Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 LOS CONVENIOS BINACIONALES PARA EVITAR LA DOBLE I MPOSICION I NTERNACIONAL EN MATERIA DE I MPUESTO A LAS GANANCIAS Y SOBRE EL PATRIMONIO I. INTRODUCCION arias son las consecuencias que ha traído el fenómeno de la globalización e la economía sobre el ejercicio de las ofesiones de ciencias económicas y el aspecto impositivo no ha quedado fuera de este fenómeno. V En este nuevo contexto económico en el que nuestro país ha comenzado a moverse. los problemas de fiscalidad internacional han aparecido como lógica consecuencia, y normas como los tratados para evitar la doble imposición internacional, que eran de poca aplicación en los hechos, se han convertido en parte de la práctica cotidiana del asesor fiscal. CUESTIONES TECNICAS DERIVADAS DE SU APLICACION Por ello es que hemos considerado conveniente extractar en este trabajo parte de la experiencia recogida en estos últimos años de modo que pueda servir como un elemento más de análisis al momento de tener que aplicar e interpretar las normas emanadas de los mencionados tratados. POR GUILLERMO N. PEREZ OSVALDO A. FLORES 19 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 1. Relaciones entre una sucursal argentina con su casa matriz extranjera. distribuidas a sus accionistas. En estos casos, tanto el país en el cual se encuentra la empresa productora de la renta (Estado fuente), como aquel en el cual residen los accionistas (Estado de residencia) receptores de los dividendos, ejercen su poder tributario sobre una misma riqueza. 2. Servicios de asistencia técnica recibidos desde el exterior. Los fenómenos de la doble imposición han dado lugar a diversas medidas tendientes a evitarla o minimizarla. 3. Transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. Estas medidas pueden ser unilaterales o multilaterales. Previo a ello, consideramos conveniente hacer una breve introducción referida al concepto de doble i mposición internacional y a los convenios tendientes a evitarla. Las unilaterales son las que se manifiestan a través de las reglas que los países incorporan en su legislación sin mediar ninguna negociación internacional previa. Nuestro trabajo se centra básicamente en el impacto que la aplicación de dichos convenios puede tener sobre los siguientes aspectos: Estas medidas pueden agruparse en dos tipos de acciones: II. EL CONCEPTO DE LA DOBLE IMPOSICION INTERNACIONAL Existen dos tipos de doble imposición internacional: la de orden jurídico y la de orden económico. La doble imposición jurídica internacional es aquella en la que el poder soberano de tributación de dos estados convergen y se superponen, aplicando i mpuestos similares sobre una misma materia i mponible, obtenida por un mismo contribuyente, en un mismo momento. Es decir, que la doble imposición jurídica implica la existencia de los siguientes factores: • restringir el poder tributario al territorio (criterio de la fuente); o • establecer como criterio de vinculación el de renta mundial pero limitando su poder mediante la exención de las rentas de fuente extranjera o reconociendo como crédito contra el impuesto local, el pagado en jurisdicción extranjera. Dentro de las medidas bilaterales encontramos los convenios. Estos son una importante herramienta tendiente a evitar la doble imposición jurídica internacional. 1. La existencia de dos estados soberanos ejerciendo su poder de tributación. III. CONVENIOS INTERNACIONALES. 2. La aplicación de impuestos de similar naturaleza. 1. Los modelos de convenio 3. Una misma materia imponible. Un aspecto que surge evidente de la lectura de los convenios vigentes en nuestro país, es que los mismos poseen una estructura y un lenguaje común. Esto se debe a que formalmente están basados en su mayoría en el modelo de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico ( Model Tax Convention on Income and on Capital - OECD Committee of fiscal affairs).' 4. Un mismo contribuyente. 5. Un mismo periodo de tiempo. La doble imposición económica internacional, es aquella en la cual una misma renta es gravada dos veces pero en cabeza de distintas personas. El caso típico es el que deriva del impuesto que recae sobre las rentas obtenidas por una empresa y luego Este modelo surgió en el seno de la organización de los países desarrollados ante la necesidad de regular 20 problemas de fiscalidad internacional derivados del flujo de inversiones ocurrido entre ellos luego de la segunda guerra mundial, siendo el producto de largos años de estudios de un grupo de expertos. como regalías, intereses, dividendos, propiedad inmueble, servicios profesionales, son definidos en artículos destinados a tales temas. 