DPC-8 (Derogada) - Colegio de Contadores Públicos del Distrito

COLEGIO DE CONTADORES PUBLICOS DEL DISTRITO CAPITAL
DECLARACION DE PRINCIPIOS
DE CONTABILIDAD
No. 8
Contingencias
(Sustituye a la Publicación Técnica No. 11 de Agosto de 1982)
GENERADORES DE CONFIANZA !!!
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RESUMEN
La pérdida estimada derivada de una pérdida contingente debe ser cargada a los resultados si (a) es
probable que un activo se haya deteriorado o que se haya incurrido en un pasivo a la fecha de los
estados financieros y (b) el monto de la pérdida puede ser razonablemente estimado. Se deben revelar
las pérdidas contingentes que no cumplan con las dos condiciones anteriores, cuando exista una
posibilidad razonable de que se haya incurrido en una pérdida. Las ganancias contingentes no deben
acreditarse a los resultados porque al hacerlo reconocería ingresos antes de su realización.
DEFINICION
1.
Para los propósitos de este pronunciamiento, una contingencia se define como una
condición, situación o conjunto de circunstancias existentes, que involucran incertidumbre sobre una
posible ganancia (contingencia de ganancia) o pérdida (contingencia de pérdida) para una empresa,
que se resolverá finalmente cuando uno o más hechos futuros se produzcan o dejen de producirse. La
resolución de la incertidumbre puede confirmar la adquisición de un activo o la reducción de un
pasivo, o la pérdida o deterioro de un activo o la creación de un pasivo. El término "pérdida" se usa
por comodidad para incluir varios cargos contra los resultados que comúnmente se designan como
gastos y otros que comúnmente se designan como pérdidas.
ALCANCE
2.
Este pronunciamiento presenta las normas de contabilidad, financiera e informes para
contingencias de pérdidas y contingencias de ganancias. Sin embargo, la contabilidad de costos de
pensión y por contratos de compensaciones diferidas y acciones emitidas a empleados se excluye del
alcance del mismo. La contabilidad por otros gastos de empleados, como seguros colectivos,
compensaciones a los trabajadores y beneficios por incapacidad, son también excluidos del alcance
del pronunciamiento. Las prácticas de contabilidad para esos rubros y prácticas de contabilidad para
pensiones tienden a involucrar consideraciones similares. Este pronunciamiento no cambia las
prácticas de contabilidad para empresas de seguros de vida. Tal como se discute en el párrafo 36,
este pronunciamiento no intenta responder preguntas tales como que si es apropiado dar de baja una
cantidad acumulada de un activo de operación a una cantidad que se espera va a ser recuperada a
través de operaciones futuras.
3.
En los párrafos 24 a 41 se presentan ejemplos de aplicación de las condiciones para
acumular contingencias de pérdida establecidas en el párrafo 5 y de los requisitos de revelación
contenidos en los párrafos 8 a 14.
CLASIFICACIONES DE LAS PROBABILIDADES PARA
CONTINGENCIAS DE PERDIDA
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4.
Cuando existe una contingencia de pérdida, la probabilidad de que el acontecimiento o
acontecimientos futuros confirmen la pérdida o deterioro de un activo, o la creación de un pasivo,
puede variar desde probable a remota. Este pronunciamiento usa los términos probable,
razonablemente probable y remota, para identificar tres áreas dentro de ese rango de la manera
siguiente:
a) Probable: El acontecimiento o acontecimientos futuros probablemente ocurrirán.
b) Razonablemente probable: La probabilidad de que el acontecimiento o acontecimientos futuros
ocurran es más que remota pero menos que probable.
c) Remota: La probabilidad de que el acontecimiento o acontecimientos futuros ocurran es ligera.
ACUMULACION DE LAS CONTINGENCIAS DE PERDIDA
5. Una pérdida estimada, proveniente de una contingencia de pérdida (según se define en el
párrafo l), debe ser acumulada con cargo a los resultados si se cumplen las dos condiciones siguientes:
a)
La información disponible antes de la emisión de los estados financieros indica que es probable
que un activo haya sufrido deterioro o que se haya incurrido en un pasivo a la fecha de los estados
financieros. Está implícito en esta condición que debe ser probable que uno o más
acontecimientos futuros se producirán, confirmando el hecho de la pérdida.
b) El monto de la pérdida puede estimarse razonablemente.
6. La condición (b) del párrafo 5 no demora la acumulación de una pérdida hasta que un monto único
pueda ser razonablemente estimado. Por el contrario, si la condición (a) del párrafo 5 se cumple y la
información disponible indica que el monto estimado de pérdida se encuentra dentro de cierto rango se
presume que algún monto de pérdida ha ocurrido y puede ser razonablemente estimado.
7. Cuando se cumple la condición (a) del párrafo 5 con respecto a una contingencia de pérdida en
particular y la estimación razonable de la pérdida está dentro de un rango, la condición (b) del párrafo
5 entonces se cumple y debe acumularse una cantidad para la pérdida. Cuando algún monto dentro de
dicho rango parece ser, al momento, una estimación mejor que algún otro monto dentro de dicho
rango, dicha cantidad debe acumularse. No obstante, cuando ningún monto dentro de dicho rango
constituye una estimación mejor que algún otro monto, debe acumularse la cantidad mínima dentro del
mismo. Aún cuando la cantidad mínima dentro del rango no es necesariamente el monto de la pérdida
que se determinará finalmente, no es probable que la pérdida final sea inferior a la cantidad mínima.
