Contabilidad de Sociedades.indb
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La Sociedad Anónima: constitución y aportaciones 4. Fundación de una sociedad anónima L a sociedad puede fundarse en un solo acto por convenio entre los fundadores, o en forma sucesiva por suscripción pública de las acciones. Respecto a la emisión de las acciones, el PGC de 2007 ha venido a clasificar la misma en dos grupos: 1. Acciones ordinarias: son denominadas por el PGC instrumentos de patrimonio propio. Se definen como aquellos instrumentos financieros que se incluyen dentro de los fondos propios, tal como las acciones ordinarias emitidas. 2. Pasivos financieros: Son acciones que, atendiendo a las características de la emisión, deben considerarse como pasivo financiero. En esta categoría se incluyen determinadas acciones rescatables y las acciones sin voto. De las dos emisiones posibles, las más frecuentes a la constitución de la sociedad son las realizadas con acciones o participaciones que constituyen instrumentos de patrimonio propio. Sobre los instrumentos de patrimonio propio, el punto 4 de la norma de registro y valoración (en adelante NRV) 9 ª Instrumentos financieros, dispone: • • • • Un instrumento de patrimonio propio es cualquier negocio jurídico que evidencia, o refleja, una participación residual de los activos de la empresa que los emite una vez deducidos todos sus pasivos. En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto, como variación de los fondos propios, en ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias. Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos, tales como honorarios de letrados, notarios, y registradores; impresión de memorias, boletines y títulos, tributos, publicidad, comisiones y otros gastos de colocación, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores reservas. Los gastos derivados de una transacción de patrimonio propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias. 4.1. La fundación simultánea mediante emision de acciones ordinarias. En el caso de fundación simultánea o por convenio, la sociedad se constituye en un solo acto por los fundadores que son los que otorgan la escritura social y suscriben todas las acciones. A los fundadores se reservan los siguientes derechos, en su caso, y las siguientes responsabilidades: a) Podrán reservarse derechos especiales de contenido económico, cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea su naturaleza, no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios netos obtenidos, según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y un periodo máximo de diez años (art. 27 LSC). Estos derechos se podrán incorporar a títulos nominativos distintos de las acciones, cuya transmisibilidad podrá restringirse en los estatutos sociales. b) Responsabilidad solidaria frente a la sociedad, a los accionistas y a terceros (art. 30 LSC): 1. De las aportaciones sociales. 2. De la valoración de las aportaciones no dinerarias. 3. De la adecuada inversión de los fondos destinados al pago de los gastos de constitución. 4. De la constancia en la escritura de la constitución de las menciones exigidas en la ley. 5. De la exactitud de cuantas declaraciones hagan en aquéllas. 6 Manual de Contabilidad de Sociedades UNIDAD Respecto a la fundación simultánea, el esquema de contabilización de la constitución de una sociedad anónima es la siguiente: a) Por el valor nominal y, en su caso, la prima de emisión o asunción de acciones con naturaleza de patrimonio neto emitidas y pendientes de suscripción: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(190) Acciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de inscripción ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------b) Por el desembolso del importe del nominal del capital social y, en su caso, de la prima de emisión o asunción en el momento de la suscripción y por el importe pendiente de desembolsar del nominal de las acciones: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(572) Bancos (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción a (190) Acciones emitidas ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------c) Por la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(194) Capital emitido pendiente de inscripción a (100) Capital social a (110) Prima de emisión ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------d) Por el nominal del capital pendiente de desembolso en el momento de la inscripción de la sociedad: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social a (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------Los socios fundadores deben realizar todo tipo de actuaciones con el objeto de que la sociedad anónima se constituya, así como para que inicie sus actividades. Respecto de los gastos necesarios para la constitución de la sociedad, ya se ha comentado anteriormente que se deberán registrar directamente en el patrimonio neto como menores reservas. El resto de gastos para la puesta en marcha de la sociedad como honorarios, gastos de viaje y otros para estudios previos de naturaleza técnica y económica; publicidad de lanzamiento; captación, adiestramiento y distribución de personal, se contabilizarán por su naturaleza. Ejemplo 3 Se constituye la sociedad anónima “A” mediante la emisión de 10.000 acciones de 10 € de valor nominal emitidas a 12 € la acción. Se acuerda que a la suscripción se desembolse el importe mínimo establecido en la LSC. Las acciones son suscritas en su totalidad y todos los suscriptores realizan los desembolsos exigidos, inscribiéndose la sociedad en el Registro Mercantil. 7 01 La Sociedad Anónima: constitución y aportaciones Los gastos realizados en la constitución de la sociedad (escrituras, notaría, registro, etc.) ascienden a 2.000 €, y los gastos de promoción a 1.000 €. Se pide: realizar las anotaciones contables de la constitución de la sociedad “A”. a) Por la emisión de las acciones: 120.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(190) Acciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de inscripción 120.