3. Los capítulos III a V conforman la parte principal del modelo y en ellos se establece la extensión con la cual cada estado contratante está habilitado a gravar los distintos tipos de rentas contemplados y patrimonios, y cómo es eliminada la doble imposición jurídica internacional. El primer modelo (junto con sus comentarios) fue emitido en 1963 y la última versión actualizada fue publicada en 1992 a la que se le han agregado actualizaciones parciales desde esa fecha. Su utilización ha permitido enfrentar los problemas de doble imposición de manera uniforme entre los países miembros de la OECD. Con dicho propósito, el modelo establece dos categorías de reglas. Sin embargo, al ser aplicado fuera del contexto en el que fue creado, es decir, al utilizarse entre un país desarrollado y otro en vías de desarrollo, su esquema no satisfizo las necesidades derivadas de esa relación. La primera de ellas está referida al derecho de i mposición asignado a cada estado contratante, sea que opere como estado fuente o como estado de residencia de la renta. Esta norma queda reflejada en los artículos 6 a 21 en cuanto al impuesto a la renta (tratando diferentes tipos de ella, tales como, propiedad inmueble, beneficios de las empresas, del transporte aéreo y marítimo, dividendos, intereses, regalías, servicios profesionales independientes y dependientes, etc.) y en el artículo 22 en lo que al impuesto sobre el patrimonio se refiere. Esto llevó a que la Organización de las Naciones Unidas encargara a un grupo de expertos la confección de un modelo de convenio para ser aplicado entre países desarrollados y en vías de desarrollo que finalmente se publicó en 1980. Este modelo tiene diferencias con el de la OECD pero en general mantiene el mismo esquema. Existen otros modelos como el de ALALC e incluso Estados Unidos de América tiene su propio modelo para tomar de base en sus negociaciones. En el caso de un número de ítems de rentas y capital, un exclusivo derecho a gravarlos es conferido a uno de los estados. En tal caso, el otro estado no puede ejercer su poder de tributación, evitando así la doble i mposición. 2. La estructura del modelo de la OECD Como regla general, el derecho exclusivo es otorgado al estado de residencia de la renta. En otros casos, el poder de tributación no se otorga de manera exclusiva sino en forma compartida. Así ocurre con los dividendos y los intereses, no obstante que el monto de la imposición para el cual está habilitado el estado fuente se encuentra limitado. El modelo está estructurado sobre la base del siguiente esquema: 1. En el primer capítulo, se describe su alcance. Dicho alcance tiene dos planos: sobre quiénes se aplican sus disposiciones (residentes de uno o ambos estados contratantes) y los impuestos sobre los que aplica (impuestos a las rentas y sobre el capital de cada uno de los estados) La segunda regla se refiere a los métodos acordados para evitar la doble imposición. En efecto, siendo la regla general que el poder exclusivo lo tiene el estado de residencia, al conjugarse esto con la posibilidad de gravabilidad (con o sin li mitaciones) por parte del estado fuente, la doble i mposición surge inmediatamente, siendo necesario 2. En el segundo capítulo se definen los términos comúnmente utilizados en el convenio y los conceptos de residencia y establecimiento permanente. Otros términos más específicos 21 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 que el estado de residencia adopte medidas para evitarla. Este es el propósito del artículo 23 (en sus versiones A y B) del modelo. Este artículo deja a elección de los estados contratantes los dos métodos siguientes: • Método de la exención: las rentas o el capital que es gravado en el estado fuente, está exento en el estado de residencia. No obstante, dichas rentas o patrimonio pueden ser tenidas en cuenta en la determinación del nivel de imposición o tasa aplicable a las restantes rentas o capital del contribuyente. • Método del crédito de impuesto: las rentas o el capital gravados en el estado fuente están sujetos a impuesto en el estado de residencia, pero el i mpuesto pagado en el primero puede computarse como pago a cuenta del impuesto a pagar en el último. negociación de la mayoría de los tratados existentes. Esto hace que los extensos comentarios que lo conforman sean una herramienta de importancia a la hora de interpretar el alcance de las normas emanadas de los tratados si en el cuerpo de ellos se ha respetado la redacción del modelo. Este apartamiento no sólo puede darse como una modificación del artículo del tratado en cuestión, sino como parte del protocolo agregado por las partes al momento de firmar el acuerdo. Por ello es que como regla general, el tratado debe interpretarse teniendo en cuenta el sentido que las partes han querido expresar (sea en el articulado del convenio o en el protocolo). Sólo cuando el texto en discusión coincide con el modelo, los comentarios pueden considerarse como una fuente de interpretación. 