REVELACION DE LAS CONTINGENCIAS DE PERDIDA
8. La revelación de la naturaleza de una acumulación hecha en cumplimiento de las disposiciones
del párrafo 5, y en ciertas circunstancias, del monto acumulado, puede ser necesaria para que los
estados financieros no induzcan a error. La terminología usada debe ser descriptiva de la naturaleza de
la provisión.
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9. Si no se hace ninguna acumulación para una contingencia de pérdida, porque no se cumplen
una o ambas condiciones de¡ párrafo 5 o si existe un riesgo de pérdida que excede el importe
acumulado, según las estipulaciones del mismo párrafo, la revelación de la contingencia debe hacerse
cuando hay por lo menos una posibilidad razonable de que se haya incurrido en una pérdida o en una
pérdida adicional. La revelación debe indicar la naturaleza de la contingencia y debe proporcionar
una estimación de la posible pérdida o rango de dicha pérdida o debe indicar que no puede hacerse tal
estimación.
10.
Por ejemplo, debe revelarse cualquier contingencia de pérdida que cumple la condición
del párrafo 5(a), pero que no se ha acumulado porque no se puede estimar razonablemente el importe
de la pérdida según el párrafo 5(b). También se requiere la revelación de ciertas contingencias que
no cumplen la condición del párrafo 5(a), a saber, aquellas contingencias para las cuales hay una
posibilidad razonable de que se haya incurrido en una pérdida, aún cuando la información puede
indicar que no es probable que un activo se haya deteriorado o se haya incurrido en un pasivo a la
fecha de los estados financieros.
11.
No se requiere la revelación de una contingencia de pérdida que involucro un reclamo o
demanda no entablada, cuando no ha habido una manifestación por un demandante potencia¡, a
menos que se considere probable que se presentará un reclamo y hay una probabilidad razonable que
el resultado será desfavorable.
12.
Después de la fecha de los estados financieros de una empresa, pero antes de que se
emitan tales estados, puede obtenerse información que indica que un activo se ha deteriorado o que se
incurrió en un pasivo después de la fecha de los estados financieros o que hay por lo menos una
posibilidad razonable de que un activo se ha deteriorado o que se incurrió en un pasivo después de
dicha fecha. La información puede referirse a una contingencia de pérdida que existía a la fecha de
los estados financieros, por ejemplo, un activo que no estaba asegurado a dicha fecha. Por otra parte,
la información puede referirse a una contingencia de pérdida que no existía a la fecha de los estados
financieros, por ejemplo, una amenaza de expropiación de activos después de la fecha de los estados
financieros o la solicitud de la quiebra de una empresa cuya deuda estaba garantizada, después de
dicha fecha. En ninguno de los casos citados en este párrafo, se había deteriorado un activo o se
había incurrido en un pasivo a la fecha de los estados financieros y no se cumple, por lo tanto, la
condición para hacer una acumulación, establecida en el párrafo 5 (a). La revelación de este tipo de
pérdidas o de contingencias de pérdida puede ser necesaria, sin embargo, para evitar que los estados
financieros induzcan a error. Si se considera necesaria la revelación, los estados financieros deben
indicar la naturaleza de la pérdida o pérdida contingente, e indicar una estimación del monto o rango
de la pérdida o posible pérdida, o indicar que no puede hacerse tal estimación. Ocasionalmente, en el
caso de una pérdida que se produce después de la fecha de los estados financieros, cuando puede
estimarse razonablemente el monto del deterioro en el activo o del pasivo en que se ha incurrido, la
revelación puede hacerse mejor, suplementando los estados financieros históricos, con datos
financieros pro-forma que muestren el efecto de la pérdida como si hubiera ocurrido a la fecha de los
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estados financieros. Puede ser deseable presentar estados pro-forma, usualmente sólo el balance
general, en forma columnar en el cuerpo de los estados financieros históricos.
13.
Ciertas contingencias de pérdida se revelan normalmente en los estados financieros, aún
cuando la contingencia de pérdida sea remota. La característica común de estas contingencias es una
garantía, normalmente con el derecho de proceder contra un tercero en el caso que se exija al garante el
cumplimiento de la garantía. Los ejemplos incluyen: (a) garantías de deudas de terceros, (b)
obligaciones de bancos comerciales bajo cartas de crédito, y (c) garantías de readquirir cuentas por
cobrar (o en algunos casos, de readquirir la propiedad relacionada) que han sido vendidas o asignadas
en otra forma. La revelación de esas contingencias de pérdida y de otras que en esencia presentan las
mismas características, debe continuar realizándose. La revelación debe incluir la naturaleza y monto
de la garantía. Debe considerarse la revelación, si puede hacerse una estimación, del valor que pudiera
recuperarse, por ejemplo, mediante el derecho del garante de proceder contra un tercero.
14.