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------- b) Por el desembolso inicial e importe pendiente: 25% capital: 0,25 x 10.000 x 10 = 25.000 Prima de emisión: 10.000 x 2 = 20.000 Importe pendiente de desembolso: 0,75 x 10.000 x 10 = 75.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------45.000 (572) Bancos 75.000 (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción a (190) Acciones emitidas 120.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------c) Por la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil: 120.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(194) Capital emitido pendiente de inscripción a (100) Capital social (10.000 x 10) a (110) Prima de emisión (10.000 x 2) 100.000 20.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------d) Por el nominal del capital pendiente de desembolso en el momento de la inscripción de la sociedad: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------75.000 (1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social a (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción 75.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------Mediante los denominados dividendos pasivos se exigirá a los accionistas el desembolso de los importes pendientes, en la forma que establezcan los estatutos (art. 62 LSC). Los dividendos pasivos se definen como aquellas cantidades que se van exigiendo a los socios para completar el desembolso de las acciones suscritas por ellos. 8 Manual de Contabilidad de Sociedades UNIDAD e) Por los gastos de constitución y de promoción: 2.000 1.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(113) Reservas voluntarias (627) Publicidad, propaganda y relaciones públicas a (572) Bancos ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------- 3.000 4.2. La fundación sucesiva y su contabilización La constitución de una sociedad anónima mediante la fundación sucesiva provoca la actuación de un grupo promotor que lleva a cabo la promoción pública de una sociedad a través de cualquier medio de publicidad o por la actuación de intermediarios financieros. Como en el caso de la fundación simultánea, las acciones tienen que estar totalmente suscritas y debe realizarse el desembolso mínimo que establece la LSC. Puede ocurrir que exista un exceso de suscripción sobre lo inicialmente previsto por el grupo promotor, lo que provocará, en este caso, la anulación del exceso y la devolución de las cantidades abonadas. El esquema de contabilización es parecido al anterior: a) Por el valor nominal, y en su caso, de la prima de emisión de las acciones emitidas pendientes de suscripción e inscripción en el Registro Mercantil: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(190) Acciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de inscripción ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------b) Por la suscripción de las acciones: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(192) Suscriptores de acciones a (190) Acciones emitidas ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------c) Por los desembolsos realizados por los suscriptores y parte no desembolsada del nominal de las acciones: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(572) Bancos (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción a (192) Suscriptores de acciones ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------d) Por la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(194) Capital emitido pendiente de inscripción a (100) Capital social a (110) Prima de emisión ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------- 9 01 La Sociedad Anónima: constitución y aportaciones e) Por el nominal del capital pendiente de desembolso en el momento de la inscripción de la sociedad: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social a (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------El grupo promotor deberá hacer frente a una serie de gastos para la constitución de la sociedad, por lo que deberán aportar los fondos necesarios para pagarlos. ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(572) Bancos a (551) Cuenta corriente con socios y administradores ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------Una vez constituida la sociedad, deberán devolverse las cantidades aportadas por los promotores, realizándose el asiento contrario al anterior. Ejemplo 4 Un grupo promotor desea constituir una sociedad anónima cuya razón social será “A.SA”. Para ello efectúan una promoción pública aportando 100.000 € para hacer frente a los gastos de la promoción. El capital de la sociedad será de 20.000.000 de euros y estará integrado por 200.000 acciones de 100 € de valor nominal, que serán emitidas a la par. El desembolso inicial será el del 30% del nominal, estableciéndose un dividendo pasivo único para el desembolso pendiente a ingresar dentro de seis meses. En el programa de fundación se establece que si se suscriben mayor número de acciones del previsto, éstas serán prorrateadas proporcionalmente, devolviéndose el exceso de los desembolsos realizados, y en el caso de no cubrirse la suscripción en su totalidad, la sociedad no se constituirá. El número de acciones suscritas en el plazo establecido han sido de 250.000 acciones, por lo que de acuerdo con lo previsto en el programa de fundación, las acciones son prorrateadas y devuelto los desembolsos realizados en exceso. Se celebra junta constituyente de la sociedad en la que se aprueba la gestión realizada por los promotores devolviéndose los fondos aportados por ellos. Con posterioridad se nombran los administradores y se otorga escritura de constitución, procediéndose a la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil. Se pide: Realizar las anotaciones contables de la fundación de la sociedad. - Por las cantidades aportadas por los promotores: 100.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(572) Bancos a (5511) Cuenta corriente con promotores 100.