4. El capítulo VI está destinado a disposiciones especiales concernientes a: IV. CONSIDERACIONES TECNICAS DERIVADAS DE SU APLICACION a) La eliminación de discriminación en materia fiscal bajo determinadas circunstancias. Habiéndonos introducido en el tema referido a los convenios para evitarla doble tributación y su versión en el modelo de la OECD, vale la pena considerar algunas cuestiones técnicas que puntualmente pueden presentarse en la aplicación de dichas normas internacionales. b) El establecimiento de un procedimiento de mutuo acuerdo para eliminar la doble imposición y resolver conflictos de interpretación. c) El intercambio de información entre las autoridades fiscales de cada estado. Dichas cuestiones a tratar se presentan en el contexto en el cual Argentina es el país importador de capital (o estado fuente) y el otro estado contratante el exportador (o estado de residencia de la renta gravable). d) El tratamiento fiscal de los miembros de misiones diplomáticas y consulares e) La extensión territorial del convenio. 1. Relaciones entre una sucursal argentina con su casa matriz extranjera 5. El capítulo VII compuesto por las disposiciones finales referidas a la entrada en vigor y terminación del convenio. 1.1. Principios establecidos por el artículo 7° El modelo de convenio de la OECD establece una serie de normativas tendientes a regular las relaciones entre una casa matriz (ubicada en un estado contratante) y su sucursal (ubicada en el otro estado). (Cabe aclarar que en este trabajo y por una cuestión de lenguaje común, utilizaremos 3. Los modelos y sus comentarios como fuente de interpretación Tal como comentamos anteriormente, nuestro país ha seguido formalmente el modelo de la OECD en la 22 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas indistintamente los términos sucursal y establecimiento permanente. Sin embargo, debemos destacar que este último concepto es más amplio y abarca otros conceptos además del correspondiente de una sucursal de una empresa extranjera). Estas regulaciones se encuentran en el artículo 7° del modelo, referido a los beneficios de las empresas. En términos generales, y situándonos en el caso en el cual nuestro país asume el rol de importador de capitales o estado fuente, puede afirmarse que el citado artículo establece los siguientes principios: • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 En función a este principio se establecen las pautas a partir de las cuales dicho beneficio debe ser medido: 1) Las relaciones entre casa matriz y su establecimiento permanente deben establecerse como si se tratara de partes independientes (párrafo 2). 2) En la determinación de la renta del establecimiento sólo se pueden deducir los gastos relacionados con la actividad del mismo, incluidos los gastos generales de administración y dirección, sea que se realicen en Argentina o en el exterior (párrafo 3). a) Cuando una empresa del otro estado contratante obtiene rentas originadas en Argentina y las mismas no provienen de un establecimiento permanente en ella situado, dichos beneficios sólo serán gravados en el otro estado. (párrafo 1). Conforme con las notas aclaratorias al modelo, y por lo comentado en c)1) y 2), se admite que la casa matriz preste servicios o venda bienes a su establecimiento permanente y que este último deduzca el costo de dichas prestaciones y ventas. en tanto dichas contrataciones respondan a las prácticas normales de mercado. He aquí un claro ejemplo del otorgamiento de un derecho exclusivo de tributación a la potencia extranjera en la cual reside el sujeto beneficiario de la renta, manifestado a través de la renuncia de nuestro país a su poder de imposición sobre una renta de fuente argentina. En materia de atribución de resultados al establecimiento permanente es donde se produce una diferencia entre el esquema adoptado por el modelo de la OECD y el modelo de la UN. En efecto, mientras el primero sólo permite gravar los beneficios obtenidos a través del b) En la aplicación de dicho principio, debe tenerse en cuenta que el artículo 7° está subordinado a los que tratan otros tipos de rentas (párrafo 5). En consecuencia, antes de aplicar el principio mencionado en a) debe definirse si la renta bajo análisis no está contemplada en los restantes artículos, como podrían ser los referidos a regalías (artículo 12), o a servicios profesionales (artículo 14). c) Si la empresa residente en el otro estado contratante obtiene dicha renta a través de un establecimiento permanente ubicado en Argentina, nuestro país las someterá a i mposición en la medida atribuible a dicho establecimiento permanente (párrafo 1). 