El término "garantías de deudas de terceros" del párrafo 13, incluye garantías indirectas
de deudas de terceros. Una garantía indirecta de terceros surge bajo un convenio que obliga a una
empresa a transferir fondos a una segunda empresa al ocurrir eventos específicos, bajo las siguientes
condiciones: (a) los fondos están legalmente disponibles para los acreedores de la segunda empresa y
(b) esos acreedores pueden forzar la demanda de la segunda empresa contra la primera, según el
convenio. Ejemplos de garantías indirectas son los convenios para adelantar fondos si las utilidades de
la segunda empresa, la cobertura de los gastos fijos, o el capital de trabajo disminuyen más allá de un
mínimo específico.
RIESGOS GENERALES 0 NO ESPECIFICOS DEL NEGOCIO
15.
Algunas empresas han acumulado en el pasado las llamadas "reservas para
contingencias generales". Los riesgos generales o no especificados de un negocio no reúnen las
condiciones del párrafo 5 para ser acumulados, y no debe hacerse ninguna acumulación para pérdida.
Este pronunciamiento no requiere ninguna revelación con respecto a estos riesgos.
APROPIACION DE UTILIDADES NO DISTRIBUIDAS
16.
Algunas empresas han clasificado una parte de sus utilidades no distribuidas como
"destinadas" para contingencias de pérdida. En algunos casos, la apropiación se ha mostrado en el
balance general, fuera de la sección del patrimonio de los accionistas. La apropiación de utilidades no
distribuidas no está prohibida por este pronunciamiento, siempre que se muestre dentro de la sección
del patrimonio de los accionistas en el balance general y que se identifique claramente como una
apropiación de utilidades no distribuidas. No deben cargarse costos o pérdidas a una apropiación de
utilidades no distribuidas y ninguna porción de la apropiación debe ser transferida a los resultados.
CONTINGENCIAS DE GANANCIA
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17.
Las contingencias que pueden resultar en una ganancia, usualmente no se reflejan en las
cuentas ya que hacerlo puede resultar en reconocer una ganancia antes de su realización. Debe hacerse
una revelación adecuada de las contingencias que pueden resultar en una ganancia, pero debe ponerse
cuidado para evitar malas interpretaciones sobre la probabilidad de su realización.
CONTINGENCIAS RELACIONADAS CON COMBINACIONES DE NEGOCIOS
18. Un convenio para la combinación de negocios puede incluir la emisión de acciones adicionales
o transferencias de efectivo u otras consideraciones contingentes sobre eventos específicos o
transacciones en el futuro. Igualmente, puede tratarse de una contingencia de preadquisición la cual es
una contingencia de una empresa que es adquirida en una combinación de negocios, contabilizada por
el método de compra y que existe antes de la consumación de la combinación. Una contingencia de
preadquisición puede ser un activo contingente, un pasivo contingente o un deterioro contingente de
un activo.
OTRAS REVELACIONES
19. Cartas de crédito no utilizadas, activos comprometidos como garantía de préstamos y
compromisos tales como para la compra de una planta, o una obligación para reducir una deuda,
mantener el capital de trabajo o restringir los dividendos, deben revelarse en los estados financieros.
Este pronunciamiento no cambia los requisitos actuales de revelaciones con respecto a estos rubros.
EJEMPLOS DE CONTINGENCIAS DE PERDIDA
20. No todas las incertidumbres inherentes al proceso contable dan origen a contingencias, tal
como se usa este término en este pronunciamiento. Se necesitan estimaciones en los estados
financieros para muchas de las actividades continuas o repetitivas de una empresa. El simple hecho de
que esté involucrada una estimación, no constituye por sí solo un tipo de incertidumbre comprendida
en la definición del párrafo 1. Por ejemplo, el hecho de que se usen estimaciones para distribuir el
costo conocido de un activo depreciable, durante el período de su uso por una empresa, no hace que la
depreciación sea una contingencia; la terminación eventual de la utilidad del activo no es incierta, Así,
la depreciación de los activos permanentes no es una contingencia tal como está definida en el párrafo
1, ni tampoco lo son, hechos tales como reparaciones repetitivas, mantenimiento y arreglos generales
que están relacionados con la depreciación. Tampoco son contingencias los importes adeudados por
servicios recibidos tales como propaganda y servicios públicos, aún cuando los montos acumulados
hayan sido estimados; no hay nada incierto acerca del hecho que se ha incurrido en estas obligaciones.
21.
a)
b)
c)
d)
Ejemplos de contingencia de pérdida son los siguientes:
La cobrabilidad de cuentas por cobrar.
Obligaciones relacionadas con la garantía de productos o con posibles defectos en los productos.
Riesgo de pérdida o deterioro de bienes de la empresa por incendio, explosión u otros riesgos.
Amenaza de expropiación de activos.
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e)
f)
g)
h)
i)
j)
Litigios pendientes o amenazas de litigios.
Reclamos o demandas existentes o posibles.
Riesgos de pérdida por catástrofes que asumen las compañías de seguros generales.
Garantías otorgadas por deudas de terceros.
Obligaciones de los bancos comerciales por cartas de crédito.
Compromisos de readquirir cuentas por cobrar (o de readquirir la propiedad relacionada) que se
han vendido.
EJEMPLOS DE APLICACION DE LAS CONDICIONES PARA LA ACUMULACION Y
REVELACION DE CONTINGENCIAS DE PERDIDAS
22. Los párrafos 23 al 50 contienen ejemplos de aplicación de las condiciones para acumular
contingencias de pérdida, establecidas en el párrafo 5 y de los requisitos de revelación de los párrafos 8
al 14. Debe reconocerse que ningún conjunto de ejemplos puede comprender todas las contingencias o
circunstancias posibles. En consecuencia, la acumulación y revelación de las contingencias de pérdida
debe basarse en una evaluación de los hechos en cada caso particular.
