág. 177
9 Mazmorra Manrique de Lara, Sonsoles, op. cit., pág. 3
10 Villegas, Héctor B., "Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ed. Depalma, 5ª. Edición, Bs As., 1992,
pág. 259
11 Giuliani Founrouge, C.M. y Navarrine, S.C., "Procedimiento Tributario y de la Seguridad Social", 5ta. Edición,
Depalma, Bs. As. , 1999, pág. 115
12 Ley 11683 (t.o. 1998), art. 8
13 Exposición del Senador Dr. Capitanich, Antecedentes Parlamentarios Ley 25795, julio 2004, La Ley, pág. 1363,
parágrafos 108 y 109
14 MartÃ-nez, Francisco., "Estudios de Derecho Fiscal", Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1973, pág. 131
15 GarcÃ-a MullÃ-n, Roque, "La sustitución tributaria", La Información, Tomo XLVI, pág. 451
16 GarcÃ-a MullÃ-n, Roque, op. cit., pág. 446
17 "John Deere Argentina S.A.I.C.", CSJN, 23/10/1968
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18 "Asociación de Socios Argentinos de la OTI c/DGI s/repetición", CSJN, 03/04/2001
19 "Eca Cines S.R.L. c/Instituto Nacional de CinematografÃ-a s/ordinario", CSJN, 18/10/1984
20 Dictamen DATJ-DGI 24/79, 30/07/1979
21 Villegas, Héctor B., op. cit., pág. 263
22 "Miyasi Internacional S.A. s/recurso de apelación Ley 20630", TFN, Sala "A", 30/09/2001
23 MartÃ-nez, Francisco, op. cit.
24 Villegas, Héctor, op. cit.
25 Torres, AgustÃ-n., "Salidas no documentadas", Doctrina Tributaria Errepar, Setiembre de 1990, pág. 232
26 "Full S.A.", TFN, Sala "A", 01/06/2000; "Augsburg S.A.", TFN, Sala "A", 13/04/2004
27 Jarach, Dino; Villegas, Héctor B; Caminitti, Virginia, entre otros
28 Kaplan, Hugo, "Reforma Tributaria del ´99. Análisis crÃ-tico de la Ley Nº 25.063", Ed. Errepar
29 Ley 24674, art. 2, párrafo 8
30 Ley 23966, art. 26
31 Opinión del Gabinete Fiscal de la SubsecretarÃ-a para la Reforma Institucional y Fortalecimiento de la Democracia,
de la Jefatura de Gabinete de Ministros, citada en el Dictamen del Procurador del Tesoro de la Nación de fecha
16/04/2003, analizando el proyecto de decreto luego dictado bajo el Nº 988/03.
31 Resolución General AFIP Nº 1497, artÃ-culo 1º
32 Dictamen DAL- AFIP 50/02, del 30/06/2002
33 Nota Nº 1542/03, del 20/05/2003
34 Comisión de Enlace AFIP-FACPCE-FAGCE, Acta de la reunión del 05/02/2004
35 Resolución General DGI Nº 3384/1991
36 Recomendación Técnica Nº 3 de la Comisión de Procedimiento, "Primeras Jornadas del Gabinete Fiscal de la
Jefatura de Gabinete de Ministros", Ed. La Ley, Bs. As., 2003, pág. 313
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