23 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 establecimiento, el segundo admite la gravabilidad de los beneficios derivados de las ventas de bienes hechas por la casa matriz en el territorio en el cual está ubicado el establecimiento permanente, de idéntica o similar naturaleza a las vendidas por éste, así como otras operaciones comerciales de naturaleza similar a las efectuadas por su intermedio. establecen una directriz tendiente a separar los cargos que la casa matriz realiza a su sucursal en virtud de las relaciones comerciales que existe entre ellas y bajo el amparo del principio de separación de entidades (establecido por el párrafo 2°) por un lado, y los originados en los gastos de administración general y dirección (mencionados en el 3° párrafo), por el otro. Dicha directriz trata de establecer la diferencia entre aquellos casos en los cuales la relación económica entre la casa matriz y su sucursal debe respetar el principio de independencia y aquellos en los cuales se trata sólo de gastos realizados por la primera vinculados al desarrollo del negocio de su establecimiento permanente. Esta diferencia radica en la aplicación del principio de "fuerza de atracción" receptado por el modelo de la UN, y es un aspecto a tener en cuenta dado que varios convenios firmados últimamente por nuestro país lo han incorporado. Mas allá de esta diferencia, la cuestión central es que se establece un principio por el que se acepta la separación de una unidad económica, en dos entes diferentes en el plano fiscal, principio que concuerda con lo establecido por el artículo 14 de la ley del impuesto a las ganancias. Conforme al modelo, las primeras deben pactarse a precios de mercado (costo más utilidad), en cambio las segundas deben hacerse al costo. Una clave para poder determinar la existencia de uno u otro caso consiste en poder establecer si el cargo realizado por la casa matriz (en el caso particular de que se trate) tiene por objetivo obtener una ganancia a través del establecimiento permanente (como podría ser el caso de un bien o servicio vendidos a la sucursal para que ésta lo revenda o incorpore en su proceso productivo), o sólo responde a la transferencia del costo incurrido por el ejercicio de determinada función interna de la casa matriz cuya objeto es el de fijar políticas vinculadas con las actividades de la sucursal, como podría ser el desarrollo de una estrategia de incremento de ventas. 1.2. La deducción de gastos de administración y dirección realizados en el exterior Alcance de la norma Una mención especial merece el párrafo 3° del artículo 7°. Tal como se comentó anteriormente, la norma permite en la determinación del resultado atribuible a un establecimiento permanente, la deducción de gastos de dirección y generales de administración realizados en el país o en otra parte, vinculados con los fines de dicho establecimiento. En general, este párrafo del artículo 7° ha sido respetado en el texto de los tratados vigentes en nuestro país, haciendo que las notas aclaratorias adquieran importancia en la tarea de determinar el alcance de las normas emanadas de los mismos. Dichas notas se refieren específicamente a los gastos realizados por la casa matriz como consecuencia de mantener en el país de su ubicación todas o algunas funciones de administración y dirección. Como primer elemento de análisis, las notas Como segundo elemento, y frente al caso de gastos realizados por la casa matriz, el modelo admite ante la dificultad de poder asignarlos en forma específica, que se utilicen métodos convencionales, como podría ser la proporción de ingresos brutos de la sucursal respecto del total de ingresos brutos obtenidos por el conjunto de otros establecimientos que se benefician con las funciones que dan origen a dichos gastos. La deducción de dichos gastos frente a la legislación interna La deducción de este tipo de gastos (generalmente conocidos como overhead) a la luz de las disposiciones legales internas (impuesto a las 24 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 ganancias y sus normas reglamentarias) ha sido motivo de importantes discusiones y fuente de Jurisprudencia. En los casos planteados, las sucursales argentinas habían recibido de sus respectivas casas matrices, un cargo que representaba los gastos en que estas últimas decían haber incurrido con motivo de las actividades realizadas por las primeras. En principio, las normas internas de nuestro país admiten la deducción de gastos realizados en el exterior, sujetos a ciertas limitaciones. Dicho importe era obtenido por un procedimiento de prorrateo en el que se relacionaban montos de ingresos brutos. En efecto, el artículo 119 del Decreto Reglamentario de la ley del impuesto, establece lo siguiente: "Entiéndese como gastos necesarios para obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina, los originados en el país. Sin perjuicio de lo dispuesto por el inciso e) del artículo 87 de la ley, los gastos realizados en el extranjero se presumen ocasionados por ganancias de fuente extranjera, pero la Dirección podrá admitir su deducción si se comprueba debidamente que están destinados a obtener, mantener y conservar ganancias de fuente argentina". El Fisco esgrimía dos argumentos para objetar la deducción. Uno de orden técnico o de derecho, que se refería a que en su opinión, los gastos