ESTIMACION DE UNA PERDIDA DENTRO DE UN RANGO
23. Supóngase que una empresa está involucrada en un litigio al cierre de su año fiscal, terminado
el 31 de diciembre de 19XX, y que la información disponible indica la probabilidad de un resultado
desfavorable. Posteriormente, después de un juicio sobre los asuntos en disputa, se anuncia un fallo
desfavorable para la empresa, pero queda sin resolver, a la fecha en que se emiten los estados
financieros, el monto de los daños y perjuicios. Aún cuando la empresa no está en capacidad de
estimar el monto exacto de la pérdida, una estimación razonable, a la fecha, es que la pérdida no será
menor de Bs. 3 millones ni mayor de Bs. 9 millones. Ningún monto dentro del rango parece ser una
mejor estimación que algún otro monto. Este pronunciamiento requiere la acumulación de los Bs. 3
millones al 31 de diciembre de 19XX, la revelación de la naturaleza de la contingencia y el riesgo de
un monto adicional de pérdida hasta por 6 millones y, posiblemente, la revelación de la cantidad
acumulada.
24. En el ejemplo del párrafo anterior, se obtendría la misma respuesta si existe la probabilidad de
que el fallo sea desfavorable, aún cuando no haya terminado el juicio antes de que se emitan los
estados financieros. En dicha situación, la condición (a) del párrafo 5 se cumple porque la información
disponible para la empresa indica la probabilidad de un fallo desfavorable. Una demanda en la que el
rango de pérdida está entre Bs. 3 millones y Bs. 9 millones cumple la condición (b) del párrafo 5. Si
ningún monto dentro de esa categoría constituye una estimación mejor que algún otro monto, se
requiere la acumulación de los Bs. 3 millones al 31 de diciembre de 19XX, la revelación de la
naturaleza de la contingencia, y el riesgo de un monto adicional de pérdida hasta por Bs. 6 millones y
posiblemente, la revelación de la cantidad acumulada. No obstante, debe observarse que de haberse
evaluado el fallo de una forma diferente (por ejemplo, que un fallo desfavorable no era probable, sino
sólo razonablemente probable), la condición (a) del párrafo 5 no se cumpliría y no se acumularía
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ningún monto de pérdida, pero sería revelada la naturaleza de la contingencia y cualquier monto de
pérdida razonablemente probable.
25. Suponiendo que en los ejemplos dados en los párrafos 23 y 24, se ha cumplido la condición (a)
del párrafo 5 y que una estimación razonable de pérdida está en el rango entre 3 y 9 millones, pero que
una pérdida de Bs. 4 millones constituye una estimación mejor que cualquier otro monto dentro de ese
rango, se requiere la acumulación de los Bs. 4 millones, la revelación de la naturaleza de la
contingencia, y el riesgo de un monto adicional de pérdida hasta por Bs. 5 millones y, posiblemente, la
revelación de la cantidad acumulada.
26. Como otro ejemplo, asuma que al 31 de diciembre de 19XX una empresa tiene una inversión
de Bs. 1.000.000 en valores de otra empresa que se ha declarado en quiebra, y no existe precio de
mercado cotizado para los valores. La condición (a) el párrafo 5 se ha cumplido porque la información
disponible indica que el valor de la inversión ha sufrido deterioro, y una estimación razonable de
pérdida está en la categoría entre Bs. 300.000 y Bs. 600.000. Ningún monto de pérdida dentro de dicha
categoría constituye, a la fecha, una estimación mejor de pérdida que algún otro monto. Este
pronunciamiento requiere la acumulación de los Bs. 300.000 de pérdida al 31 de diciembre de 19XX,
la revelación de la naturaleza de la contingencia y el riesgo de un monto adicional de pérdida hasta por
Bs. 300.000 y posiblemente, la revelación de la cantidad acumulada.
COBRABILIDAD DE CUENTAS POR COBRAR
27.
Los activos de una empresa pueden incluir cuentas por cobrar provenientes de ventas a crédito,
préstamos u otras transacciones. Las condiciones bajo las cuales las cuentas por cobrar normalmente
existen, envuelven usualmente un cierto grado de incertidumbre sobre su cobrabilidad, en cuyo caso
existe una contingencia, según se define en el párrafo 1. Las pérdidas por cuentas por cobrar
incobrables deben provisionarse cuando se cumplen las dos condiciones del párrafo 5. Estas
condiciones pueden considerarse en relación con cuentas por cobrar individuales o con grupos de
cuentas similares. Si las condiciones se cumplen, debe hacerse la provisión aún cuando no se puedan
identificar las cuentas por cobrar individuales que son incobrables.
28.
