boletin octubre 2014 - Belarrit y asociados

BOLETÍN FISCAL Y CONTABLE
OCTUBRE 2014
TEMAS:
•
APORTACIÓN DE SOCIOS A FONDOS
PROPIOS.
BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L.
CL Alcalá, 93 3ºF
28009 Madrid
www.belarrit.com
APUNTE FISCAL Y CONTABLE
APORTACIÓN DE SOCIOS A FONDOS PROPIOS
Existen situaciones en que las sociedades de capital se encuentran incursas en causa de
disolución al presentar su balance una situación de desequilibrio patrimonial. El artículo 363.1
apartado e) de la Ley de Sociedades de capital dispone:
“ 1) La sociedad de capital deberá disolverse:
e) Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad
del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y
siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso”
No obstante, en la práctica habitual además de al aumento/reducción de capital se acude a
otras figuras como lo son los préstamos participativos y las aportaciones de socios para
compensar pérdidas.
Una práctica muy habitual es la aportación a fondos propios que efectúan los socios de una
Sociedad Anónima o de una Sociedad de Responsabilidad limitada y que no constituye un
aumento de capital social. La principal finalidad de este tipo de aportaciones es compensar
pérdidas o incrementar el patrimonio social.
CARACTERÍSTICAS
Mientras que a una operación de aumento de capital pueden acudir tanto los socios como
terceras personas ajenas a la sociedad, una aportación de socios a fondos propios sólo puede ser
efectuada por quienes ostenten en ese momento la condición de socios.
La principal diferencia entre la aportación de socios y un aumento de capital, es que la
primera no se traduce ni en la emisión de acciones o en la creación de participaciones sociales
con la consiguiente asignación y adjudicación de las nuevas a los aportantes, ni tampoco se
concreta en un aumento del valor nominal de las acciones o participaciones sociales existentes.
Sin embargo, la aportación reporta en sus aportantes un doble efecto y es que sus acciones o
participaciones incrementan su valor neto contable y se incrementa su coste de adquisición.
La principal ventaja frente a una operación de aumento de capital con aportaciones dinerarias
es que, mientras esta requiere acuerdo de la Junta General y debe respetarse el derecho de
suscripción/adquisición preferente que corresponde a cada socio salvo que se excepcione
expresamente, o se renuncie al mismo por los socios que no acudan al aumento, en la aportación
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de socios no existe legislación que imponga la necesidad de acuerdo de la Junta General que
autorice este tipo de operación.
Por otro lado, si el aumento de capital se lleva a cabo mediante aportaciones no dinerarias el
artículo 300.1 de la Ley de Sociedades de Capital obliga a que el órgano de administración
elabore y ponga a disposición de los socios un informe donde se describan las aportaciones
proyectadas, su valoración, las personas que hayan de efectuarlas, el número y valor nominal de
las participaciones sociales o de las acciones que hayan de crearse o emitirse, la cuantía del
aumento del capital social y las garantías adoptadas. Además en el caso de una Sociedad
Anónima el artículo 67 de la Ley de Sociedades de Capital establece que la aportación no
dineraria habrá de ser objeto de un informe elaborado por uno o varios expertos
independientes. Por su parte, en las aportaciones de socios no existe tampoco legislación que
imponga necesidad de un acuerdo de la Junta General, así como tampoco se impone la
necesidad de un informe de los administradores ni tampoco de un experto independiente.
En relación a los requisitos necesarios para la formalización de los acuerdos, las operaciones
de aumento de capital requieren escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil.
En el caso de que el aumento de capital se lleve a cabo mediante aportaciones dinerarias, a la
escritura pública habrá de incorporarse la certificación bancaria acreditativa del ingreso. Si por el
contrario, el aumento de capital se formaliza mediante aportación no dineraria en el caso de las
Sociedades Anónimas se incorporará el informe según proceda de los administradores o del
experto independiente y, para las Sociedades de Responsabilidad Limitada se incorporará el
informe de los administradores. Para el caso de que nos encontremos ante una operación de
aportación de socios, la elevación a público del acuerdo social es optativa. No obstante, si lo que
se aporta es un bien inmueble o un derecho real sobre un bien inmueble deberá procederse a
otorgar escritura pública para que pueda inscribirse el bien o derecho en el Registro de la
Propiedad a favor de la sociedad.
FISCALIDAD
Las aportaciones de socios a fondos propios están sujetas al Impuesto Sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la modalidad de Operaciones Societarias, pero
exentas.
Tanto las aportaciones en efectivo como en especie que realicen los socios en concepto de
donaciones no reintegrables no constituirán aportaciones al capital social, por lo que no se
documentarán mediante escritura pública de ampliación de capital. Aún así, debe tenerse en
consideración lo establecido en el artículo 19 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, según el cual son operaciones sujetas al concepto de
operaciones societarias de dicho Impuesto, las aportaciones que efectúen los socios que no
supongan un aumento del capital social.