realizados en el exterior por la Casa Matriz no estaban vinculados al negocio desarrollado por la sucursal vinculándolos al control ejercido por el inversor. El otro argumento era de hecho: no había forma de probar el concepto de los gastos realizados y por ende su vinculación con la actividad realizada en Argentina. Este artículo requiere, a nuestro entender, recalcar los siguientes temas: En ambos antecedentes, la decisión de los tribunales fue en favor de la posición del fisco. Sin embargo, el fundamento de dichas decisiones no fue el de negar el derecho conferido por las normas de deducir los gastos realizados en el extranjero vinculados a la fuente productora de rentas gravadas sino que, sustentaron su decisión en la falta de elementos que permitieran probar dicha vinculación y la debida individualización de los gastos. 1. Los gastos a que se refiere el artículo, en nuestra opinión, son los incurridos por el propio contribuyente. 2. La D.G.I. debería admitir su deducción. Si bien el artículo no aclara si esta admisión debe ser "general" (es decir para todos los contribuyentes) o "particular"; y/o "previa" o "posterior" a la deducción, sin duda debe ser expresa. Esto ha llevado en la práctica, a que dichos gastos se consideren no deducibles, ya sea porque el fisco podría impugnarlos sobre una base conceptual (repitiendo los argumentos expresados en los fallos citados) o sobre la base de reconocer a priori la imposibilidad práctica de generar las pruebas suficientes en orden a demostrar la vinculación con la actividad de la sucursal. 3. La base central para cualquier deducción de estos gastos (y para discutir con la DGI si no los admitiera) es la demostración de que son necesarios para obtener, mantener y considerar la renta. En base a lo comentado, en nuestro criterio, la deducción de estos gastos está sujeta a una clara restricción en lo que a legislación interna se refiere. Sin embargo, esta estrategia fiscal no puede resultar exitosa cuando la deducción se ampara en un convenio internacional que fue negociado, firmado y aprobado con el conocimiento de que su intención era permitir la deducción de dichos gastos con el alcance previsto en el modelo, y aún cuando quede a cargo del contribuyente la producción de la prueba. En otras palabras, el fisco argentino no podría esgrimir el argumento de que son gastos del inversor extranjero Este es un tema sobre el que existen antecedentes jurisprudenciales 2 en los cuales se discutió si correspondía la deducción de los mencionados gastos a la luz de las normas internas (cabe aclarar que con el estado en el cual se encontraban las casas matrices no había tratado para evitar la doble tributación). 25 3. Que los factores tenidos en cuenta para el procedimiento de distribución de los cargos son veraces. tendientes a controlar sus negocios en Argentina. Podría sí ser exigente a la hora de solicitar elementos de prueba pero en su requerimiento deberá contemplar que los gastos en cuestión no necesariamente están vinculados directamente a la actividad de la sucursal ubicada en Argentina, sino que responden en general a atribuciones realizadas sobre la base de prorrateos u otros procedimientos convencionales, razonable y uniformemente aplicados. Adicionalmente resulta recomendable que dichos elementos cumplan con todas las formalidades necesarias para ser presentados en una eventual discusión judicial. No obstante, debemos reconocer que bajo estas características pueden reunirse elementos de prueba de la más variada índole y magnitud, sin saber realmente si se necesitara alguno adicional. Elementos de prueba de los gastos Resumiendo lo expuesto, el modelo de convenio admite la deducción del cargo por overhead realizados por la casa matriz, en tanto el contribuyente (sucursal de empresa extranjera) consiga suficientes elementos de aquélla como para poder demostrar ante una eventual discusión, como mínimo lo siguiente: 1. Los gastos realizados por la casa matriz en el exterior responden a los conceptos de administración general y dirección vinculados al negocio de la sucursal argentina. 2. Que el cargo recibido responde a gastos reales y no incluye ningún componente de utilidad. Por ello es que, a modo de recomendación en este tema, sugerimos que las autoridades fiscales argentinas permitan aplicar las normas en un marco de certeza razonable, estableciendo una guía en dicha materia, fijando elementos mínimos y alternativos de prueba, de forma de evitar que los contribuyentes los generen a su criterio asumiendo costos tal vez innecesarios y sin conseguir probablemente el objetivo perseguido. En este sentido, la información obtenida de parte de las autoridades fiscales del estado contratante de cada caso, puede resultar de utilidad. En efecto, en varios países con lo cuales se encuentra vigente un tratado con las características señaladas, los gastos en cuestión o bien no resultan deducibles para la casa matriz o deben identificarse con sus rentas de fuente extranjera, en orden a determinar el crédito fiscal por impuestos foráneos. En este contexto, puede resultar un medio de prueba eficiente, la documentación que soporte dicha impugnación o asignación realizada por la casa matriz. 