Si, en base de la información disponible, es probable que la empresa no pueda cobrar todas las
cantidades que se le adeudan y que, por lo tanto, a la fecha de sus estados financieros el valor neto
realizable de las cuentas por cobrar, mediante su cobro en el curso normal de los negocios, es menor
que el importe total de las cuentas por cobrar, se cumple la condición del párrafo 5(a), ya que es
probable que un activo haya perdido parte de su valor. Como quiera que el importe de la pérdida
puede ser razonablemente estimado, la condición del párrafo 5(b) depende normalmente, entre otros
factores, de la experiencia de la empresa, la información sobre la capacidad de pago de los deudores
individuales y la evaluación de las cuentas por cobrar en vista del ambiente económico actual; en el
caso de una empresa que no tiene experiencia propia, puede ser apropiado recurrir a la experiencia de
otras empresas en el mismo negocio. La incapacidad de hacer una estimación razonable del monto
de la pérdida por cuentas por cobrar incobrables, es decir, el no cumplimiento de la condición del
párrafo 5(b), impide la contabilización de una provisión y puede, si hay una incertidumbre
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significativa en cuanto al cobro, sugerir que se emplee el método de cuotas o a plazos, el métodos de
recuperación de costos u otro método similar de reconocimientos de ingresos; además, deben hacerse
las revelaciones requeridas por el párrafo 9.
OBLIGACIONES RELACIONADAS CON GARANTIAS DE PRODUCTOS Y DEFECTOS EN
LOS PRODUCTOS
29. Una garantía es una obligación incurrido en relación con la venta de bienes o servicios que
puede requerir un cumplimiento posterior por el vendedor, después de que la venta ha sido consumada.
Debido a la incertidumbre que rodea a los reclamos que pueden hacerse por las garantías, las
obligaciones provenientes de éstas caen dentro de la definición de contingencia del párrafo 1. Las
pérdidas provenientes de obligaciones por garantías deben provisionarse cuando se cumplen las
condiciones del párrafo 5. Estas condiciones pueden considerarse en relación con las ventas
individuales hechas con garantía o en relación con grupos de ventas similares sujetas a garantía. Si las
condiciones se cumplen, debe hacerse la provisión, aún cuando no sea posible identificar a los terceros
en particular que formularán reclamos por la garantía.
30. Si, en base de la información disponible, es probable que algunos clientes presentes reclamos
por garantías relacionadas con productos o servicios vendidos, la condición del párrafo 5(a) se cumple
a la fecha de los estados financieros de una empresa, ya que es probable que se haya incurrido en un
pasivo. El cumplimiento de la condición del párrafo 5(b) depende normalmente de la experiencia de la
empresa u otra información. En el caso de una empresa que no tiene experiencia propia, puede ser
apropiado recurrir a la experiencia de otras empresas en el mismo negocio. La incapacidad de hacer
una estimación razonable del monto de una obligación por garantías en el momento de la venta, debido
a una incertidumbre significativa sobre los reclamos posibles, es decir, el no cumplimiento de la
condición del párrafo 5(b), impide la contabilización de una provisión, y si la categoría de la pérdida
posible es amplia, puede suscitarse una duda acerca de si una venta debe contabilizarse antes de que
venza el período de garantía o hasta que se ha adquirido la suficiente experiencia para permitir una
estimación razonable de la obligación; además, deben hacerse las revelaciones requeridas por el
párrafo 9.
31. Pueden producirse otras obligaciones que no provienen de garantías con respecto a productos o
servicios vendidos; por ejemplo, los reclamos que surjan de daños o perjuicios producidos por defectos
en los productos. Si es probable que surjan reclamos con respecto a productos o servicios vendidos,
puede ser apropiado hacer una provisión para pérdida. La condición del párrafo 5(a) se cumpliría, por
ejemplo, con respecto a un producto medicinal o un juguete vendido, si se descubre un riesgo para la
salud o la seguridad relacionada con estos productos y si, como resultado, se considera probable que se
haya incurrido en obligaciones. La condición del párrafo 5(b) se cumpliría si la experiencia u otra
información permite a la empresa hacer una estimación razonable de pérdida, con respecto al producto
medicinal o al juguete.
RIESGO DE PERDIDA 0 DAÑO EN LOS BIENES DE LA EMPRESA
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32. A la fecha de los estados financieros de una empresa, ésta puede no estar asegurada contra el
riesgo de pérdida o daño futuro a sus bienes por fuego, explosión u otros peligros. La falta de seguros
contra pérdidas provenientes de riesgos de este tipo, constituye una situación existente que involucro
una incertidumbre acerca del monto y ocasión de las pérdidas que pueden ocurrir, en cuyo caso existe
una contingencia según la definición del párrafo 1. Riesgos no asegurados pueden surgir de muchas
maneras incluyendo: (a) la falta de cobertura de ciertos riesgos, o el coaseguro, o cláusulas de
deducibilidad de un cierto monto de pérdidas en los contratos de seguros, o (b) un seguro contratado
con una subsidiaria o compañía en la que se ha hecho una inversión hasta el grado en que no exista un
reaseguro con un asegurador independiente. Ciertos riesgos, para fines prácticos, pueden no ser
asegurabas y la auto cobertura de estos riesgos puede ser obligatoria.