De acuerdo con el artículo 3 del Real decreto ley 13/2010, de 3 de diciembre, de
actualización en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la
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creación de ocupación, y con efectos a partir del mismo día 3 de diciembre de 2010, quedaron
exentas de tributación las operaciones societarias siguientes:




la constitución de sociedades;
el aumento de capital;
las aportaciones que efectúen los socios que no supongan aumento de capital; y
el traslado en España de la sede de la dirección efectiva o del domicilio social de una
sociedad cuando ni la una ni el otro estuvieran previamente situados en uno Sido
miembro de la Unión Europea.
En consecuencia, habrá que presentar el impreso correspondiente a la liquidación del
impuesto de operaciones societarias, pero no supondrá pago alguno.
Para la sociedad que recibe la aportación de sus socios, si todos los socios efectúan la
aportación en proporción al porcentaje que ostentan en el capital social no se manifiesta renta
alguna a efectos contables ni tampoco a efectos fiscales, por lo que no tributa en el Impuesto
sobre Sociedades. Pero, si por el contrario, la aportación no se efectúa por todos los socios o
efectuándolo todos ellos lo hacen en porcentaje distinto al que ostentan en el capital social de la
entidad, el exceso de porcentaje aportado por cualquier socio tendrá la consideración de una
liberalidad, suponiendo un ingreso para la sociedad que lo recibe.
La tributación para el socio que realiza la aportación varía en función de si la aportación es
dineraria o no dineraria.
Si la aportación es dineraria no se manifiesta plusvalía alguna. Por su parte, si la aportación es
no dineraria y, puesto que el bien aportado debe valorarse por su valor de mercado en el
momento de la aportación, puede ponerse de manifiesto una plusvalía/minusvalía que tendrá
repercusión en su imposición directa. En ambos casos, la aportación si se computa para el socio
aportante como un mayor valor de adquisición, lo que supondrá que cuando el socio vaya a
proceder a la transmisión de sus acciones/participaciones sociales al precio inicial de adquisición
de las mismas deberá sumarse el importe de la aportación efectuada para calcular la
plusvalía/minusvalía que se genere.
RESUMEN:
 Las aportaciones se tienen que hacer en la misma proporción que el reparto del capital
social.
 No se requiere escritura pública ni inscripción en el Registro Mercantil de los acuerdos y
resulta suficiente con el acuerdo unánime de la junta de socios debidamente registrado
en el libro de actas de la sociedad.
 Las aportaciones no tienen coste fiscal directo.
 Para los socios supondrá un mayor coste de sus aportaciones, que tendrá su
repercusión fiscal en el momento en que aquéllos se desprendan de las participaciones
por el motivo que sea (venta, disolución liquidación, etc.).
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CONTABILIDAD
Los elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios de la empresa cuando
actúen como tales con la finalidad de compensar pérdidas de la sociedad o en virtud de
operaciones que no tengan la consideración de capital social. Es decir, siempre que no
constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados
por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo, se contabilizan en la cuenta “(118)
Aportaciones de socios o propietarios”, cuya definición es la siguiente:
“Elementos patrimoniales entregados por los socios o propietarios a la empresa cuando
actúen como tales, en virtud de operaciones no descritas en otras cuentas. Es decir, siempre que
no constituyan contraprestación por la entrega de bienes o la prestación de servicios realizados
por la empresa, ni tengan la naturaleza de pasivo. En particular, incluye las cantidades
entregadas por los socios o propietarios para la compensación de pérdidas”
Ejemplo: aportación de socios sin finalidad específica.
Los socios aportan 20.000 euros que no tienen la consideración de capital social ni se van a
destinar a eliminar pérdidas, pues la entidad viene obteniendo resultados positivos y cuenta con
reservas voluntarias de carácter disponible.
♦ Por las aportaciones realizadas:
CUENTA
DEBE
(572)
Bancos
(118)
Aportaciones de socios o propietarios
HABER
20.000
20.000
En el Plan General de Contabilidad las subvenciones, donaciones y legados entregados por los
socios o propietarios de la empresa no tienen la calificación de ingresos, sino de fondos propios,
al ponerlas en pie de equivalencia desde una perspectiva económica con las restantes
aportaciones que los socios o propietarios puedan realizar a la empresa, fundamentalmente con
la finalidad de fortalecer su patrimonio.
Para su registro y valoración resulta de aplicación la Norma de Registro y Valoración 18ª 2.,
cuyo contenido es el siguiente:
“2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios,
no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos propios,
independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se trate. La valoración de
estas subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado 1.2 de esta norma.
(…)”
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“1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor
razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el
valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su
reconocimiento.”
Ejemplo: aportación de socios para compensación de pérdidas.
Caso 1: Los socios aportan 50.000 euros y un inmueble valorado en 300.000 euros que se va a
destinar al alquiler 1. Del recibo del IBI se deduce que del valor total del inmueble corresponden
al terreno un 40%. La totalidad de las aportaciones se va a destinar a compensar pérdidas
acumuladas de ejercicios anteriores.