2. Servicios de asistencia técnica recibidos desde el exterior El tratamiento aplicable a los servicios de asistencia técnica recibidos desde el exterior es otro punto de potencial conflicto a la hora de aplicar los convenios de doble imposición elaborados sobre la base del modelo de OECD. La discusión se centra en determinar si el concepto mencionado está incluido o no en el artículo 12 26 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 (referido a regalías) del modelo. Este artículo, si bien respeta el derecho de tributación del país de residencia, a su vez admite un derecho de tributación limitado por parte del país fuente. Es por ello que de su alcance depende o no la posibilidad de que puestos en el caso de Argentina como estado fuente, deba aplicarse retención en concepto de impuesto a las ganancias sobre los pagos girados a un beneficiario residente en el otro estado contratante (con las limitaciones que prevea el convenio). Esta actitud merece ser analizada a la luz de los siguientes comentarios: 1. En primer lugar, entendemos que no deben dejarse fuera del análisis los antecedentes y discusiones que han existido sobre este punto en particular. En efecto, el modelo de la OECD ha sido realizado por y para el uso de países desarrollados ' entre los cuales el flujo de estos servicios suele respetar cierta reciprocidad. Pero, cuando este modelo ha sido aplicado a convenios entre países desarrollados y en desarrollo ha suscitado conflictos, dado que estos últimos, ante la falta de esa suerte de compensación económica, han pretendido encuadrar a la asistencia técnica en el artículo 12. El 3° párrafo del modelo contiene la definición del concepto de regalías estableciendo lo siguiente: "El termino "regalías" empleado en el presente artículo, designa los pagos de cualquier naturaleza efectuados: por el uso o concesión del uso de noticias internacionales o de un derecho de autor sobre una obra literaria, artística o científica y comprende a los filmes cinematográficos; por el uso o la concesión del uso de una patente, de una marca de fábrica o de comercio, de un diseño o de un modelo, de un plan, de una fórmula o de un procedimiento secreto, así como por las informaciones relativas a experiencias adquiridas en el campo industrial, comercial o científico; Prueba de lo comentado son algunos de los planteos que se mencionan en la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre la Doble Tributación entre Países Desarrollados y Países en Desarrollo (Nueva York, 1980) y en el informe de un grupo de expertos en tributación de las Naciones Unidas denominado Cooperación Internacional en Cuestiones de Tributación ( Naciones Unidas, Nueva York, 1993), en relación con el alcance del término "regalías" y la inclusión dentro del mismo de los servicios de asistencia técnica. En los diversos convenios vigentes en Argentina, la figura de la prestación de servicios de asistencia técnica ha tenido distintas consideraciones, que van desde la carencia de su mención (respetando de algún modo el modelo), pasando por la instancia de la ampliación de la definición contenida en el modelo sin mencionar expresamente el concepto de asistencia técnica pero con la intención de comprenderlo, hasta llegar a su inclusión expresa. Las distintas opiniones que surgen de los trabajos citados pueden resumirse de la siguiente manera: • Por un lado, los países miembros de la OECD, consideran que los servicios de asistencia técnica deben ser excluidos del alcance a otorgar a los términos cánones o regalías, pugnando por considerarlos incluidos en las disposiciones del artículo 7° (beneficios de las empresas). Por su parte, las notas aclaratorias del modelo expresan que los servicios de pura asistencia técnica quedan fuera del alcance del artículo 12, correspondiendo en cambio ser tratado bajo las normas del artículo 7°. Excepto cuando el convenio hace mención expresa a las prestaciones de asistencia técnica, existe cierta tendencia a aplicar el principio antes expuesto, especialmente cuando el texto del convenio analizado respeta el modelo. En términos de imposición argentina, implica no someter a imposición los pagos realizados al beneficiario del otro estado contratante. • Por su lado y en general, los países en desarrollo entienden que, teniendo en cuenta la amplia definición de "informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas", la prestación de trabajos intelectuales y de servicios técnicos 27 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 deben considerarse como partes de esas informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas" y, por consiguiente