33. La falta de seguro no quiere decir que un activo haya perdido valor o que se haya incurrido en
un pasivo a la fecha de los estados financieros de una empresa. Incendios, explosiones y otros
acontecimientos similares que pueden causar pérdida o daño en los bienes de una empresa, ocurren al
azar. Con respecto a acontecimientos de este tipo, la condición del párrafo 5(a) para hacer una
provisión no se cumple, antes de que ocurra el acontecimiento, porque hasta ese momento no hay
ninguna disminución en el valor de los bienes. No hay ninguna relación de estos acontecimientos con
las actividades de la empresa antes de que se produzcan y ningún valor de algún activo se ha
perjudicado antes de su ocurrencia. Además, a diferencia de una compañía de seguros, que tiene una
obligación contractual, por sus pólizas en vigencia, de rembolsar a los asegurados por sus pérdidas,
una empresa no puede tener tal obligación consigo misma y, por lo tanto, no existe pasivo.
RIESGO DE PERDIDA POR PERJUICIOS FUTUROS A TERCEROS, DAÑOS A LA
PROPIEDAD DE TERCEROS E INTERRUPCION DE NEGOCIOS
34. Una empresa puede decidir no adquirir seguros contra el riesgo de pérdida que puede resultar
en perjuicios a terceros, daños a la propiedad de terceros o interrupción de sus operaciones de
negocios. La exposición a riesgos de este tipo constituye una situación que implica incertidumbre
sobre el monto y ocasión de cualquier pérdida que pueda ocurrir, en cuyo caso existe una contingencia
según la definición del párrafo 1.
35. La simple exposición a riesgos de estos tipos, sin embargo, no significa que un activo haya sido
perjudicado o que se haya incurrido en un pasivo. La condición del párrafo 5(a) para hacer una
provisión no se cumple con respecto a pérdidas que pueden resultar en perjuicios a terceros, daños a la
propiedad de terceros o interrupciones de negocios que puedan ocurrir después de la fecha de los
estados financieros de una empresa. Las pérdidas de tales tipos no tienen relación con el período
corriente o con uno anterior, sino más bien con los períodos futuros en lo que se produzcan. Así, por
ejemplo, una empresa con una flota de vehículos no debe hacer provisión para perjuicios a terceros o
daños a la propiedad de terceros que pueden ser causados por dichos vehículos en el futuro, aún si el
importe de tales pérdidas puede ser estimado razonablemente. Por otra parte, las condiciones del
párrafo 5 se cumplirían con respeto a pérdidas no aseguradas, resultante de perjuicios a terceros o
daños a la propiedad de terceros que ocurrieron antes de la fecha de los estados financieros, aún
cuando la empresa pueda no haber tenido conocimiento de estas circunstancias hasta después de esa
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fecha, si la experiencia de la empresa u otra información le permite hacer una estimación razonable de
la pérdida en que se incurrió, antes de la fecha de sus estados financieros.
REBAJA DE ACTIVOS OPERATIVOS
36. En algunos casos el valor en libros de un activo usado en las operaciones, el cual no se espera
retirar de servicio, puede exceder el importe que se espera recuperar mediante el uso futuro de dicho
activo, aunque no haya habido ninguna pérdida o daño físico de este activo o temor de que se produzca
tal pérdida o daño. Por ejemplo, un cambio en las condiciones económicas puede hacer que sea
dudosa la recuperación del valor en libros de un equipo de producción. La pregunta de que si, en tales
casos, es apropiado rebajar el valor en libros del activo a un monto que se espera, sea recuperable
mediante las operaciones futuras, no está cubierta por este pronunciamiento.
PELIGRO DE EXPROPIACION
37. El peligro de expropiación de activos es una contingencia, según la definición del párrafo 1,
debido a la incertidumbre de sus resultados y efectos. Si la información indica que la expropiación es
inminente y que la indemnización será menor que el valor en libros de los activos, la condición de
hacer una provisión, establecida en el párrafo 5(a) se cumple. La inminencia puede estar indicada, por
ejemplo, por declaraciones públicas o privadas de un gobierno para expropiar activos de la empresa o
por la efectiva expropiación de los activos de otras empresas. El párrafo 5(b) requiere que la provisión
se haga solamente si el monto de la pérdida puede estimarse razonablemente. Si las condiciones para
hacer una provisión no se cumplen, deben hacerse las revelaciones especificadas en el párrafo 9
cuando hay, por lo menos, una posibilidad razonable que haya perdido valor un activo.
LITIGIOS, RECLAMOS Y REPAROS
38. Los siguientes factores, entre otros, deben ser considerados para determinar si se necesita
provisión y/o revelación con respecto a litigios pendientes o con indicios de que se producirán
reclamos y reparos efectivos o posibles:
a) El período en el que la causa básica (es decir, la causa de la acción judicial) del litigio pendiente
o posible o del reclamo o reparo efectivo o posible, tuvo lugar.
b) El grado de posibilidad de un resultado desfavorable.
c) La capacidad de hacer una estimación razonable del monto de la pérdida.
39.
Como una condición para hacer una provisión para una contingencia de pérdida, el
párrafo 5(a) requiere que la información disponible, antes de la emisión de los estados financieros,
indique que es probable que un activo haya sido perjudicado o que se haya incurrido en un pasivo a
la fecha de dichos estados financieros. En consecuencia, la provisión sería claramente inapropiada
para litigios, reclamos o reparos cuya causa básica es un acontecimiento o condición que ocurrió
después de la fecha de los estados financieros, pero antes de que dichos estados sean emitidos, por
ejemplo, un juicio por daños que, se alega, sufrió un tercero como resultado de un accidente que tuvo
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lugar después de la fecha de los estados financieros. La revelación de esta situación, sin embargo,
puede ser requerida por el párrafo 12.