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------- 10 Manual de Contabilidad de Sociedades UNIDAD - Por la emisión de las acciones: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------20.000.000 (190) Acciones emitidas a (194) Capital emitido pendiente de inscripción 20.000.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------a) Por la suscripción de las acciones: 250.000 acc. x 100 = 25.000.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------25.000.000 (192) Suscriptores de acciones a (190) Acciones emitidas 25.000.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------Existe un exceso de 5.000.000 € sobre las acciones emitidas. b) Por los desembolsos realizados por los suscriptores: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------7.500.000 (572) Bancos (25.000.000 x 0,30) a (192) Suscriptores de acciones 7.500.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------c) Por la devolución del exceso de los desembolsos de las acciones suscritas: 50.000 acciones ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------1.500.000 (192) Suscriptores de acciones (50.000 x 100 x 0,30) a (572) Bancos 1.500.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------d) Por el ajuste del exceso de suscripción: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------5.000.000 (190) Acciones emitidas a (192) Suscriptores de acciones 5.000.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------e) Por la parte no desembolsada de las acciones: 200.000 acciones ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------14.000.000(1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción (200.000 x 100 x 0,70) a (192) Suscriptores de acciones 14.000.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------f) Por la inscripción de la sociedad en el Registro Mercantil: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------20.000.000 (194) Capital emitido pendiente de inscripción a (100) Capital social 20.000.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------- 11 01 La Sociedad Anónima: constitución y aportaciones g) Por la parte no desembolsada del valor nominal de las acciones de la sociedad inscrita: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------14.000.000 (1030) Socios por desembolsos no exigidos, capital social a (1034) Socios por desembolsos no exigidos, capital pendiente de inscripción 14.000.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------h) Por la devolución de las aportaciones realizadas por los promotores: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------100.000 (5511) Cuenta corriente con promotores a (572) Bancos 100.000 ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------- 4.3. Emisión de acciones consideradas pasivos financieros Con la entrada en vigor del PGC del 2007 la emisión de algunas acciones en lugar de considerarse patrimonio neto, se consideran pasivos financieros. La emisión de estas acciones es menos frecuente que la de emisión de acciones como instrumentos de patrimonio, sobre todo en el momento de la constitución de la sociedad. En este sentido el punto 3 de la norma 9 ª del PGC pasivos financieros, establece que: • Los instrumentos financieros emitidos, incurridos o asumidos se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que de acuerdo con su realidad económica supongan para la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otorgue al tenedor al derecho a exigir emisor su rescate en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas acciones rescatables y acciones y participaciones sin voto. La LSC regula este tipo de acciones en los siguientes artículos: • • Acciones sin voto: arts. 98 a 103. Acciones rescatables: arts. 500 y 501. Las anotaciones contables a realizar son los siguientes: - Por la emisión de las acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros: ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(195) Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros a (199) Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------- 12 Manual de Contabilidad de Sociedades UNIDAD Por el importe desembolsado y los pendientes de realizar: - ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(572) Bancos (153) Desembolsos no exigidos por acciones o participaciones consideradas como pasivos financieros a (195) Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------Por la inscripción en el Registro Mercantil: - ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------(199) Acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos financieros pendientes de inscripción a (150) Acciones o participaciones a largo plazo consideradas como pasivos financieros a (502) Acciones o participaciones a corto plazo consideradas como pasivos financieros ---------------------------------------------------- x ---------------------------------------------------Nota: El análisis de este tipo de acciones se realizará en el apartado 7 de esta unidad. 5. Aportaciones de los socios L os arts. 58 a 60 LSC regulan las aportaciones de los socios, el objeto y el título de las mismas. La regla general dispone lo siguiente: - Sólo podrán ser objeto de aportación los bienes o derechos patrimoniales susceptibles de valoración económica. En ningún caso podrán ser objeto de aportación el trabajo o los servicios. Será nula la emisión de acciones que no respondan a una efectiva aportación patrimonial a la sociedad. No podrán emitirse acciones por una cifra inferior a la de su valor nominal. Toda aportación se entiende realizada a título de propiedad, salvo que expresamente se estipule de otro modo. - La ley regula las aportaciones dinerarias (en metálico) y las no dinerarias (bienes y derechos susceptibles de valoración económica). 5.1. Aportaciones dinerarias Las aportaciones dinerarias deberán establecerse en euros. Si la aportación fuese en otra moneda se determinará su equivalencia en euros con arreglo a la ley. Para contabilizar estas aportaciones utilizamos el mismo sistema de registro ya visto anteriormente respecto a la constitución de la sociedad, es decir, si el desembolso es total o parcial (mínimo del 25% del capital y 100% de la prima de emisión). 13 01