sujetar a los pagos por tales conceptos a las normas aplicables a los cánones y regalías. en convenios firmados por Argentina con posterioridad), debe ser analizado para tratar de definir su alcance. Para dicho análisis, nos basaremos en el significado de los términos que lo componen dado la inexistencia de antecedentes de jurisprudencia. • Si bien no se arribó a ninguna conclusión, varios miembros de los países desarrollados admitieron que en el curso de las negociaciones bilaterales se han apartado de su posición admitiendo la incorporación de los servicios técnicos dentro del artículo 12. Según el Diccionario de la Real Academia Española, estudio significa el "esfuerzo que pone el entendimiento aplicándose a conocer alguna cosa; ... obra en que un autor estudia y dilucida una cuestion " . Investigación, significa "acción de investigar " es decir, "hacer diligencias para descubrir una cosa". Estas discusiones sobre la validez o no de considerar fuera del alcance del citado artículo a los servicios de asistencia técnica dejan planteado el conflicto y abren la posibilidad de que el fisco argentino intente apartarse de lo que estrictamente establece el modelo de la OECD y adopte alguna de las posiciones expresadas por los países en desarrollo conforme se expuso precedentemente, especialmente la de considerar que los mencionados servicios quedan encuadrados dentro del concepto de "informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas". Método, significa "modo de decir o hacer con orden una cosa". Procedimiento, significa el "método de ejecutar algunas cosas". En otras palabras, podríamos decir que la definición incorporada al artículo 12 comprende a "Los trabajos de naturaleza científica o técnica en los cuales, quien los ejecuta, pone su entendimiento o hace todas las diligencias para conocer y dilucidar lo que atañe al modo ordenado de hacer una cosa en el orden industrial, comercial o administrativo. Sin embargo, la falta de antecedentes no nos permiten predecir cuál será su posición frente al caso concreto. 2. En segundo lugar, es importante destacar que el segundo párrafo del artículo 12 ha sido modificado en algunas negociaciones realizadas por nuestro país, arribando a definiciones que se apartan del modelo de la OECD. Este es el caso de los convenios vigentes con Francia e Italia. Es decir, investiga y estudia para conocer cómo debe hacerse o ejecutarse algo en dichas materias. Vale entonces ahora comparar la definición adoptada en los convenios con la que nuestros tribunales y organismo fiscal han dado en relación a similar concepto incluido en el artículo 12 de la ley del impuesto a las ganancias. Ambos tratados incorporan a la definición de regalías el siguiente concepto: a) El Tribunal Fiscal de la Nación, Sala C, 28-8-69 en el caso Fader S.A.I.C., entendió que "Para que exista asesoramiento técnico, debe necesariamente intervenir una labor intelectual traducida en un consejo, instrucción, advertencia, indicación, enseñanza, etc., que permita la aplicación de "los trabajos de estudios o de investigación de naturaleza científica o técnica concerniente a métodos o procedimientos industriales, comerciales o administrativos ". Esta definición, si bien no incluye expresamente el concepto de asistencia técnica (como sí aparece 28 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 mayores conocimientos o experiencia sobre determinado tema, en beneficio del fin para el cual fue requerida". b) En otro fallo del mismo tribunal (Esso S.A.P.A., 4/8/69) se expresó que "Es considerado asesoramiento técnico el suministro de prospectos, informes y estudios que tiene como finalidad mejorar la calidad de los servicios de la empresa". si la franquicia puede quedar invalidada por aplicación de las cláusulas de transferencias de ingresos a fiscos extranjeros (artículos 104 de la ley de Procedimientos Fiscales y 21 de la Ley del Impuesto a las Ganancias). Estas normas establecen lo siguiente: "Artículo 104: c) Por otra parte, la Dirección General Impositiva dijo en un dictamen del 24/5/63 que son particularidades del asesoramiento técnico, la labor intelectual traducida en un consejo, informe, instrucción, enseñanza, etc. Estos antecedentes permiten concluir que existe una importante similitud entre el concepto de asistencia o asesoramiento técnico al que se refiere la ley del impuesto a las ganancias y el que surge de los convenios con Francia e Italia. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble imposición." De todo lo expuesto puede inferirse lo siguiente: • En las negociaciones bilaterales, Argentina y los otros estados mencionados decidieron apartarse del modelo de la OECD tratando de resolver de alguna manera la controversia planteada en cuanto a las prestaciones de servicios de asistencia técnica. • En dicha negociación se incluyó un concepto adicional dentro de las regalías mediante el cual quedarían incluidos aquellos servicios de naturaleza científica o técnica con algún punto en común con los cánones incluidos en el modelo, dado que el prestador pone a disposición del prestatario alguna pericia o conocimiento técnico. Las exenciones o desgravaciones totales y parciales de tributos, otorgadas o que se otorguen, no producirán efectos en la medida en que pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros, sin perjuicio de lo que al respecto establezcan expresamente las leyes de los distintos gravámenes. "Artículo 21: Las exenciones o . desgravaciones totales o parciales que afecten al gravamen de esta ley, incluidas o no en la misma, no producirán efectos en la medida en que de ello pudiera resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros. Lo dispuesto precedentemente no será de aplicación respecto de las exenciones dispuestas en los incisos k) y x) del artículo anterior y cuando afecte acuerdos internacionales suscriptos por la Nación en materia de doble i mposición ..." 3. La transferencia de ingresos a fiscos extranjeros frente a los convenios de doble imposición Estas normas tienen por objetivo evitar que los i mpuestos dejados de cobrar por el fisco argentino como consecuencia del otorgamiento de una franquicia, terminen generando una mayor recaudación de potencias extranjeras. En materia de aplicación de franquicias y exenciones referidas al impuesto a las ganancias, un aspecto de importancia está referido a la necesidad de establecer Sin embargo, la aplicación de dicho principio no puede alterar las disposiciones de los acuerdos internaciones. Es decir, que frente a una norma emanada de un 29 Boletín de Lecturas Sociales y Económicas • UCA • FCSE • Año 3 • N° 15 convenio internacional que permita la utilización del beneficio fiscal, las normas de transferencias de ingresos a fiscos extranjeros no resultan aplicables. V. REFLEXIONES El fuerte proceso de apertura económica y la creciente globalización de la economía mundial (fenómeno al que no es ajena la República Argentina), han revitalizado la necesidad del estudio y consideración de los denominados Convenios Binacionales para evitar la Doble Imposición Internacional. Hay coincidencia de que dicha transferencia opera claramente cuando la renta de fuente argentina es obtenida por una sucursal de una empresa extranjera. No obstante, las cláusulas tendientes a evitar la transferencia de ingresos a fiscos extranjeros no resultan aplicables a este caso cuando afectan el principio de No discriminación establecido por el artículo 24 del modelo de la OECD. Ciertas definiciones y tratamientos impositivos que podrían ser considerados como una práctica usual en el pasado, se han visto alterados por la inclusión en el análisis de esos convenios. En efecto, la norma citada indica que: Este trabajo ha intentado demostrar, con el enunciado de algunos casos específicos, la necesidad de profundizar el estudio de estos convenios y de instalar un debate entre los especialistas tributarios de varias cuestiones impositivas, a la luz de los mismos. "Un establecimiento permanente que una empresa de un Estado tenga en el otro Estado no podrá ser sometido a imposición en ese otro Estado en forma menos favorable que las empresas de este último Estado que desarrollen las mismas actividades. La presente disposición no puede interpretarse en el sentido de obligar a un Estado a conceder a los residentes del otro Estado las deducciones personales, desgravaciones y reducciones de impuestos que otorguen a sus propios residentes en consideración a su situación o cargas de familia." Este debate y profundización es una necesidad insoslayable para los tributaristas y surge como una consecuencia de la realidad económica mundial que se vive en la actualidad. u No permitir el uso de las franquicias impositivas derivadas de la ley del impuesto a las ganancias o de otra norma, implicaría otorgar a la sucursal un tratamiento discriminatorio en comparación con una empresa nacional. NOTAS: Es por ello que en las negociaciones bilaterales, los representantes de países que poseen este tipo de franquicias intentan evitar la mencionada transferencia a través de la figura del Tax Sparing. Este procedimiento implica que el estado de residencia debe otorgar un crédito a su beneficiario de igual magnitud al impuesto dejado de pagar en el estado fuente en virtud de la exención. 1 Otros convenios firmados por nuestro país siguen un modelo estructurado sobre la base del criterio de Estado Fuente. Un ejemplo de esto es el Convenio con la República de Chile. 2 FIRST NATIONAL CITY BANK- CNCAF 13/9/79 y CITIBANK N.A. CNACAF 8/8/ 85. 3 De esta forma, se mantiene la no discriminación pero se evita la transferencia. Cláusulas de este tipo pueden encontrarse en los convenios con Canadá y Finlandia. 30 Hasta la revisión de 1992, el modelo incluía los pagos realizados por el uso o derecho de uso de equipo industrial, comercial o científico.