40.
Por otra parte, la provisión puede ser apropiada para litigios, reclamos o reparos cuya
causa básica es un hecho que ocurrió antes o en la fecha de los estados financieros de una empresa,
aún si la empresa no se da cuenta de la existencia o posibilidad del litigio, reclamo o reparo hasta
después de la fecha de los estados financieros. Si dichos estados financieros no han sido emitidos, la
provisión para la pérdida resultante del litigio, reclamo o reparo sería requerida si la probabilidad de
la pérdida es tal que se cumple la condición del párrafo 5(a) y si el monto de la pérdida se puede
estimar razonablemente.
41. Si la causa básica del litigio, reclamo o reparo es un acontecimiento que tuvo lugar antes de
la fecha de los estados financieros de una empresa, debe estimarse la probabilidad de un resultado
desfavorable para la misma, a fin de determinar si se ha cumplido la condición del párrafo 5(a).
Entre los factores que deben considerarse están la naturaleza del litigio, reclamo o reparo, el progreso
del caso (incluyendo el progreso posterior a la fecha de los estados financieros pero anterior a su
emisión), las opiniones o puntos de vista de los consejeros legales y otros asesores, la experiencia de
la empresa en casos similares, la experiencia de otras empresas y cualquier decisión de la
administración de la empresa sobre la forma en que se responderá al litigio, reclamo o reparo (por
ejemplo, una decisión de discutir el caso vigorosamente, o una decisión de buscar un arreglo
extrajudicial). El hecho de que el asesor legal no pueda expresar una opinión sobre si el resultado
será favorable para la empresa no debe, necesariamente, interpretarse en el sentido de que la
condición para hacer una provisión, establecida en el párrafo 5(a), ha sido cumplida.
42.
La iniciación de un juicio o la presentación formal de un reclamo o reparo no indica
automáticamente que sea apropiado hacer una provisión para la pérdida. El grado de probabilidad de
un resultado desfavorable debe ser evaluado. La condición de¡ párrafo 5(a) para hacer una provisión
se cumpliría si se determina que un resultado desfavorable es probable. Si se determina que un
resultado desfavorable es razonablemente posible, pero no probable, o si el monto de la pérdida no se
puede estimar razonablemente, la provisión para la pérdida no sería apropiada, pero se requeriría la
revelación del párrafo 9.
43. Con respecto a reclamos y reparos aún no presentados, una empresa debe determinar el grado
de posibilidad de que se inicie un juicio o de que se presente un reclamo o reparo, y la posibilidad de
un resultado desfavorable. Por ejemplo, una catástrofe, accidente u otro acontecimiento físico
similar, predeciblemente originará reclamos por indemnización y en tales circunstancias su
presentación puede considerarse probable; similarmente, una investigación de una empresa por una
oficina gubernamental, si se han iniciado o es probable que se inicien procedimientos compasivos, es
frecuentemente seguida por reclamos privados de indemnización y la probabilidad de su presentación
y la posibilidad de pérdida deben considerarse en cada caso. Como un ejemplo adicional, una
empresa puede creer que hay una posibilidad de que haya infringido las patentes de otra empresa,
pero ésta no ha indicado ninguna intención de tomar medidas judiciales y ni siquiera ha indicado
tener conciencia de la posible infracción. En este caso se debe tomar primero una decisión de si se
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considera probable la presentación de un reclamo. Si la decisión es que tal presentación no es
probable, no se requiriría provisión ni revelación. Por otra parte, si la decisión es que la presentación
es probable, sería entonces necesaria una segunda decisión sobre la probabilidad de un resultado
desfavorable. Si se considera un resultado desfavorable y el importe de la pérdida puede ser
estimado razonablemente, la provisión para la pérdida es requerida por el párrafo 5. Si un resultado
desfavorable es probable que no se puede estimar razonablemente el monto de la pérdida, no sería
apropiada la provisión, pero la revelación sería requerida por el párrafo 9. Si el resultado
desfavorable es razonablemente probable pero no probable, la revelación también sería requerida por
el párrafo 9.
44.
Como condición para que se exija la provisión para una contingencia de pérdida, el
párrafo 5(b) requiere que el importe de la pérdida pueda ser razonablemente estimado. En ciertos
casos, puede determinarse que se incurrió en una pérdida porque un resultado desfavorable de¡
litigio, reclamo o reparo es probable (satisfaciendo así la condición del párrafo 5(a), pero la categoría
de la posible pérdida es amplia. Por ejemplo, una empresa puede estar litigando un asunto de
impuesto sobre la renta. Al prepararse para el juicio, puede determinar que basado en decisiones
recientes sobre un aspecto del litigio, es probable que tenga que pagar impuestos adicionales de Bs.
2.000.000. Otro aspecto del pleito puede, sin embargo, quedar sujeto a considerable interpretación y
según cual sea el criterio del tribunal, la empresa puede verse obligada a pagar impuestos de Bs.
8.000.000, además de los Bs.
2.000.000. En tal caso, el párrafo 5 requiere una provisión de Bs. 2.000.000 si la misma es
considerada una estimación razonable de la pérdida. El párrafo 9 requiere la revelación del riesgo
adicional de pérdida si hay una posibilidad razonable de que haya que pagar impuestos adicionales.