♦ Por las aportaciones realizadas:
CUENTA
(572)
(220)
(221)
(118)
Bancos
Inversiones en terrenos y bienes naturales
Inversiones en construcciones
Aportaciones de socios o propietarios
DEBE
50.000
120.000
180.000
HABER
350.000
♦ Por la compensación de pérdidas:
CUENTA
(118)
(121)
DEBE
Aportaciones de socios o propietarios
Resultados negativos de ejercicios
anteriores
HABER
350.000
350.000
Caso 2: Suponiendo que la sociedad tiene dos socios persona jurídica que poseían antes de esta
operación una participación del 50% cada uno y que el socio A aporta el importe en metálico y el
socio B el inmueble, provocando un cambio en la estructura del capital, pasando el socio A a
tener una participación del 22,22% y el socio B del 77,78% ¿cómo se reflejaría esta operación en
la contabilidad de los socios?
Los socios, según el criterio recogido en la consulta 7 del BOICAC nº75, contabilizarán, con
carácter general, un mayor valor de su participación salvo que no sea probable que la empresa
obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha aportación, en cuyo caso debería
registrarse como un gasto.
En particular esto se entenderá que sucede cuando existiendo otros socios los donantes
realicen una aportación en términos proporcionales superior a la que correspondería por su
participación efectiva. El exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los
criterios generales, es decir, un gasto para los socios donantes y un ingreso para la donataria.
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La actividad principal de la empresa no es el alquiler de inmuebles, por lo que tendrá la consideración de inversión
inmobiliaria.
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Por tanto, partiendo de la presunción de que todos los socios realizan la “donación” en la
misma proporción que sus participaciones en el capital de la entidad, tanto a efectos contables
como fiscales 2 para la entidad esa operación tendrá la consideración de aportaciones de los
socios a los fondos propios de la entidad y, en consecuencia no tiene la consideración de
ingreso tanto a efectos contables como fiscales.
En el ejemplo anterior el socio A contabilizaría la totalidad de su aportación de 50.000 euros
como mayor valor de participación y el socio B registraría un mayor valor de la aportación por
200.000 euros, que se corresponde con el 50% de la aportación total de 400.000 euros que
realizan entre los dos socios, y un gasto por los 100.000 euros restantes. Todo ello suponiendo
que sea probable que la empresa obtenga beneficios económicos futuros derivados de dicha
aportación. En caso contrario, la totalidad de las aportaciones serían registradas por ambos
socios como gasto.
Al igual que en el ejemplo anterior, también sería de aplicación la exención del impuesto de
operaciones societarias.
Ejemplo: aportación de socios para atender la falta de liquidez de la sociedad.
Los socios ingresan en la cuenta corriente de la sociedad 60.000 euros para atender la falta
de liquidez de la sociedad.
a) La aportación será devuelta a los socios en unos días.
b) La aportación se destina a pagar las cuotas de un préstamo. No se prevé devolver esta
aportación en un corto plazo.
a) Si la aportación va ser devuelta en un corto plazo o existen entradas o salidas de fondos con
cierta regularidad, se contabilizan como una cuenta corriente de efectivo.
♦ Por las aportaciones realizadas:
CUENTA
DEBE
(572)
Bancos
(551)
Cuenta corriente con socios y administradores
HABER
60.000
60.000
♦ Cuando se produzca su devolución a los socios:
CUENTA
DEBE
(551)
Cuenta corriente con socios y administradores
(572)
Bancos
HABER
60.000
60.000
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La Dirección General de Tributos, en Consulta vinculante número V1626/2009 de 9 julio 2009, sostiene que la
donación no reintegrable realizada por los socios de una sociedad limitada, como consecuencia de la necesidad de
reforzar su situación financiera, debe tener la consideración de aportación del socio a la sociedad, sin que en dicha
aportación suponga ingreso contable ni fiscal alguno sino que se deben calificar como fondos propios.
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b) Si la aportación no se prevé devolver en un breve plazo estaríamos ante un préstamo.
♦ Por las aportaciones realizadas:
CUENTA
(572)
(1635)
Bancos
Otras deudas a largo plazo con otras partes
vinculadas
DEBE
60.000
HABER
60.000
Tanto en el caso a) como en el caso b), estamos ante un ejemplo de operación vinculada
regulada en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. En
consecuencia, deberían devengarse intereses y practicarse la retención correspondiente.
En el caso b) la empresa debería formalizar un contrato privado de préstamo, estableciendo
como condiciones del mismo (plazo de vencimiento, tipo de interés, cuotas, etc.) las normales
de mercado para operaciones financieras similares. Dicho contrato se presentará a liquidación
por el ITP y AJD, estando exento del mismo.
Si no se hiciera así se corre el riesgo de que en caso de inspección la Administración
Tributaria imputara al socio como renta estimada los intereses que debería de haber percibido
en aplicación de los usos y costumbres del mercado, y el socio deberá pagar como si los hubiera
cobrado a efectos de su IRPF. En cambio, la sociedad no podrá deducirse como gasto los
ingresos por intereses imputados al socio.
Miriam Sánchez González
Licenciada en Derecho y Administración y Dirección de Empresas.
Universidad Autónoma de Madrid.
BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L.
Antonio Luis San Frutos Velasco
Economista y Profesor de Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid.
BELARRIT Y ASOCIADOS, ABOGADOS Y ASESORES FISCALES, S.L.
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