Según la circunstancias, el párrafo 8 puede requerir que se revelen los Bs. 2.000.000 que se
acumularon.
PERDIDAS DE BIENES POR CATASTROFES Y COMPAÑIAS DE SEGUROS CONTRA
ACCIDENTES.
45.
En el momento en que una compañía de seguros o de reaseguros contra accidentes,
emite una póliza de seguro que cubre el riesgo de pérdida por catástrofe, se produce una
contingencia. Esta contingencia es el riesgo de pérdida asumido por la compañía de seguros, es
decir, el riesgo de pérdida por las catástrofes que puedan ocurrir durante el plazo de la póliza. La
compañía de seguros no ha asumido riesgos por catástrofes que puedan ocurrir más allá de la
duración de la póliza. Claramente, pues, no se ha perjudicado ningún activo ni se ha incurrido en
ningún pasivo con respecto a catástrofes que puedan ocurrir más allá de los plazos de las pólizas en
vigor.
46.
Las condiciones del párrafo 5 deben ser consideradas con respecto al riesgo de pérdida
asumido por una compañía de seguros, por catástrofes que pueden ocurrir durante los plazos de las
pólizas en vigor, para determinar si es apropiado hacer provisión para una pérdida. Para satisfacer la
condición del párrafo 5(a) de que es probable que se haya incurrido en un pasivo a favor de los
tenedores de pólizas, la ocurrencia de catástrofes (es decir, los acontecimientos futuros que confirman
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las pérdidas) tendría que ser razonablemente predecible dentro de los plazos de las pólizas en vigor.
Además, para satisfacer la condición del párrafo 5(b), los montos de las pérdidas resultante tendrían
que poder ser estimados razonablemente. Las compañías de seguros emplean técnicas actuariales
para predecir la tasa de ocurrencia y los montos de pérdidas resultantes de catástrofes durante
períodos largos de tiempo a fin de poder establecer las tarifas de seguros. Las predicciones sobre
períodos relativamente cortos de tiempo, tales como un período contable determinado, o los plazos de
un número de pólizas existentes de seguros en vigor, están sujetas a desviaciones sustanciales. En
consecuencia, la presunción del riesgo de pérdida por catástrofes por las compañías de seguros contra
accidentes y de empresas de reaseguro no cumple con las condiciones para provisiones establecidas
en el párrafo 5.
47.
Aunque algunas compañías de seguro contra accidentes han provisto un importe
estimado para pérdidas por catástrofes, otras compañías de seguros han logrado el mismo objetivo
difiriendo una parte de sus ingresos por primas. El diferimiento de cualquier proporción del ingreso
por primas mas allá de los plazos de las pólizas en vigor es, en esencia, similar a la provisión
prematura de pérdidas por catástrofes y, por lo tanto, tampoco cumple con las condiciones del párrafo
5.
48.
Las condiciones del párrafo 5 para hacer provisiones no prohiben que una
compañía de seguros contra accidentes haga provisión para probables pérdidas por catástrofes en que
ha incurrido, en o antes de la fecha de sus estados financieros, pero que aún no han sido comunicadas a
los tenedores de pólizas a dicha fecha. Si el importe de la pérdida se puede estimar razonablemente, el
párrafo 5 requiere la provisión para esas pérdidas incurridas pero aún no informadas.
PAGOS A COMPAÑIAS DE SEGUROS QUE PUEDEN NO ENVOLVER TRANSFERENCIA
DE RIESGOS
49.
En la medida en que un contrato de seguro o de reaseguro, no importa su forma, no
provée la indemnización del asegurado o de la compañía cedente, por el asegurador o reasegurador, de
la pérdida u obligación incurrido, la prima pagada menos la parte de la prima que será retenida por el
asegurador o reasegurador, debe ser contabilizada como un depósito por el asegurado o la compañía
cedente. Estos contratos pueden estructurarse de distintas maneras, pero si, cualquiera que sea su
forma, su esencia es que todo o parte de la prima pagada por el asegurado o por la compañía cedente es
un depósito, debe ser contabilizado como tal.
50.
Las operaciones en ciertas industrias pueden estar sujetas a riesgos tan altos que no se
puede obtener seguro o solamente a un costo considerado prohibitivamente alto. Algunas empresas en
estas industrias han "compartido" sus riesgos, formando una compañía mutual de seguros en la que se
conservan un interés patrimonial y a la que pagan primas de seguro. Por ejemplo, algunas empresas de
servicios eléctricos han formado una compañía mutual de seguros de tal naturaleza para cubrir riesgos
relacionados con plantas de energía nuclear y algunas compañías petroleras han formado una compañía
para asegurar los riesgos asociados con la exploración y producción de petróleo. Si la prima pagada
representa un pago por la transferencia del riesgo o representa solamente un depósito, dependerá de las
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circunstancias que rodean el interés de cada empresa en la compañía mutual aseguradora y sus
contratos de seguros con ésta. Se requiere un análisis del contrato para determinar si el riesgo ha sido
transferido y en que grado.
VIGENCIAS
51.
Esta declaración entrará en vigencia para los períodos que comiencen a partir del
10 de septiembre de 1987, fecha de su aprobación por la Federación de Colegios de Contadores
Públicos de Venezuela. Se permite su aplicación intro activa.
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